0115-KDIT3.4011.317.2026.1.PS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.A, ul. (...)

2.  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B.B, ul. (...)

3.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C.A, ul. (...)

4.  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

D.D, ul. (...)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – A.A - jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który w okresie od 12.08.2003 r. do 28.04.2023 r. był wspólnikiem spółki X z siedzibą w (...), NIP. (...), X.

Zainteresowani niebędący stroną postępowania – B.B, D.D oraz C.A - uczestniczą w tym samym stanie faktycznym jako spadkobiercy zmarłej wspólniczki E.A.

Działalność opisana w niniejszym wniosku była w latach 2020-2023 prowadzona w formie spółki jawnej pod X. Wspólnikami Spółki jawnej były osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnikami Spółki jawnej w okresie objętym wnioskiem byli:

Wspólnik 1 – A.A - udział w zysku 50%,

Wspólnik 2 – E.A - udział w zysku 50% (zmarła w dniu (...).2022 r.).

Po śmierci E.A prawa majątkowe związane z jej udziałem w Spółce jawnej, w tym prawa i obowiązki podatkowe dotyczące rozliczenia dochodów osiągniętych do dnia śmierci oraz majątkowe uprawnienia podatkowe związane z tym okresem, weszły do spadku i przeszły na jej spadkobierców. Wniosek w tym zakresie obejmuje wyłącznie prawa podatkowe dotyczące okresu do dnia śmierci wspólniczki oraz lata 2020-2022, natomiast rozliczenie okresu po dniu (...).2022 r. wymaga odrębnego ustalenia podmiotu uprawnionego do udziału w zysku Spółki jawnej.

Spadkobiercami E.A są: B.B, D.D oraz C.A.

Nabycie spadku zostało potwierdzone dokumentem stwierdzającym nabycie spadku z dnia 18.11.2022 r.. Rep. A nr (...).

Spadkobiercy są osobami fizycznymi - polskimi rezydentami podatkowymi.

Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowuje, że okres od 01.01.2023 r. do dnia przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o. o. nie jest przypisywany podatkowo wyłącznie na podstawie samego faktu śmierci E.A lecz według tego, komu po jej śmierci przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki jawnej zgodnie z umową spółki, stanem korporacyjnym Spółki oraz właściwymi przepisami prawa. Tym samym ewentualne rozliczenie podatkowe za ten okres powinno być odnoszone do tego podmiotu lub tych osób, którym po śmierci wspólniczki przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki jawnej. Niniejszy wniosek nie zmierza do samodzielnego przesądzenia cywilnoprawnego następstwa w zakresie udziału w zysku po śmierci wspólniczki, lecz do oceny skutków podatkowych przy założeniach wynikających z właściwych dokumentów i przepisów.

Wnioskodawca nie oczekuje, aby Organ w ramach niniejszej interpretacji rozstrzygał zagadnienie cywilnoprawne lub korporacyjne dotyczące tego, komu po dniu 05.11.2022 r. przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki jawnej. Oczekiwane rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie tego, że jeżeli danej osobie albo podmiotowi przysługiwał udział podatkowy w tym okresie, to podmiot ten może realizować skutki podatkowe odpowiadające temu udziałowi, w tym w zakresie ulgi B+R, przy spełnieniu pozostałych przesłanek ustawowych.

Spółka jawna prowadziła dla celów podatkowych podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR). Opisana w niniejszym wniosku działalność badawczo- rozwojowa była realizowana właśnie w ramach tej spółki i dotyczyła lat podatkowych 2020-2023.

Działalność badawczo-rozwojowa opisana we wniosku była realizowana w ramach działalności Spółki jawnej i dotyczyła lat podatkowych 2020-2023. Zakres roku 2023, którego dotyczy wniosek, obejmuje okres od 01.01.2023 r. do dnia przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o. o. (tj. do 28.04.2023 r. - zgodnie z opisem we wniosku). Po przekształceniu działalność gospodarcza była kontynuowana w ramach Spółki z o. o.; jednak przedmiotem niniejszego wniosku (PIT wspólników spółki transparentnej) jest okres, w którym koszty i przychody były rozpoznawane u wspólników Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ustawy o PIT, Spółka jawna jest podatkowo transparentna, tzn. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z tej działalności byli poszczególni wspólnicy (w tym Zmarła Wspólniczka), proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Spółka jawna jako taka nie była podatnikiem PIT - pełniła jedynie funkcję „nośnika” przychodów i kosztów, które następnie były przypisywane do wspólników.

W roku 2023 Spółka jawna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „Y” (dalej: „Spółka z o. o ”), art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych w związku z przekształceniem nastąpiła na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z dniem przekształcenia Spółka z o.o. stała się następcą prawnym Spółki jawnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w dniu 28.04.2023 r. bezpośrednio w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych nastąpiła na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Spółka z o. o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki jawnej.

Od początku swojej działalności Spółka z o. o. wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka z o. o. nie korzystała i nie korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT - niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie ulgi B+R w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za lata 2020-2023, kiedy działalność była prowadzona w formie Spółki jawnej, a podatnikami były osoby fizyczne – wspólnicy.

Przekształcenie formy prawnej (spółka jawna -> spółka z o.o. na estońskim CIT) dotyczy wyłącznie okresu po dniu przekształcenia i nie zmienia statusu wspólników jako podatników PIT za lata wcześniejsze, tj. 2020-2023.

Wnioskodawca doprecyzowuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy kosztów B+R ponoszonych po dniu przekształcenia w spółkę z o.o. opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek. Analiza obejmuje wyłącznie koszty i skutki podatkowe odnoszące się do okresu, w którym podatnikami PIT byli wspólnicy Spółki jawnej, nawet jeżeli efekty części prac były następnie gospodarczo wykorzystywane po przekształceniu.

W latach 2020-2023, w okresie funkcjonowania Spółki jawnej, wszystkie koszty poniesione na opisane we wniosku projekty B+R (wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekty rozwojowe, materiały i surowce, korzystanie z maszyn, narzędzi itp.) były ujęte w PKPiR jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Koszty te były rozliczane przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, który następnie przypisywano do wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku.

Jednocześnie w latach 2020-2023 koszty działalności badawczo-rozwojowej nie były na bieżąco wyodrębniane w PKPiR w sposób odpowiadający art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, w szczególności nie były oznaczane w odrębnej kolumnie PKPiR właściwej dla kosztów B+R. Nie oznacza to jednak, że koszty te nie były ujmowane podatkowo - były one na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zachowała dokumentację źródłową oraz ewidencje pomocnicze (czas pracy, dokumentację projektową, wydania materiałowe, amortyzację i inne dane projektowe), które pozwalają na retrospektywne, rzetelne i weryfikowalne wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych oraz ich przypisanie do konkretnych projektów B+R, lat podatkowych i wspólników.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że ewidencje pomocnicze dotyczące projektów B+R były prowadzone już w latach 2020-2023 równolegle do PKPiR, natomiast brak dotyczył wyłącznie niekonsekwentnego technicznego oznaczania kosztów B+R w samej PKPiR. Obecne wyodrębnienie ma zatem charakter rekonstrukcyjny i porządkujący wobec danych historycznie istniejących, a nie polega na tworzeniu nowej ewidencji od podstaw.

Na moment składania wniosku zobowiązania podatkowe za lata 2020-2023 nie uległy przedawnieniu (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). A.A jako żyjący wspólnik Spółki jawnej dysponuje dokumentacją pozwalającą na odtworzenie i wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych B+R za lata 2020-2023, natomiast Spadkobiercy dysponują dokumentacją pozwalającą na odtworzenie i wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych B+R przypadających na Zmarłą Wspólniczkę za lata 2020-2022. Dokumentacja ta ma służyć wykazaniu i wykonaniu prawa do ulgi, którego przesłanki materialne - w zakresie części przypadającej na Zmarłą Wspólniczkę - mają wynikać z działalności prowadzonej i kosztów poniesionych przed dniem jej śmierci, w szczególności: pełną PKPiR Spółki jawnej za te lata, dokumentacją projektów B+R (dokumentacja konstrukcyjna, technologiczna, testowa), dokumentami kadrowo-płacowymi i ewidencjami czasu pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R, dokumentami zakupu materiałów, surowców, usług oraz odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych i WNiP wykorzystywanych w projektach B+R.

W zakresie zdarzenia przyszłego planowane jest:

Wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej za lata 2020-2023 - na podstawie PKPiR, dokumentacji źródłowej oraz posiadanej ewidencji pomocniczej - także w ewidencji podatkowej, w szczególności poprzez odpowiednie uzupełnienie/oznaczenie kosztów B+R w PKPiR (w tym w kolumnie 16 PKPiR) oraz sporządzenie spójnej ewidencji pomocniczej zapewniającej ścieżkę audytu: dowód księgowy - rodzaj kosztu - projekt B+R - podatnik - rok podatkowy, bez zmiany łącznej wysokości kosztów uprzednio ujętych jako koszty uzyskania przychodów.

Planowane uzupełnienie oznaczeń w PKPiR ma wyłącznie odzwierciedlić istniejące już dane wynikające z dokumentów źródłowych i ewidencji pomocniczych. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać dowolnej rekwalifikacji kosztów ani zmieniać ich pierwotnej wysokości, lecz uporządkować sposób ich formalnego wyodrębnienia w ewidencji podatkowej.

Złożenie przez A.A - jako żyjącego wspólnika Spółki jawnej - po uprzednim wyodrębnieniu kosztów B+R w ewidencji podatkowej - korekt własnych zeznań PIT-36 / PIT-36L za lata 2020-2023, wraz z załącznikami PIT/BR, w których wykaże koszty kwalifikowane B+R przypadające na niego proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki jawnej.

W odniesieniu do okresu od 01.01.2023 r. do dnia przekształcenia Spółki jawnej ewentualne działania podatkowe będą podejmowane przez ten podmiot lub te osoby, którym po śmierci E.A - zgodnie z umową spółki, stanem korporacyjnym Spółki oraz właściwymi przepisami prawa - przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki jawnej.

Podjęcie przez Spadkobierców - zgodnie z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej - czynności zmierzających do realizacji majątkowych praw podatkowych E.A jako zmarłej wspólniczki za lata 2020-2022, w części przypadającej na nią jako wspólnika Spółki jawnej, przy założeniu, że przesłanki materialne prawa do ulgi B+R zostały spełnione przed dniem jej śmierci.

W odniesieniu do praw Zmarłej Wspólniczki późniejsze czynności dokumentacyjne i ewidencyjne mają wyłącznie charakter techniczny oraz wykonawczy względem przesłanek materialnych spełnionych za jej życia. Nie służą one wytworzeniu nowego prawa po śmierci podatnika, lecz wykonaniu prawa, którego podstawa materialna powstała wcześniej.

