0114-KDIP2-1.4010.216.2026.2.PP

Interpretacja indywidualna - stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

• czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę nie stanowi żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,
• czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę, posiadając ważny certyfikat rezydencji Spółki matki, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm., dalej: „UPO”).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 lipca 2026 r. (data wpływu 16 lipca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - „A.” spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług marketingu cyfrowego i afiliacyjnego. Wnioskodawca jest spółką córką (100% udziałów) B. (dalej „Spółka matka”), która posiada siedzibę w Szwecji.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe rozwiązania z dziedziny marketingu afiliacyjnego, tj. Affiliate i Performance Marketing (dalej: „Usługi Afiliacyjne”). Marketing afiliacyjny (nazywany też marketingiem partnerskim) polega na promowaniu produktów lub usług dowolnie wybranych firm, które posiadają programy partnerskie, w zamian za niewielką prowizję od każdej sprzedaży. Promocja zazwyczaj ma formę linków afiliacyjnych, które są odpowiednio otagowane i oznaczone, dzięki czemu dokładnie wiadomo, jakie jest źródło zakupu, a to pozwala na dokładne monitorowanie wyników - nawet w przypadku współpracy z kilkoma wydawcami.

Wykonywanie tego rodzaju działalności możliwe jest dzięki umowie licencyjnej, jaką Spółka zawarła ze Spółką matką, bowiem na jej podstawie nabywa niewyłączne i niezbywalne prawo do odpłatnego korzystania z opracowanej przez Spółkę matkę Koncepcji Biznesowej.

W skład Koncepcji Biznesowej wchodzi prawo do wykorzystywania w działalności Spółki strategii i technologii informatycznej związanej z marketingiem cyfrowym oraz dostęp do złożonej sieci afiliacyjnej składającej się ze 140 000 wydawców, czyli potencjalnych podmiotów zewnętrznych zajmujących się reklamowaniem / promowaniem towarów i usług wśród swoich odbiorców.

Koncepcja Biznesowa składa się dodatkowo z niematerialnych środków trwałych związanych z:

1.  marketingiem cyfrowym, np.:

• znak towarowy,
• nazwy handlowe,
• symbole,
• zdjęcia,
• oraz znaki, itp.

2.  sprzedażą, np.:

• patenty,
• know-how związane z przedmiotem działalności,
• oraz wszelkie specyfikacje techniczne.

3.  informatycznych środków trwałych związanych z reklamą, narzędziami koniecznymi do zarządzania i raportowania wyników osiąganych przez reklamy, czyli programami / narzędziami, dzięki którym możliwa jest bieżąca ocena skuteczności danej reklamy oraz tego czy ta reklama jest dochodowa dla reklamodawcy, czy też nie jest dochodowa.

Ponadto, dzięki uzyskaniu praw do Koncepcji Biznesowej, w zamian za którą Spółka uiszcza opłaty licencyjne, Spółka uzyskuje prawo do posługiwania się logo oraz znakiem towarowym „X”, co przekłada się na możliwość świadczenia usług pod marką (...).

Rozliczenia, których przedmiotem jest licencjonowanie przez Wnioskodawcę Koncepcji Biznesowej, pozostają poza zakresem niniejszego wniosku.

Pomimo, że rozliczenia z tytułu Koncepcji Biznesowej są niepowiązane z przedmiotem wniosku, Spółka wykorzystuje koncepcję, w ramach świadczenia Usług Afiliacyjnych. W praktyce, najważniejszą z perspektywy działalności Spółki funkcjonalnością jaką oferuje, jest możliwość łączenia reklamodawców (dalej: „Klienci) i wydawców, przy wykorzystaniu bazy afiliacyjnej. W bazie afiliacyjnej znajdują się bowiem podmioty zewnętrzne, które zainteresowane są oferowaniem kanałów reklamy w internecie, w ramach prowadzonych przez siebie różnego rodzaju zasobów cyfrowych np. stron www lub blogów, baz mailigowych i innych narzędzi (dalej: „Wydawcy”). Wydawcami są podmioty, które posiadają swoje siedziby zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. Przykładowymi państwami, w których Wydawcy posiadają swoje siedziby są kraje należące do Unii Europejskiej oraz Australia, Chiny, Izrael, Norwegia, Szwajcaria, Ukraina, Wielka Brytania, USA. Przystępując do bazy afiliacyjnej Wydawcy rejestrują się na platformie afiliacyjnej, której właścicielem jest Spółka matka. Warunkiem skutecznego zgłoszenia jest zaakceptowanie regulaminu platformy, którego stroną są Wydawcy oraz Spółka matka.

Za sprawą Wydawców, posiadających zróżnicowane możliwości świadczenia reklamy, Spółka dopasowuje charakter Usług Afiliacyjnych indywidualnie do potrzeby każdego z Klientów, z wykorzystaniem m.in.: Influencer Marketing'u, App Marketing'u, Lead Generafion, Programmafic Advertising'u, Referral Marketing'u, Content Commerce, Retargeting'u, Cashback / Couponing’u, E-Mail Marketing'u.

