0111-KDIB1-1.4010.559.2026.3.SH

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo, pismem z 13 października 2026 r. (wpływ w tym samym dniu) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Decyzją z (…) r. Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego w (…) dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej A. zawartej (…) r. (dalej także: „PGK A.”). Funkcję spółki dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej A. pełni „A.” S.A. PGK A. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP” lub „podatek dochodowy”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowiący przedmiot wniosku dotyczy konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z działalnością B. S.A. – spółki, która wchodzi w skład PGK A.

B. S.A. (dalej także: „Spółka”, „B.”) jest polską spółką akcyjną, stroną umowy (dalej: „Umowa”), na podstawie której kontrahent posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski – C. S.A. (dalej: „Kontrahent”) dokonuje dostawy gazu (dalej: „Gaz”) na rzecz Spółki. B. stała się stroną Umowy wskutek wejścia w (…) r. w ogół praw i obowiązków podmiotu, który pierwotnie zawarł Umowę.

Gaz jest nabywany przez Spółkę na potrzeby należącej do niej (…) (dalej: „Obiekt”), zlokalizowanej w D. przy ul. (…), tj. przy zakładzie produkcyjnym, która (…).

Na podstawie Umowy Kontrahent jest zobowiązany dostarczać i sprzedawać Gaz, a Spółka jest zobowiązana odbierać i płacić za odebrany Gaz w określonym okresie umownym. Umowa obowiązuje do dwudziestej rocznicy od dnia rozpoczęcia komercyjnej eksploatacji Obiektu. Ponadto Umowa zawiera klauzulę, zgodnie z którą B. jest zobowiązana do odbioru w każdym roku umownym minimalnej ilości rocznej Gazu określonej według formuły wskazanej w Umowie. W przypadku nieodebrania przez Spółkę ustalonej minimalnej ilości rocznej Gazu, mimo gotowości Kontrahenta do jej dostarczenia, B. jest zobowiązana zapłacić na rzecz Kontrahenta dodatkową opłatę w wysokości iloczynu różnicy pomiędzy uzgodnioną do odbioru minimalną ilością roczną Gazu, a ilością Gazu faktycznie odebraną i ceny Gazu obowiązującej w ciągu roku umownego, w którym minimalna ilość roczna Gazu nie została odebrana (dalej: „Opłata”). Tego rodzaju klauzula określana jest mianem klauzuli take or pay (dalej: „Klauzula TOP”). Stosowanie w umowach sprzedaży gazu Klauzuli TOP, zgodnie z którą, nabywca gazu zobowiązany jest m.in. do zapłaty na rzecz dostawcy określonej kwoty w sytuacji nieodebrania minimalnej ilości umownej gazu stanowi powszechną praktykę na rynku paliw gazowych.

Zgodnie z Umową, ilość nieodebranego Gazu, która zostanie opłacona przez Spółkę, stanowi ilość zaległą (dalej: „Zaległy Gaz”), która może być odebrana przez Spółkę w ciągu kolejnych (…) lat umownych następujących po roku umownym, w którym minimalna ilości roczna Gazu nie została odebrana (pod warunkiem uprzedniego odebrania w każdym z tych lat minimalnej ilości Gazu).

W przypadku, gdy w chwili rozwiązania Umowy pozostanie Zaległy Gaz, B. może odebrać ten gaz w ciągu (…) kolejnych dni od daty rozwiązania (wygaśnięcia) Umowy. Jeżeli jednak Spółka nie odbierze Zaległego Gazu, wszelkie roszczenia B. z tego tytułu wygasają.

W latach 2023 - 2025 Spółka nie odebrała minimalnej ilości rocznej Gazu. W związku z nieodebraniem przez B. minimalnej ilości rocznej Gazu w latach 2023-2025, w dniach (…) 2024 r., (…) 2025 r. oraz (…) 2026 r. odpowiednio Kontrahent wystawił na rzecz Spółki faktury tytułem: „Opłata za nieodebrany gaz za rok umowny (odpowiedni rok)”, wraz z odesłaniem do stosownego punktu Umowy oraz wskazaniem sposobu kalkulacji kwoty netto Opłaty (jako iloczynu ilości nieodebranego gazu oraz ceny gazu za dany rok umowny), dalej: „Faktury”. Spółka otrzymała Faktury w styczniu 2024 r., 2025 r. i 2026 r. W tym samym miesiącu Spółka uiściła w całości Opłatę wynikającą z Faktury.

W księgach rachunkowych Spółka ujmuje koszty nabycia gazu w oparciu o faktyczne zużycie na podstawie faktur otrzymywanych od Kontrahenta. Z kolei otrzymane od Kontrahenta Faktury z tytuły Opłaty zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jako Zobowiązanie oraz na koncie Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów i nie zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów za rok 2023, 2024 i 2025.

Równocześnie, w dniu (…) 2026 r. nastąpiło zakończenie umowy i Spółka rozpoczęła odbiór Zaległego Gazu, który będzie miał miejsce w ciągu (…) kolejnych dni (zgodnie z postanowieniami Umowy). Na odbierany przez B. gaz Kontrahent wystawił i będzie wystawiał faktury sprzedaży. Równocześnie Kontrahent wystawił i będzie wystawiał faktury korygujące do Faktur z tytułu Opłaty zmniejszające ich wartość. W efekcie Spółka oczekuje, że wartość Opłaty za poszczególne lata 2023-2025 wyniesie 0 złotych.

W okresie, w którym jest odbierany Zaległy Gaz Spółka zamierza wykazywać w księgach koszt faktycznego zużycia gazu na postawie otrzymywanych od Kontrahenta faktur za zużycie gazu i taka wartość zostanie ujęta przez B. jako koszt uzyskania przychodów. Równocześnie Spółka dokona rozliczenia wartości wynikającej z Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów w oparciu o otrzymane od Kontrahenta faktury korygujące do Faktur z tytułu Opłaty. Tym samym wartość faktur korygujących wysokości Opłaty nie pomniejszy wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki, albowiem wartość Faktur z tytułu Opłaty nie została w latach poprzednich ujęta przez Spółkę jako koszt podatkowy (opłaty zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jako Zobowiązanie oraz na koncie Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów).

Spółka zakłada, że odebrana zostanie całkowita ilość Zaległego Gazu, jednakże, w przypadku gdyby ilość odebranego Zaległego Gazu okazała się niższa niż ilość wynikająca z Faktur otrzymanych przez Spółkę w latach 2024-2026 dotyczących Opłat, różnica zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2026 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 października 2026 r., doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i odpowiadając m.in. na zadane w wezwaniu pytania, wskazali Państwo, że:

  - Ponoszenie przez Spółkę Opłaty z tytułu nieodebranego gazu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów oraz zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Opłata wynika z warunków handlowych uzgodnionych z dostawcą gazu i stanowi konsekwencję realizacji Umowy zawartej w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zawarcie i utrzymywanie Umowy na dostawę gazu służy zapewnieniu Spółce dostępu do surowca niezbędnego do prowadzenia działalności operacyjnej, w szczególności do realizacji procesów produkcyjnych.

Wolumen gazu zakontraktowany przez Spółkę został określony w momencie podpisywania Umowy z uwzględnieniem przewidywanego zapotrzebowania, planów produkcyjnych oraz warunków handlowych oferowanych przez dostawcę. Rzeczywiste zapotrzebowanie na gaz może jednak ulegać zmianom z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w związku ze zmianami poziomu zamówień klientów, ograniczeniem zapotrzebowania na produkty Spółki, zmianami harmonogramów produkcji lub innymi uwarunkowaniami operacyjnymi. W konsekwencji może wystąpić sytuacja, w której Spółka nie odbierze całego zakontraktowanego wolumenu gazu w danym okresie, co skutkuje obowiązkiem poniesienia Opłaty.

Ponoszenie Opłaty należy zatem rozpatrywać w kontekście całokształtu warunków współpracy z dostawcą gazu. Obowiązek jej uiszczenia jest związany z przyjętym modelem długofalowego zaopatrzenia Spółki w gaz i warunkami zapewnienia dostępu do tego surowca. Zawarcie Umowy na określonych warunkach umożliwiło Spółce zabezpieczenie dostaw gazu w ilościach odpowiadających planowanym potrzebom operacyjnym.

Opłata stanowi zatem koszt związany z funkcjonowaniem przyjętego modelu zaopatrzenia w surowiec, a jej poniesienie służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Zobowiązanie do poniesienia Opłaty wynika z racjonalnych decyzji gospodarczych podejmowanych w celu zapewnienia Spółce warunków niezbędnych do prowadzenia działalności i osiągania przychodów.

  - Przyczyną nieodebrania przez Spółkę minimalnej rocznej ilości gazu w latach 2023–2025 był spadek liczby zamówień na produkty Spółki, związany z pogorszeniem koniunktury gospodarczej oraz kryzysem gospodarczym na rynkach (…), które stanowią główny rynek zbytu Spółki.

  - Niekorzystna sytuacja gospodarcza na tych rynkach przełożyła się na ograniczenie popytu ze strony odbiorców, a w konsekwencji na zmniejszenie portfela zamówień i konieczność dostosowania poziomu produkcji do rzeczywistych potrzeb rynkowych. W rezultacie rzeczywiste zapotrzebowanie Spółki na gaz, wykorzystywany w prowadzonej działalności operacyjnej, było niższe od minimalnej rocznej ilości zakontraktowanej na podstawie umowy z dostawcą.

  - Opisane okoliczności miały charakter rynkowy i wynikały z czynników zewnętrznych, niezależnych od Spółki. Nieodebranie minimalnej rocznej ilości gazu nie było zatem skutkiem zamierzonego ograniczenia realizacji zobowiązań umownych, lecz konsekwencją konieczności dostosowania działalności operacyjnej do zmniejszonego zapotrzebowania na produkty Spółki.

  - W tych okolicznościach nieodebranie pełnego zakontraktowanego wolumenu gazu oraz wynikający z tego obowiązek poniesienia Opłaty stanowiły konsekwencję sytuacji rynkowej, a nie działania niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

  - Zgodnie z Umową komercyjna eksploatacja „Obiektu” – (…) - rozpoczęła się (…) 2006 roku.

  - Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem obowiązywała do (…) 2026 roku.

  - Zakończenie Umowy w dniu (…) 2026 roku (w 20-tą rocznicę Umowy) wynikało z warunków umownych (była to data końca Umowy). Równocześnie, Wnioskodawca wskazał we Wniosku, że zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma prawo odbierać zaległy gaz w ciągu (…) dni od dnia zakończenia Umowy i z tego prawa korzysta.

  - Przyczyną wystawienia przez Kontrahenta faktur korygujących do pierwotnych faktur dokumentujących Opłatę z tytułu nieodebranego gazu jest/był odbiór przez Spółkę Zaległego gazu w ciągu (…) dni od dnia zakończenia Umowy. Odbiór gazu powoduje konieczność rozliczenia wynikającego z Umowy na dostawę gazu w oparciu o rzeczywisty poziom realizacji dostaw na rzecz Spółki oraz bieżące ceny gazu.

Pytania

1. Czy Opłata stanowi koszt uzyskania przychodów B. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych Faktur w latach ubiegłych (2023-25) czy też na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w 2026 r., kiedy nastąpi ostateczne rozliczenie Umowy (po otrzymaniu od Kontrahenta faktur korygujących do Faktur z tytułu Opłaty)?

2. W przypadku uznania przez organ, że Opłata powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w latach 2023-25, czy wartość faktur korygujących wystawionych w 2026 r. przez Kontrahenta do Faktur z tytułu Opłat będzie pomniejszać wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2026 r., na podstawie art 15 ust. 4i ustawy o CIT, czy też Spółka będzie zobowiązana do ujęcia tych faktur korygujących w rozliczeniu za poprzednie lata?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w 2026 r., tj. dopiero po ostatecznym rozliczeniu Umowy, uwzględniając otrzymane przez Spółkę faktury korygujące do Faktur.

Pytanie Nr 2 ma charakter warunkowy. Gdyby Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, wartość faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta w 2026 r. do Faktur z tytułu Opłat będzie pomniejszać wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2026 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie Nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

W świetle powołanego przepisu, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki a mianowicie wydatek ten:

- został poniesiony przez Spółkę,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została ani nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w katalogu wydatków ujętych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wynikająca z Umowy Opłata spełnia ww. kryteria, warunkujące uznanie jej za koszt podatkowy.

Dla oceny ponoszonych wydatków pod kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest w pierwszej kolejności określenie ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczanie lub zachowanie źródła przychodów.

Klauzule TOP, dotyczące opłat dodatkowych z tytułu braku odbioru określonej, ustalonej z góry (minimalnej) ilości paliwa gazowego, są powszechnie stosowane w umowach sprzedaży paliwa gazowego. Co więcej, powszechną praktyką stosowaną na rynku jest to, iż dostawcy paliwa gazowego warunkują zawarcie umów sprzedaży paliwa od inkorporowania do przedmiotowych umów wskazanych klauzul. Opłaty dodatkowe uiszczane w przypadku braku odbioru minimalnej ilości paliwa gazowego stanowią wynagrodzenie należne dostawcom, w szczególności za to, iż pozostają oni w gotowości do dostawy umówionej ilości paliwa gazowego oraz podjęli działania mające na celu zabezpieczenie pozostawania we wskazanej gotowości.

W związku z powyższym, poniesienie kosztów Opłaty na rzecz Kontrahenta, stanowi niezbędny koszt funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Brak bowiem ze strony Spółki akceptacji klauzul dotyczących obowiązku poniesienia Opłat wiązałby się z brakiem możliwości zakupu paliw gazowych od Kontrahenta, co uniemożliwiłoby produkcję odpowiedniej ilości energii elektrycznej i cieplnej, wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej, a w konsekwencji brakiem realizacji produkcji umożliwiającej osiąganie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie tego rodzaju wydatków jest uzasadnione gospodarczo, co przemawia za tym, że winny one co do zasady stanowić koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Opłata nie została również zaliczona do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Istotne jest przeanalizowanie, czy w świetle postanowień Umowy Opłata ma charakter definitywny i bezzwrotny.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Opłat poniesione przez Spółką w latach 2023-25 nie mają definitywnego charakteru, co wynika z faktu, iż zgodnie z postanowieniami Umowy, Zaległy Gaz odpowiadający wartościowo Opłacie może być odebrany przez Spółkę w ciągu kolejnych (…) lat umownych następujących po roku umownym, w którym minimalna ilości roczna Gazu nie została odebrana, a w przypadku zakończenia Umowy - w ciągu (…) dni od jej zakończenia. W takiej sytuacji Kontrahent zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do Faktury co de facto stanowi zwrot Opłaty. Oznacza to, że dopiero po upływie terminu na odebranie Zaległego Gazu i ewentualnym nieodebraniu przez Spółkę Zaległego Gazu, Opłata lub jej część (wynikająca z różnicy pomiędzy wartością Faktur a wartością odebranego Zaległego Gazu) będzie miała definitywny charakter.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty wynikające z Faktur otrzymanych od Kontrahenta za lata 2023-25 nie mają definitywnego charakteru i nie powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki w latach 2023-2025; będą one stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w 2026 r., kiedy nastąpi ostateczne rozliczenie Umowy uwzględniając otrzymane od Kontrahenta faktury korygujące do Faktur z tytułu Opłaty.

Pytanie Nr 2

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.

W analizowanej sytuacji przyczyną skutkująca wystawieniem faktur korygujących do Faktur przez Kontrahenta było i będzie odebranie przez Spółkę Zaległego Gazu po (…) 2026 roku (po dacie rozwiązania Umowy), co oznacza, że korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy wartość faktur korygujących wystawionych w 2026 roku przez Kontrahenta do Faktur z tytułu Opłat powinna pomniejszać wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2026 roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary, czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 dotyczą ustalenia, czy Opłata stanowi koszt uzyskania przychodów B. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych Faktur w latach ubiegłych (2023-25) czy też na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w 2026 r., kiedy nastąpi ostateczne rozliczenie Umowy (po otrzymaniu od Kontrahenta faktur korygujących do Faktur z tytułu Opłaty).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętej zakresem pytania Nr 1, w pierwszej kolejności ustalić należy czy ww. Opłata może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie mieści się w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu.

Jak wynika bowiem z przedstawionych rozważań art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Opłata którą została obciążona Spółka nie jest karą, która została wymieniona w katalogu kosztów, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie jest ona ponoszona z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przyczyna obciążenia Spółki ww. Opłatą jest inna – jest ona związana z niewypełnieniem warunków Umowy i nieodebraniem przez Spółkę minimalnej rocznej ilości gazu w latach 2023–2025 związanej ze spadkiem liczby zamówień na produkty Spółki spowodowanym pogorszeniem koniunktury gospodarczej oraz kryzysem gospodarczym na rynkach (…), które stanowią główny rynek zbytu Spółki.

Zatem, stwierdzić należy, że Opłata przewidziana w umowie, o której mowa we wniosku z tytułu braku odbioru minimalnej ilości rocznej Gazu ponoszona przez Spółkę, mimo gotowości Kontrahenta do jej dostarczenia, nie jest karą o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy.

Podkreślić należy, że – jak wskazano na wstępie – poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza ponoszonego wydatku w postaci zapłaty Opłaty i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Spółki. W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Taka sytuacja nie ma miejsca w opisanej przez Państwa sytuacji. Ponoszenie przez Spółkę Opłaty wynikającej z przywołanych wyżej zapisów Umowy ma jednakże związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Państwa przychodami oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, Opłata wynika z warunków handlowych uzgodnionych z dostawcą gazu i stanowi konsekwencję realizacji Umowy zawartej w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zawarcie i utrzymywanie Umowy na dostawę gazu służy zapewnieniu Spółce dostępu do surowca niezbędnego do prowadzenia działalności operacyjnej, w szczególności do realizacji procesów produkcyjnych.

Wolumen gazu zakontraktowany przez Spółkę został określony w momencie podpisywania Umowy z uwzględnieniem przewidywanego zapotrzebowania, planów produkcyjnych oraz warunków handlowych oferowanych przez dostawcę. Rzeczywiste zapotrzebowanie na gaz może jednak ulegać zmianom z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w związku ze zmianami poziomu zamówień klientów, ograniczeniem zapotrzebowania na produkty Spółki, zmianami harmonogramów produkcji lub innymi uwarunkowaniami operacyjnymi. W konsekwencji może wystąpić sytuacja, w której Spółka nie odbierze całego zakontraktowanego wolumenu gazu w danym okresie, co skutkuje obowiązkiem poniesienia Opłaty.

Ponoszenie Opłaty przez Spółkę B. należy zatem rozpatrywać w kontekście całokształtu warunków współpracy z dostawcą gazu. Obowiązek jej uiszczenia jest związany z przyjętym modelem długofalowego zaopatrzenia Spółki w gaz i warunkami zapewnienia dostępu do tego surowca. Zawarcie Umowy na określonych warunkach umożliwiło Spółce zabezpieczenie dostaw gazu w ilościach odpowiadających planowanym potrzebom operacyjnym.

Opłata stanowi zatem koszt związany z funkcjonowaniem przyjętego modelu zaopatrzenia w surowiec, a jej poniesienie służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki . Zobowiązanie do poniesienia Opłaty wynika z racjonalnych decyzji gospodarczych podejmowanych w celu zapewnienia Spółce warunków niezbędnych do prowadzenia działalności i osiągania przychodów.

Ponadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, przyczyną nieodebrania przez Spółkę minimalnej rocznej ilości gazu w latach 2023–2025 był spadek liczby zamówień na produkty Spółki, związany z pogorszeniem koniunktury gospodarczej oraz kryzysem gospodarczym na rynkach (…), które stanowią główny rynek zbytu Spółki.

Niekorzystna sytuacja gospodarcza na tych rynkach przełożyła się na ograniczenie popytu ze strony odbiorców, a w konsekwencji na zmniejszenie portfela zamówień i konieczność dostosowania poziomu produkcji do rzeczywistych potrzeb rynkowych. W rezultacie rzeczywiste zapotrzebowanie Spółki na gaz, wykorzystywany w prowadzonej działalności operacyjnej, było niższe od minimalnej rocznej ilości zakontraktowanej na podstawie umowy z dostawcą.

Opisane okoliczności miały charakter rynkowy i wynikały z czynników zewnętrznych, niezależnych od Spółki. Nieodebranie minimalnej rocznej ilości gazu nie było zatem skutkiem zamierzonego ograniczenia realizacji zobowiązań umownych, lecz konsekwencją konieczności dostosowania działalności operacyjnej do zmniejszonego zapotrzebowania na produkty Spółki.

W tych okolicznościach nieodebranie pełnego zakontraktowanego wolumenu gazu oraz wynikający z tego obowiązek poniesienia Opłaty stanowiły konsekwencję sytuacji rynkowej, a nie działania niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przyczyną nieodebrania zakontraktowanej przez Spółkę B. ilości Gazu i ponoszenia Opłaty z tego tytułu był spadek liczby zamówień na produkty Spółki, związany z pogorszeniem koniunktury gospodarczej oraz kryzysem gospodarczym na rynkach (…), które stanowią główny rynek zbytu Spółki B..

Zatem, ponoszona przez Spółkę Opłata, wynikająca z Umowy spełnia kryteria, warunkujące uznanie jej za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej jednak nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Opłata powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w 2026 r., tj. dopiero po ostatecznym rozliczeniu Umowy, uwzględniając otrzymane przez Spółkę faktury korygujące do Faktur oraz z Państwa stwierdzeniem, że wydatki z tytułu Opłat poniesione przez Spółką w latach 2023-25 nie mają definitywnego charakteru, co wynika z faktu, iż zgodnie z postanowieniami Umowy, Zaległy Gaz odpowiadający wartościowo Opłacie może być odebrany przez Spółkę w ciągu kolejnych (…) lat umownych następujących po roku umownym, w którym minimalna ilości roczna Gazu nie została odebrana, a w przypadku zakończenia Umowy - w ciągu (…) dni od jej zakończenia. W takiej sytuacji Kontrahent zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do Faktury co de facto stanowi zwrot Opłaty. Oznacza to, że dopiero po upływie terminu na odebranie Zaległego Gazu i ewentualnym nieodebraniu przez Spółkę Zaległego Gazu, Opłata lub jej część (wynikająca z różnicy pomiędzy wartością Faktur a wartością odebranego Zaległego Gazu) będzie miała definitywny charakter.

Uznając, że Opłata, którą Kontrahent obciąża Spółkę B. będzie stanowić dla Spółki B. koszty uzyskania przychodów, należy przejść do przepisów regulujących moment potrącalności przedmiotowych kosztów dla celów podatku dochodowego.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

  - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Powołany przepis wskazuje, że moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika ze związku pomiędzy poniesieniem analizowanego kosztu i uzyskaniem przychodu podatkowego. W przypadku wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy tymi zdarzeniami podatkowymi, określony wydatek będzie kosztem w momencie (roku) powstania związanego z nim przychodu podatkowego.

 

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

      - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że,

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Jak wynika z powyższych przepisów, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie”, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności podatnika, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o CIT nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich.

Z uwagi na powyższe jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim, a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Wypracowane stanowisko wskazuje, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (w tym nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty).

Tym samym, powyższa okoliczność wskazuje, że elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „przypisania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 424/10 w którym wskazał, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(...) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Zgodnie z ustawą o CIT, tzw. koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Kluczowe jest również w tym aspekcie stanowisko, o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego ujęcia właściwy dla prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu podatkowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe – nie są ujęte jako koszt, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Odnosząc przytoczone przepisy do rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że ponoszoną przez spółkę Opłatę, należy uznać za tzw. „pośredni” koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak możliwości przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Nie da się bowiem wskazać bezpośredniego, wyraźnego związku między tym wydatkiem, a konkretnym strumieniem przychodu osiąganym przez Państwa. Wskazać również należy, że otrzymane od Kontrahenta Faktury z tytuły Opłaty, które zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jako Zobowiązanie oraz na koncie Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów i nie zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów za rok 2023, 2024 i 2025, nie wpływają na moment poniesienia kosztu.

Tym samym, zdaniem organu, ponoszona przez Spółkę Opłata będzie stanowić, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, który będzie potrącalny w momencie jego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury od Kontrahenta (za rok 2023, 2024 i 2025) jako koszt zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, niezależnie od tego, iż otrzymane od Kontrahenta Faktury z tytuły Opłaty zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jako Zobowiązanie oraz na koncie Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów i że nie zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów za rok 2023, 2024 i 2025.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2, że przypadku uznania przez organ, że Opłata powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w latach 2023-25, to czy wartość faktur korygujących wystawionych w 2026 r. przez Kontrahenta do Faktur z tytułu Opłat będzie pomniejszać wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2026 r., na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, czy też Spółka będzie zobowiązana do ujęcia tych faktur korygujących w rozliczeniu za poprzednie lata, wskazać należy, że skoro organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe i wskazał, że Opłata powinna stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w latach 2023-25 potrącalny w momencie jego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, to zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że wartość faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta w 2026 r. do Faktur z tytułu Opłat będzie pomniejszać wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2026 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4i ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4j ustawy o CIT,

Moment ujęcia faktury korygującej w kosztach podatkowych, będzie zatem uzależniony od okoliczności jej wystawienia, tj. z jakiego powodu została wystawiona. W przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z pierwotnego dokumentu (uzasadnienie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595; druk sejmowy Nr 3432).

Ustawa CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Stąd, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Zatem regulacji zawartych w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT wynika, że korekta kosztów uzyskania przychodów „wstecz” będzie mogła zostać dokonana wyłącznie w przypadku, gdy przyczyną korekty będzie błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Pojęcia te odnoszą się do pierwotnych i jednoznacznych błędów w ujęciu zdarzenia gospodarczego. W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie miała miejsca.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania Nr 1, poniesiona przez Spółkę B. Opłata będzie stanowić, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, który będzie potrącalny w momencie jego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury od Kontrahenta (za rok 2023, 2024 i 2025) jako koszt zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tym samym Spółka będzie bowiem prawidłowo rozpoznawała koszty uzyskania przychodów jako pośrednio związane z przychodami.

W analizowanej sytuacji przyczyną skutkującą wystawieniem faktur korygujących do Faktur przez Kontrahenta było i będzie odebranie przez Spółkę Zaległego Gazu po (…) 2026 r. (po dacie rozwiązania Umowy), co oznacza, że korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W konsekwencji brak będzie podstaw do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. poprzez odniesienie jej do okresu, w którym pierwotnie rozpoznany został koszt uzyskania przychodów związany z ponoszoną przez Spółkę B. Opłatą.

Tym samym, jeżeli faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, natomiast korekta wynika z późniejszych okoliczności, takich jak w Państwa przypadku odebranie przez Spółkę B. Zaległego Gazu po (…) 2026 r. (po dacie rozwiązania Umowy), korekta powinna zostać rozpoznana na bieżąco, tj. w okresie otrzymania dokumentu korygującego, tj. w 2026 r.

W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie tym samym art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dlatego, wartość faktur korygujących wystawionych w 2026 roku przez Kontrahenta do Faktur z tytułu Opłat powinna pomniejszać wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2026 r.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.