0115-KDWT.4011.158.2026.2.JŁ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·      prawidłowe - w części dotyczącej uznania opłat za pobyt w prywatnym domu opieki będącym jednostką organizacyjną podmiotu leczniczego za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·      prawidłowe - w części dotyczącej uznana odpłatności na rehabilitację w formie ćwiczeń indywidualnych i terapii manualnej prowadzonych przez jednostkę organizacyjną podmiotu leczniczego za wydatek w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·      nieprawidłowe - w części dotyczącej konieczności ustalenia proporcji poniesionych wydatków za zabiegi rehabilitacyjne oraz pobyt w prywatnym domu opieki będącym jednostką organizacyjną podmiotu leczniczego w pierwszym miesiącu obowiązywania orzeczenia w 2025 roku;

·      nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania kosztu zakup zaleconej przez lekarza żywności specjalnego przeznaczenia oraz probiotyku za wydatek w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 1 czerwca 2026 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uzyskał Pan orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym w (...) z datą obowiązywania orzeczenia z dniem złożenia wniosku o orzeczenie i ustalenie stopnia niepełnosprawności (wstecznie). Wniosek był złożony w trakcie miesiąca kalendarzowego natomiast faktury VAT za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem czynności życiowych były wystawiane przez podmiot leczniczy za usługę wykonywaną w układzie czasookresu miesięcznego wykonywania usługi. Za okres od daty złożenia wniosku do końca miesiąca kalendarzowego proporcjonalnie wyliczył Pan na podstawie wystawionych faktur VAT wysokość ww. wydatków podlegających odliczeniu z tytułu ulgi rehabilitacyjnej. Faktury VAT za miesięczny pobyt opiekuńczo-leczniczy były wystawiane "z góry" (na początku miesiąca) a za miesięczną rehabilitację "z dołu" (na koniec miesiąca albo w kolejnym miesiącu).

Posiada Pan orzeczoną niepełnosprawność w znacznym stopniu (tzw. I grupa) oraz zgodnie z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS jest Pan trwale niezdolny do samodzielnej egzystencji. W związku z tym przebywa Pan w prywatnym domu opieki będącym jednostką organizacyjną podmiotu leczniczego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), świadczącym poza zakwaterowaniem i wyżywieniem opiekę medyczną oraz usługi medyczne w postaci całodobowej opieki i pielęgnacji, w tym podawania leków, zmiany opatrunków, wykonywania innych czynności zgodnie z zaleceniami lekarza prowadzącego oraz zapewnienia Panu pomocy w czynnościach dnia codziennego (utrzymania higieny, ubierania, jedzenia, załatwiania potrzeb fizjologicznych, przemieszczania się). Podmiot leczniczy jest wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez wojewodę. Z tytułu pobytu otrzymuje Pan co miesiąc fakturę VAT z tytułem usługi "Pobyt opiekuńczo-leczniczy w pokoju jednoosobowym - Kategoria III" (skala zakresu czynności opiekuńczo-pielęgnacyjnych określona w umowie). Zakwalifikował Pan ww. wydatek jako wydatek, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zaleceniami lekarskimi zawartymi w wypisie ze szpitala przyjmował Pan i nadal przyjmuje żywność specjalnego przeznaczenia medycznego oraz probiotyk, niezbędne w celu regeneracji jelit i zapobieganiu nawracającego zapalenia jelit zagrażającego Pana życiu. W obowiązującym Prawie farmaceutycznym jest zdefiniowane pojęcie "produktu leczniczego" (leku), za który uważa się substancje lub mieszaninę substancji, przedstawiane jako posiadające właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub podawania w celu przywrócenia, poprawienia fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. W definicji tej, Pana zdaniem, mieści się zlecona przez lekarza ww. żywność specjalnego przeznaczenia i wskazany probiotyk, podlegająca odpisowi w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wydatek ten zakwalifikował Pan jako wydatek, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jest Pan osobą leżącą na skutek (...). Wymaga Pan codziennej rehabilitacji w formie ćwiczeń indywidualnych i terapii manualnej prowadzonej przez fizjoterapeutów. Podmiot leczniczy świadczący całodobową usługę opiekuńczo-leczniczą co miesiąc wystawia Panu fakturę VAT z tytułem "Rehabilitacja - ćwiczenia indywidualne (60 minut)" w układzie miesięcznym. Wydatek ten zakwalifikował Pan jako wydatek, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie

W uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że wniosek dotyczy 2025 r. w zakresie pytań nr 1,2 i 4 sformułowanych we wniosku ORD-IN z wyłączeniem pytania nr 3, które dotyczy I kwartału 2026 r.

