0115-KDST2-2.4011.313.2026.3.PR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz stawki podatku dla świadczonych usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 86.22.1. Wniosek został uzupełniony 21 maja oraz 18 czerwca 2026 r. (daty wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od 22 czerwca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (PKD 86 21 Z Praktyka lekarska ogólna). Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza. Do końca 2025 r. był opodatkowany podatkiem liniowym, a od bieżącego roku ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca jest zatrudniony w szpitalu w oparciu o umowę o pracę na czas określony do 27 kwietnia 2026 r., tj. na czas objęty trwaniem szkolenia specjalizacyjnego realizowanego w trybie rezydentury, na stanowisku lekarz rezydent. Wnioskodawca kończy rezydenturę dnia 27 kwietnia 2026 r.

Do zakresu zadań Wnioskodawcy należą:

1.  współpraca ze wszystkimi komórkami organizacyjnymi Szpitala w zakresie powierzonych zadań;

2.  prawidłowe, efektywne wykorzystanie czasu pracy;

3.  wykonywanie zadań zgodnie z obowiązującym w Szpitalu zintegrowanym systemem zarządzania jakością oraz standardami akredytacyjnymi w zakresie powierzonych zadań;

4.  wykonywanie obowiązków zgodnie z kodeksem etyki zawodowej, kodeksem pracy, regulaminem pracy, przepisami bhp i p.poż oraz aktami wewnętrznymi;

5.  lekarz rezydent odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie i w zakresie ustalonym w programie specjalizacji z uwzględnieniem odpowiedniego modułu pod nadzorem kierownika specjalizacji;

6.  przeprowadzenie badania chorych w celu rozpoznania i oceny stanu zdrowia;

7.  wykonywanie badania laryngologicznego z wykorzystaniem odpowiednich narzędzi i aparatury medycznej;

8.  ustalenie rozpoznania lekarskiego;

9.  uczestniczenie lub samodzielne wykonanie w przypadku posiadanych niezbędnych kwalifikacji wynikających z postawionych wskazań, zabiegów i operacji u pacjentów oddziału otolaryngologicznego;

10.  leczenie zachowawcze i operacyjne chorób wrodzonych lub nabytych, ostrych i przewlekłych oraz wszelkich urazów i ich następstw u pacjentów zgłaszających się do SOR lub hospitalizowanych w ramach oddziału otolaryngologicznego;

11.  sprawowanie opieki pooperacyjnej nad pacjentami w oddziale, nadzór nad zmianą opatrunków lub ich samodzielne wykonanie;

12.  wykonywanie procedury znieczulenia miejscowego i innych nakłuć diagnostycznych, a także rożnego rodzaju zabiegów leczniczych u hospitalizowanych w „placówce pagentów”;

13.  prowadzenie wstępnej rehabilitacji w ramach oddziału otolaryngologicznego i kierowanie na dalsze zabiegi rehabilitacyjne;

14.  współpraca z zespołem operacyjnym, innymi pracownikami medycznymi oraz administracyjnymi w zakresie powierzonych zadań;

15.  pobieranie materiału biologicznego do badań biochemicznych i innych;

16.  przekazywanie lekarzowi dyżurnemu właściwych informacji o stanie zdrowia pacjentów planowanych do zabiegu operacyjnego;

17.  konsultowanie pacjentów w oddziałach szpitalnych;

18.  prowadzenie w sposób zgodny z przepisami dokumentacji medycznej;

19.  prowadzenie dokumentacji lekarskiej, historii choroby pacjentów, obserwacji lekarskich, wypisywanie recept, skierowań zgodnie z obowiązującymi przepisami;

20.  wykonywanie wszystkich czynności służących diagnozowaniu i leczeniu pacjentów z uwzględnieniem wskazówek kierownika oddziału lub innej osoby przez nią upoważnionej;

21.  udzielanie informacji pacjentowi o jego stanie zdrowia, metodach leczenia;

22.  stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych, doskonalenie umiejętności interpersonalnych;

23.  współpraca z zespołem terapeutycznym i podległym personelem medycznym, w celu zapewnienia pełnej opieki;

24.  udzielanie kwalifikowanej pomocy w nagłych wypadkach niezależnie od miejsca tego wypadku na terenie szpitala;

