0115-KDIT3.4011.519.2026.1.AD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

·      w przypadku nabycia działki rekreacyjnej, która sąsiaduje z działką, która została zabudowana całorocznym domem mieszkalnym - jest nieprawidłowe,

·      w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 26 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca nabył udziały w lokalu mieszkalnym położonym w (...) przy ul. (...) (dalej: „Mieszkanie 1”) 3 listopada 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży.

Mieszkanie 1 stanowiło współwłasność (w 50%) Wnioskodawcy. Drugim współwłaścicielem nieruchomości był wieloletni znajomy Wnioskodawcy - Pan A. B. (PESEL: (...)).

Ww. nieruchomość nie była objęta ani współwłasnością majątkową, ani małżeńską. Wnioskodawca nie nabył Mieszkania 1 jako wspólnik jakiejkolwiek spółki, tylko jako osoba fizyczna (podobnie jak Pan A. B.).

Ww. nieruchomość w okresie posiadania była wykorzystywana przez Wnioskodawcę oraz drugiego współwłaściciela w formie najmu (najem prywatny). Należy podkreślić, że była to nieruchomość wchodząca w skład majątku prywatnego, a najem stanowił dysponowanie majątkiem prywatnym, a nie formą działalności gospodarczej.

24 października 2023 r. Pan C. D. sprzedał Mieszkanie 1.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży Mieszkania 1 Wnioskodawca przeznaczył na zakup dwóch nieruchomości - tj. lokalu mieszkalnego położonego w (...) przy ul. (...) (dalej: „Mieszkanie 2”), który zakupił 15 stycznia 2024 r. oraz działki w (...) (dalej: „Działka”), którą zakupił 28 grudnia 2023 r. oraz sąsiadującej działki w (...), którą zakupił 24 września 2025 r. Sąsiadująca działka posiada odrębną księgę wieczystą i jest sklasyfikowana jako rekreacyjna, jednak wykorzystywana jest jako powiększenie powierzchni przydomowego ogrodu.

W związku z zakupem Mieszkania 2 Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty zadatku na poczet umowy sprzedaży. Zadatek zapłacony przez Wnioskodawcę finansowany był w głównej mierze z środków otrzymanych z zadatku ze sprzedaży Mieszkania 1. Płatności kształtowały się następująco:

Data	Otrzymane środki z Mieszkania 1	Zapłacone środki na Mieszkanie 2	Uwagi
27.09.2023 r.	275 000 zł		Zadatek
13.10.2023 r.		300 000 zł	Zadatek
24.10.2023 r.	5 225 000 zł		Pozostała kwota ze sprzedaży Mieszkania 1
10.11.2023 r.		950 000 zł	Zadatek
15.01.2024 r.		2580 000 zł	Zapłata pozostałej kwoty na Mieszkanie 2

Zgodnie z powyższym kwota zadatku w wysokości 300 000 zł została zapłacona przed momentem przeniesienia własności Mieszkania 1 (a więc przed momentem sprzedaży). Jednak zadatek ten został sfinansowany w głównej mierze z środków otrzymanych na poczet ceny sprzedaży (kwota 275 000 zł pochodziła z otrzymanego zadatku, a 25 000 zł pochodziło z pozostałych środków własnych Wnioskodawcy).

Po wyprowadzce z Mieszkania 1, Wnioskodawca zamieszkał wraz z rodziną w Mieszkaniu 2 oraz zameldował się pod tym adresem. Mieszkanie 2 nabyte przez Wnioskodawcę miało na celu zaspokojenie jego bieżących potrzeb mieszkaniowych.

Z uwagi na zaistniałe okoliczności osobiste, w grudniu 2023 r. Wnioskodawca nabył działkę, na której rozpoczął budowę domu mieszkalnego (budowa domu mieszkalnego rozpoczęła się w lutym 2024 r., a zakończyła się w marcu 2025 r.). Podczas budowy domu Wnioskodawca wraz z rodziną mieszkali w Mieszkaniu 2.