W roku podatkowym 2025 uzyskał Pan dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce z tytułu emerytury (ZUS).

Orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym zostało wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w (...) w dniu (...) 2025 r. (organ właściwy ze względu na Pana ponad 3 miesięczny pobyt w domu opieki). Symbol przyczyny niepełnosprawności - 07-S 10-N.

Orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym z dnia (...) 2025 r. zostało wydane na stałe. Ustalony w ww. orzeczeniu stopień niepełnosprawności datuje się od (...) 2025 r., przy czym w treści orzeczenia równocześnie organ wskazał, że niepełnosprawność istnieje od 71-go roku życia.

Wskazał Pan, że przebywa Pan w „X” zlokalizowanej w A przy ul. B1, Gmina (...), prowadzonej przez podmiot leczniczy - (...) w (...) (wpis w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez Wojewodę (...) nr (...)), z którym to podmiotem została zawarta umowa na świadczenie kompleksowej usługi medycznej oraz pobytowej polegającej na zapewnieniu oraz na świadczeniu na Pana rzecz: opieki lekarza prowadzącego, konsultacji fizjoterapeuty oraz pomocy w doborze odpowiedniego sprzętu rehabilitacyjnego, usług medycznych w postaci całodobowej opieki i pielęgnacji, w tym podawania leków, zmiany opatrunków, wykonywania innych czynności zgodnie ze zleceniami lekarza prowadzącego, udziału w zajęciach terapeutycznych, zakwaterowania, wyżywienia (specjalna dieta), pomocy w czynnościach dnia codziennego (higieny, ubierania, jedzenia, przemieszczania się, załatwiania potrzeb fizjologicznych).

Sprzedającym usługi pobytu, rehabilitacji, transportu medycznego jest X. w (...) (Spółka wystawia faktury VAT, zaś Pan jest nabywcą).

Zgodnie z treścią wpisu do RPWDL (...) jest podmiotem leczniczym posiadającym (...) zakłady lecznicze: (...).

„X" w A przy ul. B1 (REGON (...)) jest jednostką organizacyjną ośrodka stacjonarnego w (...).

„X” posiada (...) komórki organizacyjne zakładu leczniczego - ośrodek stacjonarny w (...).

W świetle treści ww. wpisów w powołanym rejestrze RPWDL „X” przy ul. (...), w której jest Pan zakwaterowany, jest zakładem opiekuńczo-leczniczym (ZOL), pomimo, że w nazwie własnej nie ma zawartego takiego określenia.

Część z ww. (...) łóżek w A jest udostępniana na umowę z NFZ a część jest wyłącznie komercyjna, tj. 100% kosztów zakwaterowania, wyżywienia, opieki i usług medycznych ponosi osoba zakwaterowana. Pan jest zakwaterowany w części komercyjnej.

Twierdzenie, że „X” jest zakładem opiekuńczo-leczniczym, znajduje również oparcie w zaświadczeniach medycznych wydawanych Panu przez „X”, np. epikryzach, które zawierają nagłówek o treści „Zakład Opiekuńczo-Leczniczy”.

Zgodnie z zaleceniami lekarza zawartymi w wypisach ze szpitala oraz z zaleceniami lekarza prowadzącego w „X” (ZOL) przyjmuje Pan codziennie (...) oraz (...) (probiotyk), co jest ujęte w elektronicznym systemie lekowym w „X”, na podstawie którego wydawane są Panu stałe leki przez pielęgniarki. W ulotkach preparaty te są określane jako żywność specjalnego przeznaczenia medycznego. W ulotkach brak jest określenia tych preparatów jako produktów leczniczych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 11 Prawa farmaceutycznego lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu.

