0111-KDIB2-1.4010.315.2026.1.BJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia (PURDE) wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kontekście polsko-belgijskiej UPO Wnioskodawca jest zobowiązany w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka należy do grupy Y (dalej: Grupa) będącej wiodącym dostawcą (…).

Grupa oferuje kompleksową realizację projektu od fazy konceptu do wprowadzenia do produkcji (Z). Grupa posiada strategiczne lokalizacje w Europie (…) zrzeszając niezależnych i renomowanych na międzynarodowym rynku dostawców usług (…).

Spółka jest dostawcą usług (…). Zajmuje się opracowywaniem koncepcji, projektowaniem 3D oraz dokumentacją produktów, urządzeń i maszyn w różnych sektorach biznesu:

• (…)

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabyła od (…), będącej belgijskim rezydentem podatkowym (dalej Dostawca) dostęp do systemu (…) (dalej Oprogramowanie).

Wnioskodawca oraz Dostawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Nabywane Oprogramowanie to wszechstronny, zintegrowany system do zarządzania firmą za pomocą modułowych aplikacji (…).

Oprogramowanie jest udostępniane Spółce w modelu subskrypcyjnym poprzez dostęp chmurowy (tj. w modelu SaaS). Platforma chmurowa jest hostowana i w pełni zarządzana przez Dostawcę, a Spółka ma do niej zdalny dostęp. Spółka nie kontroluje serwera, na którym udostępniane jest oprogramowanie, a za serwisowanie i zapewnienie bezpieczeństwa odpowiedzialny jest Dostawca.

Udostępniona Spółce przestrzeń na serwerach Dostawcy wynosi 50 GB. Przestrzeń ta może być jedynie wykorzystywana do przechowywania danych umieszczanych w Oprogramowaniu przez Spółkę. Wnioskodawca nie może umieszczać na serwerach dowolnych plików.

Wnioskodawca nie ma też fizycznego dostępu do serwera ani możliwości wpływu na jego parametry czy konfigurację.

W ramach nabytego dostępu do oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę prawa do infrastruktury dostawcy ani poprzez wynajmowanie, ani wydzierżawiania, ani leasingowanie, ani w inny sposób.

Oprogramowanie służy Spółce do generowania, przekształcenia i analizowania własnych danych.

Zgodnie z umową subskrypcyjną dostępną na stronie internetowej Dostawcy, Oprogramowanie jest licencjonowane na podstawie licencji (…), zdefiniowanej w następujący sposób:

„Niniejsze oprogramowanie i powiązane pliki („Oprogramowanie”) mogą być używane (uruchamiane, modyfikowane, uruchamiane po modyfikacjach) wyłącznie z ważną subskrypcją (…) dla odpowiedniej liczby użytkowników.

W przypadku posiadania ważnej umowy partnerskiej z (…) powyższe uprawnienia są również przyznawane, o ile użytkowanie jest ograniczone do środowiska testowego lub programistycznego.

Możesz tworzyć moduły (…) w oparciu o Oprogramowanie i rozpowszechniać je na wybranej przez siebie licencji, pod warunkiem, że jest ona zgodna z warunkami licencji (…).

Możesz używać modułów (…) opublikowanych na dowolnej licencji wraz z Oprogramowaniem, pod warunkiem, że ich licencja jest zgodna z warunkami licencji (…) (w tym między innym wszelkie moduły opublikowane w sklepie (…).

Zabrania się publikowania, dystrybucji, sublicencjonowania lub sprzedaży kopii Oprogramowania lub zmodyfikowanych kopii Oprogramowania.

Powyższa informacja o prawach autorskich oraz niniejsza informacja o zezwoleniu muszą być dołączone do wszystkich kopii lub istotnych części Oprogramowania.

Oprogramowanie jest dostarczane „tak jak jest”, bez jakichkolwiek gwarancji, wyraźnych lub dorozumianych, w tym między innymi gwarancji wartości handlowej, przydatności do określonego celu oraz nienaruszalności. W żadnym wypadku autorzy lub posiadacze praw autorskich nie ponoszą odpowiedzialności za jakiekolwiek roszczenia, szkody lub inne zobowiązania, czy to w ramach działań umownych, deliktowych lub innych, wynikające z, poza lub w związku z oprogramowaniem lub korzystaniem z oprogramowania lub innymi działaniami związanymi z oprogramowaniem.”