Zakup Działki w (...) - mimo formalnej kwalifikacji jako działka letniskowa - miał na celu wykorzystanie działki na budowę całorocznego domu mieszkalnego. Wnioskodawca otrzymał w tym zakresie stosowne pozwolenie na budowę o konkretnych parametrach. Działka nie jest działką przeznaczoną na cele rekreacyjne.

Dom wybudowany na Działce posiada parametry techniczne umożliwiające zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy przez cały rok, tj. spełnia warunki domu całorocznego, czyli jest podłączony do sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacyjnej, jest ocieplony, posiada ogrzewanie. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Budowa została zakończona, dom służy aktualnie jako miejsce zamieszkania dla Wnioskodawcy i jego rodziny. Dom w (...) zabezpiecza obecnie potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Działka sąsiadująca służy natomiast jako powiększenie działki, na której posadowiony jest dom, spełnia więc cel analogiczny jak Działka.

Działka sąsiadująca została scalona pod względem faktycznym, to znaczy, że ogrodzenie przebiega wokół dwóch działek (tj. brak ogrodzenia między działkami). Pomiędzy działkami nie utworzono żadnej przegrody. Ze względu na niestandardowy kształt Działki, na której posadowiony jest Dom mieszkalny (w kształcie litery U), działka sąsiadująca znajduje się niejako „pomiędzy” częściami Działki, na której posadowiony jest Dom mieszkalny. Działka sąsiadująca nie została jednak scalona pod względem formalnym z działką, na której Wnioskodawca ma wybudowany dom. Po zakończeniu budowy domu i przeprowadzce do (...) (tj. od marca 2025 r.), Wnioskodawca sprzedał 10 czerwca 2025 r. Mieszkanie 2.

Wnioskodawca rozważa zakup kolejnego mieszkania w (...) przy ul. (...) (dalej: „Mieszkanie 3”) za część pieniędzy, którą otrzymał ze sprzedaży Mieszkania 2. W przypadku zakupu Mieszkania 3 Wnioskodawca planuje czasowo zamieszkać w Mieszkaniu 3. Decyzja w zakresie nabycia Mieszkania 3 nie została jeszcze ostatecznie podjęta i będzie uzależniona od dalszego rozwoju sytuacji życiowej i zawodowej Wnioskodawcy. Z uwagi na lokalizację Mieszkania 3 i zobowiązania zawodowe Wnioskodawcy planuje w przyszłości (ostateczna data nie jest znana, jednak w przypadku realizacji planów Wnioskodawcy będzie to 2026 r.) zamieszkać w Mieszkaniu 3 w trakcie tygodnia roboczego, tj. od poniedziałku do piątku, natomiast w Domu w (...) w weekendy i inne dni wolne od pracy.

Co istotne rodzina Wnioskodawcy będzie mieszkała cały czas w Domu w (...). Mieszkanie nie będzie wynajmowane, nie zostanie również przekazane w darowiźnie, będzie wykorzystywane samodzielnie przez Wnioskodawcę.

Fakt braku prowadzenia działalności gospodarczej

Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej (w formie jednoosobowej działalności gospodarczej). Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od 5 stycznia 2021 r., od 1 stycznia 2022 r. zawiesił jednak prowadzenie działalności gospodarczej. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej było wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z). Wnioskodawca nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sprzedaż żadnej z nieruchomości ani Mieszkania nr 1 ani Mieszkania nr 2 nie nastąpiła w wykonaniu zarejestrowanej działalności gospodarczej. Sprzedaż powyższych nieruchomości nastąpiły już po zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiły dysponowanie majątkiem prywatnym. Oba mieszkania wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w celach mieszkaniowych.

Oba mieszkania wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w celach mieszkaniowych.

Wnioskodawca na chwilę obecną jest właścicielem trzech nieruchomości:

1)  Nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym przy ul. (...) - powierzchnia działki 0,0176 HA, nr KW (...); data nabycia 24 maja 2016 r., nabyta w formie umowy sprzedaży.

2)  Nieruchomości gruntowej oznaczonej jako grunty orne w (...) - powierzchnia działki 0,3550 HA, nr KW (...); data nabycia 13 lipca 2015 r., nabyta w formie umowy sprzedaży.