Zeznanie podatkowe za 2025 r. nie obejmuje wydatków na ww. preparaty. Natomiast posiada Pan faktury VAT z 2026 r. jako nabywca oraz zaświadczenia medyczne o potrzebie stosowania ww. preparatów.

Wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały i nie zostaną sfinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub z Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - nie podlegają zwrotowi w jakiejkolwiek innej formie.

Pytania

1.  Czy powinien Pan odliczyć od dochodu wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszym miesiącu obowiązywania orzeczenia o niepełnosprawności, proporcjonalnie, tj. odliczając tę część kwoty, która dotyczyła wykonanej usługi przed obowiązywaniem orzeczenia?

2.  Czy poniesiony wydatek za pobyt opiekuńczo-leczniczy w jednostce organizacyjnej podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jest wydatkiem w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.  Czy poniesiony wydatek na zakup opisanych wyżej i zleconych przez lekarza produktów leczniczych jest wydatkiem w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.  Czy poniesiony wydatek na rehabilitację w formie ćwiczeń indywidualnych i terapii manualnej prowadzonej przez jednostkę organizacyjną podmiotu leczniczego jest wydatkiem w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem odliczenie od dochodu wydatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wystawiona faktura VAT za usługę obejmuje również okres przed obowiązywaniem orzeczenia o niepełnosprawności, wymaga pomniejszenia zafakturowanej wysokości tego wydatku o wielkość dotyczącą wydatku za okres nieobowiązywania ww. orzeczenia. Odliczenie w przypadku pobytu powinno nastąpić proporcjonalnie, tj. poprzez pomnożenie ilości dni przez stawkę za dzień pobytu w okresie obowiązywania orzeczenia, natomiast w przypadku rehabilitacji liczonej w godzinach na podstawie wykazu godzin prowadzonej przez oddział rehabilitacyjny w podmiocie leczniczym.

Pana zdaniem, odpłatność (100%) za pobyt w prywatnym domu opieki będącym jednostką organizacyjną podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, świadczącą usługi opiekuńczo-lecznicze i rehabilitacyjne, jest odpłatnością w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, zlecona przez lekarza żywność specjalnego przeznaczenia medycznego i probiotyk w celach leczniczych i profilaktycznych, w świetle definicji "produktu leczniczego" (leku) ustawy Prawo farmaceutyczne stanowi wydatek w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, ćwiczenia indywidualne (kinezyterapia) i terapia manualna prowadzone przez fizjoterapeutów w podmiocie leczniczym, w którym Pan przebywa, stanowią wydatek w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku od osób fizycznych. Świadczenie udzielane jest bowiem w cyklach odpowiadających Pana potrzebom zdrowotnym, będąc działaniem usprawniającym, mającym na celu zmniejszenie dolegliwości bólowych, zalecane przez lekarza rehabilitanta i neurologa. Ma Pan orzeczoną niepełnosprawność (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne, uprawniających do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g oraz ust. 13a tego artykułu.

Na podstawie art. 26 ust. 7a powołanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się między innymi wydatki poniesione na:

·      odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym (art. 26 ust. 7a pkt 6);

·      odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6b);

·      leki, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2025 r. poz. 750, 905, 924 i 1416, 1537 i 1795) - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo te leki (art. 26 ust. 7a pkt 12).

W myśl art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 4 cytowanej ustawy:

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Jak wynika natomiast z art. 26 ust. 7d przywołanej ustawy:

Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Według art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

aa) niezdolność do samodzielnej egzystencji, albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności;

2) II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Na mocy zaś art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów je ustanawiających należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach.

Zauważyć należy, że odliczeniu od dochodu podlegają co do zasady wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności.