Okres (lata podatkowe), który jest objęty wnioskiem: Wniosek dotyczy lat 2020-2023. Stan faktyczny obejmuje 1 stan faktyczny, a zdarzenie przyszłe obejmuje 1 zdarzenie przyszłe. Pytania nr 1-2 dotyczą stanu faktycznego, a pytania nr 3-6 dotyczą zdarzenia przyszłego.

OPIS STANU FAKTYCZNEGO ORAZ ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

Spółka jawna prowadziła działalność produkcyjno-serwisową w branży technicznej i przemysłowej, skoncentrowaną na (...). Spółka obsługiwała klientów działających w szczególności w sektorze (...). Spółka posiadała doświadczenie w zakresie (...).

Zakres realizowanych projektów przez Spółkę obejmuje m.in. (...). Spółka specjalizowała się w projektach o wysokim stopniu skomplikowania technicznego, wymagających indywidualnego podejścia, nierzadko wykonywanych na podstawie niekompletnych danych, wzorów fizycznych lub zniszczonych elementów. Spółka posiadała pełne zaplecze technologiczne umożliwiające wykonanie projektów jednostkowych oraz niskoseryjnych, które wymagają wykonania od podstaw dokumentacji technicznej, przeprowadzenia testów funkcjonalnych, a następnie wdrożenia rozwiązań usprawniających konstrukcję lub technologię wykonania.

W ramach działalności Spółka realizowała również projekty obejmujące produkcję komponentów do (...), w tym dla (...). Spółka wykonywała prace projektowo- produkcyjne dla klientów oczekujących krótkich serii lub niestandardowych rozwiązań technologicznych, dla których duże podmioty przemysłowe nie podejmują się realizacji ze względu na nieopłacalność lub złożoność zamówienia. Spółka zapewniała pełen zakres usług — od pomiarów i analizy detalu, przez projektowanie (...), wykonanie prototypu, aż po dostarczenie gotowego elementu do klienta końcowego.

Projekty realizowane przez Spółkę można podzielić na dwie główne kategorie: działania rutynowe, polegające na powtarzalnych pracach operacyjnych związanych z bieżącą obsługą produkcji oraz prace badawczo-rozwojowe, które mają charakter twórczy, niestandardowy i były prowadzone w sposób systematyczny w celu opracowania nowych lub ulepszonych rozwiązań technicznych.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie projektów badawczo-rozwojowych (B+R).

Projekty B+R realizowane przez Spółkę obejmowały kompleksowe działania związane z projektowaniem, testowaniem i wytwarzaniem nowych, zmodyfikowanych lub istotnie ulepszonych produktów. Do produktów tych zaliczają się m.in. (...). W wielu przypadkach opracowywane rozwiązania dotyczą komponentów, które nie są już dostępne na rynku, a ich odtworzenie wymaga zastosowania inżynierii odwrotnej, analizy materiałowej i pełnego opracowania dokumentacji projektowej oraz technologicznej.

Projekty te mają strukturę wieloetapową i obejmują: analizę potrzeb lub problemu technicznego zgłoszonego przez klienta, fazę koncepcyjną (projektowanie w środowisku (...)), opracowanie prototypu w środowisku warsztatowym, testy funkcjonalne, wdrożenie ewentualnych poprawek oraz optymalizację procesu wytwarzania. Proces B+R obejmuje również dobór odpowiednich technologii skrawania, parametrów obróbki, metod montażu oraz - tam, gdzie to konieczne - technologii obróbki cieplnej lub powierzchniowej (np. hartowanie, azotowanie, utwardzanie powierzchniowe).

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach projektów B+R opracowywane produkty miały charakter wysoce zindywidualizowany - powstały na potrzeby konkretnych klientów i nie są kopiami wcześniej wytwarzanych rozwiązań. Odróżniały się konstrukcyjnie, funkcjonalnie lub technologicznie od dotychczasowych produktów firmy, a ich realizacja wymagała zastosowania odrębnych koncepcji inżynierskich, rozwiązań konstrukcyjnych oraz opracowania indywidualnych ścieżek technologicznych. W przypadku wielu projektów niezbędne było również przeprowadzenie testów walidacyjnych, próbnych montaży oraz korekt pierwotnych założeń projektowych.

Wytwarzane w ramach projektów B+R prototypy były często gotowymi produktami końcowymi - tj. stanowiły wersję roboczą, która po przejściu testów trafiała bezpośrednio do zastosowania u klienta. Wynika to z wysokiego kosztu wykonania wielu wersji prototypowych oraz specyfiki zamówień jednostkowych. Spółka dokumentowała wszystkie etapy prac w postaci dokumentacji projektowej, technologicznej i testowej.

Działania badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę obejmowały także systematyczne opracowywanie i udoskonalanie technologii procesów produkcyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem (...). Prace te polegały m.in. na (...).

Spółka podejmowała również prace nad optymalizacją doboru narzędzi, materiałów narzędziowych oraz powłok zwiększających ich trwałość. Testowano różne geometrie ostrzy i strategie chłodzenia, co ma bezpośredni wpływ na żywotność narzędzi, jakość detalu oraz możliwość skrócenia czasu obróbki. W ramach projektów B+R analizowano również właściwości materiałów konstrukcyjnych, ich podatność na obróbkę, skłonność do odkształceń cieplnych oraz wpływ na trwałość i funkcjonalność produktu końcowego.

Dodatkowo, realizowano projekty badawczo-rozwojowe polegające na (...). Spółka w ramach projektów badawczo- rozwojowych realizowała także aspekty ergonomiczne oraz bezpieczeństwo użytkowania wytwarzanych przez siebie komponentów i oprzyrządowania, dostosowując rozwiązania konstrukcyjne do wymagań końcowego użytkownika oraz norm technicznych.

Istotnym elementem działalności B+R prowadzonej przez Spółkę była także inżynieria odwrotna. Spółka podejmowała się opracowania dokumentacji technicznej oraz konstrukcyjnej na podstawie fizycznych wzorców zużytych lub uszkodzonych elementów maszyn i urządzeń. Działania te obejmowały szczegółową analizę geometrii detalu, ocenę stanu technicznego, identyfikację użytego materiału, metod wytwarzania, tolerancji wykonania oraz ewentualnych wad lub słabych punktów konstrukcyjnych. Na tej podstawie opracowywane były nowe wersje elementów - często ulepszone względem oryginału - które były wykorzystane przez klienta w bieżącej eksploatacji. Takie działania pozwalały na wydłużenie żywotności maszyn, ograniczenie awaryjności i poprawę efektywności procesów technologicznych klienta.

Prace z zakresu inżynierii odwrotnej prowadzone były przez doświadczony zespół projektantów i technologów, wspomaganych przez nowoczesne oprogramowanie (...), maszyny pomiarowe i urządzenia do modelowania przestrzennego. Proces ten - mimo że punktem wyjścia jest istniejący detal - miał charakter twórczy, wymagał wiedzy inżynierskiej i prowadził do opracowania zupełnie nowych rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych.

W ramach działań inżynierii odwrotnej Spółka opracowywała od podstaw nowe produkty, często przewyższające pierwowzór pod względem technicznym, użytkowym lub trwałościowym. Prace te realizowane były w sytuacjach, gdy brakowało dokumentacji technicznej, a dostępne były jedynie fizyczne pozostałości komponentu - najczęściej uszkodzonego, zużytego lub nieprodukowanego już elementu. Na podstawie analizy geometrii, śladów zużycia, struktury materiałowej oraz historii eksploatacyjnej, Spółka odtwarzała pierwotną postać produktu, a następnie opracowywała jego nową, zoptymalizowaną wersję.

Działania te nie ograniczały się do prostego odtworzenia elementu. Spółka wdrażała przy tym liczne usprawnienia konstrukcyjne, m.in. poprzez zwiększenie grubości w newralgicznych punktach, dobór bardziej wytrzymałego materiału, modyfikację kształtu w celu ograniczenia naprężeń, zmianę technologii wykonania (np. zamiana odlewu na element obrabiany skrawaniem) lub integrację kilku funkcji w jednym komponencie. Celem projektów nie było tylko odtworzenie funkcjonalności oryginału, ale przede wszystkim wyeliminowanie wcześniej zidentyfikowanych wad oraz podniesienie jakości i niezawodności komponentu.

Każdy projekt inżynierii odwrotnej obejmował etapy typowe dla działalności B+R: analizę istniejącego detalu, stworzenie koncepcji nowego rozwiązania, opracowanie dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej ((...), modele 3D, rysunki wykonawcze), wykonanie prototypu oraz jego testy funkcjonalne i użytkowe. Na podstawie wyników prób wykonywano dalsze korekty, a następnie wdrażano finalną wersję produktu. Wszystkie działania dokumentowano i realizowano przez wyspecjalizowany zespół inżynierski oraz technologiczny.

Produkty wytwarzane w ramach tego typu projektów były ściśle dostosowane do indywidualnych wymagań klientów i nie stanowiły typowych rozwiązań katalogowych. Każdorazowo projekty były opracowywane „od zera” w odpowiedzi na konkretne zapotrzebowanie, z uwzględnieniem warunków pracy, wymagań eksploatacyjnych oraz ograniczeń przestrzennych danego urządzenia. Produkty te traktowane były jako egzemplarze prototypowe, które - po zakończeniu fazy projektowej i testowej - były przekazywane klientowi do bezpośredniego wykorzystania w działalności operacyjnej, często w miejsce komponentów oryginalnych lub niedostępnych na rynku.

Ze względu na specyfikę produkcji jednostkowej oraz złożoność projektów, nie istniała możliwość seryjnego wytwarzania tych produktów bez dodatkowych przekształceń konstrukcyjnych i technologicznych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy powyższe prace spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT [ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) - prowadzone w sposób systematyczny, twórczy, nastawione na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tej wiedzy w celu opracowywania nowych i ulepszonych rozwiązań technicznych.

Wnioskodawca jasno rozgranicza działalność operacyjną od działalności badawczo-rozwojowej i nie kwalifikuje do projektów B+R tych działań, które polegają wyłącznie na dostosowywaniu parametrów technicznych do istniejących rozwiązań lub wprowadzaniu drobnych, rutynowych modyfikacji, które nie wpływają istotnie na konstrukcję, funkcjonalność ani sposób wytworzenia produktu. Przykładowo, zmiana długości elementu, średnicy otworu, grubości ścianki w ramach obowiązującej technologii lub wykonanie komponentu z innego materiału bez wprowadzania istotnych innowacji technologicznych - nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako działalność B+R.

Za działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca uznaje wyłącznie te prace, które mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny i zmierzają do opracowania nowego produktu, rozwiązania technicznego lub technologii wytwarzania, które wcześniej nie były znane ani stosowane w przedsiębiorstwie. Są to projekty wymagające zastosowania niestandardowych metod projektowych i technologicznych, podejmowania ryzyka technicznego oraz wieloetapowych testów i walidacji.

