0115-KDIT3.4011.701.2026.1.AD

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 17 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych w 2027 r. oraz w latach następnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na wstępie pragnie Pani zaznaczyć, że w 2022 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym samym zakresie, tj. w zakresie możliwości w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych wprowadzonych w latach 2005-2020 r. do ewidencji środków trwałych na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 roku, rozliczając je jako dochód z działalności gospodarczej według stawki liniowej, w związku z nowelizacją przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.", od 1 stycznia 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z 24 marca 2022 r., nr (...) UNP: (...), w której uznane zostało za nieprawidłowe stanowisko zawarte w Pani wniosku w zakresie oceny zdarzenia przyszłego polegającego na istnieniu możliwości zaliczania w roku 2023 i w latach następnych do kosztów prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, rozliczając dochody z najmu na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 r.

Złożyła Pani skargę na wskazaną powyżej interpretację. Sprawa trafiła ostatecznie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 13 lipca 2023 r., sygn. akt: (...) oddalił skargę kasacyjną, przychylając się do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pragnie Pani zaznaczyć, że ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej związane jest z diametralną zmianą podejścia Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wykładni znowelizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi w świetle norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jest Pani osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Dysponuje siedmioma lokalami mieszkalnymi, których jest jedyną właścicielką oraz dwoma lokalami mieszkalnymi, których jest współwłaścicielką wraz z córką, w udziale w każdym z nich na poziomie 55% (dalej „lokale mieszkalne”).

Wynajmuje Pani lokale mieszkalne zarówno własne, jak i te, których współwłaścicielką jest jej córka. Dochód osiągany z tytułu wynajmu wskazanych lokali do końca 2021 r. opodatkowany był na tzw. zasadach ogólnych, tj. opłacany według skali podatkowej.

Lokale mieszkalne zostały wprowadzone do Pani ewidencji środków trwałych w latach 2005 - 2020. Dokonuje Pani amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wraz z niektórymi wynajmowanymi lokalami mieszkalnymi wynajmuje Pani również miejsca parkingowe oraz komórki lokatorskie, które również zostały wprowadzone na stan środków trwałych oraz podlegają odpisom amortyzacyjnym.

Wynajmując lokale mieszkalne korzysta Pani z usług profesjonalnego pośrednika w wynajmie nieruchomościami. W związku z powyższym nie wykonuje Pani żadnych czynności polegających na poszukiwaniu najemców lokali mieszkalnych.

Prowadzi Pani również jednoosobową działalność gospodarczą rozliczaną w oparciu o tzw. podatek liniowy, której przedmiot nie był dotychczas związany z wynajmem lokali.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. rozlicza Pani dochód uzyskiwany z tytułu najmu wskazanych wyżej nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, opodatkowując go według stawki liniowej, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Doszło bowiem do rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi PKD 68.20 Z.

Należy dodać, że Wnioskodawczyni po otrzymaniu uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r., sygn. akt: (...), od początku 2024 r. opłaca podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych przychodów z najmu w formie ryczałtu, oraz składa deklarację PIT-28. Oznacza to, że w latach 2024-2026 rozlicza Pani najem jako tzw. najem prywatny.

Nie zamierza Pani korygować rozliczeń podatkowych z lat 2024, 2025 oraz 2026.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni w 2027 r. oraz w latach następnych miała oraz będzie miała w dalszym ciągu możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych wprowadzonych w latach 2005-2020 r. do ewidencji środków trwałych na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 roku, rozliczając je jako dochód z działalności gospodarczej według stawki liniowej?

Pani stanowisko w sprawie

Według Pani miała oraz będzie miała Pani możliwość również w 2027 roku oraz w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych rozliczając dochody z najmu na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 r. i 2022 r.

Jak stanowi art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (Dz.U.2021.1128 t.j.) amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Natomiast w myśl wskazanego powyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105t.j.) amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Zgodnie natomiast z art. 71 ust 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej „ustawa zmieniająca”) podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W myśl wskazanych powyżej przepisów podatnicy mają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r.

Interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych.

Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (por Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. K 32/02).

Jednocześnie warto zaznaczyć, że odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyroku z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu.

Szczególną uwagę należy zwrócić na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, że ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny „z zasady demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji, wynika m in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. wyrok TK z 25 listopada 2010 r., sygn. K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109). Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Warte podkreślenia jest również to, że Trybunał zwrócił uwagę na szeroką swobodę ustawodawcy do kształtowania systemu prawnego, jednak podkreślił, że „swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej” (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46). (...) Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa (. . . ) Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999. poz. 1).

W dalszej części orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyroku z 14 czerwca 2000 r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał stwierdził m.in. „Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych. W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach".

Uzasadniając stanowisko zakładające możliwość dalszej kontynuacji przez Panią amortyzacji według dotychczasowych zasad należy zwrócić uwagę, że problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w roku 2018 nowymi regułami.

Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów). Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT3.4011 509.2018.1 DR „z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.”

Podobne stanowisko w tożsamych sprawach zostało przyjęte w szeregu innych interpretacji, w tym przykładowo: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., 0115-KDIT3.4011 413 2018 1 WR, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2018 r., 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019 r., 0112-KDIL3-3 4011.21.2019.2.DS, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2018 r., 0115- KDIT3.4011.433.2018.1.MPŁ, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2018r., 0115-KDIT3.4011.424.2018.1.DR.