Świadczenie Usług Afiliacyjnych przez Spółkę podzielone jest zasadniczo na dwie odrębne części. Pierwszą część stanowią działania, które wykonuje sam Wnioskodawca na rzecz Klienta i sprowadzają się one do wykonania czynności strategicznych i administracyjnych. Są to bowiem usługi polegające na:

1)  opracowaniu i wdrażaniu strategii użycia zasobów internetowych do reklam i promocji wizerunku, produktów i usług Klienta zgodnie z założeniami i harmonogramami ustalonymi z Wnioskodawcą, w tym do tworzenia: 

• prezentacji strategii użycia mediów z analizą, wnioskami i rekomendacją wraz z jej uzasadnieniem w oparciu o założenia przedstawione przez klienta w odniesieniu do konkretnych projektów;
• modyfikacji powyższych strategii - w związku ze zmianami planów klienta lub zmianą sytuacji rynkowej;
• harmonogramów planowanych usług afiliacyjnych zawierających w szczególności daty rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych etapów tych działań oraz daty poszczególnych emisji w rozbiciu na poszczególne media;
• zbiorczych mediaplanów, obejmujących plany rocznej aktywności;

2)  administrowaniu programem afiliacyjnym, dostarczaniu Wydawcom materiałów reklamowych, kontrolowania działań podejmowanych przez Wydawców, w tym bieżącej, ścisłej kontroli kampanii internetowych, mailingów, generowaniu leadów itp., reagowanie na ewentualne zmiany ze strony Klienta, podmianę materiałów itp.

Z tytułu świadczenia powyższych usług, Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie bezpośrednio od Klientów. Wynagrodzenie to jest odrębnym wynagrodzeniem należnym Spółce, które nie jest związane z działalnością Spółki matki, ani Wydawców.

Drugą część stanowią natomiast działania, które mają na celu wdrożenie w życie przyjętej strategii i opierają się na wykorzystaniu Koncepcji Biznesowej. Wnioskodawca wyszukuje, z uwzględnieniem wymagań stawianych przez Klienta, odpowiednich Wydawców, którzy są zarejestrowani w bazie afiliacyjnej, aby skorzystać z używanych przez nich narzędzi i zasobów cyfrowych do prowadzenia działań reklamowych na rzecz Klienta. Przykładem wykorzystania zasobów cyfrowych Wydawcy, które służą działaniom reklamowym na rzecz Klienta jest wykorzystanie fragmentu strony internetowej, prowadzonej przez Wydawcę do umieszczenia baneru reklamowego lub linku do strony Klienta. Spółka pragnie podkreślić, że Wydawcy nie świadczą żadnych usług towarzyszących, poza udostępnieniem zaoferowanych przez siebie zasobów cyfrowych w celach reklamowych.

Mając na względzie jak wygląda sposób świadczenia przez Wnioskodawcę Usług Afiliacyjnych, w szczególności ich druga część, rozliczenia z tego tytułu wyglądają jak poniżej.

Okresem rozliczeniowym dla Wydawców, zamieszczających na prowadzonych stronach internetowych reklamę przygotowaną dla Klienta, jest okres miesięczny. W terminie pierwszych 3 dni roboczych kolejnego miesiąca, po zakończeniu danego miesiąca, wystawiane są faktury dla Klientów (faktury wystawia Wnioskodawca). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę obejmują dwie niezależne pozycje, tj. wynagrodzenie Wydawcy z tytułu wykorzystania oferowanych przez niego zasobów cyfrowych oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie, opisanych powyżej usług strategiczno-administracyjnych w ramach Usług Afiliacyjnych. Wynagrodzenie z tytułu usług strategiczno-administracyjnych jest zatrzymywane przez Spółkę.

Po opłaceniu przez Klienta faktury, platforma afiliacyjna automatycznie fakturuje usługi świadczone przez Wydawców, na kwotę odpowiadającą kwocie wskazanej w odpowiedniej pozycji na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę. Faktura wystawiana jest na Spółkę matkę, która następnie dokonuje wypłaty wynagrodzenia na rzecz odpowiedniego Wydawcy. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Wydawcy jest uzależniona od ziszczenia się pewnych warunków. Warunkiem podstawowym jest opłacenie faktury przez Klienta, natomiast pozostałe to m.in. przekroczenie wartości 150 zł kwoty wypłaty.

W następnym kroku, Spółka matka wystawia fakturę na Wnioskodawcę zawierającą zagregowane kwoty wszystkich dokonanych na rzecz Wydawców płatności. Innymi słowy, faktury są wystawiane w relacji Wnioskodawca - Klient, Wydawca - Spółka matka oraz Spółka matka - Wnioskodawca. Z kolei płatności wynagrodzenia przechodzą od Klienta do Wydawcy, za pośrednictwem Spółki oraz Spółki matki (przebieg procesu jest modyfikowany w celu jego przyspieszenia, niemniej de facto ciężar ekonomiczny usług świadczonych przez Wydawców ponoszony jest przez Klientów).

Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że ani on, ani Spółka matka nie otrzymują żadnego wynagrodzenia z tytułu części Usług Afiliacyjnych sprowadzającej się do czynności wykonywanych przez Wydawców. Spółka matka oraz Spółka, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Wydawców, nie pełni żadnych innych funkcji, poza tym, że stanowią podmioty przepływowe dla wynagrodzenia, za sprawą korzystania z platformy afiliacyjnej.

Spółka uzyskuje wynagrodzenie jedynie z tytułu wykonania pierwszej części Usług Afiliacyjnych, a więc działań strategiczno-administracyjnych. Wynagrodzenie to jest niezależne od wynagrodzenia Wydawców. Przepływy fakturowe oraz wynikające z nich przepływy pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę zrealizowaną pomiędzy Wydawcą, a Klientem. Regulowanie przedmiotowych płatności poprzez Spółkę oraz Spółkę matkę ma na celu wyłączne zapewnienie Spółkom realizacji strategii biznesowej i możliwości wykonywania ich głównej działalności, tj. Usług Afiliacyjnych.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego do Spółki matki, ryczałtowego opodatkowania przychodów nierezydentów (dalej: „podatek u źródła” lub „WHT”), o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554) oraz możliwości zastosowania preferencji na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193 ze zm.).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie z 16 lipca 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazali Państwo:

1)  Proces wypłaty wynagrodzenia powiązany jest z opisywaną przez Wnioskodawcę funkcjonalnością, jaką oferuje Koncepcja Biznesowa, tj. możliwością łączenia Klientów i Wydawców, przy wykorzystaniu bazy afiliacyjnej. Wydawcy uzyskują bowiem wynagrodzenie z tytułu wykorzystania na potrzeby Klienta używanych przez nich narzędzi i zasobów cyfrowych. W pierwszej kolejności Wnioskodawca jako podmiot świadczący Usługi Afiliacyjne na rzecz Klienta, wystawia fakturę, obejmującą dwie niezależne pozycje:

a) wynagrodzenie Wydawcy z tytułu wykorzystania oferowanych przez niego zasobów cyfrowych oraz

b) wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie, opisanych powyżej usług strategiczno-administracyjnych w ramach Usług Afiliacyjnych.

Następnie, po uzyskaniu informacji o opłaceniu ww. faktury przez Klienta, platforma afiliacyjna automatycznie zafakturuje usługi świadczone przez Wydawców, na kwotę odpowiadającą kwocie wskazanej w odpowiedniej pozycji na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę. Na tej podstawie Spółka-matka, wskazana jako nabywca na ww. fakturze, dokona wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wydawców.

Ostatnim z elementów przepływu wynagrodzenia od Klienta do Wydawcy, jest wypłata dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką matką. Po opłaceniu faktur wystawionych przez platformę afiliacyjną, Spółka matka dokonuje zsumowania wszystkich kwot wypłaconych na rzecz Wydawców, których zasoby cyfrowe zostały użyte w ramach świadczenia Usług Afiliacyjnych na rzecz Klientów Wnioskodawcy. Ta kwota jest następnie wypłacana na rzecz Spółki matki przez Wnioskodawcę, na podstawie wystawionej przez Spółkę matkę faktury. Wypłata odpowiada zatem wcześniej poniesionemu kosztowi Spółki matki w postaci wynagrodzenia Wydawców. Tak jak Wnioskodawca wskazywał we opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka oraz Spółka matka pełnią funkcję przepływową dla wynagrodzenia należnego Wydawcom od Klientów. Proces ten jest jednak zmodyfikowany w takim stopniu (w celu jego przyspieszenia), że wynagrodzenie nie jest przekazywane w kolejno następujących po sobie wypłatach pomiędzy podmiotami.

Podsumowując, tytułem do ww. wypłaty jest zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę matkę na rzecz Wydawców w związku z udostępnieniem ich zasobów cyfrowych na rzecz Klientów.

2)  Płatności, o których mowa powyżej stanowią zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę matkę na rzecz Wydawców, w związku z udostępnieniem ich zasobów cyfrowych na rzecz Klientów. Spółka matka nie pobiera jednak z tego tytułu żadnej prowizji lub wynagrodzenia, które stanowiłoby różnicę pomiędzy wypłatami na rzecz Wydawców (na poprzednim etapie), a wypłatą realizowaną przez Wnioskodawcę.