We wniosku wskazał Pan, że Pana wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia wydatków za pobyt opiekuńczo-leczniczy w jednostce organizacyjnej podmiotu leczniczego i wydatków na rehabilitację w formie ćwiczeń indywidualnych i terapii manualnej prowadzonej przez jednostkę organizacyjną podmiotu leczniczego za 2025 r. oraz czy w pierwszym miesiącu obowiązywania orzeczenia o niepełnosprawności powinien Pan wyliczyć proporcje, tj. z faktur wystawionych w tym miesiącu dotyczących pobytu opiekuńczo-leczniczego oraz zabiegów rehabilitacyjnych odliczyć tę część kwoty, która dotyczyła wykonanej usługi przed obowiązywaniem orzeczenia

Orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym uzyskał Pan (...) 2025 r. z datą obowiązywania orzeczenia z dniem złożenia wniosku, czyli (...) 2025 r. Ustalony w ww. orzeczeniu stopień niepełnosprawności datuje się od (...) 2025 r., przy czym w treści orzeczenia równocześnie organ wskazał, że niepełnosprawność istnieje od 71-go roku życia.

Wskazał Pan, że przebywa Pan w „X”, prowadzonej przez podmiot leczniczy - (...). Wyjaśnił Pan, że w świetle treści wpisów w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL) „X”, w której jest Pan zakwaterowany, jest zakładem opiekuńczo-leczniczym (ZOL), pomimo, że w nazwie własnej nie ma zawartego takiego określenia. Wskazał Pan również, że twierdzenie, że „X” jest zakładem opiekuńczo-leczniczym, znajduje również oparcie w zaświadczeniach medycznych wydawanych Panu przez „X”, np. epikryzach, które zawierają nagłówek o treści „Zakład Opiekuńczo-Leczniczy”. Faktury VAT za miesięczny pobyt opiekuńczo-leczniczy były wystawiane "z góry" (na początku miesiąca) a za miesięczną rehabilitację "z dołu" (na koniec miesiąca albo w kolejnym miesiącu). Sprzedającym usługi pobytu, rehabilitacji jest (...) w (...) (Spółka wystawia faktury VAT, zaś nabywcą jest Pan).

Zatem wydatki za pobyt w prywatnym domu opieki wskazanym we wniosku świadczącym usługi opiekuńczo-lecznicze są odpłatnością w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości odliczenia przez Pana w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na rehabilitację w formie ćwiczeń indywidualnych i terapii manualnej prowadzonej przez jednostkę organizacyjną podmiotu leczniczego wskazać należy, że przepis art. 26 ust. 7a pkt 6b ww. ustawy stanowi, że wydatkami, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowej ulgi, są wydatki poniesione na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei „rehabilitacja” jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast „rehabilitacja lecznicza” jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

W treści wniosku wskazał Pan, że jest Pan osobą leżącą na skutek (...). Wymaga Pan codziennej rehabilitacji w formie ćwiczeń indywidualnych i terapii manualnej prowadzonej przez fizjoterapeutów. Podmiot leczniczy świadczący całodobową usługę opiekuńczo-leczniczą co miesiąc wystawia Panu fakturę VAT z tytułem "Rehabilitacja - ćwiczenia indywidualne (60 minut)" w układzie miesięcznym.

Zatem ponoszone przez Pana wydatki na rehabilitację w formie ćwiczeń indywidualnych i terapii manualnej stanowią odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ma Pan wątpliwości dotyczące możliwości odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z pobytem w zakładzie opiekuńczo-leczniczym oraz zabiegami rehabilitacyjnymi, które poniósł Pan w 2025 roku w pierwszym miesiącu obowiązywania orzeczenia. We wniosku wskazał Pan, że Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w (...) w wydanym (...) 2025 r. orzeczeniu wskazał, że stopień niepełnosprawności datuje się od (...) 2025 r. Przy czym w treści orzeczenia równocześnie organ wskazał, że niepełnosprawność istnieje od 71-go roku życia.

Jak już powyżej wskazałem, odliczeniu od dochodu podlegają co do zasady wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności. We wniosku wskazał Pan, że w wydanym orzeczeniu organ wskazał, że Pana niepełnosprawność istnieje od 71-go roku życia. Oznacza to, że zgodnie z tym orzeczeniem przez cały 2025 rok, czyli rok, którego dotyczy Pana wniosek, ma Pan status osoby niepełnosprawnej zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od (...) 2025 r. przysługuje Panu prawo odliczenia wydatków, które wymagają posiadania określonego stopnia niepełnosprawności, gdyż dopiero od tego dnia ma Pan ustalony znaczny stopień niepełnosprawności.