Na podstawie licencji (…) Spółka posiada niewyłączne, nieprzenoszalne prawo użytkownika końcowego do korzystania z oprogramowania (…) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w tym do instalowania, konfigurowania, uruchamiania oraz modyfikowania Oprogramowania (w ramach posiadanej subskrypcji i dla określonej liczby użytkowników). Spółka nie ma prawa do dalszej odsprzedaży, sublicencjonowania ani rozpowszechniania Oprogramowania. Licencja obejmuje jedynie prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy oraz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, należących do Grupy.

Na podstawie licencji (…) Spółce przysługuje prawo do tworzenia własnych modułów (rozszerzeń) współpracujących z oprogramowaniem (…) oraz do ich odpłatnej lub nieodpłatnej dystrybucji. Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do takich modułów i może je licencjonować na wybranych przez siebie warunkach (np. (…) lub licencja własnościowa), pod warunkiem zgodności z postanowieniami licencji (…). Jednocześnie uprawnienia Spółki nie obejmują prawa do kopiowania ani rozpowszechniania samego oprogramowania (…) (w całości lub w części) ani udzielania innym podmiotom licencji na (…) – odbiorcy modułów muszą posiadać własną ważną licencję na (…).

Z Oprogramowania korzysta Spółka oraz 4 inne podmioty należące do Grupy. Spółka planuje refakturować koszt nabywanych praw do Oprogramowania na te podmioty.

Dostawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, tym samym nie posiada on na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadziłby swoją działalność.

Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej Dostawcy, wydanego przez właściwy organ belgijskiej administracji skarbowej.

Pytanie

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w kontekście polsko-belgijskiej UPO Wnioskodawca jest zobowiązany w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia, albowiem nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego przepisu wynika zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą dane państwo ma prawo opodatkować podmiot niebędący jego rezydentem, jeżeli na jego terytorium znajduje się źródło uzyskiwania przychodów przez ww. podmiot zagraniczny. Należy wskazać, iż polski ustawodawca określił zamknięty katalog dochodów (przychodów), których uzyskanie przez podmioty zagraniczne powoduje powstanie obowiązku potrącenia podatku od tych należności u źródła. Przedmiotowy obowiązek spoczywa na podmiocie polskim wypłacającym należności zagranicznemu kontrahentowi.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (...)

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- ustala się w wysokości 20% przychodów (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a- 1e.

Zatem świadczeniami, za które płatność w myśl ustawy o CIT powoduje obowiązek pobrania podatku u źródła jest m.in. przetwarzanie danych, prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz należności licencyjne.

Niemniej zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dopuszcza możliwości opodatkowania danego rodzaju przychodu w kraju jego uzyskania, nie jest możliwe jego opodatkowanie, niezależnie od tego, że zapisy ustawy o CIT przewidują jego opodatkowanie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. (Dz. U. z 2004 r. poz. 211, nr 2139, dalej polsko-belgijska UPO), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (art. 7 ust. 7 polsko-belgijskiej UPO).

Zatem postanowienia umowy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu. W niniejszej sprawie cyt. przepisy ww. umowy, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko-belgijskiej UPO, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 polsko-belgijskiej UPO).

Określenie „należności licencyjne” użyte w art. 12 ust. 3 polsko-belgijskiej UPO oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W tym miejscu należy zauważyć, że wyżej wymieniony katalog należności składający się na definicję ,,należności licencyjnych” w art. 12 ust. 3 polsko-belgijskiej UPO nie wymienia programów komputerowych. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że aby dana należność mogła być uznana za ,,należność licencyjną” musi ona dotyczyć praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W ocenie Wnioskodawcy program komputerowy nie należy do żadnej z ww. kategorii, stąd nie można przyjąć, że mieści się on w zakresie art. art. 12 ust. 3 polsko-belgijskiej UPO.

Interpretując przepisy zawarte w polsko-belgijskiej UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. I tak, pkt. 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wskazuje, że Państwa, w których oprogramowania nie daje się zakwalifikować do żadnej z tych kategorii (tj. utwór literacki, artystyczny i naukowy), mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ustępu 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie zgadza się z poglądem wyrażanym w niektórych interpretacjach indywidualnych, jakoby pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, stanowił podstawę do uznania, że w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne jest dokonywanie powyższych ustaleń w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku czy Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować ani uzupełniać umów dwustronnych, prowadząc do ich wykładni contra legem.