Płatność ta stanowi ostatni etap przepływu środków od Klienta do Wydawcy za pośrednictwem Spółki i Spółki matki, niemniej (tak jak wskazał Wnioskodawca powyżej) środki nie są przekazywane w kolejno następujących po sobie wypłatach pomiędzy podmiotami. Płatności do Spółki matki są zatem związane z udostępnieniem zasobów cyfrowych Wydawców na rzecz Klientów.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę nie stanowi żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 okaże się nieprawidłowe, czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę, posiadając ważny certyfikat rezydencji Spółki matki, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm., dalej: „UPO”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę, nie stanowi żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko przedstawione powyżej zostanie uznane za nieprawidłowe, posiadając ważny certyfikat rezydencji Spółki matki, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 7 UPO, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę.

Uzasadnienie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W myśl ustawy o CIT, zagraniczni rezydenci podatkowi podlegają w Polsce opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego zawarta została w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Niektóre z wypłat na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z tym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej: „podatek u źródła”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. II FSK 2369/15 wskazał, że: „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Ponadto, w wyroku z dnia 22 października 2024 r., sygn. II FSK 113/22, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe tezy, jednocześnie stwierdzając, że: „Analiza dotycząca podobieństwa do usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop powinna być poparta analizą poszczególnych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które łącznie składają się na kompleksową usługę, wraz z oceną czy którakolwiek ze wskazanych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami składającymi się na świadczoną usługę (usługi).”

Z powyższych orzeczeń wynika, że świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie jego treści oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ono istotne, przeważające elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Innymi słowy, o tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o CIT, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) nie podlegają wszelkie dochody uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług, ale jedynie dochody uzyskiwane z określonych rodzajów działalności, ze świadczenia usług wymienionych w ustawach lub świadczeń o podobnym charakterze. Dla ustalenia zatem, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę podlega podatkowi u źródła konieczne jest ustalenie, czy wynagrodzenie to dotyczy świadczeń wymienionych w ww. przepisach lub świadczeń o podobnym charakterze.

Co istotne, ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej świadczeń wymienionych w ww. przepisie. Definicji tej nie zawierają również inne akty prawne, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru świadczeń wykonywanych przez Spółkę matkę oraz Wydawców.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ww. ustawach termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (Przykładowo: wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. I FSK 1530/13, sygn. I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. I FSK 1441/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Po 1202/14).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego rozumienia można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Sądy administracyjne wskazują, że świadczenie usług doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wydawców, opierające się na udostępnieniu różnego rodzaju zasobów cyfrowych, oferowanych za pośrednictwem platformy afiliacyjnej, nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze. Co za tym idzie, pośrednictwo Spółki matki pomiędzy Wydawcą, a Klientem, również nie może być uznane za usługi o charakterze doradczym.

Pod pojęciem „księgowość” według Słownika języka polskiego PWN rozumie się „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

W związku z powyższą definicją, trudno uznać, że usługi świadczone przez Wydawców oraz pośrednictwo Spółki matki za sprawą platformy afiliacyjnej, mają jakikolwiek związek z usługami księgowymi.

Słownik języka polskiego w odniesieniu do „usług badania rynku” wskazuje, że zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych. Zatem „badanie rynku” należy rozumieć jako: „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK wskazano, że: „(...) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjały, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami”.

W ocenie Spółki, nie można uznać, że Wydawcy świadczą usługi badania rynku lub jakąkolwiek usługę do nich podobną. W związku z tym również działalność Spółki matki nie może być uznana za usługę badania rynku. 

Z kolei „usługi prawne” są definiowane jako usługi doradztwa i reprezentowania we wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, redagowania projektów dokumentacji prawnej i aktów prawnych, doradztwo w zakresie certyfikacji, usługi powiernictwa i sądownictwa polubownego. Usługi świadczone przez Wydawców i Spółkę matkę z całą pewnością nie kwalifikują się do tego rodzaju usług.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zaś „kierować”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami oraz/ lub nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Świadczeniu Wydawców oraz Spółki matki brak jest jakichkolwiek elementów charakterystycznych dla wyjaśnionych wyżej pojęć, zatem brak jest podstaw do zakwalifikowania świadczenia w ten właśnie sposób.

Dokonując analizy słownikowej pojęcia „przetwarzanie” można dojść do wniosku, że „przetwarzanie” jest „przekształcaniem czegoś w sposób twórczy”, „zmianą, nadaniem innego kształtu czy wyglądu”, „opracowaniem zebranych danych, informacji” itp. Dane oznaczają natomiast „fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach”, „informacje przetwarzane przez komputer”. Powyższe oznacza zatem, że usługa przetwarzania danych powinna być rozumiana jako twórcze przekształcenie/ opracowanie określonych faktów czy liczb. Zatem, aby usługa nie była uznana za usługę przetwarzania danych (lub do niej podobną), istotne jest to, czy usługodawca nie dokonywał „autorskiego” wyboru (opracowania) danych przekazywanych polskiemu nabywcy. Opisane przetwarzanie danych nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, świadczenia Wydawców oraz Spółki matki nie mogą zostać uznane za usługi przetwarzania danych lub podobne, ponieważ świadczone przez nich usługi na rzecz Klientów nie są w żaden sposób związane z opracowywaniem informacji czy analizą danych.

