0115-KDWT.4011.266.2026.2.JŁR

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 sierpnia 2026 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi sklasyfikowane w PKD pod symbolem 81.30.Z Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Usługi świadczy Pani m.in. (...). W umowach z (...) przewiduje się możliwość częściowego wykonania usług rozliczanych w okresach miesięcznych lub dłuższych. Zgodnie z ustaleniami umów, za datę spełnienia świadczenia uważa się datę podpisania przez strony bezusterkowego protokołu odbioru. Faktury za wykonane częściowo usługi wystawiane są do 15-go następnego miesiąca na podstawie podpisanych protokołów częściowego odbioru, natomiast faktura końcowa jest wystawiana po podpisaniu bezusterkowego protokołu odbioru, który zgodnie z umową wyznacza datę spełnienia świadczenia. Do dnia podpisania protokołu odbioru, nie jest Pani znana ostateczna kwota do wystawienia faktury.

Uzupełnienie wniosku

1.   a. Umowy zawarte z (...) przewidują świadczenie usług

w okresach rozliczeniowych:

-     miesięcznych dla kompleksowego wykonania nasadzeń zieleni, tj. drzew i krzewów wraz z dostawą i wbudowaniem wszelkich niezbędnych materiałów;

-     miesięcznych lub kwartalnych dla pielęgnacji zieleni, przy czym umowa na pielęgnację stanowi zawsze umowę odrębną.

b. Umowy o świadczenie przez Panią usług zawierają zapisy dotyczące sposobu ich realizacji.

Ze względu na specyfikę związaną z nasadzeniami roślin oraz ich pielęgnacją harmonogram prac określa jedynie ramy czasowe dotyczące warunków pogodowych (prace nie są wykonywane podczas ekstremalnych upałów oraz silnych mrozów).

Zapisy w umowach stanowią, że rozliczenie poszczególnych elementów prac wykonanych w danym miesiącu, dla „kompleksowego wykonania nasadzeń” oraz w danym miesiącu lub kwartale dla „pielęgnacji nasadzeń” odbywać się będzie wyłącznie po podpisaniu bezusterkowego protokołu odbioru – dok. – Protokół Odbioru Rzeczowo-Finansowy Częściowy podpisany przez przedstawicieli głównego wykonawcy.

Taki protokół stanowi podstawę do wystawienia faktury za wykonane elementy robót w okresie, okresach rozliczeniowych wskazanych w ppkt a) i jest on wystawiany do 15-go następnego miesiąca.

W przypadku zakończenia całości prac – Protokół Rzeczowo-Finansowy Końcowy, który jest wystawiany również po upływie pełnego miesiąca do 15-go następnego miesiąca.

c. Rozliczenie wykonanych usług następuje w wynikających z umów okresach rozliczeniowych, wskazanych w ppkt a).

2.  Zapłatę za wykonane usługi otrzymuje Pani po wystawieniu faktury z terminem płatności, a podstawą do wystawienia faktury jest otrzymanie Protokołu Rzeczowo Finansowego Częściowego podpisanego przez przedstawicieli głównego wykonawcy do 15-go następnego miesiąca.

3.  Zapisy w umowie stanowią, że za datę spełnienia świadczenia przyjmuje się datę podpisania Protokołu Rzeczowo-Finansowego Końcowego a nie datę zakończenia wykonywania usług. To nie jest ta sama data, ponieważ jak wskazuje Pani zarówno Protokoły Rzeczowo Finansowe Częściowe, jak i Protokół Końcowy wystawiane są do 15-go następnego miesiąca po miesiącu w którym nastąpiło wykonanie prac. 

Ponieważ w każdym przypadku Protokół Rzeczowo Finansowy/częściowy dla okresów rozliczeniowych i końcowy dla rozliczenia końcowego/jest podstawą do wystawienia faktury na co wskazują jednoznacznie zapisy w umowach uważa Pani, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania protokołu, który – mimo iż podpisany jest w dniach do 15-go następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac – stanowi integralną ich część.

