0115-KDWT.4011.77.2026.2.JŁ

Interpretacja indywidualna

–stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od (…) 2019 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fizjoterapeutycznych. Jest Pani polskim rezydentem podatkowym. Ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zatrudnia Pani pracowników oraz jest Pani czynnym podatnikiem VAT.

Jest Pani w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Kody PKD zakresu Pani działalności gospodarczej są następujące:

·      86.95.Z Działalność w zakresie fizjoterapii;

·      86.96.Z Działalność w zakresie medycyny tradycyjnej, uzupełniającej i alternatywnej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zajmuje się Pani usługami obejmującymi m.in:

•      wykonywanie zabiegów fizjoterapeutycznych, w tym terapii manualnej, masażu leczniczego oraz rehabilitacji ruchowej;

•      prowadzenie indywidualnych programów usprawniania pacjentów po urazach, operacjach oraz w przebiegu chorób przewlekłych;

•      działania profilaktyczne mające na celu poprawę sprawności fizycznej oraz zapobieganie schorzeniom układu ruchu;

•      stosowanie metod medycyny tradycyjnej, uzupełniającej i alternatywnej wspomagających proces leczenia i regeneracji organizmu;

•      przeprowadzanie konsultacji i oceny stanu funkcjonalnego pacjenta;

•      dobór odpowiednich technik terapeutycznych dostosowanych do indywidualnych potrzeb pacjenta;

•      edukację pacjentów w zakresie zdrowego stylu życia oraz autoterapii.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, która podlega systematycznemu rozwojowi pod względem zakresu świadczonych usług. W związku z powyższym podejmuje Pani działania zmierzające do zapewnienia stabilnego oraz docelowego zaplecza lokalowego, niezbędnego do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, w celu zabezpieczenia bieżących potrzeb operacyjnych, zawarła Pani w listopadzie 2024 r. umowę najmu lokalu użytkowego o powierzchni 150 m(2) (dalej: Lokal) z innym podmiotem gospodarczym (dalej: Wynajmujący). Lokal ten jest wykorzystywany w sposób ciągły i bezpośredni na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tytułu zawartej umowy najmu ponosi Pani miesięczny czynsz w określone wysokości 11 000 zł, która jest ceną rynkową. Wynajmujący dokumentuje świadczoną usługę najmu poprzez wystawianie faktur VAT, które są Pani przekazywane. Wykorzystuje Pani przedmiotowy Lokal wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dalszej kolejności, mając na uwadze długoterminową strategię rozwoju działalności oraz dążenie do uniezależnienia się od stosunku najmu, podjęła Pani działania zmierzające do nabycia prawa do Nieruchomości wykorzystywanej dotychczas w działalności będącej przedmiotem najmu.

W związku z powyższym, w lipcu 2025 r. zawarła Pani, w formie aktu notarialnego, z osobą fizyczną (dalej: „Sprzedający”) przedwstępną umowę sprzedaży udziału w nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”).

Zgodnie z treścią aktu notarialnego, przedmiotem nabycia jest udział wynoszący 6/240 części w nieruchomości gruntowej położonej w A., stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 0,0934 ha.

Nieruchomość ta jest zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, czterokondygnacyjnym, w którym znajduje się około pięćdziesięciu lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych.

Z udziałem przysługującym Sprzedającemu związane jest prawo do korzystania – w sposób nieodpłatny, niezakłócony oraz na zasadzie wyłączności – z lokalu niemieszkalnego o powierzchni 150 m². Lokal ten jest tożsamy z lokalem, który jest obecnie przedmiotem najmu i w którym prowadzi Pani działalność gospodarczą.

Nabyła Pani wskazany udział w Nieruchomości do swojego majątku, z przeznaczeniem na dalsze wykorzystywanie Lokalu w działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego, zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nastąpi w terminie 30 dni od dnia zapłaty całej ceny sprzedaży, jednak nie później niż do lipca 2035 r. Tym samym Pani oraz Sprzedający przewidzieli możliwość rozłożenia płatności ceny na okres wieloletni.

Na poczet ceny sprzedaży uiściła Pani zadatek w formie przelewu bankowego, w wysokości określonej w akcie notarialnym.