Prace w projektach wskazanych we wniosku (w tym trzy projekty wskazane we wniosku jako przykłady (Przykład 1-3): obróbka cieplna/materiał, tłoczenie/narzędzie, otwory głębokie/CNC) dotyczyły w szczególności opracowania i udoskonalania technologii procesów produkcyjnych oraz optymalizacji doboru narzędzi i parametrów procesów. W praktyce elementy te występowały w powiązaniu z projektowaniem i testowaniem rozwiązań technologicznych, które następnie mogły być stosowane w produkcji seryjnej.

W niniejszym wniosku przedstawiono trzy projekty jako przykłady reprezentatywne; poniższy opis rozwija te przykłady i doprecyzowuje sposób prowadzenia prac B+R.

Przykładowo, działalność B+R może obejmować:

·      tworzenie zamienników podzespołów maszyn przemysłowych, które nie są już dostępne na rynku i których pierwotne parametry techniczne są nieznane lub niepełne, co wymaga opracowania koncepcji od podstaw, często w oparciu o inżynierię odwrotną,

·      projektowanie elementów linii technologicznych dla klientów przemysłowych, w tym integracja urządzeń w sposób niestandardowy, opracowanie sposobu współdziałania z innymi komponentami lub wprowadzenie innowacyjnych funkcji operacyjnych, wdrażanie technologii umożliwiających skrócenie cyklu produkcyjnego, poprawę dokładności wymiarowej lub zwiększenie efektywności procesu obróbki (np. przez zastosowanie nowych strategii skrawania, modyfikację narzędzi, zmianę układu chłodzenia czy automatyzację etapów),

·      opracowywanie komponentów zwiększających trwałość, odporność na zużycie lub właściwości pracy w środowiskach agresywnych, poprzez eksperymenty z obróbką cieplną, wybór materiałów trudnoobrabialnych, stosowanie nowatorskich powłok czy geometrii poprawiającej rozkład naprężeń.

Zakres prac objętych niniejszym wnioskiem należy odnosić do działalności B+R opisanej szczegółowo w niniejszym wniosku, w szczególności do trzech projektów przedstawionych jako przykłady reprezentatywne (Przykład 1-3). Wniosek nie obejmuje czynności rutynowych ani nie zmierza do objęcia ochroną bliżej nieopisanych prac; inne prace mogą być traktowane jako relewantne wyłącznie w takim zakresie, w jakim odpowiadają metodologii, etapom i kryteriom kwalifikacji przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, prace te obejmowały w szczególności m.in.:

Wniosek obejmuje wyłącznie projekty reprezentatywne (Przykłady 1-3). Inne projekty są objęte opisem wyłącznie w takim zakresie, w jakim odpowiadają metodologii, iteracyjności oraz twórczości przedstawionej w tych trzech przykładach. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że szczegółowo opisane Przykłady 1-3 mają charakter modelowy i służą zobrazowaniu cech relewantnych dla oceny prawnej; wniosek nie zmierza do objęcia ochroną interpretacyjną nieopisanej z góry, nieograniczonej kategorii projektów. Inne projekty mogą pozostawać relewantne wyłącznie wtedy, gdy w okresie objętym wnioskiem były prowadzone według tej samej metodologii, obejmowały porównywalny stopień iteracyjności, testowania i walidacji oraz spełniały te same kryteria twórczości i wyłączenia rutyny, które zostały szczegółowo przedstawione na przykładzie Przykładów 1-3. Wytworzenie pierwszej sztuki może być traktowane jako element B+R tylko wtedy, gdy stanowi część prób, serii testowej, pilotażowej lub walidacyjnej; po formalnym zatwierdzeniu rozwiązania dalsze wykonania mają charakter rutynowy.

Opracowywanie i udoskonalanie technologii procesów produkcyjnych - tak (w każdym z 3 projektów przykładowych).

Optymalizacja doboru narzędzi, materiałów narzędziowych oraz powłok zwiększających trwałość - tak (w szczególności w projekcie tłoczenia oraz otworów głębokich).

Projektowanie i testowanie nowych/zmodyfikowanych rozwiązań (np. narzędzia, sekwencje, parametry procesu) - tak (m.in. dedykowane narzędzia/tłoczniki, strategie obróbki, sekwencje cieplne).

Automatyzacja wybranych etapów produkcji - tak, w części projektów B+R (np. automatyczny pomiar i korekcja błędów, modyfikacje oprogramowania sterującego/monitoring parametrów), natomiast Przykłady 1-3 koncentrują się przede wszystkim na opracowaniu/udoskonaleniu technologii procesów.

Inżynieria odwrotna - tak, w części projektów B+R polegających na odtworzeniu dokumentacji i opracowaniu nowej/ulepszonej wersji elementu na podstawie fizycznego wzorca (analiza geometrii, materiału, tolerancji i technologii wykonania, następnie projekt, prototyp i testy). Jednocześnie czynności rutynowe/odtwórcze bez istotnych zmian nie stanowią B+R.

Wnioskodawca podkreśla, że projekty kwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa były dokumentowane, miały jasno określone cele i rezultaty, oraz prowadziły do rozszerzenia zasobów wiedzy technicznej firmy. Prowadzone były przez wykwalifikowany zespół inżynierów i technologów oraz wymagały zaangażowania specjalistycznych narzędzi projektowych, maszyn i urządzeń, a także infrastruktury technicznej umożliwiającej testowanie, pomiary i walidację przyjętych rozwiązań.

Spółka dysponuje specjalistycznym zespołem technologicznym, inżynieryjnym i produkcyjnym, a także odpowiednim zapleczem technicznym: obrabiarkami (...), oprogramowaniem (...), stanowiskami pomiarowymi i systemami do modelowania 3D. Wszystkie realizowane projekty były dokumentowane, analizowane i weryfikowane pod kątem funkcjonalnym. Wyniki pracy wykorzystywano nie tylko do realizacji zamówień, ale też do doskonalenia wewnętrznych procedur i rozwoju kompetencji technologicznych firmy.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę charakteryzowała się systematycznym, uporządkowanym podejściem projektowym, opartym na określonych etapach realizacyjnych. Każdy projekt B+R — niezależnie od tego, czy dotyczył opracowania nowego produktu, narzędzia, technologii produkcji czy optymalizacji procesu — był realizowany według następującej, typowej metodologii: Prace miały charakter twórczy i nieodtwórczy: obejmowały formułowanie hipotez technicznych, dobór wariantów rozwiązań (parametrów, narzędzi, sekwencji operacji) oraz ich weryfikację w próbach. Wynik prac nie był z góry przesądzony - istniała niepewność co do uzyskania wymaganych parametrów jakościowych i stabilności procesu (np. deformacje po obróbce cieplnej, wady sporadyczne w tłoczeniu, chatter przy obróbce otworów głębokich). Jednocześnie prace nie muszą skutkować rozwiązaniami unikatowymi w skali świata; kluczowa jest nowość/znaczące ulepszenie i twórczy charakter w realiach danego przedsiębiorstwa oraz powstanie nowego lub istotnie ulepszonego procesu/rozwiązania technologicznego. Opisane działania spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

Analiza potrzeby lub problemu technicznego

Prace B+R rozpoczynały się od zidentyfikowania problemu technologicznego lub potrzeby klienta, np. braku dostępności konkretnego komponentu, potrzeby wydłużenia żywotności części, eliminacji awaryjności lub opracowania zupełnie nowego rozwiązania technicznego. Analizowane były również dotychczasowe ograniczenia konstrukcyjne i eksploatacyjne.

Badania wstępne i analiza danych wejściowych

Na tym etapie zespół techniczny dokonywał przeglądu dostępnych rozwiązań, literatury branżowej, katalogów narzędziowych i danych materiałowych. W przypadku reverse engineeringu analizie poddawano zużyty komponent — wykonywano pomiary, badania nieniszczące, analizę struktury materiałowej, pomiary 3D i ocenę geometrii funkcjonalnej.

Projekt koncepcyjny i opracowanie założeń technicznych

Na podstawie zebranych danych tworzono koncepcję nowego rozwiązania: część, komponent lub narzędzie projektowano od podstaw lub jako istotnie zmodyfikowaną wersję istniejącego rozwiązania. Sporządzano dokumentację wstępną (modele 3D, szkice robocze, dobór materiałów i technologii).

Opracowanie dokumentacji projektowej i technologicznej Po zatwierdzeniu koncepcji następowało przygotowanie szczegółowej dokumentacji konstrukcyjnej (...), a także technologicznej (procesy obróbki skrawaniem, parametry narzędziowe, kolejność operacji, obróbki cieplne, tolerancje itd.). Uwzględniano wymagania klienta oraz specyfikację techniczną aplikacji.

Wykonanie prototypu / serii próbnej

Wnioskodawca przystępował do wykonania prototypu lub krótkiej serii testowej z zastosowaniem maszyn (...), narzędzi specjalistycznych oraz technologii zaprojektowanych w poprzednim etapie. Na tym etapie obserwowano zachowanie się komponentu w procesie obróbki i w razie potrzeby wprowadzano korekty technologii.

Testy i walidacja prototypu

Wykonany prototyp poddawany był testom technicznym, pomiarom kontrolnym oraz - w razie potrzeby - testom funkcjonalnym w warunkach zbliżonych do rzeczywistej eksploatacji. Ocena wyników testów pozwalała na identyfikację ewentualnych błędów, niedoskonałości lub możliwości dalszej optymalizacji.

Modyfikacja i udoskonalenie rozwiązania

Na podstawie wyników testów i obserwacji zespół projektowy dokonywał niezbędnych korekt w konstrukcji lub technologii, a następnie wykonywał finalną wersję rozwiązania. Etap ten mógł być powtarzany wielokrotnie (iteracyjnie), aż do osiągnięcia oczekiwanych parametrów funkcjonalnych, jakościowych i technicznych. Dokumentacja końcowa i wdrożenie

Po zakończeniu procesu projektowego i walidacyjnego opracowywano dokumentację końcową — konstrukcyjną, technologiczną oraz testową — umożliwiającą powielenie rozwiązania w przyszłości. Gotowy komponent lub technologia były przekazywane klientowi lub wdrażane w działalności operacyjnej.

Wnioski z projektu i transfer wiedzy wewnątrz organizacji

Efekty projektu B+R analizowano pod kątem możliwości dalszego wykorzystania zdobytej wiedzy. Nowe rozwiązania trafiały do wewnętrznych baz danych, były omawiane w zespołach technologicznych, a wnioski służyły jako punkt wyjścia dla kolejnych projektów rozwojowych.

