0115-KDWT.4011.95.2026.1.JŁR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zakwalifikowania wypłacanego honorarium autorskiego jako przychodu z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie programowania, doradztwa w zakresie informatyki i zarządzania urządzeniami informatycznymi oraz działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne na stanowiskach programistycznych (dalej: „Programiści”). Niezależnie od formalnej nazwy stanowiska (np. junior / mid / senior / manager), osoby te wykonują zasadniczo tożsame obowiązki, różniące się jednak stopniem złożoności oraz poziomem zaawansowania. Nazwy stanowisk mogą podlegać zmianom, m.in. w związku z rozwojem Spółki czy dokonywaniem zmian w jej strukturze organizacyjnej.

Programiści mogą być zatrudnieni na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”), jak również na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (dalej: „Współpracownicy”).

1.  Zakres obowiązków Programistów

Zakres obowiązków Programistów obejmuje przede wszystkim obowiązki twórcze związane z tworzeniem utworów (programów komputerowych), w tym:

1)  wytwarzanie aplikacji (...), w szczególności:

–    projektowanie i implementacja logiki biznesowej w środowisku (...);

–    tworzenie integracji z systemami zewnętrznymi z wykorzystaniem (...);

–    wytwarzanie komponentów front-end (...);

–    kodowanie i wdrażanie usług API (…) w środowisku (...);

–    opracowywanie skryptów automatyzujących procesy biznesowe;

2)  projektowanie aplikacji (...), w szczególności:

–    analiza wymagań biznesowych i technicznych klientów oraz przekładanie ich na architekturę rozwiązań w platformie (...);

–    projektowanie architektury technicznej aplikacji z uwzględnieniem najlepszych praktyk (...) i ograniczeń platformy;

–    tworzenie specyfikacji technicznej i projektowej (…) dla nowych funkcjonalności i produktów;

–    przeprowadzanie przeglądów architektonicznych (…) prac innych członków zespołu;

–    udział w procesie wyceny i planowania technicznego nowych projektów i funkcjonalności;

3)  wytwarzanie dokumentacji do stworzonych aplikacji (...), w szczególności:

–    tworzenie dokumentacji technicznej (specyfikacje, diagramy przepływów, opisy API) dla wytworzonych aplikacji;

–    opracowywanie dokumentacji wdrożeniowej i konfiguracyjnej;

–    tworzenie dokumentacji użytkownika końcowego oraz materiałów szkoleniowych;

–    aktualizacja i utrzymanie dokumentacji w zgodności ze stanem faktycznym aplikacji;

–    dokumentowanie zmian w ramach release notes i change logów

- zwane dalej łącznie: „Czynności twórcze”.

Poziom trudności prac programistycznych, które wykonują Programiści jest zwykle wysoki. Wynika to z faktu, że obszar aktywności Wnioskodawcy związany jest z dystrybuowaniem produktów (w tym Oprogramowania) o charakterze innowacyjnym, rzadko spotykanym na rynku. Powoduje to, że prowadzone prace programistyczne mają zaawansowany charakter.

Programiści posiadają również obowiązki o charakterze nietwórczym związane z wykonywaniem czynności administracyjnych, technicznych i organizacyjnych, w tym m.in.:

1)  spotkania projektowe z klientami, w szczególności:

–    udział w spotkaniach inicjujących projekty (kick-off) oraz spotkaniach odkrywczych (discovery) z klientami;

–    prezentacja rozwiązań technicznych i demonstracja wytworzonego oprogramowania klientom;

–    udział w spotkaniach statusowych i przeglądach projektowych (sprint reviews, UAT);

–    udzielanie wsparcia technicznego klientom w trakcie fazy wdrożeniowej i post- wdrożeniowej;

–    eskalacja i raportowanie problemów technicznych do klienta i wewnętrznie.

2)  spotkania wewnętrzne, w szczególności:

–    uczestnictwo w spotkaniach zespołu deweloperskiego (stand-upy, retrospektywy, planowanie sprintów);

–    udział w wewnętrznych przeglądach kodu i sesjach wymiany wiedzy (knowledge sharing);

–    raportowanie postępów prac i statusu realizowanych zadań przełożonemu;

–    uczestnictwo w szkoleniach wewnętrznych i certyfikacjach (...);

–    współpraca z zespołem sprzedaży i pre-sales w zakresie wsparcia technicznego ofert handlowych

- zwane dalej łącznie: „Czynności pozostałe”.