Strony ustaliły również harmonogram płatności ceny, zgodnie z którym zobowiązała się Pani do dokonywania płatności w ratach, przy czym wysokość miesięcznych rat została określona na poziomie 22 000 zł.

Do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej nadal korzysta Pani z Lokalu na podstawie umowy najmu i ponosi z tego tytułu opłaty czynszowe dokumentowane fakturami VAT.

Nabycie udziału w Nieruchomości ma na celu zapewnienie Pani trwałego tytułu prawnego do lokalu wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz optymalizację kosztów prowadzenia działalności w dłuższym horyzoncie czasowym.

Wskazuje Pani, iż na podstawie aktu notarialnego zawartego ze Sprzedającym zostały ustalone szczególne zasady rozliczenia ceny sprzedaży udziału w Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami tego aktu, została Pani uprawniona do pominięcia zapłaty maksymalnie sześciu miesięcznych rat w roku, przy czym ich płatność zostanie odroczona i przesunięta na termin zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości.

Jednocześnie Pani i Sprzedający przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w okresach, w których nie dokonuje Pani zapłaty raty w wysokości 22 000 zł na rzecz Sprzedającego, ponosi Pani koszt najmu Lokalu. W takich przypadkach otrzymuje Pani fakturę dokumentującą usługę najmu na kwotę 11 000 zł netto od Wynajmującego.

W praktyce, w trakcie 2025 roku, kilkukrotnie skorzystała Pani z przewidzianej w akcie notarialnym możliwości odroczenia płatności rat w wysokości 22 000 zł, jednocześnie regulując należności wynikające z umowy najmu, tj. uiszczając kwotę 11 000 zł netto za korzystanie z Lokalu.

Należy podkreślić, iż Sprzedający pozostaje w posiadaniu Nieruchomości, co zostało wyraźnie wskazane w treści aktu notarialnego. Równocześnie umowa najmu została zawarta pomiędzy Panią a Wynajmującym, w której Sprzedający jest udziałowcem, co oznacza, że podmiot wynajmujący jest formalnie odrębny od Sprzedającego.

Opisany mechanizm powoduje, iż w określonych okresach nie dokonuje Pani płatności rat ceny sprzedaży Nieruchomości, natomiast ponosi wydatki z tytułu najmu Lokalu. W momencie poniesienia wydatku w wysokości 22 000 zł nie ponosi Pani jednocześnie kosztu najmu w kwocie 11 000 zł. Zamierza Pani zaciągnąć kredyt hipoteczny, aby jak najszybciej uregulować pełną cenę zakupu Nieruchomości na rzecz Sprzedającego. Jednocześnie planuje wprowadzić nabytą Nieruchomość do ewidencji środków trwałych.

Uzupełnienie

Wskazuje Pani, że w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości została zmieniona umowa najmu zawarta z Wynajmującym poprzez podpisanie aneksu. Wyjaśnia Pani, że brak obowiązku zapłaty czynszu najmu w przypadku dokonania zapłaty w danym miesiącu raty Sprzedającemu, wynika z podpisanego aneksu do umowy najmu z dnia 23 listopada 2024r.

Doprecyzowała Pani, że mimo zapisów aktu notarialnego wskazujących na wydanie nieruchomości Kupującemu, Sprzedający nadal jest jej właścicielem do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej. Oznacza to, że posiadanie faktyczne zostało przekazane, ale przeniesienie własności jeszcze nie nastąpiło. Nie jest Pani właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Cenę zakupu spłaca Pani w formie rat. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpi po zapłacie całej ceny. Nieruchomość wykorzystywana jest do Pani działalności gospodarczej.

Doprecyzowała Pani, że nabywa Pani udział wynoszący 6/240 części w nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Z udziałem tym związane jest prawo do wyłącznego korzystania z lokalu niemieszkalnego o powierzchni 150 m², który nie stanowi odrębnej nieruchomości. Zgodnie z § 1 pkt 4 aktu notarialnego nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, składającym się z około pięćdziesięciu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Mając na uwadze powyższe oraz charakter obiektu, budynek ten należy zaklasyfikować zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do grupy 1 – BUDYNKI I LOKALE ORAZ SPÓŁDZIELCZE PRAWO DO LOKALU UŻYTKOWEGO I SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO.

