0115-KDIT2.4011.518.2026.1.HD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) spółka akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”, „(...)” lub „Spółka”) jest spółką publiczną w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako: „KSH”) w zw. z art. 4 pkt 20 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 592 ze zm.). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

Spółka prowadzi działalność maklerską jako dom maklerski, polegającą na świadczeniu usług wskazanych w art. 69 ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 4 pkt 1, 5, 6, 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.; dalej jako: „u.o.i.f.”), tj. usług, których przedmiotem jest:

1)  wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, na rachunek dającego zlecenie;

2)  nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych;

3)  przechowywanie lub rejestrowanie instrumentów finansowych, w tym prowadzenie rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych oraz prowadzenie rachunków pieniężnych;

4)  wymiana walutowa, w przypadku gdy jest to związane z działalnością maklerską;

5)  sporządzanie analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych; oraz

6)  wykonywanie czynności określonych w pkt 3-5 powyżej, których przedmiotem są instrumenty bazowe instrumentów pochodnych wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d-f oraz i u.o.i.f., jeżeli te czynności pozostają w związku z działalnością maklerską.

(...)

W celu utrzymania przewagi konkurencyjnej, permanentnego unowocześniania systemów informatycznych oraz precyzyjnego dostosowywania interfejsów cyfrowych (UX – User Experience) do zidentyfikowanych potrzeb rynkowych, Spółka organizuje dobrowolne projekty badawcze pod nazwą (...).

Celem projektu jest podniesienie poziomu użyteczności, intuicyjności oraz funkcjonalności platformy (...) i aplikacji mobilnej. Prowadzone działania badawcze służą celom analitycznym, technologicznym oraz projektowym. Ponadto, poprzez realizację przedmiotowych (...), Wnioskodawca realizuje istotne cele marketingowe oraz wizerunkowe. Zapraszanie osób fizycznych (zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów (...)) do ewaluacji systemów informatycznych stanowi swoistą formę reklamy usług Spółki, służącą bezpośredniemu budowaniu rozpoznawalności marki (...), utrwalaniu zaufania konsumenckiego oraz pozycjonowaniu Spółki jako innowacyjną firmę technologiczną na globalnym rynku finansowym. Działania te pozwalają również na wczesnym etapie zidentyfikować bariery poznawcze, motywacje oraz poziom satysfakcji użytkowników. Wyniki badań stanowią drogowskaz merytoryczny dla wewnętrznych zespołów produktowych Spółki i w żadnym zakresie nie stanowią świadczenia usług maklerskich.

Przystąpienie do badań jest w pełni dobrowolne. Zgodnie z międzynarodowymi standardami etycznymi badań naukowych i rynkowych, uczestnik ma prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na wybrane pytania lub do całkowitego wycofania się z sesji w dowolnym momencie jej trwania.

Struktura podmiotowa uczestników (...) (dalej: „Uczestnicy”) dzieli się na dwie zasadnicze grupy:

1.  Klienci: Osoby fizyczne, które łączy ze Spółką umowa o świadczenie usług maklerskich. Zaproszenia są do nich kierowane na podstawie udzielonych uprzednio zgód marketingowych. Rozliczenie świadczenia za udział w badaniu następuje poprzez transfer środków na ich rachunek pieniężny powiązany z profilem inwestycyjnym w (...).

2.  Potencjalni klienci i osoby trzecie: Osoby fizyczne nieposiadające w (...) aktywnego rachunku inwestycyjnego (posiadające wyłącznie konto demonstracyjne demo lub korzystające z usług podmiotów konkurencyjnych). Osoby te, w przypadku zakwalifikowania do badania odpłatnego, są zobowiązane do wypełnienia formularza rozliczeniowego.

Uczestnicy (...) podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej jako: „Ustawy o PIT”).

Projekty badawcze są realizowane bezpośrednio przez wykwalifikowaną kadrę pracowniczą pionu technologicznego (...) (dalej jako: „Badacze”). W trakcie testów użyteczności online Uczestnicy logują się do platform testowych przy użyciu danych dostarczonych przez badacza (nie logują się na realne konta inwestycyjne i nie operują kapitałem). Uczestnicy są zobowiązani regulaminowo do zachowania poufności w zakresie prezentowanych im prototypów technologicznych.

Badania są przeprowadzane w dwóch formach technicznych (stacjonarnie lub online za pośrednictwem systemów teleinformatycznych):

1)  Ankiety i kwestionariusze online: Elektroniczne formularze badawcze ukierunkowane na masowe zbieranie ocen dotyczących nowych modułów aplikacyjnych. Udział w nich, z uwagi na różny stopień skomplikowania, jest nieodpłatny lub odpłatny (w formie drobnego świadczenia, którego jednorazowa wartość nie przekracza 50 zł).