25.  przestrzeganie procedur i standardów w zakresie profilaktyki i zwalczania zakażeń, racjonalnego gospodarowania, właściwego użytkowania, zabezpieczania i przechowywania leków;

26.  wykonywanie innych zadań na zlecenie swoich przełożonych, związane z charakterem pracy, a nie ujętych w zakresie zadań;

27.  lekarz rezydent zobligowany jest do przestrzegania zapisów zawartych w Karcie Praw Pacjenta w zakresie swoich obowiązków;

28.  Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wynikającą ze stosunku pracy, a więc służbową, odszkodowawczą i dyscyplinarną za skutki niewłaściwie podjętych decyzji, działania lub zaniechania w zakresie prowadzonych zadań.

Wnioskodawca planuje, po rozwiązaniu umowy o pracę, zawrzeć z tym samym Szpitalem umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych, które będą realizowane w tym samym oddziale co rezydentura.

Zakres obowiązków w ramach umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych:

1.  badanie, kwalifikowanie i przyjmowanie pacjentów kierowanych do oddziału zgodnie ze swoją specjalnością;

2.  sprawowanie pełnej opieki lekarskiej w zakresie diagnostyki i leczenia pacjentów w Oddziale Otolaryngologicznym;

3.  Wnioskodawca, jako przyjmujący zamówienie zobowiązany będzie w szczególności do:

-     dokładnego zbadania każdego pacjenta, wytyczenie linii postępowania diagnostyczno-leczniczego, leczenia pacjenta, udzielania porad lekarskich,

-     udzielania pomocy medycznej i podejmowania decyzji co do dalszego toku postępowania pacjentom zgłaszającym się bez skierowania w przypadku nagłych zachorowań,

-     prowadzenie na bieżąco i zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wymaganiami obowiązującymi w Szpitalu dokumentacji medycznej.

-     współpracowania z personelem medycznym oraz innym pomocniczym,

-     udawania się na wezwanie pielęgniarki lub położnej do chorych wymagających pomocy,

-     udzielania zgodnie z przepisami informacji o stanie zdrowia pacjenta,

-     zasięgania konsultacji lekarzy innych specjalności świadczących usługi na ręcz Szpitala i udzielania konsultacji w ramach swojej specjalności,

-     zlecania badań diagnostycznych,

-     ordynowania leków,

-     wydawania zlecenia na przewóz chorego środkami transportu sanitarnego zgodnie z ustaleniami wewnętrznymi,

-     dokonywania prawidłowej kwalifikacji procedur medycznych wykorzystywanych do rozliczenia z NFZ zgodnie z Katalogiem Grup i Charakterystyki Jednorodnych Grup Pacjentów,

-     wykonywania innych zadań wynikających z obowiązujących przepisów prawa z zakresu wykonywania zawodu lekarza.

W zakresie „udzielonego zamówienia” przyjmujący zamówienie wydaje zlecenia oraz nadzoruje ich wykonywanie przez średni personel medyczny. Bezpośrednią kontrolę nad organizacją i wykonywaniem przez Przyjmującego zamówienie świadczeń zdrowotnych sprawuje w imieniu Szpitala Kierownik Oddziału.

Uzupełnienie wniosku

W roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. 2025 r.) Wnioskodawca był opodatkowany podatkiem liniowym. Nie korzystał z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Do wykonywanej działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu na rok 2026 Naczelnikowi I Urzędu Skarbowego w (...) (dnia 12 lutego 2026 r.).

W dniu 28 kwietnia 2026 r. zakończyła się umowa o pracę w przedmiotowym Szpitalu, natomiast 1 maja 2026 r. została podpisana umowa o świadczenie usług zdrowotnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakres obowiązków wykonywanych w oparciu o umowę o pracę w ramach rezydentury różnił się znacznie od zakresu obowiązków, jakie wykonuje na podstawie umowy o świadczenie usług zdrowotnych. Podczas zatrudnienia jako lekarz rezydent realizował program szkoleniowy, natomiast obecnie Wnioskodawca wykonuje pełnowartościowe świadczenia specjalistyczne, bez nadzoru. Praca lekarza rezydenta i lekarza specjalisty nie jest tożsama. Lekarz specjalista posiada zdecydowanie szerszą wiedzę specjalistyczną i ma większe doświadczenie zawodowe niż lekarz rezydent. Lekarz rezydent podczas rezydentury uczy się. Okres rezydentury i sposób zatrudnienia są regulowane rozporządzeniem Ministra Zdrowia i dotyczy zatrudnienia na z góry określonych przez Ministra zasadach i warunkach oraz na z góry określonym celu, którym jest kształcenie lekarza rezydenta przez lekarzy specjalistów.