Prace były prowadzone w sposób uporządkowany, planowy i metodyczny, według powtarzalnego schematu etapów, z przyjęciem celów (kryteriów akceptacji) oraz dokumentowaniem wyników. Dla każdego projektu prowadzony jest Rejestr iteracji (próby/serie), a dla serii większych sporządzany jest Protokół serii obejmujący cel, plan kontroli/pomiarów, wynik i decyzję. Granicę pomiędzy etapem B+R a działalnością rutynową wyznacza końcowa walidacja i zatwierdzenie technologii, potwierdzone protokołem zamknięcia etapu B+R; po tej dacie czynności powtarzalne są poza B+R.

Dla czytelności szczegółowy przebieg etapów oraz logikę iteracji (w tym serie testowe/pilotażowe/walidacyjne i odcięcie rutyny po końcowej walidacji potwierdzonej protokołem zamknięcia etapu B+R) przedstawiono poniżej w pkt 2.3.6 w odniesieniu do Przykładów 1-3 wskazanych we wniosku.

Metodyka etapów 1-9 została opisana we wniosku; doprecyzowujemy, że w ramach etapów 5-7, obok prototypów i krótkich serii próbnych, mogły być realizowane także serie testowe/pilotażowe w warunkach rzeczywistej produkcji - wyłącznie dla oceny stabilności i powtarzalności procesu oraz ujawnienia wad sporadycznych.

W uzasadnionych przypadkach „seria próbna’ obejmuje wykonanie partii testowej/pilotażowej w warunkach rzeczywistej produkcji, wyłącznie w celu potwierdzenia powtarzalności i stabilności procesu (np. ujawnienia wad sporadycznych, wpływu rozgrzania układu, zużycia narzędzia, zmienności wsadu/materiału). Wyniki takiej serii stanowią podstawę decyzji o kolejnej iteracji (modyfikacji) albo o przejściu do walidacji końcowej.

Typowy przebieg etapów w projektach technologicznych (produkcja seryjna nie wyklucza B+R, jeżeli B+R dotyczy opracowania technologii/narzędzia i występuje iteracyjność):

·      Zdefiniowanie problemu technicznego i kryteriów akceptacji (parametry jakościowe, tolerancje, wady krytyczne, stabilność procesu).

·      Opracowanie hipotez i wariantów rozwiązania (dobór materiału/narzędzia, zmiana 1-2 parametrów, sekwencji operacji, strategii obróbki).

·      Próby technologiczne (iteracje) - zmiana i weryfikacja wariantu na krótkiej serii, analiza wyników, decyzja o kolejnej iteracji.

·      Seria testowa w warunkach przemysłowych - ocena powtarzalności i ujawnienie wad sporadycznych/rozrzutu.

·      Partia pilotażowa (jeżeli potrzebna) - test stabilności w czasie, wpływu zużycia narzędzia/warunków procesu, przebieg jak na produkcji”.

·      Seria walidacyjna i protokół zamknięcia etapu B+R - potwierdzenie spełnienia kryteriów oraz odcięcie rutyny (dalsza produkcja wg zatwierdzonej karty ustawień/procedury jest poza B+R).

Dla uniknięcia wątpliwości: serie testowe/pilotażowe/walidacyjne realizowano wyłącznie w celu oceny powtarzalności, stabilności procesu, ujawnienia wad sporadycznych i/lub oceny wpływu zużycia narzędzia; po protokole zamknięcia etapu B+R dalsze wytwarzanie ma charakter rutynowy i nie jest ujmowane jako działalność B+R.

Przykładowo, próby oraz serie testowe/pilotażowe/walidacyjne w projektach procesowych realizowano w warunkach zbliżonych do produkcyjnych, aby wyniki były reprezentatywne dla rzeczywistego przebiegu procesu (stabilizacja parametrów, typowe obciążenia, wpływ czasu i zużycia narzędzia). Dłuższe przebiegi są potrzebne do oceny rozrzutu wyników i ujawnienia wad sporadycznych/losowych, których nie da się wiarygodnie ocenić na pojedynczych sztukach. Wielkość serii każdorazowo dobierano do ryzyk procesu i planu kontroli/pomiarów; dokładne liczebności, daty oraz wyniki pomiarów wynikają z Rejestru iteracji oraz protokołów serii i mogą zostać przedstawione na żądanie.

Prace nie obejmowały badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie były to prace empiryczne lub teoretyczne ukierunkowane na zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk bez nastawienia na zastosowanie. Projekty miały cel praktyczny, opracowanie/udoskonalenie procesu technologicznego i uzyskanie powtarzalnych parametrów jakościowych.

Badania aplikacyjne i prace rozwojowe

W projektach dominowały prace rozwojowe (art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów/rozwiązań technologicznych, z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian. Elementy zbliżone do badań aplikacyjnych (pozyskiwanie nowej wiedzy/umiejętności dla opracowania procesu lub jego znaczącego ulepszenia) mogły występować w ramach prac własnych przedsiębiorstwa, bez prowadzenia prac wyłącznie na podstawie umowy z podmiotem wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 tej ustawy. Granica pomiędzy B+R a rutyną jest wyznaczana przez walidację (protokołem zamknięcia etapu B+R): od momentu zatwierdzenia wariantu technologii wykonywanie według karty ustawień/procedury jest traktowane jako produkcja rutynowa (poza B+R).

Wnioskodawca nie wyodrębniał badań aplikacyjnych jako odrębnej kategorii prac; zasadniczy charakter działań stanowiły prace rozwojowe. Jeżeli jednak Organ uzna, że część działań polegała na pozyskiwaniu nowej wiedzy lub umiejętności w celu opracowania lub znaczącego ulepszenia procesu/technologii, to elementy te mają charakter badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przykłady projektów badawczo-rozwojowych zrealizowanych w 2020-2022

Przykład 1

Nazwa projektu: (...)

Opis projektu:

Głównym celem niniejszego projektu badawczo-rozwojowego było (...).

Projekt obejmował (...).

Efektem było opracowanie nowej technologii umożliwiającej (...).

Projekt bazował na narzędziach i koncepcjach niedostępnych dotąd ani w firmie, ani w praktyce rynkowej - opracowano autorski (...).

Doprecyzowanie przebiegu prac (Przykład 1): prace realizowano iteracyjnie w (...). Po formalnej walidacji potwierdzonej protokołem zamknięcia etapu B+R dalsze wykonywanie według zatwierdzonej procedury stanowi czynności rutynowe i nie jest kwalifikowane jako B+R.

(...).

Przykład 2

Nazwa projektu: (...)

Opis projektu:

Celem było opracowanie nowej technologii produkcji (...).

W ramach projektu zaprojektowano i wykonano od podstaw (...).

Projekt umożliwił wdrożenie nowej technologii do produkcji seryjnej, opracowano również dokumentację technologiczną.

Rozwiązania były unikatowe dla firmy - dotąd nie stosowano (...). Powstała wiedza dotyczyła inżynierii produkcji, plastycznej obróbki metali i konstrukcji narzędzi Twórczość polegała na stworzeniu autorskiej technologii od podstaw - od projektu narzędzi po proces. Projekt nie był zmianą rutynową - całkowicie zmienił proces wytwarzania.

Doprecyzowanie przebiegu prac (Przykład 2): prace obejmowały (...)

(...)

Przykład 3

Nazwa projektu: (...)

Opis projektu.

Celem było umożliwienie (...).

Rozwiązano problem poprzez (...).

Procedura ta nie występowała wcześniej w firmie i została opracowana dla specyficznego detalu. Powstała wiedza techniczna z zakresu (...).

Doprecyzowanie przebiegu prac (Przykład 3): prace prowadzono iteracyjnie, dobierając (...). Po formalnej walidacji potwierdzonej protokołem zamknięcia etapu B+R dalsza obróbka według zatwierdzonej procedury stanowi czynności rutynowe i nie jest kwalifikowana jako B+R.

(...)

W wyniku opisanych powyżej prac badawczo-rozwojowych powstały oryginalne rozwiązania konstrukcyjne i technologiczne, których wcześniej nie opracowano ani nie opisano w dostępnych źródłach technicznych, katalogach producentów czy normach branżowych. Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie opierały się na odtworzeniu istniejących standardów, lecz wymagały stworzenia od podstaw nowych koncepcji - zarówno w zakresie konstrukcji, doboru materiałów, jak i technologii wykonania.

Do osiągnięcia takich rezultatów niezbędne było zaangażowanie zespołu pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje w dziedzinie mechaniki, budowy maszyn, obróbki skrawaniem, obróbki cieplnej oraz inżynierii odwrotnej. W ramach każdego z projektów konieczne było wykorzystanie zarówno już posiadanej, jak i nowo nabytej wiedzy specjalistycznej. Pracownicy musieli analizować zużyte lub uszkodzone części, przeprowadzać ich badania (w tym geometryczne i materiałowe), projektować nowe komponenty i wdrażać zoptymalizowane technologie wytwarzania, często o parametrach lepszych niż pierwotne rozwiązania.

Projekty B+R wymagały wykonania szeregu prac koncepcyjnych, opracowania niestandardowych dokumentacji technicznych, schematów procesów, planów obróbkowych oraz oprzyrządowania testowego. W wielu przypadkach, szczególnie przy reverse engineeringu, pracownicy mierzyli się z sytuacjami tzw. niepewności badawczej, tj. braku pełnych danych o konstrukcji elementu, warunkach jego pracy lub nieznanego wcześniej sposobu wytworzenia. Tego typu sytuacje wymagały samodzielnego opracowania nowej koncepcji wykonawczej, oceny wykonalności oraz podejmowania decyzji projektowych przy ograniczonym zasobie informacji.

W trakcie realizacji projektów pojawiały się też przypadki, w których pierwotne założenia technologiczne okazały się niewystarczające - co wymagało ich weryfikacji, korekty oraz poszukiwania rozwiązań alternatywnych. Często opracowywane były rozwiązania eksperymentalne, testowane pod względem skuteczności, trwałości czy kompatybilności z istniejącymi systemami klienta. To właśnie proces iteracyjnego ulepszania i dostosowywania pierwotnych koncepcji stanowił jeden z kluczowych elementów twórczego i rozwojowego charakteru prac. Pozyskiwanie nowej wiedzy miało miejsce już na etapie planowania projektu (identyfikacja problemów, rozpoznanie braków rynkowych), jak również w trakcie jego realizacji - szczególnie w momentach, kiedy standardowe podejścia nie prowadziły do pożądanych rezultatów. Pracownicy musieli wówczas testować inne metody, poszukiwać alternatywnych parametrów lub technologii oraz modyfikować przyjęte założenia projektowe.

Ewidencja kosztów i spełnienie dodatkowych warunków

Spółka nie prowadziła w latach 2020-2023 bieżącego, formalnie wyodrębnionego rejestru kosztów B+R w PKPiR, jednak prowadziła ewidencje pomocnicze i zachowała dokumentację źródłową umożliwiające odtworzenie kosztów kwalifikowanych. Na potrzeby planowanych korekt koszty te zostaną wyodrębnione także w ewidencji podatkowej, w szczególności poprzez odpowiednie uzupełnienie oznaczeń w PKPiR oraz powiązanie ich z ewidencją pomocniczą, w szczególności: Ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R - z rozbiciem na poszczególne zadania oraz osoby.