2)  Badania jakościowe (wywiady pogłębione oraz testy użyteczności): Moderowane sesje indywidualne typu 1-na-1, podczas których uczestnik badania pod nadzorem pracownika (...), wykonuje zadania na udostępnionych prototypach systemów. Sesje te są zawsze odpłatne – świadczenie motywacyjne wynosi od 50 zł do maksymalnie 200 zł za jedną sesję badawczą.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie sytuacje, w których rekrutacja oraz bezpośredni transfer środków finansowych na rzecz Uczestników (zarówno klientów, jak i osób trzecich) są dokonywane i finansowane bezpośrednio przez (...). Uczestnicy biorący udział w (...) nie są pracownikami Spółki, nie są z nią związani żadnymi stosunkami cywilnoprawnymi w zakresie przeprowadzanych badań (umowami zlecenia lub umowami o dzieło) oraz nie biorą udziały w (...) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca klasyfikuje opisywane świadczenia pieniężne (do kwoty 200 zł) wypłacane Uczestnikom jako przychód Uczestników z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. W związku z dotychczasową, ostrożnościową praktyką interpretacyjną, Spółka technicznie sporządzała i przekazywała na rzecz Uczestników oraz właściwych organów podatkowych informacje PIT-11. Wnioskodawca powziął wątpliwość interpretacyjną w zakresie ustalenia, czy wypłata przedmiotowego świadczenia pieniężnego do kwoty 200 zł generuje po stronie Uczestników przychód podlegający zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT, a w konsekwencji – czy Spółka jest zwolniona z obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT, tj. z obowiązku wystawiania Uczestnikom informacji PIT-11.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym wypłata świadczeń pieniężnych (motywacyjnych) jednorazowo w kwocie nieprzekraczającej 200 zł na rzecz Uczestników (...) (zarówno obecnych i potencjalnych klientów Spółki, jak i osób trzecich), dokonywana przez pracowników (...), korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-11 na podstawie art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wypłaty świadczeń pieniężnych o wartości do 200 zł na rzecz Uczestników biorących udział w (...) (niezależnie od tego, czy posiadają oni status dotychczasowego klienta (...), czy są osobami trzecimi/potencjalnymi klientami) w całości korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT. W konsekwencji powyższego, na Spółce nie spoczywa obowiązek informacyjny polegający na sporządzeniu oraz przesłaniu informacji o wysokości przychodów z innych źródeł (PIT-11) do urzędów skarbowych oraz podatników, wynikający z dyspozycji art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT w przypadku wypłaty świadczeń pieniężnych, których wartość jednorazowa nie przekracza 200 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT należy wskazać, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Z zakresu tego zwolnienia ustawodawca wyłączył jedynie świadczenia dokonywane na rzecz pracowników świadczeniodawcy lub osób pozostających ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

W świetle ugruntowanej praktyki interpretacyjnej organów skarbowych oraz jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zastosowanie tego zwolnienia zależy od łącznego spełnienia czterech warunków o charakterze przedmiotowo-podmiotowym:

1.  Świadczenie musi posiadać cechy „nieodpłatności” w rozumieniu przepisów podatkowych;

2.  Przekazanie świadczenia musi pozostawać w bezpośrednim bądź funkcjonalnym związku z promocją lub reklamą podmiotu finansującego;

3.  Jednorazowa wartość przyznanego świadczenia nie może przekroczyć kwoty 200 zł;

4.  Pomiędzy stronami nie może istnieć stosunek pracy lub stały stosunek cywilnoprawny (zlecenia, o dzieło), w ramach którego realizowane jest to świadczenie.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione kryteria zostaną w pełni zrealizowane w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

1.  Kwalifikacja świadczenia za udział w (...) jako świadczenia nieodpłatnego:

Ustawa o PIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/14) wypracowano szerokie, ekonomiczne rozumienie tego terminu. Przyjmuje się, iż istotą świadczenia nieodpłatnego jest uzyskanie przez podatnika darmowego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym, które nie wiąże się z jakimkolwiek ekwiwalentem czy kosztami po stronie otrzymującego. Świadczenie jest nieodpłatne, jeśli beneficjent nie jest zobowiązany do wykonania świadczenia wzajemnego na rzecz darczyńcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3611/17, wydał kluczową tezę w tym zakresie, wskazując bezpośrednio, iż: „Definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest wszakże to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego”.

Sąd w uzasadnieniu tego wyroku doprecyzował, iż podjęcie przez uczestnika określonych czynności technicznych (np. spełnienie wymogów regulaminu akcji promocyjnej) nie nadaje relacji charakteru umowy wzajemnej. Gdyby przyjąć odmienny pogląd – reprezentowany pierwotnie przez organy podatkowe – przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT stałby się normą pustą (martwą). Niemożliwe jest bowiem przeprowadzenie jakiejkolwiek akcji promocyjnej, która nie wymagałaby minimalnej aktywności czy określonego zachowania ze strony adresata promocji (np. podejścia do stoiska, wyrażenia opinii, wypełnienia zgłoszenia).

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 815/17: „Definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza zatem tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest wszakże to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Działanie – polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie, które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem promocji, a uczestnikiem za umowę wzajemną. W związku z tym świadczenie spełniane na rzecz uczestnika ma charakter świadczenia nieodpłatnego”.