Pytanie

Jaka – w przedstawionym stanie faktycznym – jest data powstania przychodu z tytułu sprzedaży usług dla wykonanych częściowo i końcowo usług kompleksowego wykonania nasadzeń zieleni, tj. drzew oraz krzewów wraz z dostawą i wbudowaniem wszelkich niezbędnych materiałów oraz kompleksowej pielęgnacji zieleni (wykonanych nasadzeń):

1)  do końca miesiąca za wykonane usługi częściowe – czy data podpisania protokołu odbioru częściowego określającego datę spełnienia świadczenia zgodnie z umową;

2)  do dnia zakończenia wykonania usług dla rozliczenia końcowego – czy data podpisania protokołu odbioru końcowego określającego datę spełnienia świadczenia zgodnie z umową i stanowiącego podstawę wystawienia faktury końcowej?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży usług w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać:

1)  dla usług wykonanych częściowo, za datę przychodu z tytułu sprzedaży usług należy przyjąć datę podpisania protokołu częściowego odbioru usług, który zgodnie z umową wyznacza datę spełnienia świadczenia i możliwość wystawienia faktury;

2)  dla rozliczenia końcowego wykonanych usług, za datę przychodu z tytułu sprzedaży usług należy przyjąć datę podpisania końcowego odbioru usług, który zgodnie z umową wyznacza datę spełnienia świadczenia i możliwość wystawienia faktury końcowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 592 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady opodatkowaniu podlega przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ze źródła działalność gospodarcza, w przypadku świadczenia usług, powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Zatem przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług, powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, chyba że:

1)  wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

2)  uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tak skonstruowanej zasady wprowadzając art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęć usług ciągłych, ani okresów rozliczeniowych.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

·      „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

·      „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

·      „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem  i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi sklasyfikowane w PKD jako Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (81.30.Z). Usługi świadczy Pani m.in. na rzecz (…) na podstawie zawartych z wykonawcami umów. W umowach z (...) przewiduje się możliwość częściowego wykonania usług rozliczanych w okresach miesięcznych lub dłuższych.

W uzupełnieniu wniosku wprost wskazała Pani, że umowy zawarte z (...) przewidują świadczenie usług w okresach rozliczeniowych:

-     miesięcznych dla kompleksowego wykonania nasadzeń zieleni, tj. drzew i krzewów wraz z dostawą i wbudowaniem wszelkich niezbędnych materiałów;

-     miesięcznych lub kwartalnych dla pielęgnacji zieleni, przy czym umowa na pielęgnację stanowi zawsze umowę odrębną.

Podstawę do wystawienia faktury za wykonane elementy robót w powyższych okresach rozliczeniowych stanowi protokół odbioru wystawiany do 15-go następnego miesiąca. Rozliczenie wykonanych usług następuje w wynikających z umów okresach rozliczeniowych.

Oznacza to, że opisane przez Panią usługi są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych.

Zatem, odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Za moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług przez Panią na podstawie opisanych we wniosku umów, uznać więc należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego umownie. Samo zaś podpisanie protokołu, który potwierdza wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi) nie przesuwa daty powstania przychodu, jeśli umowa jasno definiuje stałe okresy rozliczeniowe (np. miesięczne lub kwartalne). W opisanej sytuacji dla ustalenia momentu powstania przychodu nie ma również znaczenia data wykonania lub częściowego wykonania usług.

Mając powyższe na uwadze, nie można się zgodzić z Pani stanowiskiem, że:

(…) za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży usług w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać:

1) dla usług wykonanych częściowo, za datę przychodu z tytułu sprzedaży usług należy przyjąć datę podpisania protokołu częściowego odbioru usług (…);

2) dla rozliczenia końcowego wykonanych usług, za datę przychodu z tytułu sprzedaży usług należy przyjąć datę podpisania końcowego odbioru usług (…).

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinna Pani rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług nasadzeń zieleni oraz pielęgnacji zieleni zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w opisanej sytuacji przychód powinien być rozpoznany na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego umownie, tj. ostatni dzień miesiąca lub kwartału, za który wystawiono fakturę, ale nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.