Ewidencję kosztów materiałów, surowców i komponentów wykorzystanych bezpośrednio w pracach rozwojowych.

Ewidencję odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych wykorzystywanych w projektach B+R (np. maszyny (...), specjalistyczne oprzyrządowanie, oprogramowanie inżynierskie).

Koszty wynagrodzeń

Przez koszty wynagrodzeń rozumiane są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT (wynagrodzenia pracownicze), wraz z finansowanymi przez płatnika składkami na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy / ewidencję projektową pozwalającą na przypisanie czasu do projektów B+R i zadań niebiędących B+R; alokacja kosztów następuje proporcjonalnie. Proporcja jest ustalana miesięcznie na podstawie ewidencji czasu pracy w ujęciu godzinowym.

Środki trwałe i WNiP - zakres i charakter oprogramowania

Wniosek dotyczy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach B+R. Wykorzystywane są w szczególności następujące grupy aktywów (enumeratywnie):

Obrabiarki (...) (centra obróbcze, tokarki, wytaczarki) - wykorzystywane w projekcie otworów głębokich oraz w przygotowaniu/obróbce prób/serii testowych.

Prasy oraz oprzyrządowanie do tłoczenia - o ile stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej - wykorzystywane w projekcie tłoczenia oraz seriach testowych/walidacyjnych. Elementy narzędzi wymiennych i składniki zużywalne, które nie stanowią środków trwałych, są analizowane odrębnie w kategorii materiałów i surowców.

Urządzenia do obróbki cieplnej (np. piece/komory, osprzęt wsadowy) - wykorzystywane w projekcie obróbki cieplnej oraz seriach testowych/walidacyjnych. Specjalistyczne oprzyrządowanie technologiczne i pomiarowe (uchwyty, podtrzymki, przyrządy pomiarowe) - o ile stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji - wykorzystywane w próbach i weryfikacji wyników. W pozostałym zakresie wydatki na elementy zużywalne są kwalifikowane, jeżeli spełniają przesłanki ustawowe, jako materiały i surowce.

Wartości niematerialne i prawne: licencje/oprogramowanie inżynierskie ((...), programowanie/obróbka, symulacje) - jeśli stanowią WNiP podlegające amortyzacji.

Przykładowe pozycje (bez wskazywania wartości i numerów inwentarzowych), które mieszczą się w powyższych kategoriach:

WNiP: licencje typu (...) (projektowanie 2D/3D), (...) (programowanie obróbki (...)/generowanie ścieżek narzędzia), (...) (symulacje/analizy) - amortyzowane jako WNiP, o ile spełniają przesłanki podatkowe.

ŚT: obrabiarki (...) (np. centra obróbcze/tokarki/wytaczarki) wykorzystywane do wykonywania prób, serii testowych/pilotażowych/walidacyjnych oraz weryfikacji technologii.

ŚT: urządzenia do tłoczenia oraz obróbki cieplnej (np. prasy, osprzęt i oprzyrządowanie, piece/komory) - wyłącznie w zakresie tych składników majątku, które stanowią środki trwałe - wykorzystywane w częściach procesu objętych próbami i walidacją.

Przez oprogramowanie inżynierskie należy rozumieć licencję do oprogramowania podlegającą amortyzacji jako wartość niematerialną i prawną - o ile dana licencja spełnia przesłanki uznania jej za WNiP i jest amortyzowana zgodnie z przepisami podatkowymi. Dla uniknięcia wątpliwości poniżej przedstawiono przykładowy wykaz środków trwałych i WNiP wykorzystywanych w pracach B+R (Załącznik nr 1, bez wartości). Szczegółowy wykaz (z numerami inwentarzowymi i wartościami) wynika z prowadzonej ewidencji środków trwałych/WNiP oraz ewidencji odpisów amortyzacyjnych.

Środki trwałe oraz WNiP wykorzystywane w projektach B+R co do zasady nie były wykorzystywane wyłącznie do B+R. W praktyce te same maszyny/oprogramowanie są używane zarówno do prac B+R (próby, serie testowe/pilotażowe/walidacyjne, przygotowanie dokumentacji technologicznej), jak i do działalności operacyjnej (produkcja rutynowa).

Alokacja odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej B+R

W przypadku gdy środki trwałe/WNiP są wykorzystywane zarówno w B+R, jak i poza B+R, Wnioskodawca zamierza uznawać za koszty kwalifikowane odpisy amortyzacyjne wyłącznie w tej części, w jakiej służą działalności B+R. Alokacja następuje według obiektywnego, mierzalnego i weryfikowalnego klucza odzwierciedlającego rzeczywiste wykorzystanie w B+R (np. ewidencja godzin maszynowych lub pracy stanowiska przypisanych do projektów B+R, ewidencja wykorzystania licencji w projektach, przypisanie do zadań projektowych), stosowanego konsekwentnie i dającego się odtworzyć z dokumentacji.

W szczególności w odniesieniu do wspólnych maszyn i urządzeń klucz alokacji opiera się co do zasady na ewidencji godzin maszynowych albo czasu pracy stanowiska przypisanych do zadań B+R w relacji do łącznego wykorzystania danego środka trwałego w danym okresie. Jeżeli dla określonego składnika majątku bardziej adekwatny jest inny obiektywny i mierzalny klucz (np. liczba cykli próbnych, czas programu lub wykorzystanie licencji w projekcie), stosowany jest ten klucz, o ile pozostaje weryfikowalny na podstawie dokumentacji.

Koszty surowców, materiałów i komponentów

Wniosek dotyczy kosztów nabycia surowców, materiałów i komponentów zużytych na potrzeby działalności B+R, tj. wykorzystanych w próbach technologicznych, wykonaniu prototypów/serii próbnych, serii testowych/pilotażowych/walidacyjnych oraz w weryfikacji wyników (np. próbki materiału, półfabrykaty, narzędzia zużywalne oraz elementy wykorzystywane w próbach, które nie stanowią środków trwałych ani WNiP). Materiały i komponenty wykorzystywane do produkcji seryjnej realizowanej po zakończeniu B+R (po protokole zamknięcia etapu B+R) nie są ujmowane jako koszty kwalifikowane. Rozdział ten jest realizowany organizacyjnie poprzez oznaczanie wydań materiałowych na próby/serie projektowe oraz dokumentowanie decyzji o przejściu do rutyny.

Zwolnienia podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy PIT

W latach podatkowych objętych wnioskiem zainteresowani nie korzystali ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy PIT. W konsekwencji nie zachodzi ryzyko podwójnego preferencyjnego rozliczenia tych samych kosztów. Gdyby w przyszłości takie zwolnienia miały zastosowanie, koszty kwalifikowane byłyby rozliczane w sposób wyłączający ich uwzględnienie w kalkulacji dochodu zwolnionego.

Koszty, które mają stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R, stanowiły (lub będą stanowić) koszty uzyskania przychodów w latach podatkowych, których dotyczy wniosek, zgodnie z zasadami ogólnymi ustawy PIT. Są one właściwie udokumentowane, racjonalnie związane z działalnością gospodarczą i nie były zwrócone ani sfinansowane w inny sposób. Szczegółowe wyliczenia kwotowe wynikają z PKPiR - po odpowiednim wyodrębnieniu kosztów B+R - oraz z ewidencji pomocniczych (czas pracy, wydania materiałowe, amortyzacja) i mogą zostać przedstawione w razie ewentualnych czynności sprawdzających lub kontroli.

Dodatkowo, Wnioskodawca oświadcza, że Spółka:

·      nie prowadziła działalności na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE),

·      nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego (CBR) w rozumieniu przepisów o CIT i PIT,

·      nie otrzymała żadnej formy refundacji kosztów kwalifikowanych ujętych w projektach B+R,

·      nie odliczyła uprzednio tych kosztów od podstawy opodatkowania w inny sposób.

Pytania

1.  Czy zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy PIT, prowadzone przez Spółkę jawną w latach 2020-2023 prace badawczo-rozwojowe spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art 26e ustawy PIT, z ulgi na badania i rozwój?

2.  Czy zgodnie z art. 26e ust. 2 i 3 ustawy PIT, kosztami kwalifikowanymi są wydatki mieszczące się w ustawowym katalogu kosztów kwalifikowanych, przeznaczone przez Wnioskodawcę na: a) koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R; b) koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R; c) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych do działalności B+R - w zakresie i w części odpowiadającej wykorzystaniu tych aktywów w działalności B+R?

3.  Czy w przedstawionych okolicznościach - w których Spółka jawna w latach 2020-2023 prowadziła równolegle do PKPiR ewidencje pomocnicze umożliwiające identyfikację kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w szczególności ewidencję czasu pracy, dokumentację projektową, ewidencje materiałowe i dane dotyczące wykorzystania środków trwałych), a PKPiR odzwierciedlała wszystkie koszty uzyskania przychodów - spełnienie warunku z art. 24a ust. 1b ustawy PIT poprzez techniczne uzupełnienie oznaczeń kosztów B+R w PKPiR przed złożeniem korekt zeznań podatkowych, bez zmiany wysokości i charakteru tych kosztów, umożliwia skorzystanie przez wspólników z ulgi B+R, o której mowa w art. 26e ustawy PIT?

4.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, tj. po uprzednim wyodrębnieniu kosztów B+R w ewidencji podatkowej w sposób zgodny z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, Wnioskodawca - jako żyjący wspólnik Spółki jawnej - jest uprawniony do złożenia korekt swoich zeznań rocznych PIT-36 / PIT-36L za lata 2020-2023 i do skorzystania w tych korektach z ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku Spółki jawnej?

5.  Czy przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o. o. w 2023 r., która od początku korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy - jako żyjącego wspólnika Spółki jawnej - do skorzystania, w drodze korekt zeznań PIT-36 / PIT-36L, z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2020-2022 oraz za okres od 01.01.2023 r. do dnia przekształcenia Spółki jawnej, tj. do 28.04.2023 r., w zakresie, w jakim koszty te stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki jawnej?