Od momentu zakończenia rezydentury i po zaliczeniu państwowego egzaminu specjalistycznego Wnioskodawca może samodzielnie, tj. bez nadzoru i kontroli innego specjalisty świadczyć usługi medyczne z zakresu swojej specjalizacji. Ponadto może nadzorować i kontrolować pracę innych lekarzy rezydentów, którzy są w trakcie specjalizacji. Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty wygląda zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenie zdrowotne. Odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń w zakresie umowy ze Szpitalem strony ponoszą solidarnie. Jeśli Szpital naprawi szkodę, może żądać od Wnioskodawcy zwrotu wypłaconych kwot z tego tytułu w całości, jeżeli szkoda powstała z wyłącznej winy Wnioskodawcy.

Z kolei lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza specjalisty. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza specjalisty. Lekarz rezydent, w trakcie trwania stosunku pracy, dopiero uczy się stawiać diagnozy czy planować sposób leczenia.

Podsumowując, zakres czynności wykonywanych w ramach rezydentury nie odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przede wszystkim, w ramach rezydentury Wnioskodawca pracował pod stałym nadzorem starszych specjalistów. Wszystkie decyzje Wnioskodawcy związane z diagnostyką i leczeniem wymagały zatwierdzenia specjalistów. W czasie wykonywania umowy o pracę w trakcie rezydentury, Wnioskodawca zaliczał też szkolenia specjalistyczne, wykonując zadania koniczne do ukończenia tych szkoleń. Z kolei w ramach kontraktu ze szpitalem, Wnioskodawca wszystkie czynności wykonuje samodzielnie, nie będąc pod niczyim nadzorem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zakres zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy nie odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach umowy o pracę na rzecz byłego pracodawcy.

W trakcie rezydentury Wnioskodawca świadczył usługi sklasyfikowane w PKWiU 86.21.1 jako usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej, natomiast w ramach kontraktu wykonuje usługi sklasyfikowane pod PKWiU 86.22.1 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie opieki zdrowotnej, uzyskiwanych z tytułu umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawartych ze Szpitalem, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 14%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) u.z.p.d.o.f?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 7a ust. 4 lub 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy (art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f.):

1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

-     w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywały w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Analiza treści art. 8 ust 2 u z.p.d.o.f. dowodzi, że częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wytaczającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakres obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę w ramach rezydentury różni się od zakresu obowiązków, jakie będzie wykonywał na podstawie umowy o świadczenie usług zdrowotnych, pomimo tego, że zdał już egzamin specjalizacyjny. Podczas zatrudnienia jako lekarz rezydent Wnioskodawca realizuje program szkoleniowy. Dopiero po zakończeniu tego szkolenia Wnioskodawca będzie wykonywał pełnowartościowe świadczenia specjalistyczne. Praca lekarza rezydenta i lekarza specjalisty nie jest tożsama.

Lekarz specjalista posiada zdecydowanie szerszą wiedzę specjalistyczną i ma większe doświadczenie zawodowe niż lekarz rezydent. Lekarz rezydent uczy się podczas rezydentury. Okres rezydentury i sposób zatrudnienia są regulowane rozporządzeniem Ministra Zdrowia i dotyczy zatrudnienia na z góry określonych przez Ministra zasadach i warunkach oraz na z góry określonym celu, którym jest kształcenie lekarza rezydenta przez lekarzy specjalistów.

