0115-KDIT2.4011.430.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na powrót. W odpowiedzi na wezwanie uzupełnił go Pan 31 lipca oraz 26 sierpnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W latach 2007–2022 posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Danii i podlegał tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W tym okresie stale mieszkał i pracował w Danii. Posiadał Pan tam numer (...), konto bankowe, ubezpieczenie zdrowotne, lekarza pierwszego kontaktu oraz miejsce zamieszkania na podstawie długoterminowej umowy najmu. Wykonywał Pan pracę zarobkową w Danii, a uzyskiwane dochody były opodatkowane zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi. Składał Pan również zeznania podatkowe w Polsce, wykazując w nich wyłącznie dochody zagraniczne zgodnie z właściwymi przepisami oraz postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Danią. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

znajdowało się w Danii, gdzie stale Pan przebywał, pracował oraz podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. O ustaleniu rezydencji podatkowej decyduje bowiem całokształt powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, a nie sam fakt złożenia zeznania podatkowego w danym państwie.

W Polsce przebywał Pan jedynie okresowo w związku z odwiedzinami rodziny, w szczególności podczas weekendów, świąt oraz urlopów wypoczynkowych. Pomimo że małżonka oraz Pana dzieci zamieszkiwały w Polsce, całokształt okoliczności wskazywał, że Pana centrum

interesów życiowych i gospodarczych znajdowało się w Danii. Tam znajdowało się Pana stałe miejsce pobytu, aktywność zawodowa, główne źródło utrzymania oraz bieżące sprawy życiowe i administracyjne.

Był Pan współwłaścicielem nieruchomości położonej w Polsce, jednak okoliczność ta nie powodowała przeniesienia jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do Polski. W marcu 2023 r. na stałe powrócił Pan do Polski i przeniósł do Polski swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Od tego momentu podjął Pan pracę w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada Pan certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwy organ duński, potwierdzający jego rezydencję podatkową w Danii w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 3 marca 2023 r. Za lata 2024 i 2025 rozliczył Pan podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnie z małżonką. Zamierza Pan złożyć korekty zeznań podatkowych za te lata poprzez zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga na powrót).

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że posiada wyłącznie obywatelstwo polskie. Od 2007 r. przebywał Pan w Danii w celu wykonywania pracy zarobkowej. Był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy. W związku z wykonywaną pracą stale zamieszkiwał Pan w Danii, gdzie wynajmował Pan mieszkanie na podstawie długoterminowej umowy najmu, posiadał Pan numer (...), rachunek bankowy, ubezpieczenie zdrowotne oraz lekarza pierwszego kontaktu. W Danii wykonywał Pan pracę, osiągał dochody oraz opłacał podatki i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Pobyt w Danii był związany z wykonywaniem pracy zarobkowej oraz zamiarem długotrwałego wykonywania zatrudnienia i zamieszkiwania na terytorium Danii.

Do Polski wrócił Pan 6 marca 2023 r. W żadnym roku podatkowym, tj.: 2020, 2021 i 2022, nie przebywał Pan na terytorium Rzeczpospolitej Polski dłużej niż 183 dni. W Polsce spędził Pan następującą liczbę dni:

a) 134 dni w roku 2020,

b) 143 dni w roku 2021,

c) 144 dni w roku 2022.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 5 marca 2023 r. posiadał Pan stałe miejsce zamieszkania na terytorium Danii. Tam znajdowało się Pana stałe ognisko domowe pozostające do Pana wyłącznej dyspozycji przez cały wskazany okres. Ma Pan dwoje dzieci, które mieszkały od urodzenia w Polsce z matką. Syn (...) ur. (…) 2004 r. oraz córka (...) ur. (…) 2008 r. Syn od dnia (…) 2022 r. stał się pełnoletni, natomiast córka w latach 2020-2022 była niepełnoletnia. Oboje dzieci w ww. okresie były na Pana utrzymaniu oraz na utrzymaniu Pana żony, która pracowała w tym czasie w Polsce. Pomimo, że syn osiągnął pełnoletność, nadal pozostawał na Państwa utrzymaniu, z uwagi na fakt, że uczył się jeszcze w szkole średniej.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 5 marca 2023 r. Pana powiązania majątkowe z Polską były następujące:

·   nie uzyskiwał Pan dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski,

·   nie posiadał Pan innych nieruchomości,

·   nie wynajmował Pan żadnych nieruchomości,

·   nie posiadał Pan inwestycji, ani innych składników majątku poza wskazanymi,

·   posiadał Pan ubezpieczenie na życie dla kredytobiorcy, w banku przy kredycie mieszkaniowym, do wysokości zadłużenia, ubezpieczenia majątkowe - dom i samochód, które były Pana współwłasnością były ubezpieczone w Polsce; ubezpieczającym dom w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2020 r. był Pan, a w okresie od 31 lipca 2020 r. do 5 marca 2023 r. - Pana żona. Ubezpieczającym samochód był Pan.

·   konto bankowe - podstawowy rachunek, na które wpływało wynagrodzenie posiadał Pan w Danii, w Polsce był Pan współwłaścicielem rachunku bankowego z żoną, na wspólny rachunek nie wpływały Pana dochody,

·   był Pan razem z żoną współkredytobiorcą kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w 2011 r.,

·   był Pan współwłaścicielem samochodu (...) r. p. 2007, którym jeździła żona, samochód był zarejestrowany i ubezpieczony w Polsce, brak innych ruchomości,

·   umowy o świadczenia usług: w Dani opłacał Pan rachunki za telefonię komórkową (numer telefonu duński), za mieszkanie, media i internet; w Polsce posiadał Pan polski numer telefonu wykorzystywany podczas pobytów w Polsce oraz do kontaktów z rodziną, internetu nie opłacał Pan, rachunki za media od nieruchomości wspólnej w Polsce, tj. za prąd były wystawiane na Pana żonę, natomiast za wodę i śmieci - na Pana.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 5 marca 2023 r. Pana powiązania osobiste z Danią były następujące:

·   posiadał Pan stałe miejsce zamieszkania w Danii,

·   w Danii koncentrowało się Pana codzienne życie,

·   wykonywał Pan pracę zawodową,

·   utrzymywał Pan relacje towarzyskie,

·   korzystał Pan z infrastruktury sportowej (basen, siłownia),

·   realizował Pan swoje zainteresowania (wędkarstwo),

·   Pana bieżące sprawy życiowe i administracyjne były związane z Danią.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 5 marca 2023 r. Pana powiązania majątkowe z Danią były następujące:

·   podstawowe i jedyne źródło dochodów,

·   wynajmował Pan mieszkanie,

·   nie posiadał Pan inwestycji,

·   posiadał Pan ubezpieczenie na życie,

·   brak ubezpieczeń majątkowych,

·   podstawowy rachunek bankowy, na które wpływało wynagrodzenie,

·   brak oszczędności,

·   brak kredytów,

·   nie posiadał Pan samochodu ani innych istotnych składników majątku,

·   umowy o świadczenia usług: w Dani opłacał Pan rachunki za telefonię komórkową (numer telefonu duński), za mieszkanie, media i internet.

Pracę w Danii wykonywał Pan do dnia 2 marca 2023 r.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 5 marca 2023 r. podczas pobytów w Polsce mieszkał Pan razem z żoną i dziećmi w nieruchomości, której jest Pan współwłaścicielem.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 5 marca 2023 r. bieżące zarządzanie Pana sprawami majątkowymi odbywało się z terytorium Danii, gdzie stale Pan przebywał. Polegało ono na regulowaniu bieżących zobowiązań finansowych, zarządzaniu rachunkiem bankowym, opłacaniu kosztów wynajmowanego mieszkania oraz podejmowaniu bieżących decyzji dotyczących spraw majątkowych. Sprawy dotyczące nieruchomości położonej w Polsce miały charakter incydentalny i nie zmieniały faktu, że bieżące zarządzanie Pana sprawami odbywało się z Danii.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 5 marca 2023 r.:

a) aktywność:

·   społeczna - w żadnym kraju,

·   polityczna - w Polsce, aktywność polityczna ograniczała się do udziału w wyborach, o ile przebywał Pan w tym czasie na terytorium Polski,

·   kulturalna - w Danii (np. parki rozrywki (...); koncerty) i w Polsce (np. kino),

·   obywatelska - w żadnym kraju,

·   inne - w Danii (basen, siłownia),

b) swoje gospodarstwo domowe prowadził Pan przede wszystkim w Danii, gdzie stale Pan mieszkał i wykonywał pracę. Podczas pobytów w Polsce przebywał Pan wspólnie z rodziną w należącej do Państwa nieruchomości, jednak pobyty te miały charakter czasowy i były związane z weekendami, świętami oraz urlopami.

c) zazwyczaj przebywał Pan w Danii, pobyty w Polsce miały charakter okresowy,

d) świadczenia:

·   zdrowotne - na terenie Danii, jeśli przebywał Pan w Polsce zdarzało się że korzystał Pan z opieki zdrowotnej na podstawie (...) wystawionej w Danii lub poświadczenia, że może korzystać w Polsce z opieki zdrowotnej, a płatnikiem za tą opiekę było państwo duńskie, z uwagi że opłacał Pan tam składki zdrowotne,

·   społeczne - nie korzystał Pan.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 5 marca 2023 r. ze świadczeń zdrowotnych korzystał Pan zarówno w Danii jak i w Polsce, płatnikiem za leczenie było państwo duńskie. Korzystanie ze świadczeń zdrowotnych w Polsce odbywało się na podstawie uprawnień wynikających z ubezpieczenia zdrowotnego w Danii (m.in. (...) lub dokumentów potwierdzających prawo do świadczeń finansowanych przez stronę duńską). Ze świadczeń społecznych nie korzystał Pan.

Ubezpieczenie zdrowotne posiadał Pan tylko w Danii.

Za lata 2020, 2021 i 2022 składał Pan zeznania podatkowe również w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zeznaniach tych wykazywał Pan wyłącznie dochody uzyskane z pracy wykonywanej w Danii. Zeznania składał Pan indywidualnie. Jako adres do korespondencji wskazywał Pan adres w Polsce.

W latach podatkowych, za które chciałby Pan skorzystać z ulgi na powrót, uzyskiwał Pan wyłącznie dochody z tytułu pracy na etacie, zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę.

Pytania

1)  Czy w przedstawionym stanie faktycznym spełnia Pan warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 152 oraz art. 21 ust. 43–44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi na powrót do Polski?

2)  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie, czy ma Pan prawo do złożenia korekt wspólnych zeznań podatkowych za lata 2024 i 2025 oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy?

3)  Czy stosując ulgę na powrót może Pan rozliczyć się wspólnie z małżonką czy musi sporządzić oddzielne PIT-y dla Pana i małżonki?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem spełnia Pan wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga na powrót). W szczególności w Pana ocenie spełnia Pan warunek określony w art. 21 ust. 43 ustawy o PIT, zgodnie z którym w okresie wymaganym przez ustawę nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Danii. W latach 2007–2022 oraz do dnia powrotu do Polski w marcu 2023 r. stale przebywał Pan, mieszkał i wykonywał pracę zarobkową w Danii. W Danii znajdowało się jego stałe miejsce zamieszkania, posiadał numer (...), rachunek bankowy, ubezpieczenie zdrowotne, lekarza pierwszego kontaktu oraz długoterminowo wynajmowane mieszkanie. Uzyskiwał Pan dochody z pracy wykonywanej w Danii, które podlegały tam opodatkowaniu zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi. Podlegał Pan w Danii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co potwierdza posiadany certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwy organ duński. Pana pobyty w Polsce miały charakter wyłącznie okresowy i były związane z odwiedzinami rodziny podczas weekendów, świąt oraz urlopów wypoczynkowych. Sam fakt zamieszkiwania małżonki i dzieci w Polsce nie przesądza automatycznie o posiadaniu przez Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Dla ustalenia rezydencji podatkowej konieczna jest bowiem ocena całokształtu okoliczności faktycznych. W Pana ocenie całokształt powiązań osobistych i gospodarczych w analizowanym okresie wskazywał na Danię jako państwo jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. W Danii znajdowało się Pana stałe miejsce pobytu, miejsce wykonywania pracy zarobkowej, główne źródło utrzymania, aktywność zawodowa oraz bieżące centrum spraw życiowych i administracyjnych. W Polsce nie wykonywał Pan działalności zawodowej i przebywał jedynie czasowo. Również fakt współwłasności nieruchomości położonej w Polsce nie może samodzielnie przesądzać o polskiej rezydencji podatkowej. Przeniósł Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych do Polski dopiero w marcu 2023 r. Od tego momentu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiąga przychody objęte zakresem ulgi na powrót. Ponadto dysponuje Pan dokumentem potwierdzającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Danii, tj. certyfikatem rezydencji podatkowej obejmującym okres od 1 stycznia 2015 r. do 3 marca 2023 r., co spełnia wymóg dokumentacyjny określony w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o PIT. W konsekwencji Pana zdaniem należy uznać, że spełnia Pan warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 152 oraz art. 21 ust. 43–44 ustawy o PIT i jest uprawniony do skorzystania z ulgi na powrót w odniesieniu do przychodów osiąganych po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski, a także do dokonania stosownych korekt zeznań podatkowych za lata 2024 i 2025.

Pana zdaniem skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, o którym mowa w art. 6 tej ustawy, jeżeli spełnione są ustawowe warunki do zastosowania tej preferencji. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT dotyczy przychodów osiąganych przez podatnika i nie stanowi przeszkody do złożenia wspólnego zeznania podatkowego z małżonką. W konsekwencji stoi Pan na stanowisku, że jest uprawniony do złożenia korekt wspólnych zeznań podatkowych za lata 2024 i 2025 z zastosowaniem zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT, przy zachowaniu prawa do wspólnego opodatkowania z małżonką.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)  ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)  z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)  z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)  z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

-     w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)  w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)  podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)  trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)  okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3) podatnik:

a)  posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)  miał miejsce zamieszkania:

-     nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

-     na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)  posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)  nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia – w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ponadto z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednakże w celu skorzystania z ww. „ulgi na powrót” spełnione muszą być również dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

Wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Przy czym z Objaśnień tych należy wywieść, że okoliczność położenia ośrodka interesów życiowych w Polsce potwierdza posiadanie w Polsce współmałżonka i dzieci, nieruchomości.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika m.in., że w latach 2007 – 2022 posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Danii. W tym okresie wynajmował Pan mieszkanie w tym kraju oraz tam Pan pracował. W Polsce zamieszkiwała Pana żona oraz niepełnoletnie dzieci pozostające na Pana i małżonki utrzymaniu. Syn w 2022 r. osiągnął pełnoletność, ale nadal pozostawał na Pana utrzymaniu. W Polsce był Pan współwłaścicielem nieruchomości, był Pan współkredytobiorcą kredytu mieszkaniowego, posiadał ubezpieczenie na życie związane z tym kredytem, był Pan współwłaścicielem samochodu zarejestrowanego w Polsce, który był przez Pana ubezpieczony, był Pan współwłaścicielem rachunku bankowego, posiadał Pan polski numer telefonu

Podczas pobytów w Polsce zamieszkiwał Pan razem z rodziną we wspólnej nieruchomości.

Składał Pan zeznania podatkowe w Polsce, wykazując w nich wyłącznie dochody zagraniczne zgodnie z właściwymi przepisami oraz postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Danią. Zeznania składał Pan indywidualnie wskazując w nich adres w Polsce. Pracę w Danii wykonywał Pan do dnia 2 marca 2023 r. Do Polski wrócił Pan 6 marca 2023 r.

Skoro zatem w latach 2020-2022 oraz w okresie od 1 stycznia do 6 marca 2023 r. w Polsce zamieszkiwała Pana żona i pozostające na utrzymaniu Pana i małżonki dzieci, był Pan współwłaścicielem nieruchomości, w której zamieszkiwał Pan wraz z rodziną w trakcie pobytów w Polsce, a także był Pan współwłaścicielem zarejestrowanego i ubezpieczonego w Polsce samochodu, był Pan współkredytobiorcą zaciągniętego w Polsce kredytu mieszkaniowego to uznać należy, że w tym okresie w Polsce posiadał Pan centrum interesów osobistych i gospodarczych (centrum interesów życiowych).

Powyższe oznacza, że w tym okresie spełniał Pan przesłanki pozwalające uznać Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skoro w analizowanym okresie miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i w Danii (zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa) to ustalając – na potrzeby zastosowania ulgi na powrót – Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w latach 2020-2022 oraz w okresie od 1 stycznia do 6 marca 2023 r. należy odnieść się również do zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368 ze zm., dalej: Konwencja polsko-duńska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. konwencji polsko-duńskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

 W myśl natomiast art. 4 ust. 2 konwencji:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c)  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d)  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się więc bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. W przypadku, zaś jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych państw, właściwe organy tych państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Analizując pierwszą z ww. norm kolizyjnych, należy mieć na uwadze, że co prawda wskazał Pan, iż w latach 2020-2022 i do dnia powrotu Pana stałym miejscem zamieszkania była Dania, jednakże podane przez Pana okoliczności, w szczególności fakt, że w Polsce był Pan współwłaścicielem nieruchomości, w której zamieszkiwała Pana rodzina, i w której zamieszkiwał Pan podczas pobytów w Polsce, wskazuje na posiadanie stałego miejsca zamieszkania również w Polsce.

Zatem nie jest możliwe ustalenie państwa rezydencji podatkowej w oparciu o pierwsze kryterium wynikające z art. 4 ust. 2 konwencji. Wobec powyższego, Pana miejsce zamieszkania należy ustalić w oparciu o kolejne kryterium wskazane w art. 4 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej, odnoszące się do ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych.

Z całokształtu przedstawionych okoliczności wynika, że w latach 2020 – 2022 oraz do 6 marca 2023 r. to z Polską łączyły Pana ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, bowiem to w Polsce zamieszkiwała Pana żona i pozostające na Pana utrzymaniu dzieci, jak również to w Polsce był Pan współwłaścicielem nieruchomości, miał Pan zaciągnięty kredyt mieszkaniowy, był Pan współwłaścicielem zarejestrowanego i ubezpieczonego samochodu, współwłaścicielem konta w banku. Co prawda w Danii znajdowało się Pana jedyne źródło dochodu, wynajmował Pan tam mieszkanie czy posiadał Pan również rachunek bankowy, jednakże w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku nie może to przesądzać o ściślejszych powiązaniach osobistych i gospodarczych z Danią.

Przedstawione przez Pana informacje pozwalają rozstrzygnąć kolizję rezydencji na rzecz nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Ponadto – jak Pan wskazał – zgodnie z konwencją polsko-duńską – składał Pan w Polsce zeznania podatkowe wykazując w nich wyłącznie dochody osiągnięte w Danii. Potwierdza to w Pana sytuacji posiadanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Jak bowiem wyjaśniłem powyżej, w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów podlegają osoby objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

W związku z powyższym w Pana sytuacji nie nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o której mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione przez Pana okoliczności wskazują, że nie przeniósł Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem zarówno w latach 2020-2022, jak i do 6 marca 2023 r. miejsce Pana zamieszkania ustalone w oparciu o normy kolizyjne wynikające z konwencji polsko-duńskiej znajdowało się w Polsce.

Oznacza to, że nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. „ulgi na powrót”.

Tym samym brak jest podstaw do składania korekt zeznań podatkowych za lata 2024 i 2025 w celu uwzględnienia w nich zwolnienia przedmiotowego.

Ponadto, w związku z uznaniem, że Pana dochody uzyskane w latach 2024-2025 nie mogły korzystać z ulgi na powrót, odstąpiono od oceny stanowiska w zakresie pytania dotyczącego możliwości wykazania ulgi na powrót w zeznaniu składanym wspólnie z małżonką.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.