Wnioskodawca wskazuje, że Państwa-Strony polsko-belgijskiej UPO nie zdecydowały się do włączenia programów komputerowych do katalogu należności wymienionych w art. 12 ust. 3, zatem nie skorzystały one z prawa, o którym mowa w pkt. 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw by domniemywać by intencją Państw-Stron polsko-belgijskiej UPO było włączenie programów komputerowych do należności wymienionych w art. 12 ust. 3. Gdyby rzeczywistą intencją Państw-Stron było włączenie programów komputerowych do katalogu należności licencyjnych, mogłyby one poczynić wyraźne zastrzeżenie w tym zakresie, tak jak poczyniła Polska w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z innymi państwami, w tym m.in.:

-        w art. 12 ust. 3 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzona w Ałmaty dnia 21 września 1995 r.

-        w art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

-        w art. 12 ust. 3 umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kirgiskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 19 listopada 1998 r.

Analogiczny wniosek wynika również z ugruntowanej i wieloletniej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowana o analogicznym brzmieniu jak polsko-belgijska UPO (tzn. tych w których programy komputerowe nie zostały wprost wymienione w art. 12 ust 2 jako należności licencyjne), przykładowo:

-        W wyrokach z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13 oraz z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2544/13, NSA, wskazał, że: „Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. (…) Zauważyć należy, iż Polska w sposób odmienny od analizowanego przypadku uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z (…) W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako „należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego.” Takiej wyraźnej regulacji brak w umowie polsko-niemieckiej. Z tych względów stosowanie wykładni celowościowej, postulowane w skardze kasacyjnej organu, nie znajduje podstaw. Wykładnia językowa nie pozostawia bowiem wątpliwości interpretacyjnych. Sprawą polskiego ustawodawcy jest ewentualnie takie uregulowanie tego zagadnienia, które będzie nakazywało pobór podatku u źródła.”

-        W wyroku z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 464/24 WSA w Gliwicach wskazał, że: „Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 umowy polsko- niemieckiej. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazaną kwestię organ interpretacyjny zupełnie pominął, stwierdzając jedynie lakonicznie, że "łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła”. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 tych umów (mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny), nie można tych należności zaliczyć do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce. Nadmienić warto na marginesie, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem, z Portugalią, a także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w 2009 r. z Norwegią. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15).”

-        W wyroku z 25 października 2024 r., sygn. akt II FSK 147/22 NSA wskazał, że: „Pełnomocnik organu interpretacyjnego pomija jednak, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W wyroku z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości podniesione we wskazanym orzeczeniu wywody. 3.8. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 Konwencji definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosowanie do art. 3 ust. 2 tej Konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania. W konsekwencji należności płacone na rzecz kontrahenta z Maroka za nabycie licencji do programu komputerowego nie są objęte są dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 Konwencji jako dochody z praw autorskich (należności licencyjnych), a Spółka nie jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.”

-        W wyroku z 13 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1208/22 NSA wskazał, że: „Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji odwołał się do polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wykazując, że polska ustawa traktuje program komputerowy jako utwór, ale inny (odrębny) od dzieła literackiego czy naukowego. O ile zatem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem licencję na program komputerowy, o tyle umowa polsko-niemiecka już nie umieszcza licencji na program komputerowy w zbiorze należności licencyjnych. Skoro zatem polska ustawa odróżnia program komputerowy od dzieła literackiego lub naukowego, to nie można uznać należności za licencję na program komputerowy jako należności licencyjnej na dzieło literackie lub naukowe. Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przyznaje rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, definiującej należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 omawianego UPO, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania.”