W wyniku wykonywania obowiązków w ramach Czynności twórczych mogą powstać utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawa autorskich i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo autorskie”). Rezultaty prac wykonywanych przez Programistów stanowią przejaw działalności o twórczym indywidualnym charakterze. Cechuje je znaczny stopnień oryginalności i nowości. W związku z wykonywaniem Czynności twórczych, Programiści tworzą zatem różnego rodzaju utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, przede wszystkim programy komputerowe, które są utrwalane w formie zapisów kodu źródłowego czy dokumentację związaną z tym programami (dalej: „Utwory”).

W związku z tym, że przeważająca część obowiązków wykonywanych przez Programistów dotyczy wykonywania Czynności twórczych, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, Wnioskodawca zamierza wprowadzić regulacje w postaci odpowiednich postanowień w umowach (o pracę, zlecenia, o dzieło) z Programistami, umożliwiające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskiwanych przez Programistów z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

2.  Postanowienia w umowach Wnioskodawcy z Programistami

a) Zakres obowiązków

Po pierwsze, umowy z Programistami będą zawierały postanowienie wskazujące na następujący podział obowiązków Programisty:

1)  obowiązki o charakterze twórczym, związane z tworzeniem utworów (ze wskazaniem przykładowych obowiązków z zakresu Czynności twórczych) oraz

2)  obowiązki o charakterze nietwórczym, związane z wykonywaniem czynności administracyjnych, technicznych, organizacyjnych (Czynności pozostałe).

Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Programistów w związku z wykonywaniem Czynności pozostałych, a pytania objęte niniejszym wnioskiem dotyczą jedynie Czynności twórczych związanych z tworzeniem Utworów przez Programistów.

b) Nabycie praw autorskich

Po drugie, w umowach z Programistami zamieszczone zostaną również postanowienia, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Programistów w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosownych umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło), przysługiwać będą pierwotnie w całości Programiście. Wnioskodawca dopiero z chwilą przyjęcia danego Utworu nabędzie autorskie prawa majątkowe do Utworów, we wszystkich krajach świata i na wskazanych w danej umowie polach eksploatacji.

W przypadku stworzenia Utworu, Programista niezwłocznie po wykonaniu danego Utworu ma obowiązek dostarczyć go Spółce. Dostarczenie Utworu w przypadku programów komputerowych następuje poprzez zapisanie kodu źródłowego dotyczącego danego programu komputerowego w repozytorium plików, w którym Programista zapisuje programy komputerowe, chyba że Programista i Wnioskodawca ustalą inaczej.

Dostarczenie Utworu w przypadku utworów innych niż programy komputerowe następuje w sposób ustalony przez Wnioskodawcę i Programistę.

Wnioskodawca zawiadamia Programistę (w dowolnej formie, w tym w drodze mailowej lub z wykorzystaniem funkcjonalności repozytorium plików) o przyjęciu lub nieprzyjęciu Utworu bądź uzależnieniu jego przyjęcia od dokonania określonych zmian. Jeżeli Wnioskodawca nie zawiadomi Programisty w określonym terminie o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu jego przyjęcia od wprowadzenia zmian, Utwór uznaje się za przyjęty bez zastrzeżeń.

Programista będzie miał obowiązek ewidencjonować stworzone Utwory w sposób określony przez Wnioskodawcę. Programista będzie zobowiązany do przekazywania w każdym miesiącu ewidencji Utworów, zawierającej wykaz stworzonych przez Programistę w danym miesiącu Utworów. Ewidencja będzie zatwierdzana przez Wnioskodawcę podpisem.

