0114-KDIP2-1.4010.164.2026.3.PP

Interpretacja indywidualna - stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2026 roku wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2026 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 1-21 nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, oraz nie podlegają mechanizmowi pay and refund,
• czy wskutek pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez osobę będącą pracownikiem spółki matki powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
• czy należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy o zarządzanie winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki przy założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika,
• czy należności, o których mowa w pyt. 1 wypłacane przez Wnioskodawcę winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 czerwca 2026 r. (data wpływu 9 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej świadczącej usługi w obszarze (…).

Spółka matka - (...) GmbH - jest niemieckim rezydentem podatkowym, podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego. Spółka matka nie posiada siedziby, oddziału, przedstawicielstwa ani zakładu podatkowego na terytorium Polski.

W ramach modelu operacyjnego grupy określone funkcje informatyczne, w szczególności dot. bezpieczeństwa informacji są wykonywane centralnie przez spółkę matkę Wnioskodawcy. Spółka matka otrzymuje z tego tytułu od Wnioskodawcy należności, których szczegółowe rodzaje zostały opisane w dalszej części wniosku.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że:

• nie nabywa od spółki matki autorskich praw majątkowych ani praw pokrewnych,
• nie uzyskuje prawa do korzystania z tych praw na polach eksploatacji właściwych dla prawa autorskiego (w szczególności brak prawa do powielania, modyfikowania, sublicencjonowania, komercjalizacji),
• korzysta wyłącznie z funkcjonalności systemów i aplikacji na potrzeby własnej działalności operacyjnej (tzw. end-user use),
• nie dochodzi do oddania Wnioskodawcy do używania konkretnie oznaczonych urządzeń (np. serwerów) w drodze najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy, za wyjątkiem najmu lub leasingu laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu,
• Wnioskodawca nie uzyskuje władztwa nad jakimkolwiek konkretnym urządzeniem (np. serwerem) za wyjątkiem najmu lub leasingu laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu - poza tym uzyskuje jedynie dostęp do usług i zasobów,
• w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do udzielenia licencji wyłącznej w rozumieniu art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm.), a jedynie w niektórych przypadkach licencji typu end-user.

Rodzaje świadczonych przez spółkę matkę na rzecz Wnioskodawcy usług, tytułem których wypłacane są należności:

(...)

Świadczenia objęte wnioskiem stanowią zatem przede wszystkim usługi typu SaaS, a także usługi zarządzania oraz usługi doradcze/serwisowe (te ostatnie dot. w szczególności usług wskazanych w nr 1, 5, 7, 8, 9, 10, 21), polegające na zapewnieniu dostępu do funkcjonalności, zasobów i usług informatycznych lub na świadczeniu usług zarządczych i serwisowych, a nie na udzieleniu praw do korzystania z utworów ani oddaniu do używania urządzeń. Wyjątek stanowi najem/leasing laptopów, monitorów oraz korzystanie ze sprzętu do transmisji danych i głosu wskazane w pozycjach nr 4 oraz 6. Poza tym Wnioskodawca nie otrzymuje do dyspozycji żadnych konkretnie oznaczonych urządzeń, takich jak serwery, bądź infrastruktura techniczna, ani nie uzyskuje nad nimi faktycznego władztwa. Co do zasady (poza wskazanymi wyjątkami) Wnioskodawca nie korzysta z urządzeń jak właściciel czy użytkownik zależny, lecz co najwyżej uzyskuje dostęp do określonych zasobów i funkcjonalności w ramach scentralizowanego środowiska IT Grupy, co podyktowane jest przede wszystkim wymogami w zakresie bezpieczeństwa.

Mimo iż w ocenie Wnioskodawcy ww. płatności nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca z ostrożności ma zamiar również zawnioskować o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w zakresie przedmiotowych należności oraz wypłacanych spółce matce dywidend, a w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł w zakresie przedmiotowych należności przed pozyskaniem opinii o stosowaniu preferencji lub interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy, złożyć oświadczenie WH-OSC (które ew. zostanie następczo skorygowane po uzyskaniu korzystnej interpretacji indywidualnej).

Ponadto w celu zapewnienia właściwego nadzoru nad działalnością Wnioskodawcy, w skład jej zarządu wchodzi osoba fizyczna zatrudniona jednocześnie na podstawie umowy o pracę przez spółkę matkę. Członek zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu powołania go jako członka zarządu od Wnioskodawcy, natomiast otrzymuje wynagrodzenie od spółki matki z tytułu umowy o pracę. Między spółkami (Wnioskodawcą i spółką matką) została zawarta umowa o zarządzanie (…). Umowa ta ma charakter odpłatny.

Pełnienie funkcji w zarządzie Wnioskodawcy przez tę samą osobę, która jest jednocześnie pracownikiem spółki matki, umożliwia właściwe zarządzanie spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej, co finalnie przynosi wymierne korzyści ekonomiczne. Spółka matka bowiem, jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, dąży do postawionych w ramach grupy celów, a decyzje zarządcze podejmowane w spółce są konsekwencją realizacji założeń grupowych.

Członek zarządu będący pracownikiem spółki matki jest obywatelem Francji oraz niemieckim rezydentem podatkowym, a jego miejsce zamieszkania również znajduje się w Niemczech. Wśród zadań członka zarządu wykonywanych na podstawie stosunku pracy wiążącego go ze spółką matką znajduje się m.in. pełnienie funkcji członka zarządu Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za pracę, którą pracownik wykonuje jako członek zarządu Wnioskodawcy jest wyodrębnione od pozostałego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Członek zarządu nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi koszty usługi zarządzania świadczonej przez spółkę matkę na podstawie zawartej między spółkami (Wnioskodawcą i spółką matką) umowy o zarządzanie. Pełnienie funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez pracownika spółki matki odbywa się co do zasady na terytorium Niemiec i okazjonalnie (ok. kilka dni w miesiącu) w Polsce. Członek zarządu nie będzie przebywał na terytorium Polski przez okres przekraczający 183 dni w okresie 12 miesięcy. Wniosek odnosi się do płatności (zarówno wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki matki jak i przez spółkę matkę na rzecz zagranicznego członka zarządu-pracownika) rozpoczętych w 2026 r., gdzie część z nich została już zrealizowana, w związku z czym pytania dotyczą już zrealizowanych płatności (stanu faktycznego) oraz przyszłych (zdarzenia przyszłego), co zostało uwzględnione w kalkulacji opłaty od niniejszego wniosku:

1.  Kwalifikacja należności uiszczanych z tytułu usług IT (pyt. 1 i 5) - 1 stan faktyczny + 1 zdarzenie przyszłe,

2.  Status członka zarządu w kontekście nieodpłatnego świadczenia (pyt. 2) - 1 stan faktyczny + 1 zdarzenie przyszłe,

3.  Status członka zarządu w kontekście UPO - (pyt. 3) - 1 stan faktyczny + 1 zdarzenie przyszłe,

4.  Kwalifikacja należności uiszczanych z tytułu umowy o zarządzanie (pyt. 4) - 1 stan faktyczny + 1 zdarzenie przyszłe.

Razem 4 stany faktyczne i 4 zdarzenia przyszłe.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie z 9 czerwca 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazali Państwo, że:

• W związku z nabyciem przez Wnioskodawcę dostępu do oprogramowań w modelu SaaS będzie on dokonywał analizy, przekształcania lub generowania danych.
• Spółka matka udostępnia przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, miejsce na serwerze w zakresie grup usług oznaczonych w tabeli przesłanej w pierwotnej treści wniosków w pkt 2, 3, 5.