3)  Nieruchomości gruntowej oznaczonej jako łąki trwałe (...) - powierzchnia działki 0,0497 HA, nr KW (...), data nabycia 28 lipca 2020 r. nabyta w formie umowy sprzedaży.

Wnioskodawca, nie planuje obecnie sprzedaży żadnej z powyższych nieruchomości, z wyjątkiem nieruchomości gruntowej przy (...) w (...), w stosunku, do której podpisał umowę przedwstępną sprzedaży. Jednak Wnioskodawca przed zbyciem nie będzie podejmował czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości. Sprzedaż spowodowana jest brakiem chęci wykorzystania nieruchomości, w szczególności w związku ze zmianą sytuacji mieszkaniowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości nieobjętych wnioskiem. Zbycie tych nieruchomości nastąpiło jednak każdorazowo po upływie 5 lat od daty zakupu przedmiotowej nieruchomości (lub w odniesieniu do jednej nieruchomości nie wystąpił dochód ze sprzedaży), w konsekwencji sprzedaż tychże nieruchomości nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Wnioskodawca podkreśla, że żadna z wcześniejszych sprzedaży nieruchomości nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a wszystkie miały charakter incydentalny. Również sprzedaż nieruchomości w okresie nieobjętym niniejszym wnioskiem miała charakter jednostkowy i wynikała wyłącznie z indywidualnych sytuacji życiowych, nie zaś z działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani na nią wskazujących.

Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę na przestrzeni lat nieruchomości były nabywane w celu zamieszkania i w takim celu były wykorzystywane. Wnioskodawca nabywanych nieruchomości nie nabywał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku zdecydowania się na sprzedaż danej nieruchomości Wnioskodawca kierował się swoją sytuacją życiową (np. rozwód czy konieczność przeprowadzki). Środki ze sprzedaży nieruchomości były przeznaczane w większości na nabycie innej nieruchomości mieszkalnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że incydentalne zbycie nieruchomości w toku jego życia nie może mieć wpływu na kwalifikację źródła dochodu jako działalności gospodarczej. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie rozstrzygnięcie konkretnych pytań, wobec czego Wnioskodawca wnosi o udzielenie przez organ odpowiedzi w tym zakresie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia informacje dotyczące historycznych transakcji nieruchomościowych Wnioskodawcy oraz zmian dotyczących poszczególnych nieruchomości na przestrzeni lat. Jak wskazano powyżej, sprzedaż tychże nieruchomości nie jest objęta niniejszym wnioskiem (a więc okoliczności te nie mają znaczenia dla sedna sprawy). Niemniej, Wnioskodawca przedstawia je w formie tabelarycznej w celu pełniejszego zobrazowania sytuacji oraz uporządkowania stanu faktycznego.

Lokalizacja	KW	Data	Zdarzenie	Działka/udział	Powierzchnia	Uwagi
(...)	(...)	20.09. 2013	Nabycie - darowizna	1/3	0,3500 ha	Pierwotne nabycie nieruchomości
(...)	(...)	12.01.2016	Podział/ decyzja admini-stracyjna	1/8	0,3270 ha oraz 0,0120 ha	Część gruntu, tj. 0,0120 ha została zabrana pod drogę
(...)	(...)	08.03.2016	Podział działki	1/10, 1/11, 1/12	----------------	Podział działki 1/8
(...)	(...)	13.04.2016	Sprzedaż	1/11	950 m2	-----------------------
(...)	(...)	13.04.2016	Sprzedaż	1/10	1 000 m2	-----------------------
(...)	(...)	05.01.2018	Sprzedaż	1/12	1 320 m2	-----------------------
(...)	(...)	21.04.2004	Nabycie – wykonanie prawa pierwokupu	2/4 oraz 2/5	0,7992 ha	----------------------
(...)	(...)	29.12.2009	Darowizna na rzecz matki	6/100 części	----------------	Zbycie części udziału
(...)	(...)	27.11.2017	Sprzedaż	94/100 części	----------------	-----------------------
(...)	(...)	------	Sprzedaż	3/1 oraz 3/3	0,4790 ha	Celem zakupu nieruchomości było wykorzystanie w celach rekreacyjnych, jednak Wnioskodawca postanowił o pozostawieniu w tym celu innej działki w (...) (nr KW(...)).
(...)	(...)	07.05.2013	Nabycie - zakup	-----------	149,7900 m2	Nieruchomość była częściowo wynajmowana, natomiast w części Wnioskodawca sam zamieszkał
(...)	(...)	05.03.2019	Sprzedaż	-----------	149,7900 m2	Powodem sprzedaży była chęć zmiany miejsca zamieszkania