Autorskie prawa majątkowe do Utworów powstaną więc pierwotnie na rzecz Programistów. Prawa te będą zatem przysługiwać Programistom. Zostaną one przeniesione na Wnioskodawcę dopiero z chwilą przyjęcia Utworu przez Wnioskodawcę. Nabycie będzie więc miało charakter pochodny, a nie pierwotny (nabycie w drodze cessio legis a nie ex lege).

c) Wynagrodzenie

Przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem. Wnioskodawca wypłaci Programiście honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Za wykonywanie swoich obowiązków Programista otrzymuje wynagrodzenie, na które składać się będą:

–    część związana z rozporządzaniem prawami autorskimi (przeniesieniem autorskich praw majątkowych) do Utworów (dalej: „Honorarium autorskie”),

–    pozostała część związana z wykonywaniem obowiązków o charakterze nietwórczym.

Honorarium autorskie dla danego Programisty zostanie ustalone w ryczałtowej kwocie dla tego Programisty (określonej w skali miesiąca – tj. stałe wynagrodzenie miesięczne podzielone zostanie na Honorarium autorskie oraz pozostałą część). W przypadku Współpracowników, którzy w przyszłości będą mieli wynagrodzenie oparte o stawkę godzinową, Honorarium autorskie również zostanie ustalone w ryczałtowej kwocie, przy czym kwota ta będzie określona dla każdej roboczogodziny. Innymi słowy, Honorarium autorskie określone będzie w odniesieniu do stałego wynagrodzenia godzinowego, tj. stawka godzinowa podzielona zostanie na Honorarium autorskie oraz pozostałą część.

Kwota Honorarium autorskiego zostanie ustalona wspólnie przez Programistę i Wnioskodawcę przed podpisaniem umowy (o pracę, zlecenia, o dzieło) i zostanie zapisana precyzyjnie jednoznacznie w umowie. Jej wysokość będzie wynikiem oceny wartości Utworów, które będą tworzone przez danego Programistę. Oceny tej dokona Wnioskodawca w oparciu o dotychczasowe doświadczenia związane z tworzeniem Utworów i wykonywaniem Czynności twórczych. Wnioskodawca przy ustalaniu kwoty Honorarium autorskiego dla danego Programisty dokona indywidualnej wyceny i weźmie pod uwagę jego doświadczenie zawodowe oraz potencjał wykorzystania tworzonych przez niego Utworów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. W ocenie Wnioskodawcy kwota Honorarium autorskiego, ustalona dla danego Programisty, będzie odzwierciedlała rzeczywistą wartość wytworzonych przez niego Utworów w danym okresie i do których autorskie prawa majątkowe będą przenoszone na Wnioskodawcę.

Zatrudnienie danego Programisty na konkretnym stanowisku jest wynikiem oceny jego umiejętności programistycznych i doświadczenia zawodowego. Programistom na wyższych stanowiskach powierzane będą prace programistyczne o wyższym stopniu skomplikowania. Będą oni otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż Programiści na niższych stanowiskach z uwagi na to, że praca przez nich wykonywana (w tym tworzone Utwory) przedstawia dla Wnioskodawcy wyższą wartość.

Honorarium autorskie nie będzie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca będzie stosować standardowe koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca zweryfikuje czy w danym okresie rozliczeniowym (danym miesiącu) Programista stworzył Utwory i przeniósł autorskie prawa majątkowe do nich na Wnioskodawcę. Jeśli Wnioskodawca potwierdzi te okoliczności to wypłaci Programiście Honorarium autorskie. W przypadku, gdy w danym miesiącu nie dojdzie do powstania Utworu i/lub przeniesienia praw autorskich do Utworu, w odniesieniu do całego stałego wynagrodzenia Wnioskodawca będzie stosować standardowe koszty uzyskania przychodu.

Ustalona kwota Honorarium autorskiego zostanie wypłacona bez względu na to, czy stworzony przez Programistę Utwór będzie można zakwalifikować jako jeden utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też więcej utworów. W przypadku, gdyby Programista stworzył w danym miesiącu odrębne Utwory, to Honorarium autorskie zostanie mu wypłacone jako wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do wszystkich tych Utworów.

Honorarium autorskie nie będzie powiązane z czasem pracy Programisty. Nie zmieni się ono w przypadku, gdy w poszczególnych miesiącach liczba godzin poświęconych przez Programistę na tworzenie Utworów będzie się zmieniać (maleć lub rosnąć w stosunku do poprzedniego miesiąca). Liczba godzin poświęconych na wykonywanie prac twórczych w danym miesiącu nie będzie wpływać na ustalenie kwoty Honorarium autorskiego (zarówno w przypadku Pracownika jak i w przypadku Współpracownika – nawet jeśli wynagrodzenie Współpracownika oparte będzie o stawkę godzinową, to kwota Honorarium autorskiego określona będzie w sposób ryczałtowy – z tą różnicą, że kwota ta odnoszona jest do każdej godziny poświęconej na świadczenie usług, a nie każdego miesiąca – ze względu na specyfikę umów zlecenia).

d) Ewidencja

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję Utworów stworzonych i dostarczonych mu przez Programistów w danym miesiącu.

Ewidencja będzie umożliwiała:

1)  ustalenie czy w danym okresie rozliczeniowym (czyli danym miesiącu) Programista faktycznie stworzył utwory w rozumieniu art. 1 Prawa autorskiego (ustalenia tego będzie dokonywał Wnioskodawca),

2)  ustalenie momentu, w którym dany Utwór został dostarczony przez Programistę Wnioskodawcy, a co za tym idzie momentu, w którym autorskie prawa majątkowe do danego Utworu przeszły na Wnioskodawcę,

3)  ustalenie rodzaju stworzonego przez danego Programistę Utworu.

Pytanie

Czy Honorarium autorskie wypłacane Programistom, którzy w zakresie swoich obowiązków wykonują Czynności twórcze polegające na tworzeniu Utworów, będzie stanowić przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miała prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie pierwsza część ww. pytania, dotycząca zakwalifikowania wypłacanego honorarium autorskiego jako przychodu z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Państwa stanowisko w sprawie (dotyczące pierwszej części pytania)

Zdaniem Wnioskodawcy, Honorarium autorskie wypłacane Programistom, którzy w zakresie swoich obowiązków wykonują Czynności twórcze polegające na tworzeniu Utworów, będzie stanowić przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych

Ustawa o PIT wprost określa, w odniesieniu do jakich rodzajów przychodów mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Wśród tych przychodów znajdują się m.in. przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Ani ustawa o podatku od osób fizycznych ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (i dyrektywy Rady 91/250/EWG oraz 2009/24/WE, na których oparto krajowe przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczące programów komputerowych) nie zawierają jednak definicji działalności twórczej i definicji programu komputerowego.

Jeśli chodzi o pojęcie „działalności twórczej” użyte w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na treść art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przykładem utworu w rozumieniu prawa autorskiego jest program komputerowy, co wprost wynika z treści art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego. Pojęcie „działalności twórczej” w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT jest zatem tożsame z pojęciem użytym w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego i powinno być rozumiane tak jak wykłada się je na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrywanych. Biorąc zaś pod uwagę dorobek literatury w tym zakresie należałoby uznać, że „działalnością twórczą” są działania podejmowane przez człowieka, których wynikiem jest stworzenie dzieła nowego z punktu widzenia twórcy. Mamy więc do czynienia z działalnością o charakterze kreacyjnym (zob. np. J. Barta, R. Markiewicz, Komentarz do artykułu 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2011; D. Flisak, Komentarz do artykułu 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2018).

Trafnie wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie z dnia 11 października 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.462.2019.1.PP), że:

W tym miejscu warto również odwołać się do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia”). Choć dotyczą one nieco innej materii, to zawierają istotne wskazówki interpretacyjne w zakresie oceny twórczego charakteru działalności. Zgodnie z Objaśnieniami, działalność ma charakter twórczy, jeśli czynności podejmowane są w kierunku tworzenia lub powstania czegoś, co posiada (nawet w minimalnym stopniu) cechę nowości. Ponadto, dla spełnienia przesłanki twórczego charakteru prac ważne jest również, że rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony (uzewnętrzniony), mieć charakter indywidualny (powstały w wyniku kreatywnych procesów myślowych, a nie mechanicznych działań) oraz oryginalny (wnoszący obiektywnie nową wartość).

Działalność twórcza musi być również prowadzona przez twórców. W przypadku Wnioskodawcy, twórcami tymi będą Programiści – to oni bowiem są rzeczywistymi autorami Utworów. Rezultaty działalności Programistów posiadają cechy nowości, a także mają indywidualny charakter. Polegają bowiem na tworzeniu nowych Utworów (zarówno w ujęciu subiektywnym, jak i obiektywnym). Z uwagi na innowacyjny charakter działalności Wnioskodawcy tworzone przez Programistów Utwory (w szczególności programy komputerowe) cechują się wysokim poziomem indywidualności i oryginalności.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie programów komputerowych, to w doktrynie wskazuje się, że

„program komputerowy ujmuje się jako zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. […] Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach”

(J. Krysińska, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2019 i powołana tam literatura).

Nie ma żadnych wątpliwości, że tworzone przez Programistów Utwory w postaci programów komputerowych (kod źródłowy lub fragment kodu źródłowego) stanowią programy komputerowe w powyższym rozumieniu.

W tym miejscu należy przywołać interpretację z dnia 15 września 2023 r., znak 0112-KDIL2- 2.4011.502.2023.2.WS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

„Definicja zawarta w analizowanym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także - wskazane przez Państwa - utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych, dokumentacja testowa (...), dokumentacja techniczna testów manualnych, schematy rozwiązań testowych, instrukcje testów manualnych, dokumenty zawierające wnioski płynące z analizy danych ilościowych dotyczących zachowań graczy, skrypty łączące dane z wielu źródeł w celu analizy zachowań graczy, prezentacje multimedialne obrazujące powyższe dane, automatyczne raporty za pomocą języka programowania, skrypty przetwarzające i agregujące dane, (...) w narzędziach, sposoby opomiarowywania nowych funkcjonalności oraz sposoby zbierania zachowań graczy w nowych funkcjonalnościach, w tym w szczególności przygotowywanie dokumentacji obejmującej powyższe, zadania dla programistów na wdrożenie zbierania zachowań graczy, symulatory ekonomii (...), skrypty umożliwiające identyfikację nietypowych zachowań graczy oraz detekcję potencjalnych oszustw (fraud).

Reasumując - w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez pracowników”.

Z interpretacji tej wynika, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” powinna być interpretowana szerzej niż tylko jako działalność polegająca na tworzeniu kodu źródłowego. Tym samym, również czynności związane z opracowywaniem dokumentacji technicznej do programów komputerowych stanowi „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b ust. 1 ustawy o PIT.

Również w interpretacji z dnia 13 grudnia 2024 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.725.2024.1.AG wskazano:

„Na podstawie powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy wskazuję, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność twórczą Pracowników należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Pracowników w Spółce w celu tworzenia programów komputerowych”.

W konsekwencji, przychody otrzymywane przez Programistów w związku z wykonywaniem Czynności twórczych stanowią przychody otrzymywane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, co oznacza, że spełniony jest warunek z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Takie stanowisko potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 lutego 2025 r., znak: 0115-KDIT1.4011.770.2024.2.DB:

„W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane Państwa pracownikom, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w ramach procesu tworzenia programów komputerowych, stanowić będzie przychód z działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

1)  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)  działalność wykonywana osobiście.

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z treści przepisu art. 32 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Za dochód, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak wynika natomiast z treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast zleceniobiorcom i wykonawcom dzieła, co do zasady, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)  produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)  działalności publicystycznej;

5)  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)  działalności konserwatorskiej;

7)  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo polskim rezydentem podatkowym i prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie programowania, doradztwa w zakresie informatyki i zarządzania urządzeniami informatycznymi oraz działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Zatrudniają Państwo osoby fizyczne na stanowiskach programistycznych. Niezależnie od formalnej nazwy stanowiska, osoby te wykonują zasadniczo tożsame obowiązki, różniące się jednak stopniem złożoności oraz poziomem zaawansowania. Programiści mogą być zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, jak również na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Zakres obowiązków Programistów obejmuje przede wszystkim obowiązki twórcze związane z tworzeniem utworów (programów komputerowych), w tym:

1)  wytwarzanie aplikacji (...), w szczególności:

–    projektowanie i implementacja logiki biznesowej w środowisku (...);

–    tworzenie integracji z systemami zewnętrznymi z wykorzystaniem (...);

–    wytwarzanie komponentów front-end (…);

–    kodowanie i wdrażanie usług API (…) w środowisku (...);

–    opracowywanie skryptów automatyzujących procesy biznesowe;

2)  projektowanie aplikacji (...), w szczególności:

–    analiza wymagań biznesowych i technicznych klientów oraz przekładanie ich na architekturę rozwiązań w platformie (...);

–    projektowanie architektury technicznej aplikacji z uwzględnieniem najlepszych praktyk (...) i ograniczeń platformy;

–    tworzenie specyfikacji technicznej i projektowej (…) dla nowych funkcjonalności i produktów;

–    przeprowadzanie przeglądów architektonicznych (…) prac innych członków zespołu;

–    udział w procesie wyceny i planowania technicznego nowych projektów i funkcjonalności;

3)  wytwarzanie dokumentacji do stworzonych aplikacji (...), w szczególności:

–    tworzenie dokumentacji technicznej (specyfikacje, diagramy przepływów, opisy API) dla wytworzonych aplikacji;

–    opracowywanie dokumentacji wdrożeniowej i konfiguracyjnej;

–    tworzenie dokumentacji użytkownika końcowego oraz materiałów szkoleniowych;

–    aktualizacja i utrzymanie dokumentacji w zgodności ze stanem faktycznym aplikacji;

–    dokumentowanie zmian w ramach release notes i change logów.

Poziom trudności prac programistycznych, które wykonują Programiści jest zwykle wysoki. Wynika to z faktu, że obszar Państwa aktywności związany jest z dystrybuowaniem produktów (w tym Oprogramowania) o charakterze innowacyjnym, rzadko spotykanym na rynku. Rezultaty prac wykonywanych przez Programistów stanowią przejaw działalności o twórczym indywidualnym charakterze. Cechuje je znaczny stopnień oryginalności i nowości. W związku z wykonywaniem czynności twórczych, Programiści tworzą różnego rodzaju utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, przede wszystkim programy komputerowe, które są utrwalane w formie zapisów kodu źródłowego czy dokumentację związaną z tym programami. W przypadku stworzenia Utworu, Programista niezwłocznie po wykonaniu danego Utworu ma obowiązek dostarczyć go Spółce. Dostarczenie Utworu w przypadku programów komputerowych następuje poprzez zapisanie kodu źródłowego dotyczącego danego programu komputerowego w repozytorium plików, w którym Programista zapisuje programy komputerowe, chyba że Programista i Państwo ustalą inaczej. Autorskie prawa majątkowe do Utworów powstaną więc pierwotnie na rzecz Programistów. Prawa te będą zatem przysługiwać Programistom. Zostaną one przeniesione na Państwa dopiero z chwilą przyjęcia Utworu przez Państwa. Nabycie będzie więc miało charakter pochodny, a nie pierwotny (nabycie w drodze cessio legis a nie ex lege). Przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem. Wypłacą Państwo Programiście honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Reasumując, z rozpatrywanego wniosku wynika, że:

–    rezultaty prac wykonywanych przez Programistów stanowią przejaw działalności o twórczym indywidualnym charakterze. Cechuje je znaczny stopnień oryginalności i nowości. W związku z wykonywaniem Czynności twórczych, Programiści tworzą różnego rodzaju utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, przede wszystkim programy komputerowe, które są utrwalane w formie zapisów kodu źródłowego czy dokumentację związaną z tym programami,

–    prace wykonywane przez Programistów są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

–    w efekcie opisanych prac powstają utwory, do których prawa są przenoszone w zamian za wynagrodzenie.

Zatem, w świetle przedstawionej wykładni przepisów prawa, opisane we wniosku czynności posiadające powyższe cechy, stanowią „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia czy wyodrębniona część wynagrodzenia wypłacanego Programistom stanowi przychód z tytułu działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania przez Państwa, jako płatnika, do wynagrodzenia pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.