Pytania

1. Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym brak ponoszenia przez Panią wydatków z tytułu najmu Nieruchomości skutkuje powstaniem po Pani stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z Lokalu?

2. Czy ponosząc wydatki miesięczne w wysokości 22 000zł [raty na poczet nabycia udziału w nieruchomości - dopisek Organu] opisane w stanie faktycznym, może Pani zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu?

Pani stanowisko w sprawie

1. Stoi Pani na stanowisku, że po Pani stronie nie powstaje przychód podatkowy.

W analizowanym stanie faktycznym należy wskazać, że brak ponoszenia przez Panią wydatków z tytułu najmu w określonych okresach nie stanowi uzyskania nieodpłatnego świadczenia, lecz wynika z przyjętego modelu rozliczeń określonego w akcie notarialnym. Z ekonomicznego punktu widzenia nie dochodzi do sytuacji, w której uzyskuje Pani świadczenie nieodpłatne – przeciwnie, każdy okres korzystania z Lokalu jest odpłatny, czy to poprzez uiszczenie czynszu najmu, czy też poprzez zapłatę części ceny nabycia Nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, że brak ponoszenia wydatków z tytułu najmu w okresach, w których dokonuje on zapłaty rat ceny nabycia, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż brak jest elementu przysporzenia majątkowego po Pani stronie.

2. Stoi Pani na stanowisku, iż ma Pani prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki wynikające z aktu notarialnego na spłatę Nieruchomości.

W analizowanej sytuacji wydatki ponoszone przez Panią, w formie miesięcznych rat płaconych na poczet ceny nabycia Nieruchomości, wraz z Lokalem wykorzystywanym w działalności gospodarczej - spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu, ponieważ:

1)  pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą – wydatki te umożliwiają korzystanie z lokalu, który jest niezbędny do prowadzenia działalności fizjoterapeutycznej,

2)  są ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów – zapewnienie odpowiedniej infrastruktury lokalowej jest warunkiem prowadzenia i rozwoju działalności,

3)  nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o PIT – w szczególności wydatki na nabycie środka trwałego mogą być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne po jego wprowadzeniu do ewidencji.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy PIT: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy PIT: "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy PIT: "Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy PIT: "Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy PIT: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Powyższe oznacza, że aby koszt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi łącznie spełnić następujące warunki:

1)  być poniesiony przez podatnika, tj. znaleźć pokrycie w zasobach majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż on sam),

2)  mieć charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3)  pozostawać w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,

4)  być właściwie udokumentowany,

5)  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

6)  nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy PIT.

Wniosek z tego, że każdy racjonalnie uzasadniony wydatek (nie znajdujący się w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe – art. 23 ustawy PIT) może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera natomiast art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieopłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Cytowany powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy, wymienione zostały przykładowe zdarzenia, powodujące powstanie tego przychodu. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są zatem wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Przychodem z działalności gospodarczej jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego, mającego zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieodpłatne świadczenie. Określają one jedynie w art. 11 ust. 2-2b sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku otrzymującego mające konkretny wymiar finansowy. Istotą „nieodpłatnego świadczenia” jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał.

W związkiem z brakiem definicji nieodpłatnego świadczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się definicją wypracowaną w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do należności cywilnoprawnych wynikających z umowy najmu orzecznictwo sądowoadministracyjne prezentuje jednolite stanowisko, iż umorzenie takich należności stanowi przychód podatnika. Na przykład w wyroku z dnia:

·      18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 488/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc się do umorzenia czynszu należnego względem spółdzielni mieszkaniowej stwierdził, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu,