W relacji pomiędzy Spółką a Uczestnikiem nie dochodzi do zawarcia stosunku obligacyjnego o charakterze wzajemnym, w którym świadczenie pieniężne Wnioskodawcy stanowiłoby rynkowy lub ekwiwalentny odpowiednik (zapłatę) za „usługę” polegającą na przekazaniu informacji czy testowaniu interfejsu. Przeprowadzana czynność nie posiada cech odpłatnego świadczenia usług, gdyż:

·      Po pierwsze – brak jest stosunku roszczeniowego: (...) nie posiada żadnych prawnych ani faktycznych instrumentów egzekwowania zachowania Uczestnika. Ani na gruncie Kodeksu cywilnego, ani na gruncie regulaminu (...), Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie o nakazanie Uczestnikowi dokończenia (...), udzielenia odpowiedzi czy kontynuowania testu. Uczestnik może w każdej chwili, bez jakichkolwiek konsekwencji prawnych czy finansowych, odstąpić od udziału w (...). Brak możliwości dochodzenia wykonania świadczenia na drodze sądowej jednoznacznie wyklucza istnienie stosunku zobowiązaniowego o charakterze ekwiwalentnym.

·      Po drugie – czynność nie generuje bezpośredniej rynkowej korzyści po stronie (...) w postaci wykonania dzieła/usługi: Uczestnik nie świadczy pracy, nie tworzy dzieła ani nie wykonuje usługi doradczej na rzecz (...). Udzielane odpowiedzi mają charakter subiektywnej opinii, a ich zebranie jest dla Spółki jedynie materiałem analitycznym służącym do weryfikacji własnych produktów technicznych w ramach działań promocyjno-marketingowych.

Na bezwarunkowy charakter tych świadczeń w analogicznych stanach faktycznych wprost wskazuje praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”). W interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2022 r., znak: 0112-KDIL2-1.4011.1046.2021.2.DJ, organ wprost zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym: „(...) przystąpienie danego respondenta do badania jest w pełni dobrowolne, a przy tego rodzaju badaniach naukowych [i rynkowych] podstawowym założeniem jest prawo osoby badanej do odmowy odpowiedzi na część pytań lub wycofania chęci udziału w badaniu w dowolnym momencie jego trwania (...) – należy uznać, że ww. świadczenia mają charakter bezwarunkowy”.

W rozstrzygnięciu tym Dyrektor KIS jednoznacznie potwierdził, że przy spełnieniu przesłanki promocyjnego celu przedsięwzięcia oraz limitu kwotowego do 200 zł, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdą w sprawie zastosowanie, a po stronie wnioskodawcy nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne.

Tożsame stanowisko Dyrektor KIS zajął również w interpretacji z dnia 9 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.488.2018.1.AK, wskazując, że w sytuacji, gdy wręczenie drobnych gratyfikacji lub bonów w związku z badaniami opinii „nie jest uzależnione od dokonania przez otrzymującego jakiejkolwiek czynności wzajemnej na rzecz świadczeniodawcy (...) oraz przyznane jest w związku z reklamą lub promocją”, przychód taki podlega w całości zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT, a „na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika”.

W kontekście powyższego, orzecznictwa oraz powołanych interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS, wypłacane przez (...) środki pieniężne (świadczenia motywacyjne do 200 zł) stanowią jednostronny, darmowy akt przysporzenia ze strony Spółki. Ich wyłącznym celem jest stymulowanie i zmotywowanie Uczestnika do poświęcenia uwagi oraz udziału w (...), a nie kompensacja wykonanej usługi.

W prawie podatkowym brak ekwiwalentności po stronie Uczestnika, połączony z brakiem roszczeniowego charakteru relacji prawnej oraz promocyjno-reklamowym celem Wnioskodawcy, w sposób kategoryczny i niepodważalny przesądza o nieodpłatnym charakterze przychodu uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT.

2.  Spełnienie kryterium celu – funkcjonalny związek z promocją i reklamą (...):

Kolejnym, obligatoryjnym warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT jest wykazanie, że nieodpłatne świadczenie przekazywane jest w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy.

A.  Pojęcie „promocji” i „reklamy” w świetle wykładni językowej, orzecznictwa i praktyki KIS:

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają legalnych definicji terminów „promocja” oraz „reklama”. Zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz utrwaloną praktyką interpretacyjną Dyrektora KIS, dokonując rekonstrukcji normatywnej tych pojęć, należy w pierwszej kolejności poszukiwać ich znaczenia w języku potocznym, kierując się dyrektywą nadrzędności wykładni gramatycznej (językowej) prawa (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13 oraz wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2770/14).

Jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 488/17 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 kwietnia 2020 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.113.2020.1.JŚ: „Pojęcia »promocji« i »reklamy«, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, należy poszukiwać w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa”.

Odwołując się do słownikowej definicji (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN):

·      „Reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia w celu zwrócenia uwagi, wywołania zainteresowania i zachęcenia potencjalnych odbiorców do ich zakupu lub skorzystania z nich. W piśmiennictwie i interpretacjach organów akcentuje się, że reklama stanowi oddziaływanie na zewnątrz w celu zachęcania do korzystania z oferty podmiotu.