 

Pytania

1)  Czy wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania 1 na zakup Mieszkania 2 oraz Działki wraz z działką sąsiadującą, może zostać uznane za realizację celu mieszkaniowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wliczać się do ww. zwolnienia?

2)  Czy kwota zadatku wpłacona przed sprzedażą Mieszkania 1, jednak sfinansowana z otrzymanego tytułem sprzedaży zadatku będzie wliczona do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania 2 na zakup Mieszkania 3, które będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do zamieszkiwania w zakresie wskazanym w stanie faktycznym, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mimo że Wnioskodawca równolegle posiada już inną nieruchomość (dom wybudowany na Działce)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem:

·      W zakresie pytania pierwszego – wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania 1 na zakup Mieszkania 2 oraz Działki wraz z działką sąsiadującą, może zostać uznane za realizację celu mieszkaniowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wliczać się do ww. zwolnienia.

·      W zakresie pytania drugiego – kwota zadatku wpłacona przed sprzedażą Mieszkania 1, jednak sfinansowana z otrzymanego tytułem sprzedaży zadatku, będzie wliczona do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

·      W zakresie pytania trzeciego – wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania 2 na zakup Mieszkania 3, które będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do zamieszkiwania w zakresie wskazanym w stanie faktycznym, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mimo że Wnioskodawca równolegle posiada już inną nieruchomość (dom wybudowany na Działce).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)  wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

f)   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy PIT, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przez upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

Jak stanowi art. 21 ust. 28 ustawy o PIT - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ad 1

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Co istotne, mimo że ustawodawca określa katalog wydatków, które uznaje się za wydatki „poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131” należy zwrócić uwagę, że wydatkowanie ma odbyć się na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie jest więc wystarczającym, aby nabywana nieruchomość miała charakter mieszkalny, lecz konieczne jest, aby była ona w taki sposób wykorzystywana przez samego podatnika. Powyższe potwierdzone zostało w powyżej cytowanym art. 21 ust. 28 ustawy o PIT, który wskazuje, że nie uznaje się za wydatki na cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych na nieruchomości przeznaczone na cele rekreacyjne.

W zakresie ustalenia czy wydatki stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe prym wiedzie kwestia faktycznego przeznaczenia / wykorzystania poniesionych wydatków. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza w tym przypadku przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie rzeczywistej potrzeby mieszkaniowej podatnika, czyli zapewnienie sobie tzw. „dachu nad głową”. Celem ustawodawcy było umożliwienie skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w sytuacjach, gdy nabycie lub budowa nieruchomości służy realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zatem istotnym w tym zakresie będzie nie tyle rodzaj nieruchomości, w związku z którą ponoszone są wydatki, ale przede wszystkim jej przeznaczenie, czyli sposób wykorzystania przez samego podatnika.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca sprzedał Mieszkanie 1 i środki z tej sprzedaży przeznaczył na nabycie Mieszkania 2, w którym faktycznie zamieszkiwał oraz następnie na zakup Działki, na której wybudował całoroczny dom mieszkalny.

Mieszkanie 2

Wnioskodawca nabył Mieszkanie 2 z środków ze sprzedaży Mieszkania 1.

Nabycie Mieszkania 2 jako lokalu mieszkalnego mieści się co do zasady w katalogu określonym w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Wnioskodawca po sprzedaży Mieszkania 1 zamieszkał wraz z rodziną w Mieszkaniu 2, a także wskazał ten adres jako miejsce zameldowania. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że Mieszkanie 2 tylko czasowo służyło do realizacji celu mieszkaniowego, bowiem ustawodawca nie określa czasu, w jakim podatnik musi zamieszkiwać daną nieruchomość, aby możliwe było zrealizowanie celu mieszkaniowego.