6.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spadkobiercy - jako następcy prawni Zmarłej Wspólniczki w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - wstąpili w majątkowe prawo Zmarłej Wspólniczki do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2020-2022, w części przypadającej na nią jako wspólnika Spółki jawnej, o ile przesłanki materialne tego prawa powstały za życia Zmarłej Wspólniczki, a późniejsze czynności Spadkobierców stanowią jedynie realizację prawa już istniejącego, zgodnie z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT), prowadzone przez Spółkę jawną w latach 2020-2023 prace badawczo-rozwojowe spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym uprawniają wspólników do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26e ust. 2 i 3 ustawy PIT, kosztami kwalifikowanymi są wydatki poniesione przez Spółkę jawną w roku podatkowym, w szczególności:

·      koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w realizację prac B+R;

·      odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych do działalności B+R;

·      koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, w realiach niniejszej sprawy sam pierwotny brak bieżącego oznaczania w PKPiR kosztów B+R w rozumieniu art. 24a ust. 1b ustawy o PIT nie powinien automatycznie wykluczać skorzystania przez wspólników z ulgi B+R w drodze korekty zeznań PIT-36 / PIT-36L za lata 2020-2023, jeżeli przed złożeniem korekt koszty te zostaną prawidłowo wyodrębnione w ewidencji podatkowej oraz będą możliwe do jednoznacznego i weryfikowalnego ustalenia na podstawie zachowanej dokumentacji źródłowej i ewidencji pomocniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 3, Wnioskodawca - jako żyjący wspólnik Spółki jawnej - jest uprawniony do złożenia korekt własnych zeznań PIT-36 / PIT-36L za lata 2020-2023 i skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki jawnej, przy zachowaniu pozostałych warunków stosowania ulgi, w tym warunku ewidencyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o. o. oraz wybór przez Spółkę z o. o. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są neutralne dla prawa Wnioskodawcy - jako żyjącego wspólnika Spółki jawnej - do skorzystania z ulgi B+R za lata 2020-2022 oraz za okres od 01.01.2023 r. do dnia przekształcenia Spółki jawnej, gdyż za ten okres podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy Spółki jawnej, a nie sama spółka.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spadkobiercy Zmarłej Wspólniczki wstąpili - jako następcy prawni - w majątkowe prawo Zmarłej Wspólniczki do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2020-2022, w części przypadającej na nią jako wspólnika Spółki jawnej, o ile przesłanki materialne tego prawa powstały za życia Zmarłej Wspólniczki, a późniejsze czynności Spadkobierców mają jedynie charakter wykonania prawa już istniejącego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1)

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT), przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie zaś do art. 5a pkt 39 ustawy PIT, badania naukowe obejmują:

a)  badania podstawowe - w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)  badania aplikacyjne - w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 powyższej ustawy, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług albo na wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei art. 5a pkt 40 ustawy PIT stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o pracach rozwojowych, należy przez nie rozumieć prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tą definicją, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania - do planowania produkcji, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Z definicji tej wyłączone są działania obejmujące rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeśli mają one charakter ulepszeń.

Warto zauważyć, że użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w art. 5a pkt 38 oznacza, że dla uznania działalności za B+R wystarczające jest prowadzenie tylko prac rozwojowych – bez konieczności równoległego prowadzenia badań naukowych. Mając powyższe na uwadze, aby działalność została zakwalifikowana jako B+R, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

a)  systematyczność działań,

b)  twórczość,

c)  zwiększenie zasobów wiedzy lub tworzenie nowych zastosowań tej wiedzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone przez Spółkę spełniają wszystkie ww. przesłanki. W szczególności:

Mają charakter twórczy, ponieważ polegają na projektowaniu oraz opracowywaniu od podstaw rozwiązań technicznych w postaci części maszyn, podzespołów oraz narzędzi, dostosowanych do indywidualnych potrzeb klienta. Części te są często opracowywane na podstawie uszkodzonych lub zużytych egzemplarzy (reverse engineering) - co wymaga odtworzenia geometrii, właściwości materiałowych, technologii wykonania i jednocześnie wprowadzenia ulepszeń konstrukcyjnych (np. wydłużenie trwałości, zwiększenie odporności na ścieranie, poprawa współpracy z innymi elementami maszyny).

Mają charakter systematyczny, gdyż są realizowane w sposób zaplanowany, w ramach uporządkowanych procesów wewnętrznych. Spółka wykorzystuje dedykowaną dokumentację projektową, harmonogramy, zestawienia materiałowe, dokumentację powykonawczą oraz ewidencję testów prototypów.

Wykorzystują i zwiększają zasoby wiedzy, ponieważ w ramach każdego projektu Spółka nabywa nowe informacje techniczne - np. dotyczące właściwości materiałów, zachowania elementów w warunkach eksploatacyjnych, sposobów optymalizacji procesu obróbki skrawaniem czy technologii obróbki cieplnej (hartowanie, azotowanie). Wiedza ta jest wykorzystywana w kolejnych projektach, ale również dokumentowana i rozwijana.

Spółka opracowuje produkty prototypowe, które są przeznaczone do wykorzystania bezpośrednio u klienta, ale które nie powielają standardowych rozwiązań. Często stanowią odpowiedź na unikalne problemy techniczne, wynikające ze specyfiki środowiska pracy (np. (...)), braku dostępności oryginalnych części lub konieczności wydłużenia cyklu życia urządzeń. Wnioskodawca nie uznaje za działalność B+R sytuacji, w których prace ograniczają się do typowych napraw, rutynowych modyfikacji lub powielania już opracowanych rozwiązań.

Wszystkie projekty prowadzone w ramach działalności B+R są dokumentowane, również w sytuacjach, gdy rozwiązanie okazało się niewykonalne lub nie spełniło zakładanych wymagań technicznych - co jest również cechą charakterystyczną działalności B+R (niepewność badawcza). Projekty te są realizowane przez wykwalifikowanych pracowników, w oparciu o specjalistyczne maszyny, narzędzia i oprogramowanie inżynierskie, oraz są oparte na wiedzy technicznej z zakresu mechaniki, budowy maszyn i technologii przemysłowych.

Spełnienie przesłanki twórczości

Pojęcie „twórczości” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. W celu jego prawidłowego zrozumienia należy zatem odwołać się zarówno do wykładni językowej, jak i do interpretacji przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2020 r. w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to: „zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia", natomiast „twórczy” to „mający na celu tworzenie”, a „tworzyć” - „powodować powstanie czegoś”. Już w tym ujęciu można zauważyć, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie definicji twórczości, ponieważ prowadzi do opracowania nowych rozwiązań, często niedostępnych w gotowej formie na rynku, a ich powstanie wymaga zaangażowania zasobów intelektualnych, technicznych i projektowych.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot”. Objaśnienia te wskazują, że cecha nowości nie musi mieć charakteru absolutnego (globalnego), ale wystarczy, że jest ona względna - tj. nowa w kontekście konkretnego przedsiębiorstwa.

Twórczość może przejawiać się m.in. w:

·      opracowywaniu nowych koncepcji technicznych i konstrukcyjnych, projektowaniu indywidualizowanych narzędzi, części, oprzyrządowania na zamówienie klienta,

·      wprowadzaniu istotnych zmian w już istniejących rozwiązaniach, które znacząco poprawiają funkcjonalność, trwałość lub ergonomię,

·      opracowywaniu rozwiązań na podstawie inżynierii odwrotnej - tj. w sytuacjach, gdy brak jest dokumentacji technicznej, a zespół musi odtworzyć parametry geometryczne i materiałowe na podstawie uszkodzonych elementów.

Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy przejawia się zwłaszcza przy projektach z zakresu:

·      odtwarzania i modernizacji części do (...),

·      opracowywania (...),

·      projektowania (...).

W realizację projektów twórczych zaangażowani są wyspecjalizowani pracownicy Wnioskodawcy, dysponujący odpowiednim doświadczeniem i kwalifikacjami. Często konieczne jest także zdobywanie nowej wiedzy, w szczególności w obszarze doboru materiałów, technologii obróbki mechanicznej oraz zachowania się komponentów w ekstremalnych warunkach pracy (np. wysoka wilgotność, zapylenie, zmienne obciążenia mechaniczne).

Twórczość przejawia się również w procesie decyzyjnym - np. gdy trzeba wybrać spośród kilku możliwych rozwiązań konstrukcyjnych to, które najlepiej spełni oczekiwania klienta i będzie możliwe do wdrożenia w warunkach produkcyjnych firmy. Projekty często wymagają testowania i modyfikacji pierwotnych założeń - co świadczy o istnieniu tzw. „niepewności badawczej”, typowej dla działań twórczych i rozwojowych.

Interpretacje indywidualne organów podatkowych również potwierdzają taki sposób rozumienia twórczości. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU, wskazano:

„W ocenie tut. Organu, opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań”. Wnioskodawca w swojej działalności nie powiela rozwiązań rutynowych. Odrzuca wszelkie projekty, które sprowadzają się wyłącznie do kopiowania znanych konstrukcji, czy dokonywania nieistotnych korekt wymiarowych. Opracowywane rozwiązania wymagają każdorazowo nowego podejścia inżynierskiego i konstrukcyjnego, często tworzenia indywidualnych planów wykonania, modeli (...) oraz ścieżek obróbczych.”

w związku z powyższym, działania Wnioskodawcy spełniają przesłankę twórczości w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT oraz zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów, co uzasadnia kwalifikację tych działań jako działalności badawczo- rozwojowej.

Przesłanka systematyczności

Drugim kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest podejmowanie działań w sposób systematyczny. Choć pojęcie „systematyczności” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, jego znaczenie można ustalić poprzez wykładnię językową oraz Objaśnienia podatkowe wydane przez Ministerstwo Finansów.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, systematyczny oznacza m.in. prowadzony regularnie, starannie, uporządkowany według ustalonego planu lub schematu. W Objaśnieniach do ulgi B+R wskazano z kolei, że. „działalność B+R może być prowadzona systematycznie nawet wtedy, gdy ma charakter incydentalny - jeśli tylko realizowana jest według określonego porządku i metodyki.” Oznacza to, że nie jest konieczne nieprzerwane prowadzenie projektów B+R, lecz kluczowy jest zaplanowany, uporządkowany charakter działań.

W przypadku Wnioskodawcy projekty badawczo-rozwojowe nie mają charakteru seryjnego czy powtarzalnego - są realizowane na indywidualne zamówienia klientów przemysłowych (np. z branży (...)). Każde zlecenie dotyczy innych parametrów technicznych, wymaga nowego podejścia konstrukcyjnego oraz zastosowania odmiennych technologii wykonania.

Działalność B+R realizowana przez Wnioskodawcę ma charakter planowy, ponieważ każdy projekt przechodzi przez zdefiniowane, powtarzalne etapy, takie jak:

·      Diagnoza potrzeb klienta i zebranie danych wyjściowych (często na podstawie zużytego komponentu - reverse engineering),

·      Opracowanie wstępnej koncepcji rozwiązania,

·      Dobór materiałów i technologii wykonania (np. obróbki skrawaniem),

·      Stworzenie dokumentacji technicznej,

·      Wykonanie prototypu (często jednostkowego),

·      Testowanie parametrów eksploatacyjnych i użytkowych,

·      Walidacja koncepcji oraz optymalizacja,

·      Finalna produkcja prototypu lub krótkiej serii dla klienta.

