0115-KDWT.4011.324.2026.1.MJ

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. odpłatny wynajem nieruchomości. Przed dniem 1 stycznia 2023 r. nabył Pan lokale mieszkalne z zamiarem ich długoterminowego wykorzystywania wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zostały przyjęte do używania oraz były amortyzowane zgodnie z obowiązującymi w chwili ich nabycia przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych dokonywał Pan odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów. Podejmując decyzje inwestycyjne, kierował się Pan obowiązującym stanem prawnym, który gwarantował możliwość rozliczenia ekonomicznego zużycia środka trwałego poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez cały przewidziany przepisami okres amortyzacji.

Lokale są nadal wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i służą osiąganiu przychodów podlegających opodatkowaniu. Nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ani sposobu wykorzystywania.

Po wejściu w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 29 października 2021 r. (tzw. Polski Ład), wyłączających możliwość amortyzowania lokali mieszkalnych od 1 dnia stycznia 2023 r., powziął Pan wątpliwość, czy mimo zmiany przepisów zachował prawo do kontynuowania amortyzacji środków trwałych nabytych i wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowych regulacji.

Pytanie

Czy jest Pan uprawniony do dokonywania po dniu 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed tą datą oraz do zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, odpowiedź na przedstawione pytanie powinna być twierdząca.

Prawo do amortyzowania środka trwałego powstaje z chwilą jego prawidłowego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji.

Od tego momentu podatnik uzyskuje prawo do rozliczania w kosztach podatkowych stopniowego zużycia składnika majątku przez cały okres amortyzacji wynikający z obowiązujących przepisów. Prawo to stanowi element sytuacji prawnej podatnika, która podlega ochronie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Odebranie możliwości kontynuowania amortyzacji już istniejących środków trwałych oznacza ingerencję w prawa nabyte oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku.

Dokonał Pan wieloletnich inwestycji, których ekonomiczna opłacalność była kalkulowana przy uwzględnieniu możliwości amortyzacji podatkowej. Amortyzacja nie jest preferencją podatkową, ani ulgą lecz ustawowym mechanizmem odzwierciedlającym ekonomiczne zużycie środka trwałego. Pozbawienie podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji oznacza w praktyce zmianę ekonomicznych skutków inwestycji już po jej dokonaniu. Takie działanie narusza zasadę zaufania obywatela do państwa oraz stanowiącego prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji RP.

Zmiana przepisów objęła środki trwałe, których proces amortyzacji rozpoczął się wiele lat wcześniej. Podatnik nie miał żadnej możliwości dostosowania się do nowych regulacji. Proces amortyzacji środka trwałego jest zdarzeniem rozłożonym w czasie i obejmuje cały przewidziany prawem okres użytkowania środka trwałego. Przerwanie tego procesu w trakcie jego trwania oznacza naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku.

Ograniczenie prawa do amortyzacji prowadzi do zwiększenia podstawy opodatkowania mimo braku wzrostu rzeczywistego dochodu ekonomicznego. Koszt ekonomicznego zużycia środka trwałego nadal istnieje. Zmianie uległa wyłącznie możliwość jego podatkowego rozliczenia. Tak daleko idąca ingerencja nie spełnia wymogu proporcjonalności wynikającego z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane z poszanowaniem: ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku, zasady zaufania obywateli do państwa, zasady pewności prawa. Interpretacja prowadząca do utraty prawa do amortyzacji środków trwałych już amortyzowanych pozostaje z tymi zasadami w sprzeczności.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie WSA oraz NSA, w którym wskazuje się, że całkowite pozbawienie podatników możliwości kontynuowania amortyzacji lokali mieszkalnych nabytych przed zmianą przepisów może naruszać konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

Wnosi Pan o uwzględnienie aktualnej linii orzeczniczej przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wynikające z Konstytucji RP oraz kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, stoi Pan na stanowisku, że zachował prawo do kontynuowania amortyzacji lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2023 r., wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed tą datą oraz wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów również po dniu 1 stycznia 2023 r.

W związku z powyższym wnosi Pan o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 163 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pierwsze zdanie art. 22 ust. 8 wskazanej ustawy stanowi, że:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (…)

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Nowe brzmienie przepisu weszło w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 71 ust. 2 tej ustawy:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że ustawodawca celowo zdecydował się na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji budynków oraz lokali mieszkalnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r.

Powyższe wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) – w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu – tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin – tak należy dany przepis rozumieć. Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności – konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Warto jednak podkreślić, że wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej.

Niemniej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie reguł wykładni celowościowej potwierdza dokonane w wyniku wykładni językowej rozumienie powołanych przepisów.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1532) wskazano bowiem, że:

Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT).

Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

Podkreślić również należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji. Podatnicy muszą liczyć się ze zmieniającym się prawem w związku ze zmianą warunków społecznych i gospodarczych. Dodatkowo powołany przepis przejściowy (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) pozwalał na zachowanie prawa do amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok, co umożliwiło podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych.

Reasumując, od 2023 r. obowiązuje bezwzględnie i w odniesieniu do wszystkich nieruchomości mieszkalnych, niezależnie od sposobu ich wykorzystania, zasada zapisana w art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

We wniosku podał Pan m.in., że:

·     prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. odpłatny wynajem nieruchomości;

·     przed dniem 1 stycznia 2023 r. nabył Pan lokale mieszkalne z zamiarem ich długoterminowego wykorzystywania wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej.

·     lokale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zostały przyjęte do używania oraz były amortyzowane zgodnie z obowiązującymi w chwili ich nabycia przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych dokonywał Pan odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów.

·     lokale są nadal wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i służą osiąganiu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powziął Pan wątpliwość, czy jest Pan uprawniony do dokonywania po dniu 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed tą datą oraz do zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że amortyzacja opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, nabytych i amortyzowanych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2023 r., nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a co za tym idzie odpisy amortyzacyjne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności powołanych przepisów z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach podanego przez Pana stanu faktycznego w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Natomiast kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do orzecznictwa WSA oraz NSA, o którym pisze Pan we własnym stanowisku, należy wskazać, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Istnieje wiele orzeczeń, w których Sąd zaprezentował stanowisko odmienne, np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 808/23; z 16 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 412/23; z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 119/23; z 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 6/25; WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1066/22; WSA w Krakowie z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1160/22; WSA w Olsztynie z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22; WSA w Łodzi z 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22 oraz 20 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/22; WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 856/22; z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1067/22, WSA w Opolu z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22; WSA w Warszawie z 22 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/22; czy też WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 494/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.