·      „Promocja” to szerzej pojęty ogół celowych i zorganizowanych działań podatnika (świadczeniodawcy) zmierzających do spopularyzowania jego przedsiębiorstwa, nazwy handlowej, marki czy konkretnych przedsięwzięć, ułatwiających rozwój firmy, upowszechniających jej produkty oraz kreujących przychylną opinię i zaufanie na rynku.

Jak wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2024 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.352.2024.3.KF: „na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców, polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie”.

Co istotne, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych pojęcie promocji nie ogranicza się wyłącznie do bezpośredniego nawoływania do zakupu towaru. W przełomowym wyroku z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13, powtórzonym następnie m.in. przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 527/24 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 464/18, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł: „Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z jego promocją, to mając na uwadze słownikową definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności (aktywności) świadczeniodawcy. Działania takie co do zasady skierowane są do potencjalnych odbiorców świadczeniodawcy, celem zachęcenia ich do nabycia oferowanych przez niego towarów i usług, ale również mogą być nakierowane na wsparcie określonych przedsięwzięć”.

Z powołanego orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że „promocję” należy rozumieć rozszerzająco: po pierwsze, ma ona dotyczyć jakiejkolwiek aktywnej działalności świadczeniodawcy; po drugie, jej celem może być bezpośrednie skłonienie do nabycia usług lub wsparcie konkretnych przedsięwzięć technologiczno-biznesowych Spółki.

B.  Prymat celu gospodarczego działania nad jego formą i kręgiem adresatów:

Niezwykle istotnym elementem wykładni pojęć „promocja” i „reklama” jest przyjęcie zasady, że o kwalifikacji danego przedsięwzięcia decyduje cel działania, a nie jego techniczna forma czy zindywidualizowany krąg adresatów.

Teza ta znajduje mocne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski dotyczące zakresu pojęciowego promocji i reklamy mają charakter uniwersalny, mimo że wypracowano je na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2151 z późn. zm.). Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Op 271/25: „To cel przesądza o reklamowym czy promocyjnym charakterze informacji przekazywanej konsumentom. W związku z tym podkreślić trzeba, że charakter taki może mieć także informowanie o ofercie, o ile prowadzone jest w tym szczególnym celu, polegającym na zwiększeniu sprzedaży, czyli jednocześnie także konsumpcji oferowanych towarów lub usług”.

Wskazać wprawdzie należy, że powyższy wyrok zapadł na gruncie przepisów zawierających definicje legalne. Jak podkreślił NSA w wyrokach z 27 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1288/24 oraz z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 37/24, wprowadzenie definicji legalnej wiąże organ i sądy w ten sposób, że pojęcie zdefiniowane musi być rozumiane ściśle wg woli ustawodawcy. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT takich definicji legalnych brak, co oznacza stosowanie pojęć w ich potocznym, elastycznym znaczeniu.

Przeniesienie wniosków z wyroku WSA w Opolu następuje zatem w drodze uzasadnionej analogii. Analogia ta dotyczy powszechnej, uniwersalnej tezy, że o promocyjnym lub reklamowym charakterze danego świadczenia decyduje jego gospodarczy cel (tj. spopularyzowanie marki, budowanie przychylnej opinii i stymulowanie sprzedaży w opisanym stanie faktycznym), a nie techniczna forma organizacji wydarzenia czy to, że skierowane jest ono do konkretnej grupy uczestników.

C. Spełnienie przesłanki promocyjno-reklamowej przez (...):

Przenosząc wypracowaną w judykaturze i doktrynie definicję na grunt opisanego stanu faktycznego, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że wypłata świadczeń motywacyjnych (do 200 zł) w ramach (...) wykazuje bezpośredni i funkcjonalny związek z promocją i reklamą Wnioskodawcy.

(...) prowadzi działalność maklerską w warunkach niezwykle dynamicznej konkurencji rynkowej. Głównym celem gospodarczym Spółki jest stałe zwiększanie udziału w rynku, pozyskiwanie nowych klientów oraz budowanie wizerunku globalnego lidera innowacji finansowych. Organizacja (...) stanowi kluczowy element przemyślanej strategii promocyjno-marketingowej Spółki, działającej dwutorowo w zależności od grupy Uczestników:

1)  W stosunku do grupy klientów (...): Przekazywanie świadczenia motywacyjnego obecnym klientom za udział w testowaniu i ulepszaniu autorskiej platformy transakcyjnej (...) oraz dedykowanej aplikacji mobilnej służy bezpośrednio umacnianiu lojalności (brand loyalty) i zatrzymaniu klienta w sieci Spółki (retencja). Wypłacane środki kreują wizerunek Wnioskodawcy jako partnera dbającego o najwyższe standardy obsługi, otwarcie reagującego na opinie użytkowników i rozwijającego systemy z myślą o ich wygodzie. Tworzy to wysoce „przychylną opinię o firmie”, co wprost mieści się w słownikowej definicji promocji.

