0115-KDIT3.4011.614.2023.9.DP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (wpływ 11 października 2023 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 180/24; i

2)  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na podstawie umowy zawartej (...) 2022 r. Pan jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „X” zobowiązał się do wykonania na rzecz Y, określonych w umowie prac rozbiórkowych. Termin realizacji wspomnianych prac ustalono na (...) 2022 r.

Nie wykonał Pan wszystkich prac objętych umową w zakreślonym do tego terminie, jednak prace zostały w przeważającej części zrealizowane, tj. w ilości 80% i na tej podstawie została wystawiona faktura VAT Nr (...) w wysokości (...)zł netto + VAT ((...) zł brutto) z (...) 2022 r.

W terminie umownym wykonał Pan rozbiórkę wszystkich obiektów budowlanych, co miało kluczowe znaczenie dla Zamawiającego z uwagi na brak konieczności zapłaty podatku od nieruchomości w kolejnym roku kalendarzowym.

(...) 2022 r. strony zawarły aneks do umowy, którym wydłużyły czas jej realizacji do (...) 2023 r. Przedłużenie terminu realizacji pozostałej części umowy wynikało w głównej mierze z wykonania specjalistycznego demontażu instalacji technicznych, które z uwagi swój rozmiar i umiejscowienie skutkujące utrudnionym dostępem, okazały się bardziej złożone i czasochłonne, niż można to było pierwotnie zakładać. Jednocześnie gros instalacji nie została ujawniona w całości na etapie wizji lokalnej, przed przystąpieniem Pana do przetargu, z uwagi na trwające w tym czasie prace produkcyjne zakładu. Pomimo stopnia skomplikowania prowadzonych prac, nie budziła dla Zamawiającego zastrzeżeń kwestia poszanowania przez Pana obowiązujących przepisów, w tym dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Mając na uwadze, że instalacje pozostawały nieczynne, prowadzone roboty, pozostawały bez wpływu na pracę Y. Realizacja całości przedmiotu umowy nastąpiła (...) 2023 r., w którym podpisano (bez uwag) protokół odbioru, na podstawie którego (...) 2023 r. została wystawiona końcowa Faktura VAT nr (...) w wysokości (...) zł netto + VAT ((...) zł brutto) na pozostałe 20% wykonanych prac zgodnie z umową, jednocześnie występując do Zamawiającego, o odstąpienie od naliczenia kary umownej, argumentując jw.

W rezultacie zaistniałego opóźnienia została nałożona na Pana kara umowna w wysokości (...) zł za nieterminowe wykonanie przedmiotu Umowy (lub któregokolwiek z jego etapów) z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Pan – w wysokości 0,2%, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia w stosunku do terminu wykonania umowy, lecz nie więcej niż 25% (§ 7 ust. 1 lit. b umowy). W zamian za powyższe, zaproponował Pan wykonanie dodatkowych prac o wartości równej wysokości naliczonej kary umownej. W związku z rzeczonym pismem, (...) 2023 r. strony zawarły porozumienie, na podstawie którego zobowiązał się Pan do (...) 2023 r. do wykonania na rzecz Zamawiającego dodatkowych prac o wartości (...) zł (zgodnie z kosztorysem) i następczego wystawienia z tego tytułu faktury VAT, a Zamawiający, w przypadku wykonania rzeczonych prac, do złożenia oświadczenia o kompensacie kary umownej ze wspomnianą fakturą VAT.

(...) 2023 r. został sporządzony protokół odbioru dodatkowych prac określonych w porozumieniu i na tej podstawie została wystawiona kolejna Faktura VAT Nr (...) z (...) 2023 r. w kwocie (...) zł netto + VAT ((...) zł brutto). Jednocześnie strony ustaliły, że do czasu wykonania dodatkowych prac, Zamawiający będzie uprawniony do wstrzymania płatności w kwocie (...) zł z faktury wystawionej przez Pana (...) 2023 r., nie ponosząc przez to żadnych negatywnych konsekwencji (w tym konieczności zapłaty odsetek ustawowych). (...) 2023 r. zgodnie z warunkami porozumienia, Zamawiający wystawił na Pana rzecz notę obciążeniową na kwotę (...) zł z tytułu kary umownej za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy. (...) 2023 r. na prośbę Y doszło do kompensaty wyżej wskazanych zobowiązań (tj. na kwotę (...)zł).

Pytanie

Czy na tle opisanego stanu faktycznego zapłacona, w tym w formie potrącenia, kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem zapłacona kara umowna, w tym w formie potrącenia, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 roku, poz. 2647) – dalej: ustawa PIT.

Podstawowym kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest to, aby ów wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niespełnienie tego kryterium skutecznie i bezwarunkowo eliminuje możliwość uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu.

Nie może być wątpliwości, że zapłacona kara umowna jest, w sposób pośredni, związana z przychodami, jako element związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, będący następstwem ryzyka gospodarczego. W ramach działalności gospodarczej mogą zaistnieć sytuacje, których wynikiem będzie sankcja w postaci kary umownej. Karę umową należy zatem traktować jako normalny, chociaż niepożądany, element tworzący rzeczywistość gospodarczą przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT nie uważa się za koszt uzyskania [przychodów – dopisek organu] kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powołany przepis wyłącza z zakresu kosztów uzyskania przychodu jedynie te kary, które zostały w nim wymienione, a to oznacza, że kary umowne inne niż wskazane w tym przepisie stanowią koszt uzyskania przychodu, przy założeniu, że spełniają kryterium ogólne wynikające z art. 22 usta. 1 ustawy PIT.

Ustawodawca posłużył się w treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. terminem „wada usługi” należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi. Wada musi więc dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania. Analiza treści powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie możliwości zaliczenia wszystkich kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Pojęcie „zwłoka” znajdujące się w analizowanym przepisie zostało użyte jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za opóźnienie w wykonaniu usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Prezentowany pogląd wynika też z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 stycznia 2020 r., sygnatura: I SA/Ke 462/19. W tezie wyroku czytamy:

Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usług.

Identyczne stanowisko odnajdziemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 stycznia 2022 r., sygnatura: I SA/Gd 1073/21. W wyroku tym Sąd stwierdził:

Kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (wyrok zapadł na tle ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże treść przepisu jest identyczna jak w ustawie PIT).

Potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązania. Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Nie ma więc żadnej wątpliwości, iż kara umowa stanowiąca zobowiązanie, której zapłata nastąpiła poprzez potrącenia z należnością została skutecznie uregulowana.

Reasumując: stwierdza Pan, że przedstawione przez Pana stanowisko jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 5 grudnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.614.2023.1.DP, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 5 grudnia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 180/24.

28 sierpnia 2024 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 3 czerwca 2026 r. wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 26 czerwca 2026 r. sygn. akt II FSK 1463/24 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 czerwca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

•      ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pana stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.