Realizacja projektów wymaga zorganizowania zasobów, zarówno kadrowych (dobór zespołu projektowego), jak i technologicznych (maszyny, oprogramowanie, narzędzia), co również potwierdza metodyczny charakter działania. Każdy etap jest dokumentowany, a pracownicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji czasu pracy w podziale na projekty.

Ponadto, w ramach prac B+R Wnioskodawca regularnie aktualizuje wiedzę technologiczną i praktyczną - analizuje komponenty, dobiera nowe materiały i metody regeneracji, wdraża innowacje, które pozwalają na poprawę trwałości, bezpieczeństwa czy efektywności działania naprawianych lub projektowanych elementów.

Przykładem systematycznego podejścia jest analiza i regeneracja zużytych (...).

Działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru rutynowego - każdy projekt jest unikalny, a przebieg prac jest dokumentowany zgodnie z procedurami wewnętrznymi, w tym ewidencją czasu pracy, materiałów i użytych technologii. Nawet jeśli projekty nie są realizowane codziennie, to każdorazowo przebiegają według sprawdzonego systemu i metodyki inżynierskiej.

W świetle powyższego, należy uznać, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R spełnia przesłankę systematyczności, ponieważ jest:

·      zorganizowana,

·      zaplanowana,

·      metodyczna,

·      prowadzona zgodnie z ustalonym porządkiem postępowania i realizowana niezależnie od częstotliwości projektów.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe - w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których za działalność badawczo-rozwojową uznawano twórcze i systematyczne prace rozwojowe nad nowymi produktami, częściami maszyn, technologiami wytwarzania oraz prototypami, w szczególności.

·      interpretacja z 9 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.661.2021.1.IZ - w której organ uznał, że systematyczne prace polegające na projektowaniu i ulepszaniu wyrobów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej i uprawniają do ulgi B+R.

·      interpretacja z 12 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU - gdzie potwierdzono, że działalność polegająca na projektowaniu i budowie maszyn oraz urządzeń ma charakter twórczy i systematyczny, prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy i stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów o uldze B+R.

·      interpretacja z 19 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.133.2020.1.JKT - w której organ zgodził się, że działalność Działu Rozwoju Produktów, polegająca na opracowywaniu i modyfikacji wyrobów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, co uprawnia do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

·      interpretacja z 1 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.218.2025.2.ZK - w której wskazano, że działalność polegająca na systematycznych i twórczych badaniach nad nowymi rozwiązaniami spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, natomiast czynności rutynowe i odtwórcze nie dają prawa do ulgi B+R.

·      interpretacja z 27 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.783.2024.2.ZK - gdzie organ potwierdził, że prace rozwojowe polegające na twórczym i systematycznym wykorzystaniu zasobów wiedzy, prowadzące do powstania nowych lub ulepszonych produktów, spełniają wymogi działalności B+R i uprawniają do odliczenia kosztów kwalifikowanych.

·      interpretacja z 10 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.612.2023.2.AA - dotycząca ulgi B+R w PIT, w której Dyrektor KIS potwierdził, że przy spełnieniu warunków z art. 26e ustawy PIT do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć m.in. odpowiednio udokumentowane wydatki na materiały, surowce, sprzęt specjalistyczny oraz część wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekty B+R Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 2)

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy PIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową tj. koszty kwalifikowane. Przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast w art. 26e ust. 2 ustawy PIT wprowadzony został katalog zamknięty wydatków, które mogą być uznane za koszty kwalifikowane, mogące podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Katalog ten przewiduje, że za koszt kwalifikowany mogą zostać uznane m.in.:

·      poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2023 poz. 1230, dalej jako „Ustawa o SUP”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

·      wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy PIT), w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 26e ust. 3 ustawy PIT, dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej proporcji, w jakiej jest ona wykorzystywana w działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego wykorzystania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W zakresie Pracowników, Wnioskodawca zatrudnia osoby na podstawie umów o pracę, w związku z czym ponosi w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUP.

Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji, Wnioskodawca jest w stanie określić, w jakim wymiarze poszczególne osoby są związane z pracami B+R, a w konsekwencji z działalnością rozwojową.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (tj. w szczególności przychody pracowników ze stosunku pracy, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego.), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUP w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki jak również sfinansowane przez płatnika składki z tych tytułów należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), w zakresie w jakim, czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należy wskazać, że w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT pojęcie czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na prace badawczo-rozwojowe. Zatem zasadnym jest wyłączenie z kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej oraz wyodrębnienie tej części wynagrodzeń i świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, które są zostały określone w ustawie o SUP, które nie są związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w:

·      interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.237.2019.2.BM z 12 sierpnia 2019 r.,

·      interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4011.115.2021.2.AA z 7 maja 2021 r.,

·      Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDWP.4011.8.2023.1.ŁZ z dnia 22 maja 2023 r.,

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.355.2024.2.ZK,

·      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111KDIB1 -3.4010.417.2024.2.ZK z dnia 25 września 2024 r.

W zakresie wydatków materiałowych, związanych z zakupem sprzętu oraz urządzeń peryferyjnych wykorzystywanego do działalności rozwojowej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy Ustawy PIT nie definiują pojęć „materiały” i „surowce’.

Definicje w tym zakresie zawiera np. ustawa o rachunkowości, gdzie jest wskazane, że materiały zaliczają się do zapasów i rzeczowych aktywów obrotowych, które zostały nabyte do zużycia na własne potrzeby.

Materiały stanowią zasadniczo niezbędny składnik w prowadzeniu procesu produkcji. Surowce stanowią jedną z kategorii materiałów, obok materiałów podstawowych, pomocniczych, paliw czy części zamiennych.

Słownik Języka Polskiego PWN definiuje materiały jako „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”, a surowiec jako „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii".

Kosztami kwalifikowanymi będą także wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego, który nie stanowi środków trwałych i który jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wydaje się jednak zasadnym przyjęcie, że kosztami kwalifikowanymi będą wszelkie materiały, surowce, wyposażenie, a także np. narzędzia, które są ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i na potrzeby tej działalności wykorzystywane.

Skoro jako przykład takich wydatków (posługując się wyrazami „w szczególności”) Ustawodawca podaje naczynia, przybory laboratoryjne, urządzenia pomiarowe, to przenosząc ten przykład na sytuację Wnioskodawcy, jako koszty kwalifikowane powinny być uznane - koszty związane z zakupem sprzętu oraz surowców do prowadzenia prac B+R.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy PIT za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Kosztem kwalifikowanym może być tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust 1 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust 1 ustawy PIT.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (tj. uznane za koszty kwalifikowane) w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 26e ustawy PIT, pod warunkiem, że:

·      zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym,

·      nie dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłączonych z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową,

·      środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczy odpis, wykorzystywane są w prowadzonej działalności rozwojowej.

Zatem odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, powinny dotyczyć aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto ww. aktywa nie powinny być wymienione w katalogu środków trwałych niepodlegających amortyzacji, określonych w art. 23 ust 1 ustawy PIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy koszty

·      wynagrodzeń pracowników, wraz ze składkami ZUS (z wyłączeniem FP oraz FGŚP),

·      koszty materiałów i surowców,

·      koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- w zakresie, w jakim były bezpośrednio związane z działalnością rozwojową i przypadały odpowiednio na Wnioskodawcę - mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w PIT.

Ponoszenie ww. kosztów potwierdzają także:

·      Interpretacja Ogólna Nr DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi;

·      wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. III SA/Wa 2513/20;

·      wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. II FSK 998/21;

·      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 maja 2021 r. sygn. I SA/Po 826/20;

·      wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. II FSK 1038/19;

·      wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Sz 835/18;

·      wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r. sygn. II FSK 65/21;

·      wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2020 r. sygn. I SA/Gl 1436/19.

Ad 3)

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT) podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą są obowiązani prowadzić PKPiR w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Art. 24a ust. 1b ustawy PIT nakłada dodatkowo obowiązek wyodrębnienia w ewidencji kosztów działalności badawczo- rozwojowej.

Wnioskodawca nie twierdzi, że w latach 2020-2023 obowiązek ten został wykonany w sposób modelowy już w chwili ujmowania kosztów w PKPiR. Wnioskodawca przyjmuje jednak, że warunek ewidencyjny powinien zostać spełniony przed skorzystaniem z ulgi, dlatego - przed złożeniem korekt zeznań - zamierza uzupełnić ewidencję podatkową poprzez odpowiednie wyodrębnienie kosztów B+R w PKPiR, w szczególności w kolumnie 16 PKPiR, oraz przez sporządzenie spójnej ewidencji pomocniczej powiązanej z dokumentacją źródłową.

W realiach niniejszej sprawy koszty zostały w latach 2020-2023 prawidłowo ujęte w PKPiR jako koszty uzyskania przychodów, a Spółka prowadziła równolegle ewidencje pomocnicze (m.in. czasu pracy, materiałów, amortyzacji i dokumentacji projektowej), które obecnie pozwalają na ich rzetelne, weryfikowalne i jednoznaczne przypisanie do działalności B+R, poszczególnych lat podatkowych oraz wspólników. Planowane wyodrębnienie nie będzie miało charakteru dowolnej rekwalifikacji kosztów, lecz odtworzenia i opisania - na podstawie istniejących dokumentów - tej części kosztów, która już wcześniej była poniesiona i podatkowo rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów.

Przedmiotem pytania nr 3 nie jest więc zatwierdzenie przez Organ określonej techniki księgowej ani potwierdzenie, że sama pozaksięgowa kalkulacja byłaby wystarczająca. Istotą pytania jest wyłącznie to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy pierwotny brak bieżącego oznaczenia kosztów B+R w PKPiR - przy późniejszym, prawidłowym wyodrębnieniu tych kosztów w ewidencji podatkowej oraz przy istnieniu kompletnej dokumentacji źródłowej i pomocniczej - automatycznie przekreśla materialne prawo do skorzystania z ulgi B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy - nie. Jeżeli bowiem przed złożeniem korekt zeznań podatkowych koszty B+R zostaną wyodrębnione w ewidencji podatkowej w sposób odpowiadający art. 24a ust. 1b ustawy PIT, a ich wysokość i związek z działalnością B+R będą wynikały z zachowanej dokumentacji, to sam pierwotny brak bieżącego oznaczenia technicznego w PKPiR nie powinien automatycznie pozbawiać wspólników prawa do preferencji.