2)  W stosunku do grupy potencjalnych klientów i osób trzecich: Zapraszanie do (...) osób nieposiadających rachunku w (...) (w tym inwestorów korzystających na co dzień z podmiotów konkurencyjnych) stanowi wysoce wyrafinowaną formę reklamy i marketingu bezpośredniego. Podczas sesji badawczej Uczestnik staje się bezpośrednim adresatem przekazu promocyjnego – zyskuje unikalną okazję praktycznego zetknięcia się z interfejsem, szybkością działania, ergonomią oraz zaawansowaniem technologicznym narzędzi (...). Świadczenie pieniężne (do 200 zł) pełni funkcję zachęty, która przełamuje opór potencjalnego klienta przed zapoznaniem się z ofertą (...), buduje pozytywne skojarzenie marki z nagrodą i bezpośrednio skłania respondenta do rezygnacji z usług konkurencji na rzecz otwarcia rachunku w (...).

D. Potwierdzenie stanowiska Spółki w oficjalnych rozstrzygnięciach Dyrektora KIS:

Wyrazem tego, że przekazywanie drobnych świadczeń pieniężnych lub rzeczowych uczestnikom badań rynkowych, ankiet i testów funkcjonalnych realizuje ustawowy cel promocji i reklamy, są jednolite rozstrzygnięcia Dyrektora KIS wydawane w tożsamych stanach prawnych i faktycznych.

Przełomowe i bezpośrednio adekwatne znaczenie ma tu interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.474.2021.1.MG. W sprawie tej podmiot organizujący badania opinii i testy produktowe wypłacał respondentom drobne świadczenia (bony/środki finansowe do 200 zł) w celu przełamania trudności w pozyskiwaniu uczestników oraz budowania rozpoznawalności marki. Dyrektor KIS w całości uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, uzasadniając: „Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przekazywanie bonów będzie miało związek z promocją Spółki. Działania Spółki niewątpliwie wpłyną na zwiększenie zainteresowania samą Spółką, jak i przeprowadzanymi przez Nią badaniami. (...) W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki odnośnie pytania Nr 1, że przekazywane przez Spółkę bony na rzecz osób, które zadeklarują udział/weźmie udział w badaniu, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość jednorazowo przekazanego bonu nie przekroczy 200 zł. Tym samym na Spółce, w związku z prowadzonymi działaniami promocyjnymi nie będą spoczywały obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne związane ze sporządzaniem informacji PIT-11”.

Powyższą linię potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 stycznia 2022 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.1046.2021.2.DJ. Organ analizował przypadek wypłaty gotówki do 200 zł dla uczestników badań ankietowych i ewaluacyjnych i wprost orzekł, że działania ukierunkowane na rozpropagowanie wiedzy o podmiocie i jego projektach stanowią akcję promocyjną, a wypłacane świadczenia pieniężne pozostają w związku z promocją i reklamą świadczeniodawcy, przez co podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT.

Co więcej, w interpretacji z 14 września 2021 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.516.2021.2.ID, Dyrektor KIS – oceniając dystrybucję świadczeń dla ankietowanych – wprost przyznał, że: „(...) działania Wnioskodawcy związane są z Jego promocją (...)”.

Podsumowując powyższe orzecznictwo sądowe oraz wiążące interpretacje organów skarbowych, należy stwierdzić, że wypłata przez (...) drobnych świadczeń motywacyjnych (do 200 zł) Uczestnikom (...) wpisuje się w potoczne i funkcjonalne rozumienie pojęć „promocja” oraz „reklama”. Działania te popularyzują markę Spółki, prezentują zalety jej produktów cyfrowych ((...), aplikacja mobilna), budują wizerunek i stymulują pozyskiwanie nowych klientów, co w pełni gwarantuje spełnienie przesłanki celowościowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT.

3.  Weryfikacja przesłanek kwotowych i podmiotowych:

·      Kryterium wartościowe (jednorazowość): Ustawa o PIT nakazuje badać każde świadczenie samodzielnie – wartość odnosi się do pojedynczego zdarzenia, a nie sumy świadczeń w roku podatkowym. W strukturze (...), żadna wypłata za pojedynczą sesję badawczą nie przekracza kwoty 200 zł, co oznacza bezwzględne dochowanie limitu kwotowego.

·      Kryterium statusu podmiotowego (bezwzględne odseparowanie umowy maklerskiej od udziału w (...)): Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT, zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. W opisanym stanie faktycznym przesłanka ta pozostaje w pełni spełniona, co wynika z następujących okoliczności:

-     Brak stosunku pracy: Uczestnicy (...) nie są i nie będą pracownikami Wnioskodawcy.

-     Właściwy zakres i cel wyłączenia cywilnoprawnego: W ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 stycznia 2022 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.1046.2021.2.DJ) przyjmuje się jednolicie, że wyłączenie ze zwolnienia dotyczy wyłącznie takich stosunków cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło), na podstawie których wypłacane jest to konkretne świadczenie (np. gdyby badanie lub czynności ankieterskie wykonywał podmiot zawodowo zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia). Wyłączenie to nie obejmuje natomiast umów o zupełnie innym charakterze i celu prawnym.

