0115-KDWT.4011.110.2026.3.MJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 kwietnia 2026 r. (data wpływu) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Żołnierze otrzymujący równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie pełnią służbę w patrolu (...). Poniższe zadania realizowane są w ramach systemu reagowania kryzysowego. Do obowiązków żołnierzy należy :

(...)

Beneficjentami są żołnierze pozostający w stosunku służbowym.

Przyznanie żołnierzom równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie związane jest z bezpieczeństwem i higieną służby, ponieważ wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy czynnościach wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji.

O fakcie, że czynności te wymagają wyjątkowej sprawności psychofizycznej przekonuje ujęcie ich w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej w punktach 17 i 23 załącznika.

Uzupełnienie wniosku

Świadczenia w postaci równoważnika pieniężnego w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze są przyznawane i wypłacane żołnierzom zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 maja 2022 r. w sprawie równoważnika pieniężnego przysługującego żołnierzom zawodowym Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1283).

Pytanie

Czy (...), jako płatnik równoważnika pieniężnego w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze ma obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Czy mogą Państwo zastosować art. 21 ust 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący że: „świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty z te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznawane na podstawie odrębnych ustaw i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw”?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Art. 38 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z wyżej zacytowanego przepisu wynika, że aby wskazane w nim świadczenia mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych muszą zostać spełnione następujące warunki:

·     świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

·     beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,

·     świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W przedmiotowej sprawie, zasadnym jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2025 r. poz. 825 zm.)

Stosownie do postanowień art. 334 ust. 1 ww. ustawy:

Żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie i wyekwipowanie, uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności..

W myśl art. 334 ust. 4 pkt 3 ustawy o obronie Ojczyzny:

Minister Obrony Narodowej określi, w drodze przypadki, w których żołnierzom zawodowym przysługuje bezpłatne wyżywienie, oraz normy tego wyżywienia uwzględniając specyfikę umundurowania poszczególnych rodzajów wojsk i służb oraz charakter wykonywanych zadań służbowych oraz zróżnicowanie tych norm w zależności od charakteru wykonywanych zadań służbowych i krąg żołnierzy zawodowych uprawnionych do bezpłatnego wyżywienia.

W § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1395 ze zm.) wskazano, że:

Rozporządzenie określa przypadki, w których żołnierzom zawodowym, zwanym dalej "żołnierzami", przysługuje bezpłatne wyżywienie oraz normy tego wyżywienia.

Z kolei zgodnie z art. 334 ust. 5 pkt 2 ustawy o obronie Ojczyzny:

Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia przypadki otrzymywania oraz warunki, tryb i terminy wypłaty równoważników pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze, sposób ustalania ich wysokości, a także organy właściwe w tych sprawach - uwzględniając rodzaje umundurowania i wyekwipowania żołnierzy zawodowych, którym ono przysługuje, jak również okoliczność, że wykonywanie (uzupełnienie) haftów dla żołnierzy zawodowych pozostaje w związku z mianowaniem na wyższy stopień wojskowy oraz charakter wykonywanych przez żołnierzy zawodowych zadań służbowych i warunki ich wykonywania.

Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 maja 2022 r. w sprawie równoważnika pieniężnego przysługującego żołnierzom zawodowym Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1283):

Równoważnik pieniężny przysługujący żołnierzom w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze ustala się na podstawie normy wyżywienia przysługującej żołnierzowi, określonej w przepisach w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wydanych na podstawie art. 334 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny.

Z kolei w myśl § 4 ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej:

Równoważnik pieniężny w wysokości równej 200% wartości pieniężnej zasadniczej szkolnej normy wyżywienia 020 przysługuje żołnierzowi:

1.   pełniącemu nieetatową całodobową służbę wewnętrzną lub garnizonową, dyżur bojowy albo ratowniczy, jeżeli nie ma możliwości korzystania z posiłków przyrządzanych w stołówkach wojskowych, przy braku przeciwwskazań służbowych;

2.   skierowanemu do pełnienia służby w charakterze obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - za czas przewozu, w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby:

a)  z kraju do miejsca pełnienia służby - od dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej,

b)  z miejsca pełnienia służby z powrotem do kraju - do dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej

–     z wyjątkiem przypadku, w którym otrzymał wyżywienie w naturze.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazali Państwo, że żołnierze pełniący służbę w patrolu (...) otrzymują równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie. Beneficjentami są żołnierze pozostający w stosunku służbowym. Do obowiązków żołnierzy należą poniższe zadania realizowane w ramach systemu reagowania kryzysowego:

(...)

Równoważnik pieniężny jest przyznawany i wypłacany żołnierzom zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie równoważnika pieniężnego przysługującego żołnierzom zawodowym Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zostały spełnione dwie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

·     beneficjentami wskazanych we wniosku świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym,

·     świadczenia te są przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Przy czym podkreślić należy, że samo ustalenie, że beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym i świadczenia te są przyznane na podstawie stosownych przepisów jest niewystarczające dla uzyskania rozpatrywanego zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia, jest uzależnione również od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian za te świadczenia wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Warunki te spełniają żołnierze zawodowi odbywający służbę w szczególnych warunkach.

Z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych: wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywających intensywne szkolenia wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wskazali Państwo we wniosku, że przyznanie żołnierzom równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie związane jest z bezpieczeństwem i higieną służby, ponieważ wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy czynnościach wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji.

W „Wykazie rodzajów prac wymagających szczególnie sprawności psychofizycznej”, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287), w punktach 17 i 23 ujęto:

17. Prace przy wytwarzaniu, transportowaniu, wydawaniu i stosowaniu materiałów wybuchowych i samozapalnych.

23. Prace związane z oczyszczaniem terenu z przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych.

We wniosku zwrócili Państwo uwagę, że ujęcie ww. czynności w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pozwala stwierdzić, że wymagają one wyjątkowej sprawności psychofizycznej.

Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym przyznanie równoważnika pieniężnego wypłacanego w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze, ma wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przyznanie żołnierzom równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie, w opisanych we wniosku okolicznościach, spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, równoważnik pieniężny wypłacany żołnierzom w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze stanowi dla nich przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak, w sytuacji opisanej we wniosku we wniosku, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy. W związku z powyższym, dokonując wypłaty świadczenia z tego tytułu nie są Państwo zobowiązani do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec tego Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.