Również zakres świadczonych usług przez Wydawców oraz Spółkę matkę nie mieści się w zakresie usług związanych z rekrutacją pracowników oraz pozyskiwaniem personelu, czyli szeroko pojętymi usługami związanymi z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy. Analogicznie zakres świadczonych usług przez Wydawców oraz Spółkę matkę nie stanowi usług związanych z udzielaniem gwarancji, poręczeń czy podobnych świadczeń.

Jednocześnie, wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła podlegają również wypłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych. Przy czym ustawodawca nie zdefiniował w przepisach podatkowych, co należy rozumieć pod wskazanym pojęciem. Tym samym uzasadnionym jest sięgnięcie do powszechnego rozumienia tego pojęcia - pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (zob. I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne.

Wnioskodawca co prawda prowadzi działalność gospodarczą w branży marketingu internetowego, a przedmiotem jego działalności operacyjnej jest świadczenie Usług Afiliacyjnych, które mogą stanowić usługę reklamową. Pomimo tego, zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zatrzymuje część wynagrodzenia wypłacaną przez Klientów, która dotyczy świadczonych przez niego strategiczno-administracyjnej części Usług Afiliacyjnych. Zatem część wynagrodzenia, która mogłaby stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług reklamowych nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, a art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Co do pozostałej części wynagrodzenia, jest ona wypłacana na rzecz Wydawców za pośrednictwem Spółki matki. Mając na względzie powyższe należy uznać, że forma współpracy Wnioskodawcy z Wydawcami, za pośrednictwem Spółki matki, nie może być uznana za usługę reklamową (ani też usługę podobną do usługi reklamowej), ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą, a Wydawcą nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci, a jedynie udostępnianie własnych zasobów cyfrowych, np. powierzchni na stronie internetowej. Spółka matka również nie prowadzi działań o charakterze usług reklamowych oraz usług do nich podobnych, gdyż podmiot ten odpowiedzialny jest jedynie za prowadzenie platformy afiliacyjnej oraz pośrednictwo w płatnościach.

Odnosząc się do usług o podobnym charakterze należy odnieść się do Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, że świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

W powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 22 października 2024 r., sygn. II FSK 113/22, wskazuje się, że: „Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane.”

W świetle przytoczonych wyżej definicji, w ocenie Wnioskodawcy, Wydawcy - świadcząc usługi polegające na udostępnieniu swoich zasobów cyfrowych, np. w postaci powierzchni na stronach internetowych oraz Spółka matka świadcząc usługi pośrednictwa i obsługi platformy afiliacyjnej - nie będą świadczyć usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, czy świadczeń do nich podobnych, gdyż cechy świadczonych przez wskazane podmioty usług nie pozwalają uznać, że jest to usługa równorzędna pod względem prawnym do ww. usług.

Nie można również uznać, że nabywane od Wydawców usługi będą świadczeniami podobnymi do usług reklamowych, gdyż świadczenia wykonywane przez Wydawców nie są powiązane z takim typem usług.

Wynagrodzenie, które otrzymują Wydawcy stanowi zapłatę za udostępnienie własnych zasobów cyfrowych, np. powierzchni na stronach internetowych. Wydawcy nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy innych usług, a zwłaszcza tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wszelkie działania dotyczące stron internetowych są wykonywane przez Wydawcę samodzielnie, a Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek ingerencji w kod źródłowy stron internetowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.91.2025.3.PP, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „(...) wobec wynagrodzenia wypłacanego Partnerom z tytułu wynajęcia pozycji rankingowych w artykułach na stronie (stronach) należących do Partnera oraz wynajem powierzchni strony internetowej Partnera w celu zamieszczenia tam artykułu, nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją wskazanych we wniosku usług, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.”

Analogicznie stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.400.2025.3.MW: „(...) wobec wynagrodzenia wypłacanego Partnerom z tytułu realizacji usług związanych z najmem cyfrowej powierzchni reklamowej należącej do Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp, w celu świadczenia przez Państwa usług swoim klientom, nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją wskazanych we wniosku usług, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.” 

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie mieści się w żadnej kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani świadczeń do nich podobnych. Tym samym, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Jeżeli stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, a wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę zostanie przez tut. Organ uznane za jeden z tytułów opodatkowanych u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 7 UPO, na podstawie ważnego certyfikatu rezydencji Spółki matki.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Z uwagi na nieposiadanie oraz nieprowadzenie działalności przez Spółkę matkę poprzez zakład położony na terytorium Polski, zyski przedsiębiorstwa Spółki matki mogą być opodatkowane jedynie w państwie jej rezydencji.

W związku z możliwą kwalifikacją należności wypłacanych na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę jedynie jako należności z tytułu usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na gruncie UPO będą one stanowiły tzw. „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa”. Na podstawie przytoczonego art. 7 ust. 1 UPO, zyski te będą zatem opodatkowane jedynie w Państwie siedziby odbiorcy - Spółki matki.