Wnioskodawca zamieszkiwał Mieszkanie 2 wraz z rodziną w okresie budowy domu na Działce. W okresie budowy domu Mieszkanie 2 przeznaczone było zatem bez wątpienia na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezasadnym byłoby ograniczenie zwolnienia w oparciu o czasowy charakter realizacji celu mieszkaniowego. Mimo, że Wnioskodawca był w trakcie budowy domu, w którym planował docelowo zamieszkać, należy podkreślić, że do tego czasu musiał korzystać z innej nieruchomości celem realizacji swoich bieżących potrzeb mieszkaniowych.

Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na zakup Mieszkania 2 stanowią wydatki na cele mieszkaniowe i podlegają uwzględnieniu w zakresie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Działka

Wnioskodawca nabył Działkę z środków ze sprzedaży Mieszkania 1.

Mimo formalnej klasyfikacji gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki rekreacyjnej, została ona wykorzystana do budowy domu mieszkalnego. Dom wybudowany na Działce posiada parametry techniczne umożliwiające zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez cały rok, tj. spełnia warunki domu całorocznego, czyli jest podłączony do sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacyjnej, jest ocieplony, posiada ogrzewanie. W wybudowanym domu Wnioskodawca faktycznie zamieszkał wraz z rodziną. Wnioskodawca zamieszkuje ten dom również na dzień złożenia wniosku. Po zamieszkaniu w domu, zmienił również adres zameldowania, wskazując dom na Działce.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie ogranicza wydatków w zakresie formalnej klasyfikacji nieruchomości, lecz wskazuje na ich realne wykorzystanie do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Co więcej, ust. 25, który doprecyzowuje rodzaje wydatków uznawanych jako wydatki na cele mieszkaniowe odnosi się m.in. do:

·      budowy/rozbudowy własnego budynku mieszkalnego,

·      nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Ustawa nie ogranicza w takim przypadku zwolnienia do nabycia gruntu o konkretnej kwalifikacji formalnej, istotnym jest w jakim celu został nabyty grunt, a w aspekcie formalnym wyłącznie kwestia czy cel ten będzie mógł być w istocie zrealizowany. Również w ust. 28 ustawodawca odnosi się do przeznaczenia nieruchomości, wskazując, że do wydatków na cele mieszkaniowe nie zalicza się wydatków na nabycie gruntu, budowę budynku mieszkalnego przeznaczonych na cele rekreacyjne. W opinii Wnioskodawcy, mowa tu o przeznaczeniu przez podatnika, a nie klasyfikacji formalnej gruntu/budynku. W sprawie istotne jest, że dom wybudowany na Działce nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne, spełnia on przez cały rok funkcje mieszkalne dla Wnioskodawcy i jego rodziny.

W związku z faktem, że w rejonie, w którym Wnioskodawca nabył grunt, budowa domów całorocznych jest powszechną praktyką, już w momencie nabycia nie miał wątpliwości co do możliwości zrealizowania celu - budowy domu mieszkalnego.

Wnioskodawca, korzystając z odpowiedniej procedury administracyjnej, pozyskał wszelkie pozwolenia, umożliwiające budowę domu całorocznego (mieszkalnego). Infrastruktura działki również umożliwiała zapewnienie wszelkich potrzebnych przyłączy mediów (woda, prąd), do wybudowania oraz całorocznego użytkowania domu mieszkalnego.

W opinii Wnioskodawcy, istotnym jest w jaki sposób został wykorzystany dany grunt. Bez znaczenia pozostanie przy tym w jaki sposób działka została oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Skoro więc Wnioskodawca wybudował na zakupionej działce dom mieszkalny, w którym następnie zamieszkał wraz ze swoją rodziną to należy uznać, że wydatek na zakup działki stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

·      interpretacji indywidualnej z 24 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.59.2021.2.KC;

·      interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.157.2022.2.AK;

·      interpretacji indywidualnej z 17 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.221.2023.1.MJ;

·      interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2025 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.55.2025.1.MK.