Przestrzeń dyskowa udostępniana przez spółkę matkę obejmuje zarówno przestrzeń na chmurze nabywaną od dostawców spółki matki jak i przestrzeń na serwerach należących do spółki matki (tzw. zasoby ‘on premise’). Ilość dostępnej przestrzeni nie jest z góry określona, Wnioskodawca płaci za faktycznie wykorzystane zasoby.

Wnioskodawca używa tę przestrzeń do bezpiecznego przechowywania plików roboczych stworzonych przez pracowników Wnioskodawcy. Niezależnie od typu plików (dokumenty (…), modele (…) lub (…) czy pliki z kodem źródłowym), praca na nich możliwa jest na kilku poziomach, np. bezpośrednio na przestrzeni, poprzez system (…) (ustrukturyzowanie prezentacji treści) czy przez (…) (usprawnienie pracy zespołowej na plikach).

W przypadku niektórych grup usług (np. 6 czy 8) wykorzystywane programy mogą tworzyć pliki w przestrzeni dyskowej w celu zapewnienia funkcjonalności np. telefonii (…). Jednak usługa nie polega oddaniu do dyspozycji określonej przestrzeni dyskowej (zarządzanie przechowywanymi tam plikami nie stanowi funkcjonalności tych usług/systemów z punktu widzenia użytkownika).

W zakresie niektórych z pozostałych usług wykorzystywana jest sieć intranet spółki matki/grupy X (przede wszystkim ze względów bezpieczeństwa), natomiast nie dochodzi w ich ramach do udostępnienia przestrzeni dyskowej.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w ramach wszystkich usług, w których wspomniane są licencje, chodzi wyłącznie o licencje typu end-user.

• W zakresie grup usług wymienionych powyżej (2, 3, 5) dochodzi do udostępniania przestrzeni dyskowej, jednak w określonych celach (zawartych w opisach poszczególnych usług w tabeli), a nie na zasadach swobodnego dostępu.

Poza prawami dostępu do poszczególnych plików roboczych ustalanych przez ich właścicieli, czyli osoby będące pracownikami innych firm grupy kapitałowej, Wnioskodawcę obowiązują zasady wykorzystania przestrzeni dyskowej (w szczególności dotyczące przechowywanych tam treści). Zatem zarówno z technicznego punktu widzenia jak i na poziomie wewnętrznych regulacji, Wnioskodawca nie posiada nieograniczonego dostępu do danych przechowywanych w przestrzeni dyskowej spółki matki. Jak wspomniano wcześniej w przypadku niektórych grup usług (np. 6 czy 8) wykorzystywane programy mogą tworzyć pliki w przestrzeni dyskowej w celu zapewnienia funkcjonalności np. telefonii (…). Jednak usługa nie polega oddaniu do dyspozycji określonej przestrzeni dyskowej (zarządzanie przechowywanymi tam plikami nie stanowi funkcjonalności tych usług/systemów z punktu widzenia użytkownika).

• Wnioskodawca nie zleca Spółce matce przygotowania danych wyjściowych opracowanych na podstawie dostarczonych przez niego wytycznych oraz ich usystematyzowanie zgodnie z Państwa oczekiwaniami.
• Umowa o zarządzanie (…) wskazuje, że spółka matka świadczy usługę zarządzania poprzez swojego pracownika, powołanego jako członek zarządu Wnioskodawcy. Spółka matka zobowiązuje się do świadczenia usług zarządczych z należytą starannością, przy wykorzystaniu kompetentnego personelu, natomiast spółka polska zobowiązuje się do przekazywania wszelkich niezbędnych dokumentów, informacji i wyjaśnień koniecznych do prawidłowego wykonywania tych obowiązków. Treść umowy nie zawiera bardziej rozbudowanego opisu usług. W praktyce czynności jakie wykonuje członek zarządu obejmują prowadzenie spraw spółki (podejmowanie decyzji biznesowych w tym dot. rozwoju spółki w konkretnych obszarach, koordynację kadry kierowniczej i kluczowych pracowników) oraz reprezentację spółki).
• W zakresie wynagrodzenia umowa o zarządzanie (…) wskazuje kwotę, którą Wnioskodawca jest zobowiązany uiszczać miesięcznie z tytułu usługi zarządczej, a także, że opłata za Usługi podlega corocznej weryfikacji między spółką matką, a Wnioskodawcą na podstawie rzeczywistych usług wykonanych w roku kalendarzowym i podlega zatwierdzeniu przez spółkę matkę. Wnioskodawca precyzuje ponadto, że do wynagrodzenia z tytułu usługi wliczane są koszty podróży członka zarządu, opłaty za doradztwo zewnętrzne w celu świadczenia usług, wydatki bieżące, takie jak koszty wynajmu biura, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenia itp., z wyłączeniem odsetek i innych kosztów nadzwyczajnych. Umowa zawiera ponadto klauzulę gross-up tzn. postanowienie, zgodnie z którym w przypadku, gdy opłata za usługę podlega opodatkowaniu (tj. podatkiem od wartości dodanej lub podatkiem u źródła), kwoty podatku zostaną doliczone do opłaty za usługę i poniesie je Wnioskodawca, o ile strony umowy nie uzgodnią inaczej.
• Usługi objęte grupami z pkt 1-21 są świadczone na podstawie ustaleń między spółkami (ustalonych kluczy alokacji - ilości użytkowników lub zapotrzebowania projektowego/zużycia usług), tabeli usług oraz przesyłanych na bieżąco kalkulacji (plików excel umożliwiających obliczenie i przypisanie płatności do konkretnych usług wg. ustalonych kluczy alokacji). Planowane jest zawarcie pisemnej umowy, która sformalizuje ww. ustalenia. Usługi wskazane w pkt 1-21 nie są świadczone na podstawie umowy o zarządzanie - przedmiotowa umowa dotyczy wyłącznie usługi zarządzania wykonywanej za pośrednictwem członka zarządu-pracownika spółki matki.
• „(…)” nie obejmuje usług IT objętych grupami 1-21 z pierwotnej treści wniosku. Umowa dotyczy wyłącznie usługi zarządzania wykonywanej za pośrednictwem członka zarządu-pracownika spółki matki. Jeśli chodzi o usługi objęte grupami z pkt 1-21 planowane jest zawarcie pisemnej umowy, która sformalizuje ustalenia wskazane w odpowiedzi na pyt. 4.
• Usługi wskazane we wniosku w pkt 1-21 zostały wskazane w tabeli usług oraz przesyłanych na bieżąco plikach excel umożliwiających obliczenie i przypisanie płatności do konkretnych usług wg. ustalonych kluczy alokacji.
• Ceny są ustalane na podstawie klucza alokacji przesłanego przez spółkę matkę. Przesyłane na bieżąco pliki excel umożliwiają obliczenie i przypisanie płatności do konkretnych usług wg. ustalonych kluczy alokacji.
• Na rzecz Wnioskodawcy wystawiane są faktury. Co do zasady dwie w ciągu miesiąca. Jedna, która rozlicza usługi w oparciu o klucz alokacji jakim jest ilość pracowników (ilość użytkowników), a druga w oparciu o korzystanie z poszczególnych usług przy konkretnych projektach (zużycie). Pierwsza jest oparta na prognozie zatrudnienia, w związku z czym okresowo dokonywane będą rekalkulacje i zwroty środków (jeśli faktyczna ilość pracowników/użytkowników okaże się mniejsza).