W celu zastosowania postanowień UPO, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które regulują powyższą możliwość.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści powyższego przepisu wynika, że pozyskanie certyfikatu rezydencji jest konieczne w przypadku, gdy płatnik podatku u źródła stosuje preferencyjną stawkę, zwolnienie lub nie pobiera podatku na podstawie przepisów szczególnych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% na podstawie przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie obowiązany posiadać jako płatnik certyfikat rezydencji Spółki matki. W opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że będzie dysponował powyższym dokumentem.

Jednocześnie, należy podkreślić, że w przypadku klasyfikacji wynagrodzenia wypłacanego do Spółki matki jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w Szwecji, płatnik przy weryfikacji warunków do zastosowania UPO nie jest zobowiązany do weryfikowania statusu Spółki matki jako rzeczywistego właściciela należności. Powyższe jest zgodne zarówno z przepisami UPO jak i z przepisami ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przepisy art. 7 UPO nie wymagają od płatnika stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w stosunku do zysków przedsiębiorstw, tak więc nie istnieje obowiązek podejmowania działań w tym zakresie.

Wymogu weryfikacji statusu odbiorcy płatności jako rzeczywistego właściciela ustawodawca nie wskazał także w ustawie o CIT w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zakres tej weryfikacji na gruncie ustawy o CIT wyznacza w tym przypadku cytowany wyżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który w swej treści nie odwołuje się do wykazania, że podmiot otrzymujący płatność jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Powołane powyżej przepisy statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o materialnoprawne przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT warunkami tymi są:

1.  udokumentowanie siedziby podatnika - nierezydenta uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz

2.  dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Wnioskodawca jest zatem uprawniony do niepobrania podatku u źródła bez konieczności weryfikowania statusu beneficjenta rzeczywistego wypłacanych do Spółki matki należności.

Aby potwierdzić prawidłowość powyższego stanowiska, zasadnym wydaje się powołanie się na treść Objaśnień podatkowych z dnia 3 lipca 2025 r., wydanych przez Ministra Finansów, dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia”). 

We Wprowadzeniu do Objaśnień Minister Finansów wskazał, że ich celem jest wyjaśnienie stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w kontekście poboru podatku przez płatników ze względu na ciążący na nich obowiązek dochowania należytej staranności w określeniu czy dany podmiot jest uprawniony do preferencji podatkowej przewidzianej w przepisach ustawy o CIT (art. 22 ust. 4 albo art. 21 ust. 3 ustawy o CIT) albo odpowiedniej UPO.

W rozdziale Objaśnień poświęconym statusowi rzeczywistego właściciela jako warunku zastosowania preferencji w WHT, wskazane zostało, że „Koncepcja klauzuli rzeczywistego właściciela w prawie podatkowym wywodzi się z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie odnosi się ona do opodatkowania przychodu z tzw. płatności biernych (tj. do opodatkowania na zasadach wyrażonych w art. 10-12 MK OECD) (…).”

Weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odbiorcy należności stanowi więc warunek zastosowania preferencyjnej stawki lub zwolnienia z WHT wynikającego z przepisów ustawy o CIT, ustawy o PIT lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie w przypadku określonych tytułów płatności.

Kluczowy dla przedstawionego stanowiska jest natomiast rozdział 3 Objaśnień, który odnosi się do zakresu płatności objętych obowiązkiem badania warunku rzeczywistego właściciela. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym rozdziale, konieczność badania statusu właściciela rzeczywistego, występuje jedynie w przypadku chęci skorzystania z preferencji w odniesieniu do tzw. płatności biernych: „Warunek rzeczywistego właściciela jako warunek zastosowania preferencyjnej stawki, zwolnienia lub niepobrania podatku badany w ramach należytej staranności z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT został w sposób ogólny wyrażony w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 w zw. z art. 28b ust. 4a ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, to dla wystąpienia przez podatnika o zwrot podatku pobranego w ramach systemu pay&refund konieczne jest przedstawienie oświadczenia, że jest on rzeczywistym właścicielem należności, od której podatek ten został pobrany (w tym, że prowadzi w odniesieniu do tej należności rzeczywistą działalność gospodarczą). Jednocześnie, w odniesieniu do katalogu płatności wskazanych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT warunek rzeczywistego właściciela wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów odrębnych jedynie w odniesieniu do tzw. płatności biernych.”

Na gruncie polskiej ustawy o CIT, za płatności z tytułów biernych należy uznać:

1.  należności z tytułu odsetek i tzw. należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT); oraz

2.  należności z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).

W powyższym katalogu nie zostały zatem uwzględnione należności z tytułu tzw. usług niematerialnych, które wymienione zostały w ramach art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W stosunku do tych należności, Objaśnienia wskazują, że: „Odpowiednio, w przypadku płatności wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT innych niż ww. płatności bierne weryfikacja prawa do zastosowania preferencji nie uwzględnia warunku rzeczywistego właściciela. Oznacza to, że w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela.”

Gdyby zatem uznać, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w istocie wypłaca należności z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z treścią powołanych Objaśnień, nie będzie on zobowiązany do weryfikacji warunku właściciela rzeczywistego w kontekście dokonywanych wypłat. W konsekwencji, w celu zastosowania art. 7 UPO, Wnioskodawca powinien posiadać ważny certyfikat rezydencji bezpośredniego odbiorcy należności, tj. Spółki matki.

Powyższe wnioski potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych po dacie opublikowania Objaśnień. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.9.2026.3.PP, Dyrektor KIS stwierdził, że „(...) w celu zastosowania zwolnienia od podatku u źródła w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest/będzie jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.”

Tożsame wnioski zawierają, m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.59.2026.2.PP, interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2026 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.79.2026.1.BJ oraz interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2026 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.28.2026.5.JM.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Spółki matki.

Na tle powyższego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzenie zajmowanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę nie stanowi żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
• czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę, posiadając ważny certyfikat rezydencji Spółki matki, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm., dalej: „UPO”) - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”):

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z treści przepisów ustawy o CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT:

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że:

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7c i art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

W myśl art. 4a pkt 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 3a ustawy o CIT:

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzą Państwo działalność w zakresie usług marketingu cyfrowego i afiliacyjnego. Są Państwo spółką córką B (Spółka matka), która posiada siedzibę w Szwecji. Marketing afiliacyjny polega na promowaniu produktów lub usług dowolnie wybranych firm, które posiadają programy partnerskie, w zamian za niewielką prowizję od każdej sprzedaży. Promocja zazwyczaj ma formę linków afiliacyjnych, które są odpowiednio otagowane i oznaczone, dzięki czemu dokładnie wiadomo, jakie jest źródło zakupu, a to pozwala na dokładne monitorowanie wyników - nawet w przypadku współpracy z kilkoma wydawcami. Wykonywanie tego rodzaju działalności możliwe jest dzięki korzystaniu z opracowanej przez Spółkę matkę koncepcji biznesowej. Państwa zadaniem jest wyszukanie z uwzględnieniem wymagań stawianych przez Klienta odpowiednich Wydawców, którzy są zarejestrowani w bazie afiliacyjnej, aby skorzystać z używanych przez nich narzędzi i zasobów cyfrowych do prowadzenia działań reklamowych na rzecz Klienta. Przykładem wykorzystania zasobów cyfrowych Wydawcy, które służą działaniom reklamowym na rzecz Klienta jest wykorzystanie fragmentu strony internetowej, prowadzonej przez Wydawcę do umieszczenia baneru reklamowego lub linku do strony Klienta. Wydawcy nie świadczą żadnych usług towarzyszących, poza udostępnieniem zaoferowanych przez siebie zasobów cyfrowych w celach reklamowych.

Proces wypłaty wynagrodzenia za usługi afiliacyjne powiązany jest z opisywaną przez Państwa funkcjonalnością, jaką oferuje koncepcja biznesowa, tj. możliwością łączenia Klientów i Wydawców, przy wykorzystaniu bazy afiliacyjnej. Wydawcy uzyskują bowiem wynagrodzenie z tytułu wykorzystania na potrzeby Klienta używanych przez nich narzędzi i zasobów cyfrowych.

W pierwszej kolejności Państwo jako podmiot świadczący usługi afiliacyjne na rzecz Klienta, wystawia fakturę, obejmującą dwie niezależne pozycje:

a)  wynagrodzenie Wydawcy z tytułu wykorzystania oferowanych przez niego zasobów cyfrowych oraz

b)  Państwa wynagrodzenie za świadczenie usług strategiczno-administracyjnych w ramach usług afiliacyjnych.

Wynagrodzenie z tytułu usług strategiczno-administracyjnych jest zatrzymywane przez Państwa.

Następnie, po uzyskaniu informacji o opłaceniu ww. faktury przez Klienta, platforma afiliacyjna automatycznie zafakturuje usługi świadczone przez Wydawców, na kwotę odpowiadającą kwocie wskazanej w odpowiedniej pozycji na fakturze wystawionej przez Państwa. Na tej podstawie Spółka matka, wskazana jako nabywca na ww. fakturze, dokonuje wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wydawców. Ostatnim z elementów przepływu wynagrodzenia od Klienta do Wydawcy jest wypłata dokonywana pomiędzy Państwem a Spółką matką. Po opłaceniu faktur wystawionych przez platformę afiliacyjną, Spółka matka dokonuje zsumowania wszystkich kwot wypłaconych na rzecz Wydawców, których zasoby cyfrowe zostały użyte w ramach świadczenia usług afiliacyjnych na rzecz Państwa Klientów. Ta kwota jest następnie wypłacana na rzecz Spółki matki przez Państwa na podstawie wystawionej przez Spółkę matkę faktury. Wypłata odpowiada zatem wcześniej poniesionemu kosztowi Spółki matki w postaci wynagrodzenia Wydawców. Tytułem do ww. wypłaty jest zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę matkę na rzecz Wydawców w związku z udostępnieniem ich zasobów cyfrowych na rzecz Klientów. Spółka matka nie pobiera jednak z tego tytułu żadnej prowizji lub wynagrodzenia, które stanowiłoby różnicę pomiędzy wypłatami na rzecz Wydawców, a wypłatą realizowaną przez Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

• czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę nie stanowi żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie 1),
• czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę, posiadając ważny certyfikat rezydencji Spółki matki, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 7 UPO między Polską a Szwecją (pytanie 2).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy należności, które są wypłacane na rzecz Spółki matki stanowią należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie, będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego stwierdzić należy, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W odniesieniu do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: „usług reklamowych”, zawartego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, ogłoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia - „usługi reklamowe” - przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) - został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług - „aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy (…) wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych”.

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”.

Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Analizując powyższe zasady współpracy, należy stwierdzić, że Państwa Spółka oraz Spółka matka pośredniczą w transakcjach łącząc Wydawców, którzy świadczą rzeczywiste usługi, z Klientami (reklamodawcami) korzystającymi z ich usług. Realizowanie tych czynności jest podporządkowane - głównemu świadczeniu - usłudze reklamowej. Jest bowiem rzeczą bezsporną, że wymienione we wniosku czynności dodatkowe nie byłyby realizowane gdyby nie zostały zawarte umowy z Wydawcami oraz Klientami. Tym samym należności wypłacane przez Państwa Spółce matce z tytułu wymienionych czynności jako podporządkowane głównemu świadczeniu polegającemu na kojarzeniu Reklamodawców z Wydawcami powinny być kwalifikowane jako należności z tytułu usług reklamowych, bowiem udostępnianie powierzchni reklamowych wykorzystane jest jedynie w celach reklamowych.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z Państwem, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę nie stanowią należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wykazano, usługi reklamowe są objęte dyspozycją powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie, istnieje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym należy uznać, że należności wypłacane na rzecz Spółki matki, mieszczą się w katalogu świadczeń, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym. W świetle powyższego, dokonując wypłaty należności na rzecz Spółki matki z siedzibą w Szwecji są Państwo zobowiązani do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat należności na rzecz Spółki matki.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Oznacza to, że reguły opodatkowania zawarte w prawie krajowym ulegają modyfikacji wynikającej z zawartych umów międzynarodowych. Stanowisko to potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w wyroku z 15 maja 2017 r., sygn. II FSK 3587/14 że: „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., może ulegać modyfikacji.”

Stąd też zastosowanie mogą znaleźć postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - z pierwszeństwem przed ustawą o CIT.

Zatem jeżeli będziecie Państwo dysponowali certyfikatem rezydencji Spółki matki to w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26 poz. 193 ze zm., dalej: „UPO Polska-Szwecja”).

Wskazać przy tym należy, że celem umów o unikaniu opodatkowania jest uregulowanie „jurysdykcji” podatkowej dwóch systemów prawnych (w wypadku umów bilateralnych - takich jak analizowane). Uregulowanie to ma na celu przyznanie „prawa do opodatkowania” wyłącznie jednemu z państw (państwo rezydencji podatnika albo państwo osiągnięcia przychodu) albo obu tym państwom, jednakże na zasadach modyfikujących prawo krajowe.

Analizując zapisy ww. UPO nie można znaleźć w ich treści odpowiednika zapisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem przepisu, który bezwarunkowo zobowiązywałby nierezydenta do uiszczania podatku w kraju rezydencji kontrahenta, który świadczyłby tego rodzaju usługi jak wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

W związku z powyższym przy świadczeniu usług takich jak opisane powyżej, zastosowanie znajdzie art. 7 UPO Polska-Szwecja, regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Szwecja:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 UPO Polska-Szwecja:

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 6 UPO Polska-Szwecja:

Z powyższych uregulowań zawartych w art. 7 ust. 6 UPO Polska-Szwecja wynika, że jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tej umowy, postanowienia tych innych artykułów mają pierwszeństwo przed zastosowaniem zasad opodatkowania przewidzianych w art. 7 ust. 1 ww. umowy.

Państwa Spółka jest zobowiązana co do zasady do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od ww. płatności na rzecz Spółki matki na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast mając na uwadze konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Szwecją, wynagrodzenie płacone przez Państwa na rzecz Spółki matki należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 ww. UPO, a co za tym idzie wynagrodzenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego dokonując wypłat należności na rzecz Spółki matki, nie mają Państwo obowiązku pobierania i zapłaty podatku u źródła od ww. płatności.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 2 przyjmujące, że posiadając ważny certyfikat rezydencji Spółki matki będą Państwo uprawnieni do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 7 UPO w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę matkę należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.