Realizacja celu mieszkaniowego w więcej niż jednej nieruchomości

Odnosząc się do faktu, że Wnioskodawca ze środków ze sprzedaży Mieszkania 1 dokonał zakupu Mieszkania 2 oraz Działki, na której wybudował dom mieszkalny, należy wskazać, że ustawodawca nie ogranicza ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć na własne cele mieszkaniowe, pod warunkiem, że faktycznie w ten sposób wykorzystuje wszystkie nieruchomości.

Jak powyżej wskazywano obie nieruchomości - zarówno Mieszkanie 2, jak i Działka - zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Mieszkanie 2 nabyte przez Wnioskodawcę zaspokajało jego bieżące potrzeby mieszkaniowe w okresie budowy domu na Działce.

Co istotne, skoro ustawa nie wymaga, aby środki zostały przeznaczone wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT - dopuszczalne jest zrealizowanie kilku takich celów równocześnie, o ile spełniają one pozostałe przesłanki - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tym samym nie stanowi przeszkody do skorzystania z ulgi to, że środki zostały przeznaczone na zakup dwóch różnych nieruchomości, jeżeli obie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy w określonym czasie (Mieszkanie 2 - na czas budowy domu, Działka - po zakończeniu budowy domu).

W sytuacji, w której Wnioskodawca, mieszkał w Mieszkaniu 2, a następnie po budowie domu na Działce zamieszkał w nim to należy uznać, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia Mieszkania 1 będzie uprawniało Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Jak Wnioskodawca podkreślał, od momentu sprzedaży Mieszkania 1 do momentu zakończenia budowy domu na Działce letniskowej, konieczne było realizowanie bieżących potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny. Nie sposób więc wskazywać, że tylko jedna z nieruchomości spełniała własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy.

A zatem, w opinii Wnioskodawcy, wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania 1 na zakup Mieszkania 2 oraz Działki, może zostać uznane za realizację celu mieszkaniowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wliczać się do ww. zwolnienia.

Podobne stanowisko wynika z praktyki podatkowej, w tym m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2024 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.420.2024.2.AD, w której wskazał, że „Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca regulując ww. zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał Pan w opisie sprawy, w nabytym lokalu Pan mieszka, a w wybudowanym w przyszłości domu na zakupionej do tych celów działce będzie Pan mieszkał, to uznać należy, że wydatkowanie przychodu z mającego mieć miejsce odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości będzie uprawniało Pana do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w następujących interpretacjach:

·      interpretacja indywidualna z 6 marca 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.133.2024.2.AD;

·      interpretacja indywidualna z 21 czerwca 2024 r., sygn. 0115-KDWT.4011.21.2024.3.KGD.

Ad 2

Odnosząc się do powyżej przytoczonej treści przepisu, z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Jak powyżej wskazano, jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia - ten fakt jednak również nie niweczy możliwości wydatkowania przed formalnym zbyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że zadatek jako kwota zaliczana na poczet ceny w momencie zawarcia transakcji również wliczany jest do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem otrzymane w drodze zadatku z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży środki pieniężne stanowiły przychód, który mógł zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT być wydatkowany na cele mieszkaniowe w ramach ulgi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, który został otrzymany, a następnie wydatkowany na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT przed zawarciem umowy sprzedaży może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast prawo do zwolnienia przysługuje jedynie wtedy, gdy wydatkowane są środki z uzyskanych zadatków, a nie środki własne. Zwolnienie obejmuje natomiast jedynie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiadać będzie udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe (w tym przypadku zadatku, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe) w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w odniesieniu do kwoty otrzymanego zadatku (275 000 PLN), ponieważ środki te zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko wynika z praktyki podatkowej, w tym m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2025 r. sygn. 0115- KDIT3.4011.115.2025.3.PS, w której wskazano, że „z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe)”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w następujących interpretacjach:

·      interpretacja indywidualna z 22 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.717.2024.2. JK3;

·      interpretacja indywidualna z 13 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDWP.4011.55.2025.2.ŁZ.