Podsumowując w myśl polsko – belgijskiej UPO jedynymi świadczeniami jakie mogłoby zostać opodatkowane w Polsce jest przetwarzanie danych, jeżeli stanowiłyby zyski przedsiębiorstwa bądź korzystanie z urządzenia przemysłowego. Z kolei należności licencyjne za korzystanie z oprogramowania nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z definicją słownikową (słownik PWN (https://sjp.pwn.pl)) „przetwarzanie w kontekście danych” oznacza opracowywać zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Niemniej w niniejszym przypadku to Wnioskodawca dokonuje przetwarzania własnych danych przy wykorzystaniu Oprogramowania dostarczonego przez Dostawcę. Podmiot belgijski w żaden sposób nie opracowuje danych Spółki, to Spółka samodzielnie je opracowuje w wybrany przez siebie sposób na jaki pozwala Oprogramowanie. Nie wspominając o tym, że drugim warunkiem niezbędnym do opodatkowania przychodu z tego tytułu w Polsce jest uzyskiwanie go poprzez zakład położony na terytorium Polski, co nie ma miejsca w niniejszym przypadku.

Zatem nabywane przez Spółkę świadczenie nie stanowi przetwarzania danych.

W ocenie Spółki przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi również przychodu z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Bowiem Spółka nie nabywa prawa do korzystania z żadnego urządzenia o charakterze „przemysłowym”.

Zgodnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1361/22, który podsumowuje orzecznictwo NSA w tym zakresie: „Przy dekodowaniu pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy zwrócić uwagę przede wszystkim na jego aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1394/16) Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie „urządzenie” może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways - pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function - pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions - pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z tym, że „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku stwierdzono w odniesieniu do opłat leasingowych za sprzęt komputerowy, że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego. W wyroku z 9 kwietnia 2019 r. (II FSK 1120/17) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ono przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.”

Spółka podziela pogląd wyrażony w ww. orzecznictwie NSA zgodnie z którym nie każdy serwer komputerowy stanowi „urządzenie przemysłowe” jeśli nie jest ono przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

Oprogramowanie udostępniane Spółce w modelu subskrypcyjnym poprzez dostęp chmurowy służy do generowania, przekształcenia i analizowania własnych danych. Platforma chmurowa jest hostowana i w pełni zarządzana przez Dostawcę, a Spółka ma do niej zdalny dostęp. Spółka nie kontroluje serwera, na którym udostępniane jest oprogramowanie, a za serwisowanie i zapewnienie bezpieczeństwa odpowiedzialny jest Dostawca. Udostępniona Wnioskodawcy przestrzeń może być jedynie wykorzystywana do przechowywania danych umieszczanych w Oprogramowaniu przez Spółkę. Wnioskodawca nie może umieszczać na serwerach dowolnych plików. Wnioskodawca nie ma też fizycznego dostępu do serwera ani możliwości wpływu na jego parametry czy konfigurację.

Zatem Spółka nie ma żadnej kontroli nad serwerem, nie może nim zarządzać ani decydować o sposobie jego wykorzystania, a więc nie można mówić o jakimkolwiek jego użytkowaniu.

Tym samym, zdaniem Spółki wynagrodzenie wypłacane Dostawcy nie mieści się w zakresie należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z ostrożności Wnioskodawca chciałby również wskazać, dlaczego wypłacane przez niego świadczenie nie stanowi należności licencyjnych, gdyby Organ uznał, że należności licencyjne za oprogramowanie również podlegają opodatkowaniu w Polsce w myśl polsko – belgijskiej UPO.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną jak i orzecznictwem sądów administracyjnych art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem należności dot. tzw. licencji użytkownika końcowego (end-user). Licencje te definiuje się jako licencje o charakterze ograniczonym oraz niewyłącznym, przeznaczone do własnego użytku nabywcy, których nabywca nie może dalej udostępniać, odsprzedawać czy modyfikować. Istotą licencji end-user jest korzystanie z egzemplarza jakiegoś dzieła czy utworu na potrzeby własne użytkownika. Nabywca nie uzyskuje prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych licencji, a wyłącznie prawo do korzystania z konkretnego egzemplarza - należy je więc odróżnić od licencji sensu stricto. Do kategorii licencji end-user należy w szczególności nabywanie kopii oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

-        interpretacji z 11 kwietnia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.104.2025.1.RH,

-        interpretacji z 21 marca 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.109.2025.1.AZ,

-        interpretacji z 14 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.574.2021.2.MKU,

-        interpretacji z 28 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2020.1.SP.