-     Całkowita odrębność i autonomiczność umowy o świadczenie usług maklerskich: Sam fakt, że część Uczestników (...) to klienci (...), którzy zawarli ze Spółką umowę o świadczenie usług maklerskich, w żaden sposób nie wyklucza prawa do zwolnienia. Umowa o świadczenie usług maklerskich – zawarta na podstawie przepisów u.o.i.f. – dotyczy świadczenia przez dom maklerski usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi oraz prowadzenia rachunków pieniężnych. Jest to stosunek prawny odpłatny na rzecz Spółki (klient uiszcza opłaty i prowizje), który w żaden sposób nie nakłada na klienta obowiązku świadczenia jakichkolwiek usług, pracy czy wykonywania odpłatnych czynności na rzecz (...). W szczególności elementem umowy o świadczenie usług maklerskich nie jest udział w testach czy ankietach UX, co przesądza o braku powiązania cywilnoprawnego wykluczającego zwolnienie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT.

-     Brak elementów stosunku cywilnoprawnego w (...): Udział klienta w (...) jest całkowicie niezależny od łączącej strony umowy maklerskiej. Przystąpienie do badania stanowi całkowicie odrębny, dobrowolny i incydentalny akt w ramach relacji promocyjno-konsumenckiej. Klient biorący udział w (...) nie wykonuje czynności pod kierownictwem Spółki, nie jest rozliczany z czasu pracy, nie świadczy usług doradczych ani nie zobowiązuje się do osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu. Nie dochodzi tu do zawarcia jakiejkolwiek stałej czy dodatkowej umowy cywilnoprawnej z zakresu wykonywania usług (art. 750 Kodeksu cywilnego). Co więcej, odmowa udziału w (...), przerwanie testu w dowolnym momencie czy brak wyrażenia opinii w żaden sposób nie wpływają na trwanie, zakres ani warunki realizowanej umowy o świadczenie usług maklerskich.

Podsumowując, z uwagi na pełną autonomiczność i całkowite prawno-funkcjonalne odseparowanie umowy o świadczenie usług maklerskich od dobrowolnego uczestnictwa w (...), wyłączenie podmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT nie znajduje w sprawie zastosowania. Przesłanka podmiotowa wymagana do zastosowania zwolnienia zostaje tym samym w pełni spełniona.

4.  Brak obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych (PIT-11):

Istota problemu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku prawidłowego zakwalifikowania świadczeń wypłacanych Uczestnikom (...) jako przychodów z innych źródeł zwolnionych z opodatkowania, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-11. Odpowiedź na tak postawione pytanie tkwi w bezpośredniej i jednoznacznej treści art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT, podmioty niefunkcjonujące jako płatnicy, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są co do zasady obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Ustawodawca wprowadził jednak w treści tego przepisu wyjątek od powyższej zasady, posługując się jednoznacznym zwrotem:„(...) z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (...).”

Wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa cytowanego przepisu prowadzi do następujących wniosków:

·      Brak materialnoprawnej podstawy do nakładania obowiązku informacyjnego: Obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-11 dotyczy wyłącznie tych przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT), które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub od których nie pobiera się zaliczek bądź ryczałtu. W momencie, gdy dany przychód wchodzi w zakres zwolnienia przedmiotowego z art. 21 Ustawy o PIT (w analizowanym stanie faktycznym: art. 21 ust. 1 pkt 68a), automatycznie przestaje być przychodem „podlegającym raportowaniu” w rozumieniu art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT.

·      Założenie racjonalności ustawodawcy a celowościowy sens normy: Ratio legis wskazanej klauzuli wyłączającej opiera się na eliminacji zbędnych obciążeń biurokracyjnych i administracyjnych zarówno po stronie płatników/świadczeniodawców, jak i samych organów KAS oraz podatników. Głównym celem informacji PIT-11 jest dostarczenie wiedzy niezbędnej do prawidłowego rozliczenia rocznego podatnika. Skoro przychód zwolniony z mocy ustawy nie wchodzi do podstawy opodatkowania i nie generuje zobowiązania podatkowego, żądanie sporządzania informacji PIT-11 dla takich świadczeń byłoby działaniem całkowicie bezprzedmiotowym i sprzecznym z wolą ustawodawcy.

·      Zasada ścisłej wykładni wyjątków i zakaz wykładni rozszerzającej: Skoro ustawodawca wprost w treści art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT wyłączył świadczenia zwolnione na podstawie art. 21 zakresu obowiązków informacyjnych, to jakiekolwiek nakładanie na Spółkę wymogu wystawiania PIT-11 w odniesieniu do świadczeń objętych art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika, naruszającą art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie przez ustawodawcę techniki legislacyjnej opartej na jednoznacznym wyłączeniu z katalogu obowiązków informacyjnych przychodów wymienionych w art. 21 Ustawy o PIT oznacza, że w odniesieniu do wszelkich świadczeń korzystających ze zwolnień przedmiotowych, obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-11 zostaje z mocy prawa całkowicie zniesiony.