Ad 3

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o PIT celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy w obecnym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Zatem osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Co więcej, taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku zmiany miejsca realizacji własnego celu mieszkaniowego (przeprowadzka do innej nieruchomości), ale także jednoczesnej realizacji tego celu w dwóch nieruchomościach, np. poprzez czasowe zamieszkiwanie lokalu w związku z wykonywaną pracą (co również wypełnia realizację własnych celów mieszkaniowych).

Wnioskodawca planuje w 2026 roku zakup Mieszkania 3, w którym miałby zamieszkiwać w związku z wykonywaną pracą. Jednak decyzja w tym zakresie nie została jeszcze ostatecznie podjęta i będzie uzależniona od dalszego rozwoju sytuacji życiowej i zawodowej.

Jednak biorąc pod uwagę realizację planów Wnioskodawcy, tj., że będzie mieszkał w Mieszkaniu 3 w trakcie tygodnia roboczego, tj. od poniedziałku do piątku, zdaniem Wnioskodawcy zostaną spełnione oba warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Niezależnie więc od faktu, że rodzina Wnioskodawcy dalej będzie zamieszkiwać dom posadowiony na Działce, jeśli Wnioskodawca będzie wykorzystywał Mieszkanie 3 do zamieszkiwania, będzie ono wykorzystywane na własne cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych uprzednio przepisów prawa, wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia Mieszkania 2 przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tejże nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca będzie realizował, poprzez czasowe zamieszkanie, własne cele mieszkaniowe - pomimo tego że Wnioskodawca jest właścicielem innych nieruchomości mieszkalnych - uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT.

Podobne stanowisko wynika z praktyki podatkowej, w tym m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2023 r. sygn. 0115- KDIT3.4011.256.2023.1.DP, w której wskazano, że „nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych”.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w następujących interpretacjach:

·      interpretacja indywidualna z 10 maja 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.369.2024.1.RS;

·      interpretacja indywidualna z 15 kwietnia 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.223.2024.2.JS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647).

Zastosowanie zwolnienia

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Przy czym warunkiem skorzystania z ulgi nie jest wydatkowanie na określone cele mieszkaniowe konkretnych, otrzymanych pieniędzy, lecz wartości przychodu (w całości lub w części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

W sytuacji zatem, gdy wartość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jak stanowi art. 21 ust. 25a cytowanej na wstępie ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Z kolei z art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w Pana sytuacji

Z treści wniosku wynika, że:

·  3 listopada 2020 r. nabył Pan udział w lokalu mieszkalnym (Mieszkanie nr 1), który zbył 24 października 2023 r.

·  Środki pieniężne ze sprzedaży ww. udziału przeznaczył Pan:

·  na zakup lokalu mieszkalnego (Mieszkanie nr 2), który miał miejsce 15 stycznia 2024 r. oraz

·  na zakup dwóch działek, który miał miejsce 28 grudnia 2023 r. oraz 24 września 2025 r.

·   Przy zakupie Mieszkania nr 2 był Pan zobowiązany do zapłaty zadatku na poczet umowy sprzedaży. Zadatek zapłacony przez Pana finansowany był m.in. ze środków otrzymanych z zadatku ze sprzedaży Mieszkania 1.

·   Nabyta 28 grudnia 2023 r. działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Sklasyfikowana jest jak działka letniskowa. Na działce pobudował Pan dom, który posada parametry techniczne umożliwiające zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez cały rok, tj. spełnia on warunki domu całorocznego. Otrzymał w tym zakresie stosowne pozwolenie na budowę. Budowa domu rozpoczęła się w lutym 2024 r., a zakończyła się w marcu 2025 r. Podczas budowy domu mieszkał Pan wraz z rodziną a Mieszkaniu nr 2.

·   Z kolei nabyta 24 września 2025 r. działka jest działką sąsiadująca z działką, na której pobudował Pan dom. Posada odrębną księgę wieczystą. Jest działką sklasyfikowaną jako rekreacyjna. Służy jako powiększenie powierzchni przydomowego ogrodu. Nie jest formalnie scalona z działka, na której znajduje się wybudowany dom.