W tym miejscu, po weryfikacji danych, Wnioskodawca precyzuje, że o ile pierwsza z faktur, obejmujących usługi opisane w grupach 1-21 objęte metodą kalkulacji wskazaną w niniejszym piśmie, została wystawiona na rzecz Wnioskodawcy w kwietniu przed złożeniem pierwotnego wniosku, o tyle pierwsze płatności zostały zrealizowane w maju. Płatności mają charakter miesięczny (w oparciu o faktury).

• Wnioskodawca jako nabywca usług nie rozstrzyga czy świadczenie ma charakter kompleksowy. Na fakturze znajduje się jedna lub kilka pozycji opisanych jednakowo, natomiast dokumentacja fakturowa zawiera szczegółowe zestawienie usług (z których każde da się zakwalifikować do grup opisanych w pkt 1-21 z pierwotnej treści wniosku). W dokumentacji fakturowej (zestawieniu) koszty są rozdzielone per usługa.
• Wynagrodzenie za poszczególne usługi jest wyszczególnione w dokumentacji do faktury (per usługa).
• Wnioskodawca jako nabywca usług nie rozstrzyga czy świadczenie ma charakter kompleksowy, a więc czy istnieje usługa główna i uzupełniająca. Na podstawie dotychczas wystawionych faktur obejmujących płatności objęte niniejszym wnioskiem sytuacja prezentuje się następująco:

‒    w przypadku faktur obejmujących usługi alokowane wg. Zapotrzebowania projektowego (zużycia poszczególnych usług) czysto kosztowo przeważają usługi z grup 17-19 (ok. 85%), a reszta obejmuje usługi z grup 11-15 natomiast wysokość opłat za poszczególne usługi wynika z aktualnego operacyjnego zapotrzebowania Wnioskodawcy na konkretne projekty, w związku z tym ta proporcja ulega zmianom.

‒    w przypadku faktur obejmujących usługi rozliczane w oparciu o klucz alokacji związany z ilością pracowników/użytkowników, proporcja kosztowa jest względnie stała i przedstawia się następująco: przeważają usługi z grup 3, 4, 5, 6, 9, 10 i 21 (ok. 80%) zaś pozostałe usługi to usługi z grup 11-16. Ta proporcja jest w tym wypadku stała.

• Wnioskodawca jako nabywca usług nie rozstrzyga czy świadczenie ma charakter kompleksowy, a więc czy istnieje usługa główna i uzupełniające. Na podstawie dotychczas wystawionych faktur, w przypadku faktur obejmujących usługi alokowane wg. zapotrzebowania projektowego (zużycia poszczególnych usług) w mniejszości (biorąc pod uwagę sam koszt) pozostają usługi z grup 11-15 (bazując na dotychczasowych fakturach obejmujących płatności objęte wnioskiem to ok. 15%) - przy czym ta proporcja może ulec znacznym zmianom, ponieważ różne rodzaje projektów wymagają zaangażowania innych rodzajów usług (stąd przewaga określonych usług z określonych grup na danej fakturze). W przypadku faktur obejmujących usługi rozliczane w oparciu o klucz alokacji związany z ilością pracowników/użytkowników w mniejszości (biorąc pod uwagę koszt) pozostają grupy usług 11-16 (bazując na dotychczasowych fakturach obejmujących płatności objęte wnioskiem wynoszą ok. 20%).
• Zostanie przedstawiony Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce siedziby Spółki matki za granicą.
• W związku z dokonywanymi wypłatami należności Wnioskodawca dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554).
• Spółka matka jest rzeczywistym właścicielem należności o których mowa we wniosku w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1)  Czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 1-21 nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, oraz nie podlegają mechanizmowi pay and refund?

2)  Czy wskutek pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez osobę będącą pracownikiem spółki matki powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3)  Czy wynagrodzenie członka zarządu będącego pracownikiem spółki matki uzyskiwane z tytułu wykonywanych obowiązków na podstawie zawartej ze spółką matką umowy o pracę w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy jest objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: UPO), co skutkuje opodatkowaniem członka zarządu w Polsce i powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku PIT od kwoty wynagrodzenia brutto członka zarządu z tytułu zarządzania spółką, złożenia deklaracji PIT-8AR oraz informacji IFT-1R?

4)  Czy należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy o zarządzanie winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki przy założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika?

5)  Czy należności, o których mowa w pyt. 1 wypłacane przez Wnioskodawcę winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego Nr 3 odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pyt. 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności objęte niniejszym wnioskiem nie stanowią należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają uwzględnieniu przy kalkulacji limitu 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz nie są objęte mechanizmem pay and refund.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności dokonywane na rzecz spółki matki nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obejmuje ściśle określone kategorie należności, w szczególności należności licencyjne (w tym z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, znaków towarowych czy know-how), jak również wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Katalog ten ma charakter szczególny i jako wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że jedynie płatności jednoznacznie mieszczące się w tym katalogu mogą być kwalifikowane jako należności objęte reżimem podatku u źródła właściwym dla art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym uwzględniane przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 2e tej ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie zachodzi. Wnioskodawca nie uzyskuje od spółki matki autorskich praw majątkowych ani praw pokrewnych, ani też nie nabywa prawa do korzystania z tych praw w rozumieniu właściwym dla prawa autorskiego, tj. na określonych polach eksploatacji. Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwielokrotniania, modyfikowania, rozpowszechniania czy sublicencjonowania oprogramowania lub innych utworów. Korzystanie przez Wnioskodawcę z systemów i aplikacji ogranicza się wyłącznie do ich używania na własne potrzeby operacyjne, w ramach bieżącej działalności gospodarczej. Tym samym wynagrodzenie wypłacane spółce matce nie stanowi zapłaty za prawo do korzystania z praw autorskich, lecz zapłatę za dostęp do określonych funkcjonalności i środowiska IT.