Skoro wypłacane przez (...) kwoty do 200 zł spełniają wszystkie konstytutywne przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT, przychód ten jest w całości zwolniony z opodatkowania. W konsekwencji, na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, na Spółce nie ciąży i nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 ani względem podatników, ani względem organów KAS. Tożsamy wniosek prawny sformułował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej wyżej interpretacji z 25 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.474.2021.1.MG, konkludując: „Tym samym na Spółce, w związku z prowadzonymi działaniami promocyjnymi nie będą spoczywały obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne związane ze sporządzaniem informacji PIT-11.”

Identyczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2022 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.1046.2021.2.DJ, gdzie organ analizował analogiczne zwolnienie dla świadczeń do 200 zł i wprost wskazał, że w zakresie objętym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68a wnioskodawca „nie jest także obowiązany sporządzić informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-11)”.

Podsumowując, z racji tego, że przychody Uczestników (...) do kwoty 200 zł podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 68a Ustawy o PIT, zastosowanie znajduje klauzula wyłączająca z art. 42a ust. 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do wystawiania informacji PIT-11 dla żadnego z Uczestników (zarówno klientów, jak i osób trzecich) oraz dla właściwych urzędów skarbowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko, uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sposób ustalenia wartości świadczeń określa art. 11 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca uwzględnił, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z nich są „inne źródła”, czyli źródła inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Z ww. przepisu wynika, że dla zastosowania ww. zwolnienia decydujące jest spełnienie łącznie wszystkich określonych w nim warunków, tj.:

·      świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny, co oznacza, że jego otrzymanie nie może być uzależnione od dokonania przez otrzymującego jakiejkolwiek czynności na rzecz świadczeniodawcy (brak świadczenia wzajemnego),

·      świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,

·      jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać 200 zł,

·      świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym.

Przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjnych lub reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003). Zatem, należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Należy przy tym zauważyć, że art. 11 ust. 1 ustawy wyraźnie rozróżnia pieniądze i wartości pieniężne od świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca wyróżnia zatem odrębne kategorie przysporzeń majątkowych. Przedmiotem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy jest natomiast wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, a nie pieniądze lub wartości pieniężne otrzymane przez podatnika.

Oznacza to, że świadczenie w postaci środków pieniężnych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyte w tym przepisie pojęcie „świadczenie” nie może być utożsamiane z każdym rodzajem przychodu wymienionym w art. 11 ust. 1 ustawy, skoro ustawodawca wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia do „nieodpłatnych świadczeń”. W konsekwencji zwolnienie to nie obejmuje świadczeń pieniężnych.

W prawie podatkowym brak jest definicji „promocji” i „reklamy”. Na potrzeby zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy przez „promocję” należy rozumieć ogół działań mających na celu oddziaływanie na klientów i potencjalnych nabywców, w szczególności poprzez dostarczanie informacji oraz zachęcanie do nabywania oferowanych produktów lub usług, a także działania zmierzające do wytworzenia przychylnej opinii o świadczeniodawcy. „Reklamę” należy natomiast rozumieć jako rozpowszechnianie informacji o towarach lub usługach, ich zaletach oraz możliwościach ich nabycia, w celu zachęcenia do ich nabywania lub korzystania z nich.

Co do zasady zatem zarówno promocja, jak i reklama są działaniami skierowanymi do faktycznych lub potencjalnych odbiorców towarów lub usług i służą zachęceniu ich do dokonania zakupu lub skorzystania z określonych usług.

Dla zastosowania ww. zwolnienia znaczenie ma również określony w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy limit jednorazowej wartości świadczenia. Użyty w tym przepisie zwrot „jednorazowa wartość” odnosi się do wartości pojedynczego świadczenia, a nie do łącznej wartości świadczeń otrzymanych przez podatnika w określonym okresie.

Należy jednak zauważyć, że spełnienie warunku dotyczącego związku świadczenia z promocją lub reklamą oraz warunku dotyczącego jego jednorazowej wartości nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia. Art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem łącznego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie.