Z treści art. 26 ust. 7a pkt 6 i 6b ustawy o podatku dochodowym wynika, że wydatkami na cele rehabilitacyjne są wydatki poniesione na odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne. W przypadku tych odliczeń nie jest wymagane, aby osoba niepełnosprawna była zakwalifikowanie do określonego stopnia niepełnosprawności. Zatem w związku z tym, że:

·      z treści orzeczenia wynika, że niepełnosprawność istnieje od 71 roku życia zatem przez cały 2025 r. był Pan osobą niepełnosprawną oraz

·      zakład, w którym Pan przebywa jest zakładem opiekuńczo-leczniczym,

·      ponosił Pan wydatki na zabiegi rehabilitacyjne,

·      posiada Pan wystawione na Pana faktury zarówno za pobyt opiekuńczo-leczniczy jak i za zabiegi rehabilitacyjne

- zatem ma Pan prawo odliczyć cały poniesiony wydatek za pobyt w tym zakładzie, jak również cały poniesiony wydatek na zabiegi rehabilitacyjne w pierwszym miesiącu obowiązywania orzeczenia.

W związku z powyższym nie ma Pan obowiązku obliczania proporcji zarówno w odniesieniu do opłat za pobyt w zakładzie opiekuńczo-leczniczym jak również odpłatności za rehabilitację, gdyż przysługuje Panu odliczenie za całego poniesionego wydatku udokumentowanego fakturą w pierwszym miesiącu obowiązywania orzeczenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zakwalifikowania do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 poniesionych przez Pana w 2026 r. odpłatności za zakup zleconej przez lekarza żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i probiotyku ponownie podkreślić należy, że warunkiem dokonywania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej jest poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne wskazane w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarty w tym przepisie katalog wydatków jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Zatem wydatki poniesione na inne cele – nawet wówczas, gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością – nie uprawniają do odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Wydatki związane z zakupem leków, podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, o ile osoba niepełnosprawna spełni następujące warunki:

1) dokona zakupu produktów mających cechy „leku”, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne,

2) poniesie w danym miesiącu wydatki na ich zakup powyżej kwoty 100 zł,

3) posiada imienny dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. faktury),

4) posiada potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconego leku (leków).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku”, natomiast jest odesłanie do definicji leku zawartej w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 612 ze zm.).

Z definicji zawartych w art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ustawy wynika, że:

·      lekiem aptecznym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;

·      lekiem gotowym – jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;

·      lekiem recepturowym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego – na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;

·      produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów mających cechy „leku” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został natomiast zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. Min. Zdrow. z 2025 r., poz.98).

W ramach ulgi rehabilitacyjnej chciałby Pan odliczyć wydatki, które ponosi Pan na zakup (...) oraz (...) (probiotyk), który przyjmuje Pan codziennie zgodnie z zaleceniami lekarza zawartymi w wypisach ze szpitala oraz z zaleceniami lekarza prowadzącego w „X” (ZOL). Wskazał Pan, że w ulotkach preparaty te są określane jako żywność specjalnego przeznaczenia medycznego. W ulotkach brak jest określenia tych preparatów jako produktów leczniczych.

Przyjmowane przez Pana preparaty nie zostały wymienione w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Preparaty te nie są klasyfikowane jako produkty lecznicze (leki). W konsekwencji, wydatków poniesionych na zakup tych produktów nie można zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatków za zakup ww. produktów nie sposób również zakwalifikować do żadnej innej kategorii wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie kwestionuję konieczności przyjmowania przez Pana tych produktów, jednakże z uwagi na fakt, że nie można ich zakwalifikować do żadnej kategorii wydatków na cele rehabilitacyjne, to wydatki poniesione na ich zakup nie uprawniają Pana do zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Zatem w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.