W ocenie Wnioskodawcy prawa do Oprogramowania mające być nabywane przez Spółkę wpisują się w definicję licencji typu end-user. Jak wyżej wskazano, Dostawca ma udzielać Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na użytkowanie Oprogramowania. W ramach umowy subskrypcyjnej nie następuje przeniesienie na Spółkę jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do nabywanego Oprogramowania. Oprogramowanie może być używane wyłącznie z ważną subskrypcją (…) dla odpowiedniej liczby użytkowników. Przy czym zabrania się publikowania, dystrybucji, sublicencjonowania lub sprzedaży kopii Oprogramowania lub zmodyfikowanych kopii Oprogramowania.

Licencja obejmuje jedynie prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy oraz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, należących do Grupy - w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu, zgodnie z umową pomiędzy Spółką, a Dostawcą.

W efekcie, w świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie jakie uiszcza on na rzecz Dostawcy, będącego podmiotem zagranicznym nie stanowi wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie, a w konsekwencji nie może podlegać, z tego tytułu, podatkowi u źródła w Polsce

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.250.2024.2.BJ z 8 sierpnia 2024 r.

Reasumując Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia, albowiem nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i jego uzupełnienie oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem zakres nabytych uprawnień do wskazanego we wniosku Oprogramowania jest odmienny od charakteru usług wskazanych w tym przepisie, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku u źródła.

Zatem wynagrodzenie wypłacane przez Państwa do Podmiotu Zagranicznego z tytułu nabywanego oprogramowania nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Koniecznym jest zatem ustalenie, czy nabyte przez Państwa prawa do Oprogramowania objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako prawa autorskie lub prawa pokrewne w tym również sprzedaż tych praw oraz prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że w stanie faktycznym wskazali Państwo, że oprogramowanie jest udostępniane Spółce w modelu subskrypcyjnym poprzez dostęp chmurowy (tj. w modelu SaaS). Platforma chmurowa jest hostowana i w pełni zarządzana przez Dostawcę, a Spółka ma do niej zdalny dostęp. Spółka nie kontroluje serwera, na którym udostępniane jest oprogramowanie, a za serwisowanie i zapewnienie bezpieczeństwa odpowiedzialny jest Dostawca.

Wnioskodawca nie ma też fizycznego dostępu do serwera ani możliwości wpływu na jego parametry czy konfigurację.

W ramach nabytego dostępu do oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę prawa do infrastruktury dostawcy ani poprzez wynajmowanie, ani wydzierżawiania, ani leasingowanie, ani w inny sposób.

Oprogramowanie służy Spółce do generowania, przekształcenia i analizowania własnych danych.

Na podstawie licencji (…) Spółka posiada niewyłączne, nieprzenoszalne prawo użytkownika końcowego do korzystania z oprogramowania (…) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w tym do instalowania, konfigurowania, uruchamiania oraz modyfikowania Oprogramowania (w ramach posiadanej subskrypcji i dla określonej liczby użytkowników). Spółka nie ma prawa do dalszej odsprzedaży, sublicencjonowania ani rozpowszechniania Oprogramowania. Licencja obejmuje jedynie prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy oraz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, należących do Grupy.

Na podstawie licencji (…) Spółce przysługuje prawo do tworzenia własnych modułów (rozszerzeń) współpracujących z oprogramowaniem (…) oraz do ich odpłatnej lub nieodpłatnej dystrybucji. Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do takich modułów i może je licencjonować na wybranych przez siebie warunkach (np. (…) lub licencja własnościowa), pod warunkiem zgodności z postanowieniami licencji (…). Jednocześnie uprawnienia Spółki nie obejmują prawa do kopiowania ani rozpowszechniania samego oprogramowania (…) (w całości lub w części) ani udzielania innym podmiotom licencji na (…) – odbiorcy modułów muszą posiadać własną ważną licencję na (…).

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych należności za prawo do korzystania z Oprogramowania w ramach licencji End-User lub Modelu SaaS, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.; dalej: „UPA”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W świetle art. 41 ust. 2 UPA:

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencja obejmują pola eksploatacji wyraźnie w nich wymienione.

Zgodnie z art. 50 UPA:

Odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Jak stanowi art. 67 ust. 1 i ust. 2 UPA:

1. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

2. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 UPA:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Na podstawie art. 74 ust. 4 UPA:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że płatności z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Jednakże zaliczenie należności, wypłacanych przez Państwa, do odpowiedniej kategorii przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od istoty praw, jakie Spółka nabywa w ramach umowy.