Od momentu zakończenia rezydentury i zaliczeniu Państwowego Egzaminu Specjalistycznego (zdany egzamin) Wnioskodawca może samodzielnie, tj. bez nadzoru i kontroli innego specjalisty świadczyć usługi medyczne z zakresu swojej specjalizacji. Ponadto może nadzorować i kontrolować pracę innych lekarzy rezydentów, którzy są w trakcie specjalizacji. Odpowiedzialność zawodowa lekarzy specjalisty wygląda zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenie zdrowotne. Odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń w zakresie umowy ze Szpitalem strony ponoszą solidarnie. Jeśli Szpital naprawi szkodę, może żądać od Wnioskodawcy zwrotu wypłaconych kwot z tego tytułu w całości, jeżeli szkoda powstała z wyłącznej winy Wnioskodawcy.

Z kolei lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza specjalisty. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza specjalisty. Lekarz rezydent, w trakcie trwania stosunku pracy, dopiero uczy się stawiać diagnozy czy planować sposób leczenia.

Odmienność charakteru wykonywanych czynności została potwierdzona m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 8 lutego 2018 r. (sygn. akt III AUa 1468/17) czy Wyroku Sądu Najwyższego z 29 marca 2011 r. (sygn. akt 1 PK 231/10).

Podsumowując, w trakcie rezydentury (2 stycznia 2023 r. do 27 kwietnia 2026 r.) Wnioskodawca bierze udział w procesie kształcenia w celu uzyskania tytułu specjalisty. W trakcie tej umowy Wnioskodawca wykonuje czynności pod nadzorem lekarza specjalisty, który ponosił pełną odpowiedzialność za wykonywane świadczenia. Wnioskodawca nie ponosi tej odpowiedzialności jako lekarz rezydent.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach rezydentury nie odpowiadają czynnościom, które Wnioskodawca będzie wykonywał po zakończeniu rezydentury, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwanie przychodów z tytułu wykonywanych świadczeń zdrowotnych dla Szpitala, w którym obecnie Wnioskodawca pracuje jako lekarz rezydent, nie wyłącza możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, przychody uzyskiwane ze świadczenia usług sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 86.21.10.0, na podstawie planowanych umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych, które maja być zawarte ze szpitalem, w którym obecnie pracuje jako lekarz rezydent, w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

-     z dnia 5 czerwca 2025, sygn. 0113-KDIP.4011.73.2025.2.ŁZ,

-     z dnia 3 lipca 2025, sygn. 0114- KDWP.4011.73 2025.2.ŁZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm):

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

14 % przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Z treści wniosku wynika, że był Pan zatrudniony w Szpitalu w oparciu o umowę o pracę na czas określony do 27 kwietnia 2026 r., tj. na czas objęty trwaniem szkolenia specjalizacyjnego realizowanego w trybie rezydentury, na stanowisku lekarz rezydent. 1 maja 2026 r. podpisał Pan ze Szpitalem umowę o świadczenie usług zdrowotnych.

Wskazał Pan, że zakres obowiązków wykonywanych w oparciu o umowę o pracę w ramach rezydentury różnił się znacznie od zakresu obowiązków, jakie wykonuje na podstawie umowy o świadczenie usług zdrowotnych. Podczas zatrudnienia jako lekarz rezydent realizował program szkoleniowy, natomiast obecnie wykonuje pełnowartościowe świadczenia specjalistyczne, bez nadzoru. Praca lekarza rezydenta i lekarza specjalisty nie jest tożsama. Lekarz specjalista posiada zdecydowanie szerszą wiedzę specjalistyczną i ma większe doświadczenie zawodowe niż lekarz rezydent. Lekarz rezydent podczas rezydentury uczy się.

Od momentu zakończenia rezydentury i po zaliczeniu państwowego egzaminu specjalistycznego może Pan samodzielnie, tj. bez nadzoru i kontroli innego specjalisty świadczyć usługi medyczne z zakresu swojej specjalizacji. Ponadto może nadzorować i kontrolować pracę innych lekarzy rezydentów, którzy są w trakcie specjalizacji. Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty wygląda zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenie zdrowotne.

Złożył Pan właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania ryczałtem. Pana dochody nie przekraczają 2 000 000 euro. Dla świadczonych usług wskazał Pan klasyfikację PKWiU 86.22 – „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie są w pełni tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Pana w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla byłego pracodawcy nie wyłącza możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie przychody uzyskiwane ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 86.22 „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej", podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana w oparciu o wskazaną przez Pana klasyfikację PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji. Przyporządkowanie do wskazanej klasyfikacji zostało podane jako element zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.