Pragnie Pani również zwrócić uwagę na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt: II FSK 490/23. Sąd administracyjny uznał, że ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikających z art. 71 pkt 2 ustawy zmieniającej stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady ochrony interesów w toku, zasady retro non agit (zasady niedziałania prawa wstecz), zasady powszechności i równości opodatkowania, zasady bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasady prawidłowej legislacji oraz zasady sprawiedliwości społecznej mających swoje źródło w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W orzeczeniu tym sąd wskazał również, że: „Oczywiście ustawodawca ma pełne kompetencje do regulacji materii prawa podatkowego, ale to nie oznacza absolutnej i nieograniczonej swobody w nieprzestrzeganiu reguł zgodnego z Konstytucją i zasadami prawidłowej legislacji jego tworzenia".

Sąd administracyjny wskazał ponadto, że: „Sądy administracyjne, orzekając w konkretnych sprawach, nie mogą pozwalać na obciążenie podatnika skutkiem błędów ustawodawcy. (...) Podatnik jest zobowiązany do zastosowania zmienionego przepisu, ale zgodnie z Konstytucją."

Warto dodać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na skutek wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia wydał interpretację indywidualną z 3 lipca 2026 r., znak: 0114- KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW, w której uznał, że wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r. sygn. II FSK 785/23 uznano, że sąd administracyjny nie może zignorować zarzutu niezgodności przepisu z Konstytucją. Jeżeli podatnik konsekwentnie podnosi taki argument, sąd powinien się do niego odnieść. Nie wystarczy poprzestać na stwierdzeniu, że literalne brzmienie ustawy jest dla podatnika niekorzystne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej obecnie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji należy zwrócić uwagę, że decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, które następnie miała Pani wynajmować oraz wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie stanowiły dla Pani koszt uzyskania przychodu słusznie przyjęła, że powyższy sposób rozliczenia będzie mogła realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 roku.

Była Pani przekonana, że podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na Pani sytuację w kolejnych latach, będzie miała możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych z racji tego, że odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie.

Niewątpliwie zmiana art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dla Pani zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć podejmując określone decyzje gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy dojść do wniosku, że w Pani przypadku, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła oraz wprowadziła na stan środków trwałych a także dokonywała amortyzacji nieruchomości winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, w tym Pani, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 r.

Zatem Pani, która rozpoczęła amortyzację lokali mieszkalnych przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winna mieć możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a)  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zasady ustalania odpisów amortyzacyjnych

Z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a)  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b)  maszyny, urządzenia i środki transportu,

c)  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają:

1)  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2)  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3)  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4)  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5)  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pani wniosek

Z treści Pani wniosku wynika, że:

·      Jest Pani właścicielką siedmiu lokali mieszkalnych oraz współwłaścicielką dwóch lokali mieszkalnych.

·      Wynajmuje Pani lokale mieszkalne zarówno własne, jak i te, których jest współwłaścicielką.

·      Lokale mieszkalne zostały wprowadzone przez Panią do ewidencji środków trwałych w latach 2005 - 2020.

·      Dochód osiągany z tytułu wynajmu wskazanych lokali:

‒    do końca 2021 r. opodatkowany był na tzw. zasadach ogólnych, tj. opłacany według skali podatkowej.

‒    od dnia 1 stycznia 2022 r. rozliczała Pani dochód uzyskiwany z tytułu najmu wskazanych we wniosku nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, opodatkowując go według stawki liniowej, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Doszło bowiem do rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi PKD 68.20 Z.

‒    po otrzymaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r., sygn. akt: (...), od początku 2024 r. opłaca Pani podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych przychodów z najmu w formie ryczałtu, oraz składa deklarację PIT-28. Oznacza to, że w latach 2024-2026 rozlicza Pani najem jako tzw. najem prywatny.

·      Nie zamierza Pani korygować rozliczeń podatkowych z lat 2024, 2025 oraz 2026

Pani wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku ma Pani prawo w 2027 r. oraz w latach następnych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych wprowadzonych w latach 2005-2020 do ewidencji środków trwałych na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 r. i 2022 r.

Z treści przytoczonego powyżej art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że od 1 stycznia 2022 r. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”). Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali użytkowych, które nadal podlegają amortyzacji.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Panią we wniosku oraz w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pan żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzam, że co do zasady miała Pani prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Stanowisko powyższe znajduje również aprobatę w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt (...) wydanym na Pani rzecz przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: 28 maja 2026 r., sygn. akt II FSK 953/23, z 5 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 625/23, z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 412/23, z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 97/23, z 25 września 2025 r., sygn. akt II FSK 33/23, z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 460/25 oraz II FSK 461/25, z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 64/23, z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1495/22, z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 6/25.

W świetle powyższego nie mogę zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym będzie Pani miała możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych w 2027 r. i w latach następnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

W nawiązaniu do przywołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23 jak również wydanej na jego skutek interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2026 r., znak 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW wskazuję, że są to rozstrzygnięcia, które dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy i są wiążące tylko w tej sprawie.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez Panią we własnym stanowisku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II 785/23, informuję, że sprawa co do istoty poruszanego w nim zagadnienia została na jego skutek ponownie przekazana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 792/22 oddalił skargę i orzekł co do istoty zgodnie z moim stanowiskiem zaprezentowanym w Pani interpretacji.

Z kolei wskazane przez Panią we własnym stanowisku interpretacje indywidualne zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tym samym w żaden sposób nie przystają do sytuacji nakreślonej w zaskarżonej interpretacji.

W kontekście natomiast Pani oświadczenia o treści:

Niewątpliwie zmiana art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dla Wnioskodawczyni zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć podejmując określone decyzje gospodarcze.

- wskazuję, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2026 r., sygn. akt 625/23 wskazał:

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach TK z: 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138; 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) wskazywano, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Czyli jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny „bezpieczeństwo prawne jednostki” nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami. Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3225/19).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.