W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku zatem podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz obowiązek dochowania przez płatnika warunków należytej staranności.

W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

W niniejszej sprawie należy odnieść się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r. poz. 2139 z późn. zm.), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. - dalej: „UPO”.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 umowy polsko-belgijskiej:

Przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 7 umowy polsko-belgijskiej:

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

7. Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1, 2, i 3 umowy polsko-belgijskiej:

1. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych.

2. Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know - how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa - Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnym państwie należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji „należności licencyjnych” nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień definicji należności licencyjnych.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Na podstawie licencji (…) Spółka posiada niewyłączne, nieprzenoszalne prawo użytkownika końcowego do korzystania z oprogramowania (…) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w tym do instalowania, konfigurowania, uruchamiania oraz modyfikowania Oprogramowania (w ramach posiadanej subskrypcji i dla określonej liczby użytkowników). Spółka nie ma prawa do dalszej odsprzedaży, sublicencjonowania ani rozpowszechniania Oprogramowania. Licencja obejmuje jedynie prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy oraz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, należących do Grupy.

Na podstawie licencji (…) Spółce przysługuje prawo do tworzenia własnych modułów (rozszerzeń) współpracujących z oprogramowaniem (…) oraz do ich odpłatnej lub nieodpłatnej dystrybucji. Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do takich modułów i może je licencjonować na wybranych przez siebie warunkach (np. (…) lub licencja własnościowa), pod warunkiem zgodności z postanowieniami licencji (…). Jednocześnie uprawnienia Spółki nie obejmują prawa do kopiowania ani rozpowszechniania samego oprogramowania (…) (w całości lub w części) ani udzielania innym podmiotom licencji na (…) – odbiorcy modułów muszą posiadać własną ważną licencję na (…).

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu nabywania Oprogramowania na własny użytek nie stanowi należności z praw autorskich lub praw pokrewnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. Dokonując wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania w ramach Licencji na własny użytek nie będą Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on Państwa, gdyż wypłacane przez Państwa należności z tytułu nabycia Oprogramowania dla własnych potrzeb nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT oraz postanowień dotyczących „należności licencyjnych” zawartych w UPO. Nie są zatem Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.

W tym też zakresie, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Z Państwa wniosku wynika jednakże, że Oprogramowanie jest użytkowane w Modelu SaaS, a więc jest udostępniane Spółce w modelu subskrypcyjnym poprzez dostęp chmurowy. Z tej też przyczyny, na gruncie omawianej sprawy przeanalizować należy dodatkowo zakres art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest rozumienie zwrotu „użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem, pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16):

Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17:

„(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14:

„(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (…)”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1087/21:

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji „urządzenia” zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako „przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu” (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie „urządzenie” może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia „urządzenie przemysłowe” w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

(…)

W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane urządzenie - serwer centralny (grupowy), w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Tym samym, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego), czy nauki. Tym samym serwery należy uznać za urządzenia przemysłowe.

Oprogramowanie jest udostępniane Państwu w Modelu SaaS. W ramach modelu SaaS oprogramowanie jest zainstalowane w środowisku sprzętowo – systemowym podmiotu trzeciego, dzięki czemu, Spółka może korzystać z funkcjonalności Oprogramowania za pośrednictwem Internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że udostępniona Spółce przestrzeń na serwerach Dostawcy wynosi 50 GB. Przestrzeń ta może być jedynie wykorzystywana do przechowywania Państwa danych umieszczanych w Oprogramowaniu przez Spółkę. Wnioskodawca nie może umieszczać na serwerach dowolnych plików.

Należy zauważyć, że przestrzeń dyskowa co do zasady to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu różnego rodzaju plików na internetowym dysku twardym oraz ich szybką i bezproblemową wymianę.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu, wynagrodzenie za dostęp do funkcjonalności Oprogramowania w modelu SaaS – gdy Spółka uprawniona jest do zapisywania i gromadzenia na serwerze określonej pojemności plików/dokumentów – mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Niewątpliwie bowiem należności za dostęp do określonej objętością serwera w celu zapisywania i gromadzenia określonej liczby plików/dokumentów wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności, są w istocie należnościami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W konsekwencji jesteście Państwo zobowiązani do pobrania od tej części należności zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.