Cel art. 24a ust. 1b ustawy PIT jest bowiem ewidencyjny i gwarancyjny - chodzi o to, aby koszty kwalifikowane były możliwe do ustalenia, zweryfikowania i przypisania do właściwego podatnika oraz roku podatkowego. Cel ten zostanie w niniejszej sprawie osiągnięty poprzez łączne wykorzystanie skorygowanej PKPiR i ewidencji pomocniczej. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że do ulgi zamierza zaliczyć wyłącznie te koszty, których przypisanie do projektów B+R i lat podatkowych będzie możliwe w sposób obiektywny, kompletny i poddający się kontroli.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik może skorygować zeznanie, jeżeli chce skorzystać z przysługującej mu preferencji podatkowej, o ile nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy korekta zeznań będzie następczym etapem po uprzednim wyodrębnieniu kosztów B+R w ewidencji podatkowej i sporządzeniu odpowiedniej dokumentacji pomocniczej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sam pierwotny brak bieżącego oznaczania kosztów B+R w PKPiR nie powinien sam w sobie pozbawiać wspólników prawa do rozliczenia ulgi B+R w drodze korekt zeznań PIT-36 / PIT-36L za lata 2020-2023, jeżeli przed złożeniem tych korekt koszty kwalifikowane zostaną prawidłowo wyodrębnione w ewidencji podatkowej oraz będą mogły zostać ustalone na podstawie zachowanej dokumentacji w sposób rzetelny i weryfikowalny.

Ad 4)

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy PIT, podatnik prowadzący działalność badawczo- rozwojową może odliczyć od podstawy opodatkowania (poza kosztami już zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów) koszty kwalifikowane poniesione na tę działalność. Przepis ten ma charakter uprawnienia podatnika - nie nakłada obowiązku skorzystania z ulgi w określonym terminie pierwotnym, lecz zezwala na jej zastosowanie, o ile nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i spełnione są warunki materialne ulgi.

W przypadku spółki jawnej - stosownie do art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ustawy PIT - przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej nie są przypisywane spółce, lecz poszczególnym wspólnikom, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Oznacza to, że:

·      podatnikiem PIT z tytułu działalności Spółki jawnej są poszczególni Wspólnicy (w tym Zmarła Wspólniczka),

·      to oni - jako podatnicy - są uprawnieni do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniach PIT-36 / PIT-36L.

Skoro koszty B+R zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach 2020-2023, po ich uprzednim wyodrębnieniu w ewidencji podatkowej - w tym w PKPiR - oraz na podstawie ewidencji pomocniczej mogą zostać wiarygodnie ustalone jako koszty kwalifikowane, a zobowiązania podatkowe za te lata nie uległy przedawnieniu, to Wnioskodawca - jako żyjący wspólnik Spółki jawnej - ma prawo, w ocenie Wnioskodawcy, skorzystać z ulgi B+R poprzez złożenie korekt własnych zeznań rocznych PIT-36 / PIT-36L, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 26e ustawy PIT. Korekta polega wówczas na wykazaniu kosztów kwalifikowanych w załączniku PIT/BR i odliczeniu ich od podstawy opodatkowania, przy zachowaniu ustawowych warunków ulgi, w tym warunku ewidencyjnego.

Podejście to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których organy akceptują możliwość skorzystania z ulgi B+R w drodze korekt zeznań rocznych za lata poprzednie, o ile: podatnik spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, poniesione koszty spełniają kryteria „kosztów kwalifikowanych”, istnieje właściwa ewidencja i dokumentacja potwierdzająca poniesienie tych kosztów, a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki są w niniejszej sprawie spełnione.

Ad 5)

Przekształcenie X w Y nastąpiło w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja ta dotyczy jednak praw i obowiązków podatkowych przysługujących samej spółce jako podatnikowi (np. w zakresie VAT, podatku od nieruchomości, CIT po przekształceniu).

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych sytuacja wygląda odmiennie: w okresie funkcjonowania X. - a w roku 2023 wyłącznie do dnia przekształcenia - to nie spółka jawna, lecz jej wspólnicy byli podatnikami PIT (art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ustawy PIT). Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie zmienia z mocą wsteczną faktu, że za ten okres podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki jawnej, a nie spółka.

W konsekwencji:

·      wybór przez sp. z o. o. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) dotyczy wyłącznie okresu po przekształceniu,

·      nie ma on wpływu na uprawnienia wspólników do rozliczenia ulgi B+R w PIT za okres sprzed przekształcenia,

·      ani nie powoduje „utraty” prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółkę jawną w czasie, gdy wspólnicy byli podatnikami PIT.

Organy podatkowe konsekwentnie podkreślają, że przekształcenie formy prawnej podmiotu nie pozbawia podatników prawa do korzystania z ulg odnoszących się do okresu sprzed przekształcenia, o ile spełnione są materialne warunki danej preferencji. W analizowanym przypadku ulga B+R za lata 2020-2022 oraz za okres od 01.01.2023 r. do dnia przekształcenia jest „przypisana” do wspólników jako podatników PIT, a nie do spółki jako podmiotu gospodarczego. Fakt, że od 28.04.2023 r. działalność jest kontynuowana w formie spółki z o. o. opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, nie może - zdaniem Wnioskodawcy - wpływać negatywnie na prawo wspólników do skorzystania z ulgi B+R za okres, w którym opodatkowanie następowało na poziomie wspólników.

Ad 6)

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Obejmuje to także takie prawa majątkowe, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

Prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za lata, w których Zmarła Wspólniczka była podatnikiem PIT, ma charakter prawa majątkowego, ponieważ może prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku. W realiach niniejszej sprawy kluczowe jest jednak to, że przedmiotem sukcesji może być wyłącznie takie prawo, którego materialne przesłanki powstały jeszcze za życia Zmarłej Wspólniczki.

W ocenie Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony w odniesieniu do lat 2020-2022, ponieważ działalność B+R była wykonywana w tym okresie, koszty zostały poniesione i ujęte podatkowo w czasie, gdy Zmarła Wspólniczka była wspólnikiem Spółki jawnej i podatnikiem PIT, a późniejsze czynności Spadkobierców mają służyć jedynie odtworzeniu, udokumentowaniu i wykonaniu prawa już istniejącego w sferze materialnoprawnej.

Innymi słowy, działania podejmowane po śmierci Zmarłej Wspólniczki - w szczególności uporządkowanie ewidencji, ustalenie kwoty kosztów kwalifikowanych i podjęcie właściwych czynności przewidzianych w Ordynacji podatkowej - nie mają kreować nowego prawa podatkowego post mortem, lecz mają umożliwić realizację prawa wynikającego z działalności i kosztów poniesionych przed dniem śmierci.

Zakres pytania nr 6 został zatem ograniczony do potwierdzenia przejścia na Spadkobierców majątkowego prawa podatkowego dotyczącego lat 2020-2022, a więc okresu, w którym Zmarła Wspólniczka była podatnikiem PIT. Wniosek nie obejmuje samodzielnego rozstrzygania rozliczenia za okres po dniu 05.11.2022 r. ani nie zakłada, że samo działanie Spadkobierców po śmierci mogłoby wytworzyć nowe uprawnienie materialnoprawne.

Nie dotyczy ono natomiast rozstrzygania w niniejszej interpretacji szczegółowego trybu proceduralnego realizacji tego prawa ani zakresu odpowiedzialności Spadkobierców za inne zobowiązania podatkowe Zmarłej Wspólniczki, gdyż kwestie te wynikają z odrębnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym regulacji dotyczących spadkobierców.

W tym zakresie niniejszy wniosek zmierza do potwierdzenia samej zasady sukcesji prawa do ulgi B+R oraz tego, że późniejsze czynności Spadkobierców mają charakter wykonawczy wobec prawa już istniejącego, a nie do uzyskania abstrakcyjnego rozstrzygnięcia co do wszelkich skutków proceduralnych i odpowiedzialności podatkowej.

Takie ujęcie pozostaje zgodne z art. 97 Ordynacji podatkowej, który dotyczy przejścia majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, oraz z odrębnymi regulacjami proceduralnymi określającymi sposób realizacji tych praw przez Spadkobierców.

Skoro zatem na Spadkobierców przechodzi majątkowe prawo Zmarłej Wspólniczki do prawidłowego rozliczenia podatku, to obejmuje ono również możliwość wykonania prawa do ulgi B+R w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona Zmarłej Wspólniczce, o ile przesłanki materialne tego prawa zostały spełnione przed dniem jej śmierci.

Ekonomiczne skutki podatkowe pozostają następstwem wykonania tego prawa, jednak niniejszy wniosek nie dotyczy trybu ich proceduralnej realizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, dla potwierdzenia tej zasady wystarczające jest odwołanie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do materialnego charakteru prawa do ulgi B+R za lata 2020-2022, w części przysługującej Zmarłej Wspólniczce jako wspólnikowi Spółki jawnej, rozumianego jako prawo istniejące już w chwili śmierci, a następnie wykonywane zgodnie z właściwymi przepisami proceduralnymi.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że Spadkobiercy Zmarłej Wspólniczki są następcami prawnymi także w zakresie majątkowego prawa do rozliczenia ulgi B+R za lata 2020-2022, w części przypadającej na nią jako wspólnika Spółki jawnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 -5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do Państwa pytania oznaczonego we wniosku nr 6

Zgodnie z art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tego Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Przy czym, stosownie do treści art. 1025 § 2 Kodeksu, domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Przy czym do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Natomiast, od chwili działu spadku ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W świetle cytowanych powyższej przepisów, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy.

Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy poświadczenie dziedziczenia potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot współwłasności. Dział spadku nie zmienia jednak faktu, że spadkobierca nabył spadek z mocy ustawy – w części przypadającej mu z tytułu ustawowego udziału w spadku – w dniu śmierci spadkodawcy.

Zatem z dniem śmierci Zmarłej Wspólniczki spadkobiercy stali się współwłaścicielami wszelkich składników majątkowych związanych z prowadzoną uprzednio przez Zmarłą Wspólniczkę działalnością gospodarczą (w formie transparentnej podatkowo spółki jawnej). W konsekwencji do dnia ewentualnego dokonania działu spadku, wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Zmarłej Wspólniczki, rodzą określone skutki podatkowe dla spadkobierców.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a , 2 i 2a , przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl natomiast art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

·      wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

·      prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Niewątpliwie prawo do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej stanowi prawo majątkowe związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością spadkodawcy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 592 ze zm.).

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, w świetle którego Spadkobiercy Zmarłej Wspólniczki wstąpili - jako następcy prawni – w majątkowe prawo Zmarłej Wspólniczki do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2020-2022, w części przypadającej na nią jako wspólnika Spółki jawnej, o ile przesłanki materialne tego prawa powstały za życia Zmarłej Wspólniczki, a późniejsze czynności Spadkobierców mają jedynie charakter wykonania prawa już istniejącego - należało uznać - co do zasady - za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nie dokonałem oceny tej części Państwa stanowiska, która wykracza poza zakres wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Państwa i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczam, że interpretację tę wydałem w oparciu o opis okoliczności faktycznych/przzyszych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczam się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Państwa stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.