Z opisu zdarzenia w szczególności wynika, że organizują Państwo dobrowolne projekty badawcze pod nazwą (...), których celem jest pozyskiwanie informacji o doświadczeniach użytkowników oraz wykorzystanie wyników badań do rozwoju i doskonalenia platformy (...) i aplikacji mobilnej, a także realizacji celów marketingowych i wizerunkowych Spółki. W (...) mogą uczestniczyć zarówno obecni i potencjalni klienci Spółki, jak również osoby trzecie. Badania są prowadzone w formie ankiet i kwestionariuszy online oraz badań jakościowych, obejmujących w szczególności wywiady pogłębione i testy użyteczności. Udział w ankietach i kwestionariuszach online jest nieodpłatny lub odpłatny – w formie drobnego świadczenia, którego jednorazowa wartość nie przekracza 50 zł. W przypadku odpłatnych (...) uczestnicy otrzymują świadczenia pieniężne, których jednorazowa wartość nie przekracza 200 zł. Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie sytuacje, w których rekrutacja uczestników oraz bezpośredni transfer środków pieniężnych na ich rzecz są dokonywane i finansowane bezpośrednio przez (...). Uczestnicy (...) nie są pracownikami Spółki, nie są z nią związani stosunkiem cywilnoprawnym w zakresie przeprowadzanych badań oraz nie uczestniczą w (...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że otrzymanie przez osoby fizyczne, w związku z udziałem w organizowanych przez Państwa (...), świadczeń pieniężnych, których jednorazowa wartość nie przekracza 50 zł w przypadku odpłatnych ankiet i kwestionariuszy online oraz od 50 zł do maksymalnie 200 zł w przypadku odpłatnych badań jakościowych, stanowi dla tych osób przysporzenie majątkowe i – z uwagi na brak podstaw do zaliczenia tych wypłat do innego źródła przychodów – należy je rozpatrywać jako przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnicy otrzymują bowiem od Państwa określone kwoty pieniężne, które powiększają ich majątek.

W odniesieniu do opisanych świadczeń nie znajduje jednak zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotem wypłat są środki pieniężne, a nie wartość nieodpłatnych świadczeń objętych tym przepisem.

Niezależnie od powyższego, w przypadku uczestników (...) będących klientami Spółki występuje również odrębna przesłanka wyłączająca zastosowanie tego zwolnienia. Z opisu zdarzenia wynika bowiem, że osoby te pozostają ze Spółką w stosunku cywilnoprawnym wynikającym z zawartej z (...) umowy o świadczenie usług maklerskich. Tym samym osoby te należą do kręgu podmiotów, wobec których ustawodawca wprost wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia, stanowiąc, że nie ma ono zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Okoliczność, że udział tych osób w konkretnym badaniu UX nie jest objęty odrębną umową cywilnoprawną, nie zmienia powyższej oceny. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się bowiem do pozostawania świadczeniobiorcy ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym, a nie wyłącznie do istnienia umowy dotyczącej samego świadczenia. W odniesieniu do klientów Spółki taki stosunek cywilnoprawny istnieje w związku z zawartą umową o świadczenie usług maklerskich.

Powyższe stanowi dodatkową, niezależną podstawę odmowy zastosowania zwolnienia w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych przez klientów Spółki.

Ponadto, aktywność uczestnika w ramach badania służy zebraniu przez Spółkę informacji dotyczących jego doświadczeń, ocen i sposobu korzystania z prezentowanych rozwiązań. Otrzymanie świadczenia pozostaje zatem w bezpośrednim związku z określoną aktywnością uczestnika w ramach badania.

Nie można przy tym utożsamiać dobrowolności przystąpienia do badania z nieodpłatnym charakterem świadczenia. Dobrowolność oznacza jedynie, że osoba fizyczna może zdecydować, czy przystąpi do badania. Jeżeli jednak wypłata świadczenia jest związana z udziałem w odpłatnej formie badania, w ramach której uczestnik wykonuje określone czynności i przekazuje Spółce informacje będące przedmiotem badania, dobrowolność udziału w badaniu nie oznacza, że otrzymane świadczenie ma charakter nieodpłatny.

W tym zakresie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że pomiędzy uczestnikiem a Spółką nie jest zawierana odrębna umowa cywilnoprawna. Dla oceny charakteru świadczenia istotne są bowiem rzeczywiste warunki jego otrzymania, a nie forma prawna relacji łączącej uczestnika ze Spółką. Brak formalnego stosunku prawnego nie przesądza zatem o nieodpłatnym charakterze świadczenia, jeżeli jego otrzymanie pozostaje związane z określoną aktywnością uczestnika.

Powyższe rozważania mają szczególne znaczenie w odniesieniu do uczestników (...), którzy nie są klientami Spółki i wobec których nie występuje przesłanka wyłączająca zastosowanie zwolnienia w postaci pozostawania ze Spółką w stosunku cywilnoprawnym. Również w odniesieniu do tych osób opisane wypłaty nie mogą korzystać ze zwolnienia – z uwagi na ich pieniężny charakter, a dodatkowo z uwagi na powiązanie ich otrzymania z określoną aktywnością uczestnika w ramach odpłatnego badania.

Nie ma przy tym potrzeby odrębnego rozstrzygania, czy w przypadku poszczególnych (...) spełniony został warunek związku świadczenia z promocją lub reklamą Spółki oraz warunek dotyczący jednorazowej wartości świadczenia. Jak wskazano powyżej, przesłanki te muszą być spełnione łącznie z pozostałymi warunkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a brak spełnienia przesłanki dotyczącej przedmiotu świadczenia – jego pieniężnego charakteru – jest wystarczający do wyłączenia zastosowania zwolnienia.

W rezultacie otrzymane przez uczestników świadczenia stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do tych świadczeń nie znajduje zatem zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a tej ustawy.

W konsekwencji na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty tych świadczeń, ciążą obowiązki określone w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu informacji PIT-11 o wysokości uzyskanego przychodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.