Analogicznie, brak jest podstaw do uznania analizowanych płatności za wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Wnioskodawca z zastrzeżeniem płatności z tytułów wskazanych pod nr 4 i 6 nie otrzymuje do dyspozycji żadnych konkretnie oznaczonych urządzeń, takich jak serwery czy sprzęt komputerowy, ani nie uzyskuje nad nimi faktycznego władztwa. Nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, leasingu ani innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie korzysta z urządzeń jak właściciel czy użytkownik zależny, lecz uzyskuje jedynie dostęp do określonych zasobów i funkcjonalności w ramach scentralizowanego środowiska IT grupy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą opłaty za korzystanie z chmury obliczeniowej, hostingu, przestrzeni serwerowej, mocy obliczeniowej czy zasobów storage nie stanowią wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o ile świadczenie nie polega na oddaniu do używania konkretnego sprzętu, lecz na zapewnieniu dostępu do funkcjonalności lub zasobów. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2024 r. (II FSK 1120/21) wskazał, że serwer lub infrastruktura chmurowa nie stanowią urządzenia przemysłowego, jeżeli nie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r. (II FSK 2566/20), z dnia 8 marca 2023 r. (II FSK 2089/20) oraz z dnia 8 lutego 2023 r. (II FSK 1571/20), gdzie podkreślono, że o kwalifikacji decyduje aspekt funkcjonalny świadczenia, a nie sama techniczna infrastruktura wykorzystywana przez usługodawcę.

W realiach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca (z zastrzeżeniem płatności nr 4 i 6) nie uzyskuje dostępu do określonego urządzenia, lecz do usług IT i środowiska informatycznego jako całości. Dotyczy to w szczególności takich obszarów jak centrum danych, moc obliczeniowa, pamięć masowa, infrastruktura sieciowa, platformy komunikacyjne, systemy klasy ERP, BI czy narzędzia inżynieryjne. W każdym z tych przypadków świadczenie ma charakter kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu dostępności, funkcjonalności i utrzymania środowiska IT, a nie oddania do używania urządzenia.

Usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza jej zakwalifikowanie jako oddanie do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż brak jest powiązania tego z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu (i to nie każdego sprzętu, a jedynie spełniającego definicję urządzenia przemysłowego), a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19; 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20; II FSK 2382/20, i 19.04.2023 r., II FSK 2566/20).

Ponadto przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy", "serwer" należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a zatem okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma szeroki zakres zastosowania. Serwery komputerowe mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy czym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegająca na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym nawet serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji, tym bardziej zaś za takowe nie może zostać uznane środowisko IT (intranet).

W szczególności usługi typu Software as a Service (dalej „SaaS” - z ang. oprogramowanie jako usługa) polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy, co wyklucza klasyfikowanie takiej usługi w kategoriach pozyskiwania prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. SaaS to rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy lub jego podwykonawcy, dzięki czemu użytkownik może korzystać z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń. Użytkownik uzyskuje wyłącznie prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie (przykładowo, umowa subskrypcyjna może przewidywać ściśle określoną liczbę urządzeń, z których można równocześnie korzystać z usługi). Natomiast umowa ta nie przenosi autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani praw do infrastruktury dostawcy. Użytkownik nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części. Usługa nie obejmuje jednak prawa do dokonywania zmian w oprogramowaniu dostarczanym przez dostawcę usługi, ani do jego wyodrębniania. Oprogramowanie to, wraz z całą infrastrukturą niezbędną do jego funkcjonowania oraz danymi aplikacji, znajduje się po stronie dostawcy. Stanowisko wyłączenia usług wykorzystujących podobne oprogramowanie z kategorii objętej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT potwierdzają m.in. Pismo z dnia 3.01.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.618.2023.1.DK; Pismo z dnia 21.03.2025 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.91.2025.1.DKG; Pismo z dnia 27.01.2026 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.536.2025.3.AK.

Z kolei w odniesieniu do najmu/leasingu i korzystania z laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu (płatności nr 4 i 6) należy podkreślić, że ani ustawy podatkowe ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku umowa zawarta z Republiką Federalną Niemiec) nie zawierają definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W znaczeniu potocznym to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Należy (za wyrokiem WSA w Poznaniu z 2.06.2021 r., I SA/Po 96/21 potwierdzonym wyrokiem NSA z 5.06.2024 r., II FSK 1120/21) przyjąć za oczywiste, że zastosowanie komputera, czy sprzętu komputerowego jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu, a ponadto, że komputer nie spełnia zadań przemysłowych jeżeli nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji, co nie ma miejsca w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Jak wskazuje załączona lista należności, pozostałe kategorie płatności to usługi stricte doradcze/serwisowe lub polegające na zarządzaniu mieszczące się w innych kategoriach niż należności licencyjne (należności z tytułu usług wskazanych w nr 1, 5, 7, 8, 9, 10, 21).

Żadne płatności objęte wnioskiem nie stanowią również wynagrodzenia za przekazanie know-how. Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem informacji poufnych, technologii ani wiedzy umożliwiającej samodzielne zastosowanie określonych rozwiązań w działalności gospodarczej. Nie dochodzi do transferu „zdobytego doświadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji należy uznać, że wszystkie płatności dokonywane przez Wnioskodawcę objęte niniejszym wnioskiem nie mieszczą się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro tak, nie mogą być traktowane jako należności objęte szczególnym reżimem podatku u źródła właściwym dla tej regulacji. Oznacza to również, że nie podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania mechanizm pay and refund.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo stanowisko do pytania nr 1:

Wnioskodawca przedkłada szereg rozstrzygnięć w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych potwierdzających jego stanowisko:

• 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.100.2025.1.KW;
• 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.626.2024.1.PP;
• 22 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.131.2024.1.PK;
• 20 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.698.2023.1.AW;
• 13 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.772.2022.1.AW;
• 10 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.17.2021.1.AT;
• 28 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.97.2020.1.SP.