·   10 czerwca 2025 r. po przeprowadzeniu się do nowego domu, sprzedał Pan Mieszkanie nr 2. Środki pieniężne z jego sprzedaży zamierza Pan przeznaczyć na zakup kolejnego lokalu mieszkalnego (Mieszkanie nr 3), w którym planuje czasowo zamieszkać. Z uwagi na wykonywaną pracę będzie Pan w nim mieszkał w dni robocze, natomiast w weekendy i inne dni wolne od pracy będzie mieszkał Pan w wybudowanym domu. Pana rodzina będzie mieszkała w wybudowanym domu przez cały czas. Mieszkanie nie będzie wynajmowane, nie zostanie również przekazane w formie darowizny. Będzie wykorzystywane samodzielnie przez Pana.

Wątpliwości Pana na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie wartości przychodu (w całości lub części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania równowartości przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów. Nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania tylko jednej nieruchomości mieszkalnej.

Podkreślić należy, że omawiane zwolnienie wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

Istotne jest, aby ponosząc wydatki podatnik dysponował przychodem (w tym m.in. zadatkiem) ze sprzedaży nieruchomości lub określonego prawa oraz w okresie, o którym mowa w at. 21 ust. 1 pkt 131, podatnik nabył m.in. - jak to ma miejsce w Pana sytuacji – na własność nieruchomość, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

Z kolei katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.

Takimi celami w sytuacji opisanej we wniosku mogą być m.in.:

·   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

·   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy),

·   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy).

Jak wynika z przytoczonych uregulowań prawnych, aby skorzystać ze zwolnienia lokal mieszkalny bądź budynek mieszkalny ma stanowić własność podatnika, a działka, na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości ma być działką pod budowę budynku mieszkalnego.

Nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budowy budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego, rolnego, czy usług publicznych.

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „budynku rekreacji indywidualnej”. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku rekreacji indywidualnej. Co do zasady, o tym, czy dom można uznać za rekreacyjny (letniskowy), czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) domki wypoczynkowe czy domy letnie należą do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524) ilekroć w ustawie jest mowa o:

budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza).

Odnosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzam, że wydatkowanie wartości przychodu uzyskanego przez Pana z odpłatnego zbycia udziału w mieszkaniu nr 1 (w tym otrzymanego zadatku) na zakup mieszkania nr 2, działki letniskowej zabudowanej całorocznym domem mieszkalnym uprawnia Pana w części odpowiadającej udokumentowanym wydatkom do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a, lit. c oraz lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych uprzednio przepisów prawa również w sytuacji wydatkowania przez Pana wartości przychodu uzyskanego przez Pana z odpłatnego zbycia mieszkania nr 2 na zakup mieszkania nr 3 będzie mógł Pan - w części odpowiadającej udokumentowanym wydatkom - skorzystać z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Pana stanowisko w ww. zakresie oceniłem jako prawidłowe.

Natomiast poniesione przez Pana wydatki na zakup działki sąsiadującej z działką, na której pobudował Pan dom, które sfinansował Pan ze środków pochodzących ze sprzedaży udziału w mieszkaniu nr 1, nie mogę uznać za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Wydatek ten nie spełnia bowiem dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie uprawnia do ww. zwolnienia.

Jak wskazałem powyżej, aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości ma być działką pod budowę budynku mieszkalnego.

Nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budowy budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego, rolnego, czy usług publicznych.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy jest to działka sąsiadująca z działką, na której pobudował Pan dom. Posada odrębną księgę wieczystą. Jest działką sklasyfikowaną jako rekreacyjna. Służy jako powiększenie powierzchni przydomowego ogrodu. Nie jest formalnie scalona z działką, na której znajduje się wybudowany dom.

W konsekwencji, wydatkowanie przez Pana części przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w mieszkaniu nr 1 na jej zakup nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej przypadku nie zostały bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnej wyjaśniam, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla mnie. Interpretacja dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuję się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mam możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, wydając niniejszą interpretację miałem na względzie wskazane przez Pana rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.