·      21 września 2011 r. sygn. akt. II FSK 534/10 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do umorzenia czynszu dokonanego przez miasto stwierdził: "W świetle powyższych uwag zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji analizując sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji, iż umorzenie przez Miasto (…) wymagalnych należności ciążących na osobach fizycznych z tytułu zawartych przez nie z Miastem umów, stanowi dla tych osób przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przysporzenie to jest realne i wymierne, bowiem dzięki takiemu umorzeniu osoba będąca jego beneficjentem zwolniona zostaje z obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku, a więc konieczności jego uszczuplenia. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyroki NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 1239/93 i z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/03). Umorzenie wymagalnych należności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej innemu podmiotowi bez ekwiwalentu, stanowi zatem dla tego podmiotu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.”.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do użytkowania składnika majątku bez wynagrodzenia.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest ustalenie, czy brak ponoszenia przez Panią wydatków z tytułu najmu nieruchomości na rzecz Wynajmującego w miesiącach, w których płaci Pani ratę na poczet nabycia tej nieruchomości Sprzedającemu skutkuje powstaniem po Pani stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia bieżących potrzeb operacyjnych, zawarła Pani w listopadzie 2024 r. umowę najmu lokalu użytkowego o powierzchni 150 m² (dalej: Lokal) z innym podmiotem gospodarczym (dalej: Wynajmujący). Lokal ten jest wykorzystywany w sposób ciągły i bezpośredni na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tytułu zawartej umowy najmu ponosi Pani miesięczny czynsz w określony wysokości 11 000 zł, która odpowiada cenie rynkowej. W dalszej kolejności, mając na uwadze długoterminową strategię rozwoju działalności oraz dążenie do uniezależnienia się od stosunku najmu, podjęła Pani działania zmierzające do nabycia prawa do Nieruchomości wykorzystywanej dotychczas w działalności będącej przedmiotem najmu.

W związku z powyższym, w lipcu 2025 r. zawarła Pani, w formie aktu notarialnego, z Właścicielem przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Nieruchomość”). Lokal ten jest tożsamy z lokalem, który jest obecnie przedmiotem najmu i w którym prowadzi Pani działalność gospodarczą.

Wskazuje Pani, iż na podstawie aktu notarialnego zawartego ze Sprzedającym zostały ustalone szczególne zasady rozliczenia ceny sprzedaży udziału w Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami tego aktu, została Pani uprawniona do pominięcia zapłaty maksymalnie sześciu miesięcznych rat w roku, przy czym ich płatność zostanie odroczona i przesunięta na termin zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie Pani i Sprzedający przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w okresach, w których nie dokonuje Pani zapłaty raty w wysokości 22 000 zł na rzecz Sprzedającego, ponosi Pani koszt najmu Lokalu. W takich przypadkach otrzymuje Pani fakturę dokumentującą usługę najmu na kwotę 11 000 zł netto od Wynajmującego.

W związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości została zmieniona umowa najmu zawarta z Wynajmującym poprzez podpisanie aneksu. Dodatkowo, jak podkreśla Pani w opisie sprawy, Wynajmujący jest innym podmiotem niż Sprzedający, a brak obowiązku zapłaty czynszu najmu Wynajmującemu w przypadku dokonania zapłaty w danym miesiącu raty Sprzedającemu wynika z aneksu do umowy najmu z dnia 23 listopada 2024 r.

We wniosku wskazuje Pani, że mimo zapisów aktu notarialnego wskazujących na wydanie nieruchomości Kupującemu, Sprzedający nadal jest jej właścicielem do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej. Oznacza to, że posiadanie faktyczne zostało przekazane, ale przeniesienie własności jeszcze nie nastąpiło w związku z tym nie jest Pani właścicielem przedmiotowej nieruchomości a do czasu zawarcia umowy sprzedaży z nieruchomości korzysta Pani na podstawie umowy najmu.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.)

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z ww. przepisu Kodeksu cywilnego w ramach umowy wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty czynszu najemcy. Zawarta umowa najmu zobowiązuje Panią do zapłaty miesięcznego czynszu w wysokości 11 000 zł. Natomiast na podstawie aneksu do umowy najmu w okresach, w których płaci Pani Sprzedającemu ratę na poczet nabycia nieruchomości nie ma Pani obowiązku zapłaty czynszu. Brak obowiązku zapłaty najmu oznacza więc, że w miesiącach tych korzysta Pani z tej Nieruchomości nieodpłatnie. Uzyskuje więc Pani konkretną korzyść posiadającą określony wymiar ekonomiczny, polegającą na możliwości niepłacenia w niektórych miesiącach czynszu za najem przedmiotowej nieruchomości. Nieodpłatne korzystanie z nieruchomości nie jest bowiem zdarzeniem obojętnym gospodarczo dla osoby, która będzie z niej korzystała.