Ponadto z daleko idącej ostrożności Wnioskodawca podkreśla, że nawet gdyby przyjąć, że niektóre płatności dokonywane przez Wnioskodawcę podlegają podatkowi u źródła jako wynagrodzenie za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (czemu Wnioskodawca konsekwentnie przeczy), stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane co najmniej za częściowo prawidłowe, ponieważ płatności i tak nie będą podlegać uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, oraz nie będą podlegać mechanizmowi pay and refund (treść pyt. nr 1) z uwagi na zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym stosowanie art. 26 ust. 2e jest wyłączone w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Zgodnie opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego spółka matka - jako niemiecki rezydent podatkowy jest podatnikiem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub podatnika. Ponadto spełnione zostały warunki do niepobrania podatku wynikające z przepisów szczególnych, co również potwierdzono w pierwotnej treści wniosku (m.in. poprzez wskazanie w pierwotnej treści wniosku informacji zgodnie z którymi spółka matka - A GmbH - jest niemieckim rezydentem podatkowym, podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego, nie posiada siedziby, oddziału, przedstawicielstwa ani zakładu podatkowego na terytorium Polski), a ponadto uzupełniono poprzez odpowiedź na pytania z wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie dochowania należytej staranności, statusu beneficjenta rzeczywistego oraz pozyskania certyfikatu rezydencji. Z uwagi na powyższe ww. przepis rozporządzenia znajdzie zastosowanie (poprzez spełnienie warunków z § 2 ust. 2 rozporządzenia oraz § 4 rozporządzenia).

Stanowisko do pyt. nr 2:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepisy ustaw podatkowych a w szczególności Ustawy CIT nie zawierają ustawowej definicji nieodpłatnego świadczenia.

Ustawodawca wskazuje jedynie w art. 12 ust. 6 Ustawy CIT, iż wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W Uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że "pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Stanowisko to zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 jak i w innych wyrokach, jak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14.

Warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest więc brak ciążącego na podmiocie uzyskującym świadczenie obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego. Z tego powodu świadczenie nieodpłatne nie wystąpi jeżeli wykonujący je podmiot otrzymał lub otrzyma w przyszłości jakiegokolwiek przysporzenie o majątkowym charakterze. Wobec powyższego, ustalenie istnienia lub nieistnienia nieodpłatnego świadczenia wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego celem oceny charakteru dokonanej czynności, a w szczególności ustalenia czy w wyniku jej dokonania strona, która dokonuje przysporzenia uzyskuje w zamian korzyść majątkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W myśl art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: "k.s.h."), zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.

Natomiast art. 201 § 4 k.s.h. stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przez użyte w rzeczonym przepisie sformułowanie "powołanie" należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy k.s.h. nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa, jak również dopuszczalna przez prawo jest sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może odbywać się bez wynagrodzenia. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w doktrynie, przykładowo: członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie powołania i zasadniczo nie musi zawiązać innych umów ze spółką. Pełnienie tej funkcji odbywa się z reguły za wynagrodzeniem, aczkolwiek wspólnicy mogą zdecydować, że może mieć miejsce wykonywanie obowiązków członka zarządu nieodpłatnie (por. J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2015). Jako osoba prawna, spółka matka nie może w sposób bezpośredni wykonywać zadań zarządczych - zadania te są obecnie wykonywane poprzez pracownika spółki matki, który niejako reprezentuje jedynego wspólnika spółki w wykonywaniu jego zadań, pełniąc w spółce funkcje członka zarządu. Spółce matce, jako wspólnikowi spółki z tytułu posiadania udziałów, przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji.

Oznacza to, iż prawidłowe prowadzenie spraw spółki może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne i te korzyści same w sobie stanowią swoiste wynagrodzenie wspólnika za sprawowanie funkcji zarządczych. Wspólnik wykonuje swoje zadania poprzez zaangażowanie osoby fizycznej, która jest pracownikiem w spółce matce i jednocześnie bez wynagrodzenia (ze strony Wnioskodawcy) wykonuje funkcję członka zarządu w spółce (spółce córce).

Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika (osobę prawną), wykonuje zadania w jego imieniu.

Innymi słowy, pracownik spółki matki wykonujący swe funkcje członka zarządu w spółce, wykonuje swoje czynności w spółce zależnej (u Wnioskodawcy) w celu realizacji założeń gospodarczych spółki matki świadczącej usługi zarządzania na rzecz Wnioskodawcy za co spółka matka otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci comiesięcznych płatności wynikających z zawartej z Wnioskodawcą umowy o zarządzanie a także korzyść ekonomiczną w postaci np. przyszłej dywidendy. Dlatego też brak bezpośredniego wynagrodzenia dla członka zarządu nie może być powodem powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Wnioskodawca nie uzyskuje. Wspólnik wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest jedynym wspólnikiem.

Powołanie na członka zarządu Wnioskodawcy pracownika spółki matki umożliwia umocnienie pozycji jedynego wspólnika, zwiększenie nadzoru nad Wnioskodawcą a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z grupy, co ma pozytywny wpływ na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. W świetle powyższego nie sposób uznać, że Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia bez wynagrodzenia funkcji przez członka zarządu. Wspólnik uzyskuje bowiem w zamian za czynności podejmowane przez jego pracownika szereg korzyści, przede wszystkim w postaci comiesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o zarządzanie, prawa do dywidendy, do zbycia udziałów Wnioskodawcy, do ich odpłatnego umorzenia czy do majątku spółki w razie jej likwidacji.

Stanowisko do pyt. 4:

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska pod warunkiem udokumentowania siedziby dla celów podatkowych podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania przez płatnika tzw. należytej staranności.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z kolei spółka matka jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. W związku z powyższym zasadne jest w ocenie Wnioskodawcy stosowanie przepisów UPO do określenia, czy uiszczane przez Wnioskodawcę należności na rzecz spółki matki z tytułu umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W związku z tym, że w ocenie Wnioskodawcy usługi podlegają kwalifikacji jako usługi zarządzania, ewentualnie świadczenia podobne do usług zarządzania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to należy uznać, że na kanwie UPO płatności z tytułu tego rodzaju usług są traktowane jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO, nie mieszczą się bowiem w żadnym innym typie przychodów wymienionych przez UPO.

Zgodnie z w art. 7 ust. 1 UPO - „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi”.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz 2 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

a)  siedzibę zarządu,

b)  filię,

c)  biuro,

d)  fabrykę,

e)  warsztat,

f)   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych;

Ponadto zakład stanowi również plac budowy albo m.in. prace budowalne lub instalacyjne, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. Również, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 art. 5 UPO, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 art. 5 UPO, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4 art. 5 UPO, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Wobec tego, iż spółka matka nie prowadzi na terytorium Polski działalności za pomocą zakładu w rozumieniu powyższych przepisów, wskazane wyłączenie nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wykonywana na podstawie umowy o zarządzanie (jak sama nazwa wskazuje) stanowi usługę zarządczą, ewentualnie świadczenie do niej podobne i w konsekwencji podlega pod dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co w konsekwencji powoduje, że na podstawie przepisów UPO wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki matki należności z tytułu umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec.

Stanowisko do pyt. 5:

W tym zakresie Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska pod warunkiem udokumentowania siedziby dla celów podatkowych podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania przez płatnika tzw. należytej staranności..

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z kolei spółka matka jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. W związku z powyższym zasadne jest w ocenie Wnioskodawcy stosowanie przepisów UPO do określenia, czy uiszczane przez Wnioskodawcę należności na rzecz spółki matki podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W związku z tym, że w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi podlegają kwalifikacji jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, ewentualnie świadczenia podobne do usługi zarządzania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to należy uznać, że na kanwie UPO płatności z tytułu tego rodzaju usług są traktowane jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO nie mieszczą się bowiem w żadnym innym typie przychodów wymienionych przez UPO.

Zgodnie z w art. 7 ust. 1 UPO - Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz 2 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

a)  siedzibę zarządu,

b)  filię,

c)  biuro,

d)  fabrykę,

e)  warsztat,

f)   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych;

Ponadto zakład stanowi również plac budowy albo m.in. prace budowalne lub instalacyjne, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. Również, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 art. 5 UPO, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 art. 5 UPO, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4 art. 5 UPO, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.”

Wobec tego, iż spółka matka nie prowadzi na terytorium Polski działalności za pomocą zakładu w rozumieniu powyższych przepisów, wskazane wyłączenie nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi stanowią usługi doradcze, zarządzania i kontroli, ewentualnie świadczenia podobne do usług zarządzania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co w konsekwencji powoduje, że na podstawie przepisów UPO należności wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki matki podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 1, 7, 8, 9, 10 i 21 nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz nie podlegają mechanizmowi pay and refund - jest prawidłowe,
• czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 2-6:

- nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

- nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz nie podlegają mechanizmowi pay and refund - jest prawidłowe,

• czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 11-20 nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz nie podlegają mechanizmowi pay and refund – jest prawidłowe,
• czy wskutek pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez osobę będącą pracownikiem spółki matki nie powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
• czy należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy o zarządzanie winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki przy założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika - jest prawidłowe,
• czy należności, z tytułu usług opisanych w pkt 1, 7-21 wypłacane przez Wnioskodawcę winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika - jest prawidłowe,
• czy należności, z tytułu usług opisanych w pkt 2-6 wypłacane przez Wnioskodawcę winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki przy założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”)

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Również w myśl art. 22a ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 22b ustawy o CIT:

Z treści przepisów ustawy o CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

Powyższy przepis wprowadza do systemu prawnego tzw. mechanizm pay and refund, który obliguje płatników do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku bez możliwości zastosowania zwolnienia lub stawki obniżonej, jeżeli łączna kwot należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłaconych na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego łącznie kwotę 2.000.000 zł.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7c i art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

Na mocy art. 26 ust. 9 ustawy o CIT:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 659).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:

W myśl § 4 rozporządzenia:

Warunkiem dla zastosowania wyłączenia jest, by podatnik miał siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Zauważyć należy, że regulacje ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazują, iż przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wprowadzający mechanizm pay&refund został wykluczony bezterminowo w przypadku płatności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych przy spełnieniu warunków w nim przewidzianych.

Z wniosku wynika, że w ramach modelu operacyjnego grupy kapitałowej określone funkcje informatyczne są wykonywane centralnie przez Państwa spółkę matkę. Spółka matka otrzymuje z tego tytułu od Państwa należności. Rodzaje świadczonych przez spółkę matkę na rzecz Państwa usług zostały wskazane w tabeli:

(...)

Jak Państwo wskazali świadczenia objęte wnioskiem stanowią zatem przede wszystkim usługi typu SaaS, a także usługi zarządzania oraz usługi doradcze/serwisowe (usługi wskazane w nr 1, 5, 7, 8, 9, 10, 21), polegające na zapewnieniu dostępu do funkcjonalności, zasobów i usług informatycznych lub na świadczeniu usług zarządczych i serwisowych, a nie na udzieleniu praw do korzystania z utworów ani oddaniu do używania urządzeń. Wyjątek stanowi najem/leasing laptopów, monitorów oraz korzystanie ze sprzętu do transmisji danych i głosu wskazane w pozycjach nr 4 oraz 6. Wskazali Państwo również, że:

• nie nabywają Państwo od spółki matki autorskich praw majątkowych ani praw pokrewnych,
• nie uzyskują Państwo prawa do korzystania z tych praw na polach eksploatacji właściwych dla prawa autorskiego (w szczególności brak prawa do powielania, modyfikowania, sublicencjonowania, komercjalizacji),
• korzystają Państwo wyłącznie z funkcjonalności systemów i aplikacji na potrzeby własnej działalności operacyjnej (tzw. end-user use),
• nie dochodzi do oddania Państwu do używania konkretnie oznaczonych urządzeń (np. serwerów) w drodze najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy, za wyjątkiem najmu lub leasingu laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu,
• nie uzyskują Państwo władztwa nad jakimkolwiek konkretnym urządzeniem (np. serwerem) za wyjątkiem najmu lub leasingu laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu - poza tym uzyskuje jedynie dostęp do usług i zasobów,
• w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do udzielenia Państwu licencji wyłącznej w rozumieniu art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jedynie w niektórych przypadkach licencji typu end-user.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w związku z nabyciem przez Państwa dostępu do oprogramowań w modelu SaaS będziecie Państwo dokonywać analizy, przekształcania lub generowania danych oraz, że Spółka matka udostępnia Państwu przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, miejsce na serwerze w zakresie grup usług oznaczonych w tabeli przesłanej w pierwotnej treści wniosków w pkt 2, 3, 5. Przestrzeń dyskowa udostępniana przez spółkę matkę obejmuje zarówno przestrzeń na chmurze nabywaną od dostawców spółki matki jak i przestrzeń na serwerach należących do spółki matki (tzw. zasoby ‘on premise’). Ilość dostępnej przestrzeni nie jest z góry określona, płacą Państwo za faktycznie wykorzystane zasoby. Używają Państwo tej przestrzeń do bezpiecznego przechowywania plików roboczych stworzonych przez Państwa pracowników. W przypadku niektórych grup usług (np. 6 czy 8) wykorzystywane programy mogą tworzyć pliki w przestrzeni dyskowej w celu zapewnienia funkcjonalności np. telefonii (…). Jednak usługa nie polega na oddaniu do dyspozycji określonej przestrzeni dyskowej (zarządzanie przechowywanymi tam plikami nie stanowi funkcjonalności tych usług/systemów z punktu widzenia użytkownika). W zakresie niektórych z pozostałych usług wykorzystywana jest sieć intranet spółki matki/grupy X (przede wszystkim ze względów bezpieczeństwa), natomiast nie dochodzi w ich ramach do udostępnienia przestrzeni dyskowej. Nie zlecają Państwo Spółce matce przygotowania danych wyjściowych opracowanych na podstawie dostarczonych przez niego wytycznych oraz ich usystematyzowanie zgodnie z Państwa oczekiwaniami. Podkreślają Państwo również, że w ramach wszystkich usług, w których wspomniane są licencje, chodzi wyłącznie o licencje typu end-user.

Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 1 dotyczą ustalenia czy płatności dokonywane przez Państwa na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 1-21 nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, oraz nie podlegają mechanizmowi pay and refund.

Na wstępie należy wskazać, że zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są m.in. prawa autorskie lub prawa pokrewne w tym również sprzedaż tych praw oraz prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Odnosząc się do kwestii poruszonej przez Państwa, należy zauważyć, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazali Państwo, że świadczenia objęte wnioskiem stanowią przede wszystkim usługi typu SaaS. Ponadto wskazali Państwo, że w ramach wszystkich usług, w których wspomniane są licencje, chodzi wyłącznie o licencje typu end-user.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych należności za prawo do korzystania z oprogramowania, aplikacji w ramach modelu SaaS, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

Zgodnie z art. 50 ustawy o prawie autorskim:

Jak stanowi art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 tej ustawy:

Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Państwa, do odpowiedniej kategorii przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od istoty praw, jakie Spółka nabywa w ramach umowy.

W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy postanowienia umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Z uwagi na posiadanie certyfikatu rezydencji Spółki matki, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 dalej: „UPO Polska-Niemcy”).

Jak stanowi art. 3 ust. 2 UPO Polska-Niemcy:

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 7 UPO Polska-Niemcy:

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Konwencji przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1-5 UPO Polska-Niemcy:

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa - Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Jak wynika z wniosku, uzyskają Państwo od spółki matki dostęp do oprogramowań oraz aplikacji w modelu typu SaaS. W ramach uzyskania dostępu do powyższych oprogramowań/aplikacji uzyskali Państwo tzw. licencje typu end-user (licencje użytkownika końcowego). Nie nabywają Państwo autorskich praw majątkowych ani praw pokrewnych oraz nie uzyskują Państwo prawa do korzystania z tych praw na polach eksploatacji właściwych dla prawa autorskiego (w szczególności brak prawa do powielania, modyfikowania, sublicencjonowania, komercjalizacji) – korzystają Państwo wyłącznie z funkcjonalności systemów i aplikacji na potrzeby własnej działalności operacyjnej.

Natomiast jak wynika z uzupełnienia wniosku, w związku z nabyciem przez Państwa dostępu do oprogramowań w modelu SaaS będziecie Państwo dokonywać analizy, przekształcania lub generowania danych. Spółka matka udostępni Państwu przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, miejsce na serwerze w zakresie grup usług oznaczonych w tabeli przesłanej w pierwotnej treści wniosków w pkt 2, 3, 5. Przestrzeń dyskowa udostępniana przez spółkę matkę obejmuje zarówno przestrzeń na chmurze nabywaną od dostawców spółki matki jak i przestrzeń na serwerach należących do spółki matki (tzw. zasoby ‘on premise’). Ilość dostępnej przestrzeni nie jest z góry określona, płacą Państwo za faktycznie wykorzystane zasoby. Używają Państwo tę przestrzeń do bezpiecznego przechowywania plików roboczych stworzonych przez Państwa pracowników. Niezależnie od typu plików (dokumenty (…), modele (…) lub (…) czy pliki z kodem źródłowym), praca na nich możliwa jest na kilku poziomach, np. bezpośrednio na przestrzeni, poprzez system (…) (ustrukturyzowanie prezentacji treści) czy przez (…) (usprawnienie pracy zespołowej na plikach). W przypadku niektórych grup usług (np. 6 czy 8) wykorzystywane programy mogą tworzyć pliki w przestrzeni dyskowej w celu zapewnienia funkcjonalności np. telefonii (…). Jednak usługa nie polega oddaniu do dyspozycji określonej przestrzeni dyskowej (zarządzanie przechowywanymi tam plikami nie stanowi funkcjonalności tych usług/systemów z punktu widzenia użytkownika). W zakresie niektórych z pozostałych usług wykorzystywana jest sieć intranet spółki matki/grupy X (przede wszystkim ze względów bezpieczeństwa), natomiast nie dochodzi w ich ramach do udostępnienia przestrzeni dyskowej. Nie zlecają Państwo Spółce matce przygotowania danych wyjściowych opracowanych na podstawie dostarczonych przez niego wytycznych oraz ich usystematyzowanie zgodnie z Państwa oczekiwaniami.

Natomiast w ramach usług, w których dochodzi od udzielenia/udostępnienia/sprzedaży licencji na oprogramowanie, aplikację tj. usługi określone w wniosku numerem od 11 do 20 mamy do czynienia z licencją typu end-user.

Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu na własne potrzeby, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wobec powyższego płatności dokonywane przez Państwa na rzecz Spółki matki za usługi określone we wniosku w pkt 11-20 nie stanowią należności licencyjnych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 UPO. Nie są zatem Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1 w ww. części (tj. w zakresie usług nr 11-20) należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do użytkowania oprogramowania w Software-as-a-Service („Saas”), gdzie jak wskazują Państwo, że Spółka matka udostępnia przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, miejsce na serwerze (tj. w zakresie usług nr 2, 3 i 5) oraz najmu lub leasingu laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu (tj. w zakresie usług nr 4 i 6) – przeanalizować należy zakres art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest rozumienie zwrotu „użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem, pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16):

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17:

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14:

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1087/21:

Tym samym, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego), czy nauki. Tym samym laptopy, monitory, sprzęt do transmisji danych i głosu oraz serwery należy uznać za urządzenia przemysłowe.

Jak już wcześniej wskazano w myśl art. 12 ust. 1-5 UPO Polska-Niemcy:

W powyższym przepisie w ust. 4 wprost wymieniono należności „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” jako należności licencyjne w rozumieniu Konwencji.

Oprogramowanie jest udostępniane Spółce w modelu SaaS. W ramach modelu SaaS oprogramowanie jest zainstalowane w środowisku sprzętowo - systemowym Spółki matki, dzięki czemu możecie Państwo korzystać z funkcjonalności oprogramowania, aplikacji za pośrednictwem Internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń.

Ponownie więc należy wskazać, że jak wynika z wniosku, w związku z nabyciem przez Państwa dostępu do oprogramowania/aplikacji w modelu SaaS będziecie Państwo dokonywać analizy, przekształcania lub generowania danych oraz, że Spółka matka udostępnia Państwu przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, miejsce na serwerze w zakresie grup usług oznaczonych w tabeli przesłanej w pierwotnej treści wniosków w pkt 2, 3, 5. Przestrzeń dyskowa udostępniana przez spółkę matkę obejmuje zarówno przestrzeń na chmurze nabywaną od dostawców spółki matki jak i przestrzeń na serwerach należących do spółki matki (tzw. zasoby ‘on premise’). Ilość dostępnej przestrzeni nie jest z góry określona, płacą Państwo za faktycznie wykorzystane zasoby. Używają Państwo tej przestrzeń do bezpiecznego przechowywania plików roboczych stworzonych przez Państwa pracowników.

Należy zauważyć, że przestrzeń dyskowa co do zasady to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu różnego rodzaju plików na internetowym dysku twardym oraz ich szybką i bezproblemową wymianę.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Skoro zatem, Spółka matka udostępnia Państwu przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, miejsce na serwerze, to zdaniem organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przychodem za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, wynagrodzenie za dostęp do funkcjonalności oprogramowania czy aplikacji w modelu SaaS - gdy jesteście Państwo uprawnieni do umieszczania i przechowywania plików w przestrzeni dyskowej Spółki matki - mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Niewątpliwie bowiem należności za dostęp do określonej objętości serwera w celu zapisywania i gromadzenia określonych danych (plików/dokumentów) wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności, są w istocie należnościami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W konsekwencji, w zakresie usług oznaczonych we wniosku nr 2, 3 oraz 5 będziecie Państwo zobowiązani do pobrania od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże z uwagi na regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazuję, iż przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wprowadzający mechanizm pay&refund został wykluczony bezterminowo w przypadku płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Zatem ww. należności za usługi opisane w pkt 2, 3 i 5 z uwagi na ww. rozporządzenie nie będą podlegały uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz nie będą podlegać mechanizmowi pay&refund.

Z kolei odnośnie najmu lub leasingu laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu podkreślić należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

• statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;
• zwyżki teleskopowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16, II FSK 1491/16, II FSK 1422/16;
• zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
• teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
• kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
• sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że najem lub leasing laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 UPO.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane kontrahentowi z tytułu leasingu laptopów, monitorów oraz sprzętu do transmisji danych i głosu (usługi określone w wniosku numerem 4 i 6) podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Państwu ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Niemniej jednak, regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazują, iż przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wprowadzający mechanizm pay&refund został wykluczony bezterminowo w przypadku płatności za z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Zatem ww. należności za usługi opisane w pkt 4 i 6 z uwagi na ww. rozporządzenie nie będą podlegały uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz nie będą podlegać mechanizmowi pay&refund.

Reasumując, nie można się więc zgodzić z Państwem, że płatności dokonywane przez Państwa na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 2, 3 i 5 oraz 4 i 6 nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tej części więc stanowisko do pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie Państwa stanowiska do pyt. 1 wskazującym, że należności za usługi opisanych w pkt 2, 3 i 5 oraz 4 i 6 nie będą podlegały uwzględnieniu przy ustalaniu limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz nie będą podlegać mechanizmowi pay&refund należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do usług wskazanych we wniosku w pkt 1, 7, 8, 9, 10, 21, które Państwa zdaniem należy uznać za usługi zarządzania oraz usługi doradcze, serwisowe wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W niniejszej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia m.in. pojęć: „usług doradczych”, „zarządzania i kontroli”. Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,
• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
• pomoc w rozwiązywaniu problemów,
• pomoc w podejmowaniu decyzji,
• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Analiza zakresu świadczonych przez spółkę matkę usług za które wypłacane jest wynagrodzenie prowadzi do wniosku, że usługi te co do zasady będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługi doradcze” ale powszechne znaczenie tego pojęcia oznacza udzielanie fachowych zaleceń i porad. Doradca zaś to ten co udziela fachowych zaleceń, porad i wskazówek. To ktoś kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do danego problemu.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że usługi wskazane we wniosku w pkt 1, 7, 8, 9, 10, 21 należy zakwalifikować jako doradcze oraz zarządzania.

Zatem, powyższe usługi mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jako usługi doradcze oraz usługi zarządzania i kontroli wymienione wprost w ww. przepisie.

Tym samym, płatności dokonywane przez Państwa na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 1, 7, 8, 9, 10 i 21 nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 1 w ww. części należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 jest ustalenie czy należności, o których mowa w pytaniu nr 1 sformułowanym we wniosku, wypłacane przez Państwa winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki przy założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika.

Jak już stwierdzono powyżej płatności dokonywane przez Państwa na rzecz spółki matki z tytułów opisanych w pkt 1, 7, 8, 9, 10 i 21 nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, natomiast mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jako usługi doradcze oraz usługi zarządzania i kontroli.

Tym samym, przedmiotowe należności na gruncie UPO Polska-Niemcy winny być zakwalifikowane jako „zyski przedsiębiorstwa” opodatkowane, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. UPO Polska-Niemcy wyłącznie w kraju rezydencji Spółki matki. Zatem nie będziecie Państwo zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Z kolei płatności dokonywane przez Państwa na rzecz Spółki matki za usługi określone we wniosku w pkt 2, 3, 5 oraz 4 i 6 stanowią należności licencyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 i 4 UPO Polska-Niemcy. Zatem usługi te nie można zakwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” zgodnie z art. 7 UPO Polska-Niemcy, lecz jako należności licencyjne z art. 12 ww. UPO.

Również płatności dokonywane przez Państwa na rzecz Spółki matki za usługi określone we wniosku w pkt 11-20 nie stanowią należności licencyjnych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 UPO.

W takiej sytuacji, dochód spółki matki w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za udostępnienie korzystania z oprogramowania komputerowego, aplikacji, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 UPO Polska-Niemcy. Zyski te (tj. za usługi określone we wniosku w pkt 11-20) podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, ponieważ spółka matka nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 ww. umowy).

Zatem, należności, z tytułu usług opisanych w pkt 1 oraz 7-21 wypłacane przez Państwa winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika.

Natomiast płatności z tytułu usług opisanych w pkt 2-6 wypłacane przez Wnioskodawcę nie powinny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO).

Państwa stanowisko do pytania nr 5 jest więc w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 2 i 4

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy wskutek pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez osobę będącą pracownikiem spółki matki nie powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
• czy należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy o zarządzanie winny być na gruncie UPO zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji spółki matki przy założeniu udokumentowania siedziby spółki matki certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności przez płatnika - jest prawidłowe,

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań 2 i 4 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.