Nie mogę więc zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym nie dochodzi do sytuacji, w której uzyskuje Pani nieodpłatne świadczenie, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia każdy okres korzystania z Lokalu jest odpłatny, czy to poprzez uiszczenie czynszu najmu, czy też poprzez zapłatę części ceny nabycia Nieruchomości. Z treści wniosku wynika, że wpłacana przez Panią kwota 22 000 zł wynikająca z przedwstępnej umowy sprzedaży zaliczana jest wyłącznie na poczet ceny zakupu udziału prawa własności w opisanej we wniosku nieruchomości. Wpłata ta zatem nie stanowi opłaty za korzystanie z nieruchomości za dany miesiąc, gdyż nie można utożsamiać zapłaty raty na poczet nabycia własności na rzecz Sprzedającego z wynagrodzeniem za prawo do korzystania z nieruchomości wynikającej z umowy najmu. Co więcej, we wniosku wskazała Pani, że Wynajmujący wystawia Pani faktury jedynie za miesiące, gdy nie wpłaca Pani raty na poczet nabycia i jest Pani zobowiązana do zapłaty czynszu najmu.

Zatem uzyskane od Wynajmującego świadczenie w postaci możliwości korzystania z wynajmowanego lokalu – przy jednoczesnym braku obowiązku zapłaty w danym miesiącu ustalonego w umowie czynszu najmu – będzie stanowiło dla Pani nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego świadczenia będzie więc stanowić dla Pani przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Pani wątpliwość również budzi kwestia czy ma Pani możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wpłaconych na podstawie harmonogramu rat na nabycie udziału w gruncie i udziału w budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z powyższym, podstawową cechą kosztów podatkowych z działalności gospodarczej jest związek faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych, pod warunkiem że dany koszt nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na:

a)  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

–    wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 , są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d , oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 , bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)  maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)  inne przedmioty

–    o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

·      stanowią własność lub współwłasność podatnika,

·      są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

·      przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

·      są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Powyższe nie dotyczy jednak budynków mieszkalnych a także gruntów związanych z tymi budynkami, mimo iż spełniają definicję środka trwałego. Wprost z cytowanych przepisów wynika bowiem, że budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami nie podlegają amortyzacji ani ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkową środków trwałych ustala się na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w lipcu 2025 r. zawarła Pani, w formie aktu notarialnego, z osobą fizyczną (dalej: „Sprzedający”) przedwstępną umowę sprzedaży udziału w nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z § 1 pkt 4 aktu notarialnego nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, składającym się z około pięćdziesięciu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie udział wynoszący 6/240 części w nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Z udziałem tym związane jest prawo do wyłącznego korzystania z lokalu niemieszkalnego o powierzchni 150 m², który nie stanowi odrębnej nieruchomości. Budynek ten należy zaklasyfikować zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do grupy 1 – BUDYNKI I LOKALE ORAZ SPÓŁDZIELCZE PRAWO DO LOKALU UŻYTKOWEGO I SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO.

Wskazała Pani, że udział w budynku mieszkalnym wielorodzinnym jest tożsamy z lokalem, który jest obecnie przedmiotem najmu i w którym prowadzi Pani działalność gospodarczą. Lokal ten jest wykorzystywany w sposób ciągły i bezpośredni na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i takie też ma być jego przeznaczenie po zakupie.

Poniesione przez Panią wydatki (raty) uiszczane na poczet ceny nabycia wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości bezsprzecznie są wydatkami na nabycie środków trwałych. Tego rodzaju wydatki, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu. Co do zasady, w kosztach podatkowych mogą być uwzględniane jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy.

Podkreślić jednak należy, że z wniosku wynika, że nabędzie Pani udział w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie, czyli środki trwałe, które zgodnie z art. 22c pkt 2 i art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy nie podlegają amortyzacji ani ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym nie będzie miała Pani możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem Pani stanowisko w zakresie możliwości ujęcia w kosztach poniesionych wydatków na nabycie wskazanego udziału w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wraz z udziałem w gruncie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej.