0115-KDIT2.4011.281.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo w dniach 7 maja i 10 czerwca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obróbka metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z.). Do przedmiotu pozostałej działalności należy m.in. obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z), naprawa i konserwacja statków i łodzi (PKD 33.15.Z), naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych (PKD. 33.11.Z.), naprawa i konserwacja maszyn (PKD 33.12.Z), pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Spółka realizuje transakcje dot. współpracy ze spółką prawa duńskiego - X A/S (dalej: „Przedsiębiorca DK” lub „Kontrahent DK”; dalej transakcje dot. współpracy jako: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest realizacja usług antykorozyjnych na statkach (w tym malowanie statków i ich zabezpieczanie przed korozją) na terenie prowadzonej przez Przedsiębiorcę DK stoczni w (...) w Danii. Przy czym, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w niektórych przypadkach zachodzi potrzeba bezpośredniego wsparcia technicznego ze strony Wnioskodawcy na miejscu w Danii (tj. na terenie duńskiej stoczni, gdzie prowadzone są prace na statkach) a niekiedy Kontrahent DK może kierować statki do polskich stoczni w celu wykonywania tych prac. Na podstawie tej Umowy, Spółka wysyła swoich pracowników do pracy na terytorium Danii (dalej: „Pracownicy”) w celu realizacji usług na rzecz Kontrahenta DK.

Pracownicy delegowani przez Spółkę są osobami podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pracowników łączą ze Spółką umowy o pracę, na podstawie których jest im wypłacane wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy. Pracownicy na podstawie zawartych umów mogą świadczyć pracę w Polsce lub być delegowani poza granice Polski na zasadach uzgodnionych ze Spółką.

Ze względów ostrożności Wnioskodawca zainicjował procedurę rejestracji zakładu podatkowego w Danii.

Pracownicy na czas prac realizowanych w ramach Umowy, będą przebywać w Danii, jednak ich pobyt nie przekroczy tam łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Pracownicy są zatrudnieni przez Wnioskodawcę w Polsce, Wnioskodawca odpowiada za wypłatę wynagrodzeń dla Pracowników, ponosi ryzyka związane z ich pracą, ustalaniem urlopów i godzin pracy czy opłacaniem składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka pozostaje prawnym i formalnym pracodawcą Pracowników. Wspólnicy Spółki oraz Spółka planują utworzenie spółki duńskiej, w której udziałowcami będzie Wnioskodawca lub wyłącznie wspólnicy Wnioskodawcy („Spółka operacyjna”). Spółka operacyjna ma pełnić rolę formalnego kontrahenta DK, nabywać usługi dotyczące wykorzystania pracowników od Wnioskodawcy, a następnie świadczyć usługi dotyczące prac stoczniowych na rzecz kontrahentów duńskich. Istotnym celem powstania i działalności Spółki operacyjnej będzie przejęcie na siebie roli podmiotu, który będzie odpowiadał za rozliczenie duńskich podatków od wynagrodzeń pracowników. Spółka operacyjna będzie zasadniczo zobowiązana do realizacji na rzecz Kontrahenta DK następujących zadań, które w tej chwili są zlecone Wnioskodawcy, tj. w szczególności:

·      terminowej realizacji usług prac antykorozyjnych na statkach w Danii lub innych określonych odrębnym zleceniem (w tym malowanie statków i ich zabezpieczanie przed korozją),

·      stosowania procedur wynikających z norm ISO;

·      realizacji wszystkich zmian konstrukcyjno-technologicznych wprowadzonych przez Pracowników do momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego;

·      każdorazowego uzgadniania z Przedsiębiorcą z DK protokołu uzgodnień w kwestiach związanych z kosztami realizacji i ich wpływem na harmonogram, odnoszących się do wszelkich prac dodatkowych żądanych przez Przedsiębiorcę DK;

·      zdania wykonywanych prac;

·      przedstawienia szczegółowego harmonogramu realizacji zlecenia;

·      przedstawienia Przedsiębiorcy DK do jego akceptacji, miesięcznych raportów z przebiegu postępu prac,

·      spotkań z Przedsiębiorcą DK w trakcie całego cyklu budowy oraz bezzwłocznego udzielania informacji na żądanie na temat stanu i sposobu realizacji Umowy;

·      ponoszenia odpowiedzialności materialnej za urządzenia, sprzęt, narzędzia i materiały powierzone Spółce przez Przedsiębiorcę DK w związku z wykonywaniem Umowy;

·      przestrzegania obowiązujących przepisów dotyczących bezpieczeństwa pracy i bezpieczeństwa pożarowego oraz wyposażenia zatrudnionych osób w wymagane środki ochrony osobistej oraz ubrania robocze;

·      zapewnienia prawidłowego użytkowego systemu wentylacji oraz wykorzystania rusztowań;

·      dostarczania Kontrahentowi DK zaświadczeń o ustawodawstwie dotyczącym zabezpieczenia społecznego (A1) w odniesieniu do wszystkich pracowników Spółki pracujących w Danii w związku z realizacją zamówień złożonych w wykonaniu Umowy.

Zasady wynagrodzenia w obecnym brzmieniu wskazują, że w ramach współpracy z Przedsiębiorcą DK rozliczenia są dokonywane w odniesieniu do konkretnych prac wskazanych w oddzielnych umowach lub zamówieniach wraz z załączoną specyfikacją prac. Takie same zasady zostaną przyjęte przez Spółkę operacyjną w relacjach z Kontrahentem DK. Niezależnie jednak od przyjętego modelu rozliczeń, ustalona kwota wynagrodzenia należna Spółce obejmować będzie w szczególności: koszty pracownicze (np. wysokość wynagrodzeń Pracowników, podatki, itp.), koszty ogólne (np. księgowość, zarządzanie), marża. Spółka operacyjna będzie nabywać od Spółki usługi kompleksowe w zakresie wsparcia realizacji usług świadczonych dla Kontrahenta DK – kluczowe funkcje, ryzyka i aktywa biznesowe pozostaną po stronie Wnioskodawcy, dlatego zakłada się, że marża realizowana przez Spółkę operacyjną będzie ograniczona. Mimo, że w skład ceny usług nabywanych przez Kontrahenta DK będą wchodzić koszty wynagrodzenia Pracowników, technicznie ani Spółka operacyjna ani Przedsiębiorca DK nie będą bezpośrednio realizowali przelewów do Pracowników. Wnioskodawca będzie jednak raportować do Spółki operacyjnej koszty wynagrodzeń pracowników, co będzie jednak ukierunkowane na dochowywanie duńskich przepisów o podatku dochodowym od wynajmu zagranicznej siły roboczej.

Regulacje podatkowe obowiązujące w Danii w przypadku Umowy zawartej ze Spółką sprawiają, że w zakresie, w jakim praca świadczona jest fizycznie w Danii na rzecz podmiotu duńskiego, polscy Pracownicy objęci są w Danii obligatoryjnym podatkiem dochodowym od wynajmu zagranicznej siły roboczej (ang. Hiring out of labour, dk. Arbejdsudlejeskat). W związku z przepisami duńskimi, od wynagrodzenia brutto należnego Pracownikom polskim w związku z pracą fizycznie wykonywaną w Danii, podatek w Danii od wynagrodzenia „wynajętych” zagranicznych pracowników wynosi 38%. Mechanizm opodatkowania w tym systemie polega na poborze podatku przez przedsiębiorstwo duńskie (w przyszłym modelu ma to być: Spółka operacyjna, obecnie obowiązki te mogą dotyczyć Kontrahenta DK) korzystającego z pracy pracownika. Podatek ten składa się z dwóch elementów:

·      składki na rynek pracy/składki na duński fundusz zatrudnienia w wysokości 8% (AM-bidrag) wynagrodzenia brutto,

·      podatku dochodowego w wysokości 30% podstawy opodatkowania po pomniejszeniu o wskazaną wyżej składkę (AM-bidrag).

Efektywne obciążenie to 35,6% wynagrodzenia brutto. Podatek ten ma charakter zryczałtowany i co do zasady stanowi rozliczenie podatku w Danii, bez konieczności składania przez pracownika deklaracji podatkowej. Duński przedsiębiorca, na rzecz którego faktycznie wykonywana jest praca, może zostać uznany przez duńskie organy podatkowe za tzw. faktycznego pracodawcę. W takim przypadku uznaje się, że dochodzi do „międzynarodowego wynajmu siły roboczej” a pobór podatku duńskiego spoczywa na duńskim przedsiębiorcy. Jeżeli faktycznym pracodawcą jest duński przedsiębiorca, opodatkowanie dochodu z pracy najemnej nastąpi na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 UPO PL-DK, tj. zarówno w Danii jak i w Polsce. W takim przypadku, w Danii opodatkowanie wynagrodzenia z pracy odbywa się na zasadach określonych w wewnętrznych przepisach podatkowych dotyczących podatku od wynajmu zagranicznej siły roboczej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznaje Przedsiębiorcę DK za ekonomicznego pracodawcę, w związku z czym jest ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia podatku od wynajmu siły roboczej zgodnie z właściwymi przepisami prawa duńskiego.

Podstawą obliczenia tego podatku jest wynagrodzenie brutto polskiego pracownika przedstawione przez polską spółkę zatrudniającą tego pracownika. Obowiązek duńskiego przedsiębiorcy do potrącenia podatku powstaje w momencie zapłaty faktury za wykonaną usługę na rzecz polskiego kontrahenta. Ciężar ten istnieje zarówno, gdy duńskie przedsiębiorstwo zatrudnia polskich pracowników na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z polskim pracodawcą jak również w sytuacji, gdy zatrudnienie i wypłata wynagrodzenia ma miejsce za pośrednictwem innego pracodawcy lub agencji pracy tymczasowej. Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę mogą uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu pracy wykonanej w Danii (jeśli w trakcie trwania umowy o pracę w ogóle nie będą pracowali w Polsce ani w innym kraju). Część ich wynagrodzenia w danym miesiącu może również dotyczyć pracy wykonywanej w Polsce. Może bowiem zdarzyć się tak, że w ramach jednego miesiąca dany Pracownik przez tydzień pracuje w Danii, przez resztę miesiąca pracuje w Polsce. Aby ułatwić rozliczenia w przyszłości, Wnioskodawca rozważa założenie spółki typu Anpartsselskab - ApS (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Danii, która miałaby przejąć współpracę z Przedsiębiorcą DK, ale nadal miałaby korzystać z polskich zasobów oraz miałaby pokrywać obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu siły roboczej. Zakłada się, że Wnioskodawca zostałby wspólnikiem nowo założonej spółki ApS w Danii. W związku z powstałymi wątpliwościami, Podatnik zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego poniższego stanowiska.

Uzupełniając wniosek Spółka podkreśla, że zadane we wniosku pytania dotyczą sytuacji, gdy bezpośrednim nabywcą będzie kontrahent jak i spółka operacyjna. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, na tym etapie planowane jest utworzenie spółki operacyjnej, która będzie pełnić rolę formalnego kontrahenta DK, nabywać usługi Wnioskodawcy dotyczące prac realizowanych dla Kontrahenta DK, a następnie świadczyć usługi na rzecz kontrahentów duńskich. W konsekwencji wskazać należy, że na tym etapie bezpośrednim nabywcą będzie Kontrahent DK, jednakże w przyszłości nabywcą stanie się również spółka operacyjna.

Obecnie Kontrahent DK dokonuje zakupu usług od Spółki, która posiada już zarejestrowany w Danii zakład podatkowy. Docelowo, kiedy powstanie spółka operacyjna, Kontrahent DK będzie dokonywać zakupów lokalnie, od spółki operacyjnej zarejestrowanej w Danii.

Siedziba działalności Spółki znajduje się w Polsce, przy czym Spółka posiada zakład podatkowy zarejestrowany w Danii – zakład podatkowy nie jest jednak związany z istnieniem oddziału, filii lub zakładu w Danii. Spółka przyjęła, że rejestracja zakładu podatkowego w Danii jest działaniem bezpiecznym, ponieważ w niektórych stanowiskach zagranicznych organów podatkowych przyjmowano, że stale prowadzone prace na terenie stoczni mogą być podstawą do uznania, że zakład podatkowy istnieje ze względu na samą obecność pracowników i wykonywanie rzeczonych prac. Siedzibą Kontrahenta DK oraz Spółki operacyjnej jest i będzie Dania (Królestwo Danii).

Spółka posiada zakład podatkowy na terytorium Danii ze względów formalnych. Wnioskodawca nie rozważa natomiast modelu, w którym zakład podatkowy będzie ponosił koszty pracowników. Docelowym modelem, który jest aktualnie stosowany, jest model, w którym pomimo formalnej rejestracji zakładu podatkowego pracownicy są zatrudniani i wynagradzani przez podmiot zarejestrowany w Polsce, tj. Wnioskodawcę.

Spółka podkreśla, że wynagrodzenia pracowników są oraz będą obsługiwane, mimo rejestracji zakładu, przez centralę Spółki zlokalizowaną w Polsce.

W wyjątkowych sytuacjach jeżeli pracownicy przebywaliby na terenie Danii dłużej niż 183 dni w Danii, to w celu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne w Danii, powinni być zatrudnieni w duńskiej spółce operacyjnej.

Odpowiadając na pytanie: pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się/będzie się znajdowało miejsce, w którym pracownicy wykonują/będą wykonywali pracę w Danii wyjaśnili Państwo, że stocznia duńska, tj. Kontrahent DK, kontroluje miejsce pracy, gdzie swoje czynności będą wykonywali pracownicy Wnioskodawcy, ale Wnioskodawca de facto jest odpowiedzialny jako samodzielna jednostka za dany obszar działań remontowych na statkach w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykonywał zlecenia dla Kontrahenta DK (bezpośrednio lub pośrednio, tj. dzięki współpracy ze Spółką operacyjną). Należy w tym miejscu podkreślić, że w trakcie robót zdarzają się sytuacje, że również duńscy kontrolerzy mogą bezpośrednio komunikować się z pracownikami Spółki.

Niezbędny do pracy sprzęt (w tym materiały – np. farby – i narzędzia) dostarcza Kontrahent DK.

Liczbę pracowników oraz kwalifikacje pracowników kierowanych do pracy w Danii ustala oraz będzie ustalać kadra kierownicza Wnioskodawcy, która znajduje oraz będzie znajdować się w Polsce. W opisywanym modelu klient Wnioskodawcy (tj. Kontrahent DK lub Spółka operacyjna) zleca zakres robót a kadra kierownicza decyduje, która grupa pracowników (brygada) zostaje skierowana do pracy.

Odpowiedzialność w sensie biznesowym każdorazowo znajduje się i będzie znajdowała się po stronie Wnioskodawcy. Po stronie klienta jest i będzie wyłącznie kontrola jakości wykonania robót. W praktyce stocznia również działa na cudze zlecenie, więc w konsekwencji również ponosi odpowiedzialność wobec własnych klientów. W sytuacji, w której do struktury dołączy Spółka operacyjna częściowa odpowiedzialność zostanie również przeniesiona na spółkę duńską (Spółkę operacyjną), przy czym kluczowe ryzyko gospodarcze będzie i tak pozostawiało po stronie Wnioskodawcy.

Uprawnienia do instruowania pracowników odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonana posiadać będzie Wnioskodawca, a tylko pośrednio Kontrahent DK. Istotne w tym zakresie jest to, że Wnioskodawca deleguje brygadzistów oraz to w gestii Spółki jest oraz będzie czuwanie nad codziennymi pracami własnych pracowników. Rola Kontrahenta DK zaś sprowadza się oraz sprowadzać będzie się do wskazywania kierunków działania dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji pośrednio również dla pracowników Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane wcześniej, koszty wynagrodzeń pracowników ponosi oraz będzie ponosić Wnioskodawca. Mimo posiadania zakładu podatkowego to na centrali Wnioskodawcy zlokalizowanej w Polsce spoczywają koszty pracownicze. Oczywiście nie ulega wątpliwości, że model biznesowy Wnioskodawcy został wdrożony i przetestowany w praktyce w taki sposób, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługi jest i będzie kalkulowane w taki sposób, aby pokrywać koszty wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, inne koszty działalności Wnioskodawcy, a także przynosić stosowne zyski.

Odpowiadając na pytanie: czy usługi świadczone przez pracowników w Danii stanowią/będą stanowiły integralną część działalności przedsiębiorstwa duńskiego, wyjaśniono, że usługi w sensie kontraktowym świadczone będą przez Wnioskodawcę, natomiast czynności realizowane przez pracowników Wnioskodawcy w Danii stanowią oraz będą stanowiły istotną część działalności przedsiębiorstwa duńskiego (Kontrahenta DK). Należy przy tym mieć jednak na uwadze fakt, że świadczy bardzo szerokie spectrum usług i jest zdecydowanie bardziej złożonym organizmem, którego działalność nie polega li tylko na pracach realizowanych przez pracowników Wnioskodawcy. W konsekwencji podkreślić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią ważny element procesu działalności. Kontrahent DK współpracuje jednak z wieloma podmiotami, w tym z podmiotami polskimi, które świadczą różne, czasem zupełnie odmienne usługi niezbędne dla działalności stoczni duńskiej.

Uprawnienie do nakładania na pracowników ewentualnych kar na gruncie obowiązujących umów o pracę jest wyłącznym uprawnieniem Wnioskodawcy. Kary nie są oraz nie będą nakładane przy wykorzystaniu zagranicznego zakładu Spółki. Uprawnienie to nie może zostać nikomu delegowane. W konsekwencji Kontrahent DK nie posiada oraz nie nabędzie uprawnień do nakładania na pracowników Spółki jakichkolwiek kar.

Ustalanie urlopów oraz godzin pracy pracowników spoczywa i będzie spoczywać wyłącznie na Wnioskodawcy. Przy ustalaniu urlopów oraz godzin pracy nie jest i nie będzie wykorzystywany zagraniczny zakład podatkowy Spółki.

Podatek w Danii będzie płacony w sposób następujący: podmiot polski przesyła wyliczenia w (...) do swojego duńskiego kontrahenta. Duński kontrahent deklaruje podatek. Następnie kwota podatku jest potrącana z faktury Wnioskodawcy wystawianej do kontrahenta duńskiego, co w konsekwencji powoduje, że faktura płacona jest w mniejszej kwocie. Jest to mechanizm stosowany powszechnie w obrocie z podmiotami duńskimi i powoduje, że w sensie ekonomicznym podatek obciążać będzie podmiot polski.

Podatek duński jest i będzie związany nierozerwalnie z pracą pracowników i wartością tej pracy. Jego pobór będzie wpływał na wysokość faktur płaconych przez kontrahentów duńskich do Spółki, a w związku z tym pomniejszał możliwości Wnioskodawcy do zapłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników.

Należy wskazać, że po rozliczeniu rocznym duński urząd skarbowy (SKAT) oblicza każdorazowo, ile dany pracownik przebywał w Danii. Jeżeli okazuje się, że zgodnie z przepisami prawa duńskiego zapłacono za wysoką zaliczkę w porównaniu do okresu pobytu w Danii, to SKAT zwraca zaliczkę pobraną w zbyt dużej wysokości i zwrot tej zaliczki trafia bezpośrednio do pracownika.

W rzeczywistości opodatkowana jest więc praca człowieka delegowanego do pracy w Danii i w konsekwencji to pracownik jest faktycznie obciążony podatkiem, a także jest ewentualnie uprawniony do pozyskania zwrotu tego podatku na wypadek jego nadpłaty.

Wnioskodawca podkreśla, że podatek w istocie będzie stanowił ekonomiczne obciążenie pracowników.

Pod względem formalnym podatek będzie pobierany przez duńskie przedsiębiorstwo wynajmujące pracowników z Polski do pracy realizowanej w Danii.

W tym zakresie warto zwrócić również uwagę na specyfikę podatku duńskiego od najmu pracy. Obowiązek podatkowy powstaje w związku z wykonaną pracą. W konsekwencji więc przedmiotem opodatkowania jest praca wykonana przez pracownika w Danii. Duński system podatkowy powoduje, że zleceniodawca (duński podmiot korzystający z pracy zagranicznych pracowników) pełni rolę płatnika podatku. Można tu użyć analogii do polskiego systemu podatkowego, w którym to pracownicy są podatnikami a rolą pracodawcy/zleceniodawcy jest pobranie i odprowadzenie podatku.

Podsumowując – obowiązek podatkowy będzie ciążył na pracowniku. Rolą duńskiego przedsiębiorstwa będzie tylko pobranie i odprowadzenie podatku. Oznacza to, że podatek będzie faktycznie pobierany z wynagrodzenia pracownika i to pracownik będzie ponosił ekonomiczny ciężar podatku.

Wnioskodawca podkreśla, że podatek duński będzie naliczany od wynagrodzenia pracowników, dlatego fakt pobrania podatku przez inny podmiot nie stanowi przesłanki doliczania podatku jako wartości „zaoszczędzonej” przez pracowników do ich wynagrodzenia oraz podstawy opodatkowania.

W tym zakresie Wnioskodawca korzysta z informacji publikowanych przez duńskie organy podatkowe na stronach SKAT. Link: What's hiring out of labour?

Pytania

1)  Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, wynagrodzenie Pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie podlegać opodatkowaniu w całości w Polsce zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 Umowy o UPO PL-DK?

2)  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, czy Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek pobierania zaliczki w Polsce na podatek dochodowy od tej części dochodu Pracowników, która formalnie może podlegać opodatkowaniu w Danii, w szczególności w kontekście mechanizmu duńskiego podatku od wynajmu zagranicznej siły roboczej?

3)  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć w Polsce podatek zapłacony w Danii od wynagrodzeń Pracowników pobrany w ramach mechanizmu podatku od wynajmu siły roboczej od podatku należnego w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. b) Umowy o UPO PL-DK?

4)  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, Wnioskodawca jako płatnik powinien na podstawie art. 32 ust. 9 UPDOF, zaprzestać pobierania zaliczek na podatek od wynagrodzenia dotyczącego pracy wykonywanej w Danii oraz po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu, wykazać to wynagrodzenie w informacji PIT-11 jako dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie Umowy o UPO PL-DK?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania Nr 1 - w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie Pracowników uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii powinno podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W zakresie pytania Nr 2 - mając na uwadze stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako płatnik ma obowiązek pobierania zaliczki w Polsce na podatek dochodowy, który formalnie może podlegać w Danii opodatkowaniu, w szczególności w kontekście mechanizmu duńskiego podatku od wynajmu siły roboczej.

W zakresie pytania Nr 3 - w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo odliczyć w Polsce podatek zapłacony w Danii od wynagrodzeń Pracowników pobrany w ramach mechanizmu podatku od wynajmu siły roboczej od podatku należnego zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. b) Umowy o UPO PL-DK.

W zakresie pytania Nr 4 - w ocenie Wnioskodawcy art. 32 ust. 9 UPDOF nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Jak wskazano w odpowiedzi nr 1, wynagrodzenie Pracowników powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce, a tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie uprawniony do zaprzestania poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 32 ust. 9 UPDOF.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Mechanizm działania podatku w Danii

Duńskie organy podatkowe (dalej: „SKAT”) opublikowały poradnik, w którym przedstawiane zostały zasady stosowania podatku od wynajmu zagranicznej siły roboczej (dalej: „Poradnik”). Zgodnie z informacjami przedstawionymi w dokumencie (poniższy fragment stanowi własne tłumaczenie Wnioskodawcy tekstu z wersji anglojęzycznej strony internetowej administracji podatkowej Królestwa Danii - SKAT):

„Międzynarodowe wynajmowanie pracowników to termin używany w przypadku, gdy pracownicy zagranicznego przedsiębiorstwa są udostępniani duńskiemu przedsiębiorstwu i wykonują pracę, która stanowi integralną część działalności duńskiego przedsiębiorstwa. Praca ta może stanowić część podstawowych usług przedsiębiorstwa lub naturalną część jego działalności, na przykład księgowość, sprzątanie lub zarządzanie stołówką.”

Powyższe oznacza, że określenie „międzynarodowy wynajem siły roboczej” stosowane jest wobec pracowników zatrudnionych przez zagranicznych przedsiębiorców, którzy są wysyłani do pracy na rzecz duńskich przedsiębiorców i którzy wykonują pracę stanowiącą integralną część duńskiego przedsiębiorcy. W międzynarodowym wynajmie siły roboczej, zgodnie z systematyką prawa duńskiego, występują zatem trzy strony:

1)  duński przedsiębiorca, który wynajmuje zagranicznego pracownika i korzysta z jego pracy,

2)  pracodawca z Polski lub innego niż Dania państwa (formalny pracodawca), który wysyła pracowników do pracy na terytorium Danii i

3)  pracownik, będący polskim rezydentem podatkowym.

Praca stanowiąca korzyść duńskiego przedsiębiorcy dotyczy zarówno pracy będącej częścią podstawowej działalności przedsiębiorcy, jak również może być rutynową usługą uzupełniającą taką działalność.

W wyżej wskazanym Poradniku jako przykład wynajmu zagranicznej siły roboczej podano następujące sytuacje (poniższe jest tłumaczeniem Wnioskodawcy odpowiednich fragmentów poradnika):

·      Duńska stocznia kupuje farbę do statków od zagranicznej firmy, której zagraniczni pracownicy wykonują malowanie w doku. Malowanie statków jest integralną częścią działalności stoczni.

·      Duńska firma murarska A otrzymuje zlecenie na budowę domu. A zatrudnia zagranicznego murarza/podwykonawcę B do wykonania wszystkich prac. B otrzymuje wynagrodzenie dopiero po zatwierdzeniu prac przez właściciela. Pracownicy A mają odpowiednie umiejętności i mogliby sami zbudować dom, gdyby mieli na to czas. Dlatego jest to integralna część działalności firmy murarskiej.

·      Firma budowlana zatrudnia inżyniera do zarządzania budową w okresie, gdy pracownicy firmy nie mają czasu na realizację wszystkich bieżących projektów. Wykonuje on tę samą pracę, co kierownicy budowy zatrudnieni przez firmę i reprezentuje ją na zewnątrz. Jest to uważane za międzynarodowe wynajmowanie siły roboczej.

Ponadto, zgodnie z informacjami opublikowanymi przez SKAT, dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania pracy na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Danii, w sytuacji, gdy praca ta wykonywana jest w ramach tzw. modelu „wynajmu siły roboczej”, podlega opodatkowaniu w Danii zgodnie z przepisami prawa duńskiego. W przypadku, gdy pracownik jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo (np. w Polsce), lecz wykonuje pracę stanowiącą integralną część działalności przedsiębiorstwa duńskiego, dochodzi do tzw. „wynajmu siły roboczej” w rozumieniu prawa duńskiego. W takiej sytuacji duńskie organy podatkowe przyjmują, że mają prawo do opodatkowania dochodu osiąganego z pracy wykonywanej na jej terytorium. Podejście to jest jednocześnie uniezależnione od rezydencji podatkowej pracownika – tzn. pracownik uczestniczący w wynajmie międzynarodowym siły roboczej może pozostawać rezydentem podatkowym państwa trzeciego (z perspektywy Danii).

Mechanizm opodatkowania w tym systemie polega na poborze podatku przez przedsiębiorstwo duńskie korzystające z pracy pracownika. Podatek ten składa się z dwóch elementów:

·      składki na rynek pracy/składki na duński fundusz zatrudnienia w wysokości 8% (AM-bidrag) wynagrodzenia brutto,

·      podatku dochodowego w wysokości 30% podstawy opodatkowania po pomniejszeniu o wskazaną składkę.

Efektywne obciążenie to 35,6% wynagrodzenia brutto. Podatek ten ma charakter zryczałtowany i co do zasady stanowi rozliczenie podatku w Danii, bez konieczności składania przez pracownika deklaracji podatkowej. Za pobór podatku odpowiedzialny jest duński przedsiębiorca korzystający z pracy polskich pracowników. Podstawą obliczenia podatku jest wynagrodzenie brutto polskiego pracownika przedstawione przez polską spółkę zatrudniającą tego pracownika. Obowiązek duńskiego przedsiębiorcy do potrącenia podatku powstaje w momencie zapłaty faktury za wykonaną usługę na rzecz polskiego kontrahenta. Jak wskazano w Poradniku, pobór płatności tego podatku dotyczy również sytuacji, gdy zatrudnia się pracowników zagranicznych bezpośrednio od zagranicznego pracodawcy, jak i gdy umowa o pracę została zawarta i zafakturowana za pośrednictwem innego przedsiębiorstwa lub agencji pracy tymczasowej. Obowiązek ten istnieje zarówno, gdy duńskie przedsiębiorstwo zatrudnia polskich pracowników na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z polskim pracodawcą jak również w sytuacji, gdy zatrudnienie i wypłata wynagrodzenia ma miejsce za pośrednictwem innego pracodawcy lub agencji pracy tymczasowej.

Zgodnie z Poradnikiem SKAT, polski pracownik, którego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu duńskim podatkiem, nie ma obowiązku zarejestrowania się w duńskim rejestrze cywilnym czy też wypełniania duńskiego zeznania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, formalnie istnieje zatem możliwość, że podatek od wynajmu siły roboczej zostanie pobrany przez Danię, jeśli polscy pracownicy świadczą pracę na rzecz duńskiego przedsiębiorcy nawet, jeśli ich pobyt w Danii nie przekracza łącznie 183 dni w roku kalendarzowym.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie, wynagrodzenia Pracowników powinny pozostawać w całości opodatkowane w Polsce, niezależnie od zastosowania przepisów duńskich o podatku od wynajmu międzynarodowej siły roboczej z uwagi na rezydencję podatkową Pracowników, faktyczną kontrolę i obowiązków Spółki jako pracodawcy czy również charakteru pracy, o czym niżej.

a.  Definicja faktycznego pracodawcy

Przez pracodawcę, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (red. B. Brzeziński, "Model Konwencji OECD Komentarz", Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., str. 971-972), należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do efektów działania pracownika oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność (pojęcie ekonomicznego pracodawcy). W celu rozstrzygnięcia, w którym kraju znajduje się faktyczny (ekonomiczny) pracodawca, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje na kryteria, którymi należy kierować się przy ocenie, który z podmiotów (wysyłający czy przyjmujący) faktycznie będzie pełnił taką rolę. Wymienia się tutaj takie przesłanki jak:

·      uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,

·      dostarczanie wyposażenia (narzędzi i materiałów) potrzebnego pracownikowi do wykonania pracy,

·      sprawowanie kontroli nad miejscem wykonywania pracy i ponoszenie za nie odpowiedzialności,

·      sposób kalkulowania wynagrodzenia,

·      prawo do decydowania o liczbie i kwalifikacji oddelegowanych pracowników,

·      ustalanie urlopów i godzin pracy.

W przypadku, gdy ekonomiczny pracodawca znajduje się w kraju, w którym wykonywana jest praca, a który jednocześnie nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, stwierdza się wtedy, że nie zostaje spełniony drugi warunek z art. 14 ust. 2 Umowy o UPO PL-DK. W konsekwencji kraj, w którym praca jest wykonywana (w tej sytuacji: Dania), ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu przez pracownika, niezależnie od długości jego pobytu w tym kraju. Zdaniem Spółki, Przedsiębiorca DK nie spełnia warunków uznania za ekonomicznego pracodawcę wobec Pracowników. Przemawia za tym fakt, że koszty wynagrodzenia Pracowników polskich nie są w całości pokrywane przez ten podmiot. Koszty wynagrodzenia są jedyne wliczane w cenę ustaloną we współpracy między Spółką a Przedsiębiorcą - bez tego nie byłoby możliwe ustalenie ceny faktycznej za realizowane usługi. Mimo, że koszty pracownicze jak wynagrodzenie są wliczane w cenę rozliczeń między Spółką a Kontrahentem DK, to technicznie, Przedsiębiorca DK nie odpowiada za wypłaty wynagrodzeń Pracowników. Ponadto, Kontrahent DK nie ma uprawnień do ustalania urlopów, godzin pracy, nie dostarcza wyposażenia potrzebnego Pracownikom, nie instruuje Pracowników w jaki sposób praca powinna być wykonywana – całość tych czynności spoczywa na Spółce.

b.  Zasady ogólne opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Danii

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W myśl art. 3 ust. 1a UPDOF, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a UPDOF). W związku z powyższym konieczne jest uwzględnienie postanowień Umowy o UPO PL-DK, która reguluje zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium drugiego państwa. W kontekście odprowadzania zaliczek przez pracodawcę, wskazać należy na art. 32 UPDOF, zgodnie z którym, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. Art. 32 UPDOF determinować będzie obowiązki Wnioskodawcy w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

c.   Opodatkowanie wynagrodzenia za pracę w Danii w świetle Umowy o UPO

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską z Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej: „Umowy o UPO PL-DK”), z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jeżeli dochód polskiego pracownika został opodatkowany w Danii, zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy o UPO PL-DK, to w Polsce unika się podwójnego opodatkowania stosując metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu określoną w art. 1 Protokołu z dnia 7 grudnia 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej: „Protokół”) oraz art. 27 ust. 8 UPDOF.

Jednakże, stosownie do art. 14 ust. 2 Umowy o UPO PL-DK, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a)  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i

c)  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Aby możliwe było skorzystanie z wyjątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 Umowy o UPO PL-DK, wskazane wyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie. Jeśli którykolwiek z nich byłby spełniony, wówczas wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie mogło podlegać opodatkowaniu w Danii niezależnie od pozostałych okoliczności.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, aby wynagrodzenie pracowników uzyskiwane za pracę w Danii podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, koniecznym jest, aby to wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Powyższe przesłanki odnoszą się do sytuacji, w której duńskie organy podatkowe na podstawie Umowy o UPO PL-DK mogą uznać przedsiębiorcę, dla której wykonywana jest praca, za tzw. „rzeczywistego pracodawcę”. Pojęcie to oznacza, przedsiębiorstwo, które faktycznie korzysta z pracy pracownika oraz ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z rezultatami jego pracy. Jest to więc podmiot, który w praktyce zarządza wykonywaną pracą, nawet jeśli formalnie nie jest stroną umowy o pracę. Jeśli drugie przedsiębiorstwo faktycznie korzysta z efektów pracy pracownika i kieruje jego pracą, mimo, że ma podpisaną umowę z innym podmiotem formalnie, może być on traktowany jako pracodawca faktyczny.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 UPDOF, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że wynagrodzenie polskiego pracownika wykonującego pracę w Danii będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wymienione w art. 14 ust. 2 Umowy o UPO PL-DK. Jeżeli którykolwiek z warunków nie zostanie spełniony, wynagrodzenie pracownika podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1, tj. zarówno w Danii, jak i w Polsce.

Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 9 UPDOF, w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie (tutaj: w Danii), płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. b) Umowy o UPO PL-DK, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 Umowy o UPO PL-DK mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym znajdują zastosowania zapisy art. 14 ust. 2 Umowy o UPO PL-DK, a tym samym, całość wynagrodzenie wypłacanego Pracownikom z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2009 r. (znak. IBPBII/1/415-307/09/BD): „(…) okres pobytu pracowników Spółki w Danii nie przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby w Dani. Jednakże z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wynajmuje siłę roboczą podmiotowi duńskiemu. Niemniej z treści stanowiska wynika, że to on ponosi ryzyko pracy świadczonej przez tych pracowników i on dokonuje wypłaty wynagrodzeń. A zatem w przypadku, gdy istotnie w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, z których wynika, iż w świetle przepisów art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji oraz postanowień Komentarza Modelowej Konwencji podmiot duński nie jest pracodawcą pracowników wynajmowanych przez wnioskodawcę, to w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dochody tychże pracowników podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, jako że okres ich pobytu w Danii nie przekracza łącznie 183 dni.”

Podobnie przyjmowano w interpretacjach indywidualnych w zakresie delegowania pracowników do innych państw niż Dania:

Interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2019 r. (znak. 0113-KDIPT2-3.4011.176.2019.1.IR): „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 15 ust. 2 cytowanej Umowy, wynagrodzenie za pracę pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Włoch jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę we Włoszech lub w jego imieniu, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Włoch, a pracownicy przebywają na terenie Włoch krócej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 2 ww. Umowy, pobierać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Włoch.”

Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2017 r. (znak. 0115-KDIT2-2.4011.290.2017.2.RS): „(…) Wnioskodawca nie posiada w tych krajach zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pracownicy Wnioskodawcy będą przebywali poza Polską powyżej 183 dni, niemniej jednak w żadnym z tych krajów powyżej 183 dni, tj. przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni: w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, w Finlandii w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym, w Szwecji w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, w Chorwacji podczas danego roku kalendarzowego. Wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakład bądź stałą placówkę znajdującą się w państwie innym niż Polska, wypłacać je będzie wyłącznie Wnioskodawca mający siedzibę w Polsce. (…) W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że ww. wynagrodzenia wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie wystąpi podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 9 UPDOF, w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski. Jak zostało wskazane powyżej, wynagrodzenie uzyskiwane przez Pracowników podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, a co za tym idzie, nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 9 UPDOF.

W opisanym stanie faktycznym, wynagrodzenie uzyskane przez Pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie art. 22 ust. 1 lit. b) Umowy o UPO PL-DK, dopuszcza możliwość odliczenia w Polsce podatku od dochodu kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii.

W analizowanym przypadku Pracownicy Wnioskodawcy pozostawać będą polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisów UPDOF. Jednocześnie okres wykonywania pracy na terytorium Danii nie przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym. Ponadto, faktycznym pracodawcą pozostanie Spółka, która ponosi ciężar wynagrodzenia Pracowników oraz sprawuje nad nimi bieżący nadzór organizacyjny. W konsekwencji dochód osiągany przez Pracowników z tytułu wykonywanej pracy powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Uwzględnić jednak należy, że zgodnie z praktyką stosowaną przez SKAT w przypadku podatku od tzw. wynajmu siły roboczej, podatek może być pobierany na terytorium Danii. W takiej sytuacji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie mechanizm odliczenia podatku zapłaconego za granicą, przewidziany w art. 22 ust. 1 Umowy o UPO PL-DK. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dochód Pracowników Spółki podlegać będzie specyficznemu opodatkowaniu w Danii zgodnie z przepisami dotyczącymi wynajmu siły roboczej. Wnioskodawca powinien zastosować tym samym możliwość odliczenia podatku, aby uniknąć podwójnego opodatkowania.

Odliczenie podatku powinno odpowiadać faktycznie zapłaconej kwocie podatku w Danii, co zapewnia proporcjonalne i racjonalne stosowanie prawa podatkowego. Spółka w razie potrzeby będzie posiadać dokumenty potwierdzające wysokość podatku zapłaconego w Danii za Pracowników, w tym deklaracje Kontrahenta DK czy potwierdzenia zapłaty tego podatku. Dokumentacja ta będzie stanowiła wystarczający dowód dla organu podatkowego w Polsce, że podatek został pobrany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto, zwrócić należy uwagę na rolę Spółki jako pracodawcy, bowiem faktycznie i formalnie to Spółka dokonuje wypłat wynagrodzeń Pracowników, wydaje im uwagi służbowe, decyduje o zatrudnieniu i przydziale im obowiązków, ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi oraz za instruowanie Pracowników przy wykonywaniu pracy czy przyznaniu im urlopów. W konsekwencji, twierdzić należy, że w stosunku do oddelegowanych Pracowników to Wnioskodawca występuje w roli pełnoprawnego pracodawcy w rozumieniu powyższych przepisów i tym samym należy uznać, że Spółka spełnia łącznie trzy warunki wymienione w art. 14 ust. 2 Umowy UPO PL-DK.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że formalnie Dania może pobierać podatek, lecz w rzeczywistości wynagrodzenia Pracowników Spółki powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca jako pracodawca pozostaje faktycznym płatnikiem wynagrodzeń i odpowiada za wszystkie elementy zatrudnienia, w tym dokonywanie wypłat, nadzorowanie pracy, wydawanie instrukcji i uwag służbowych, przyznawanie urlopów.

Z punktu widzenia faktycznego, Spółka utrzymuje więc pełną kontrolę nad Pracownikami. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podatek zapłacony w Danii wynikający ze specyficznego mechanizmu „podatku od wynajmu siły roboczej” będzie mógł zostać odliczony od podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zaliczek uiszczanych na poczet tego podatku, należnego w Polsce.

Zastosowanie odliczenia podatku w Danii zgodnie z art. 22 Umowy o UPO PL-DK zapobiegać będzie podwójnemu opodatkowaniu i jest w pełni zgodne z celem Umowy o UPO.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że duński podatek od wynajmu siły roboczej, który będzie pobierany w Danii będzie stanowił faktyczne obciążenie i powinien zostać odliczony od podatku należnego w Polsce. Odliczenie to jest nie tylko zgodne z przepisami prawa, ale również odzwierciedla rzeczywiste warunki ekonomiczne i strukturalne zatrudnienia Pracowników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu zdarzenia wynika, że zatrudniają Państwo pracowników. Pracownicy na podstawie zawartych umów mogą świadczyć pracę w Polsce lub być delegowani do Danii na zasadach uzgodnionych ze Spółką.

W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368, dalej: konwencja polsko-duńska), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. (dalej: Protokół zmieniający), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 konwencji polsko-duńskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a)  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i

c)  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. konwencji zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 konwencji polsko-duńskiej.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. konwencji polsko-duńskiej, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Danii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Danii.

Natomiast art. 14 ust. 2 tej konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii). Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Oceniając, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 lit. b) i c) konwencji, należy ustalić który z podmiotów – Wnioskodawca czy duński kontrahent – jest pracodawcą, o którym mowa w tych przepisach.

Postanowienia ww. konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. konwencji polsko-duńskiej:

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 277, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 14 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

W Komentarzu wskazuje się, że ponieważ koncepcja pracy najemnej, do której odsyła artykuł 15, musi być ustalona zgodnie z prawem wewnętrznym państwa, które stosuje konwencję (z zastrzeżeniem ograniczenia opisanego poniżej, w punkcie 8.11, i jeżeli kontekst konkretnej konwencji nie wymaga innej interpretacji), wynika z tego, że państwo, które uważa takie usługi za usługi wynikające z zatrudnienia, będzie odpowiednio stosowało artykuł 15. Tym samym stwierdzi logicznie, że przedsiębiorstwo, na rzecz którego wykonywane są usługi, jest związane stosunkiem pracy z osobą fizyczną i tym samym stanowi jego pracodawcę w rozumieniu podpunktów 2b i 2c.

Taki wniosek jest spójny z przedmiotem i celem ustępu 2 artykułu 15, ponieważ w tym przypadku można mówić, że usługi zatrudnienia są świadczone osobie mającej miejsce zamieszkania w państwie, w którym usługi są wykonywane.

Nie zawsze jest łatwe do ustalenia, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną mogą być słusznie uważane przez państwo jako usługi świadczone w ramach stosunku zatrudnienia czy też jako usługi wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma przedsiębiorstwami. Wszelka rozbieżność między państwami w tej kwestii powinna być rozstrzygnięta z uwzględnieniem zasad i przykładów wskazanych w Komentarzu.

Jak wynika z Komentarza ważnym czynnikiem jest charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną, jest bowiem logicznie zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę.

Istotne jest więc ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną.

Jeżeli porównanie charakteru usług świadczonych przez osobę fizyczną z działalnością wykonywaną przez jego formalnego pracodawcę oraz przez przedsiębiorstwo, na którego rzecz usługi te są wykonywane, wskazuje na istnienie stosunku zatrudnienia, który różni się od formalnego stosunku umownego, znaczenie dla ustalenia, czy rzeczywiście ma to miejsce, mogą mieć następujące dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

·       kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;

·       komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

·       czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;

·       kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;

·       kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;

·       komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;

·       komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;

·       kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W Komentarzu wskazuje się również, że jeżeli osoba, która formalnie jest pracownikiem jakiegoś przedsiębiorstwa, świadczy usługi innemu przedsiębiorstwu, finansowe porozumienia zawarte pomiędzy tymi dwoma przedsiębiorstwami będą oczywiście miały znaczenie, ale niekoniecznie będą decydujące na potrzeby ustalenia, czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane. Na przykład jeżeli honorarium zafakturowane przez przedsiębiorstwo, które formalnie zatrudnia tę osobę fizyczną, stanowi wynagrodzenie, dodatkowe korzyści i inne koszty pracownicze tej osoby za usługi, które osoba ta wykonała dla drugiego przedsiębiorstwa, bez marży zysku, lub z marżą zysku, która policzona jest jako procent od tego wynagrodzenia, dodatkowych korzyści i innych kosztów pracowniczych, wskazywałoby to, że wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, dla którego są wykonywane usługi. Jednakże nie można uważać, że ma to miejsce, jeżeli kwoty zafakturowane za wykonane usługi nie mają żadnego związku z wynagrodzeniem osoby fizycznej(…).

W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą będzie kontrahent duński, należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) konwencji nie będzie spełniony, tzn. faktyczny pracodawca nie będzie miał siedziby w Polsce, i w konsekwencji wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Danii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 konwencji polsko-duńskiej (tj. w Danii i w Polsce).

Wskazali Państwo, że czynności realizowane przez pracowników Wnioskodawcy w Danii stanowią oraz będą stanowiły istotną część działalności przedsiębiorstwa duńskiego (Kontrahenta DK) i ważny element procesu jego działalności. Z opisu zdarzenia wynika, że duński kontrahent jest stocznią a przedmiotem zawartej przez Państwa umowy jest realizacja usług antykorozyjnych na statkach (w tym malowanie statków i ich zabezpieczanie przed korozją) na terenie stoczni duńskiej. W przyszłości to spółka operacyjna będzie nabywać usługi dotyczące wykorzystania pracowników od Wnioskodawcy, a następnie świadczyć usługi dotyczące prac stoczniowych na rzecz kontrahentów duńskich. Ponadto z przedstawionych okoliczności wynika, że:

·      odpowiedzialność w sensie biznesowym każdorazowo znajduje się i będzie znajdowała się po stronie Wnioskodawcy. Po stronie klienta jest i będzie kontrola jakości wykonania robót.

·      stocznia działa na cudze zlecenie, więc w konsekwencji również ponosi odpowiedzialność wobec własnych klientów,

·      po dołączeniu do struktury spółki operacyjnej częściowa odpowiedzialność zostanie również przeniesiona na spółkę operacyjną, przy czym kluczowe ryzyko gospodarcze będzie i tak pozostawiało po stronie Wnioskodawcy,

·      miejsce pracy, w którym pracownicy wykonują/będą wykonywali pracę w Danii znajduje się/będzie się znajdowało pod kontrolą stoczni duńskiej, duńscy kontrolerzy mogą bezpośrednio komunikować się z pracownikami Spółki,

·      Wnioskodawca jest odpowiedzialny jako samodzielna jednostka za dany obszar działań remontowych na statkach w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykonywał zlecenia dla Kontrahenta DK (bezpośrednio lub pośrednio, tj. dzięki współpracy ze Spółką operacyjną),

·      niezbędny do pracy sprzęt (w tym materiały – np. farby i narzędzia) dostarcza Kontrahent DK,

·      liczbę pracowników oraz kwalifikacje pracowników kierowanych do pracy w Danii ustala oraz będzie ustalać kadra kierownicza Wnioskodawcy,

·      uprawnienia do instruowania pracowników odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonana posiadać będzie Wnioskodawca, a tylko pośrednio Kontrahent DK, Wnioskodawca deleguje brygadzistów oraz to w Jego gestii jest oraz będzie czuwanie nad codziennymi pracami własnych pracowników. Rola Kontrahenta DK zaś sprowadza się oraz sprowadzać będzie się do wskazywania kierunków działania dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji pośrednio również dla pracowników Wnioskodawcy.

·      uprawnienie do nakładania na pracowników ewentualnych kar na gruncie obowiązujących umów o pracę jest wyłącznym uprawnieniem Wnioskodawcy,

·      ustalanie urlopów oraz godzin pracy pracowników spoczywa i będzie spoczywać wyłącznie na Wnioskodawcy,

·      koszty wynagrodzeń pracowników – jak wskazano we wniosku ponosi oraz będzie ponosić Wnioskodawca, jednakże w skład ceny usług nabywanych przez Kontrahenta DK będą wchodzić koszty wynagrodzenia pracowników. Technicznie ani Spółka operacyjna ani Przedsiębiorca DK nie będą bezpośrednio realizowali przelewów do Pracowników.

Całokształt przedstawionych przez Państwa okoliczności wskazuje więc, że w istocie dochodzi do tzw. „najmu siły roboczej”. Czynności wykonywane przez pracowników (związane z malowaniem statków i ich zabezpieczaniem przed korozją) stanowią bowiem integralną część działalności stoczni i to stocznia ostatecznie ponosi odpowiedzialność wobec swoich własnych klientów (podmiotów trzecich) za jakość pracy wykonanej przez Państwa pracowników. Miejsce pracy, znajduje się/będzie się znajdowało pod kontrolą stoczni duńskiej a duńscy kontrolerzy mogą bezpośrednio komunikować się z pracownikami. Ponadto to Kontrahent zapewnia niezbędne materiały i narzędzia. Nie zmienia tego okoliczność, że to Państwo (a w przyszłości również spółka operacyjna) będą ponosili odpowiedzialność w sensie biznesowym. Ponadto okoliczność, że cena usług będzie obejmowała koszty wynagrodzeń pracowników wskazuje, że ostatecznie te koszty sfinansuje duński Kontrahent.

W świetle przedstawionych przez Państwa informacji uznać należy, że to duński Kontrahent jest/będzie pracodawcą („ekonomicznym pracodawcą”) w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) konwencji polsko-duńskiej.

Potwierdza to Państwa wskazanie, że w przedmiotowej sprawie duński organ podatkowy uznaje Przedsiębiorcę DK za ekonomicznego pracodawcę, w związku z czym jest on zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku od wynajmu siły roboczej zgodnie z właściwymi przepisami prawa duńskiego. Oznacza to również , że „ekonomiczny pracodawca” nie ma/nie będzie miał siedziby w Polsce.

Niezależnie zatem czy bezpośrednim nabywcą usług jest/będzie Kontrahent duński czy spółka, którą Państwo planują założyć i która będzie miała siedzibę w Danii dochody pracowników podlegają/będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Danii. Nie są/nie będą bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej.

W takiej sytuacji stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Należy jednak zauważyć, że art. 22 ust. 1 pkt a) konwencji polsko-duńskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, w myśl którego:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

             i)       odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

            ii)       odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami konwencji polsko-duńskiej mogą być opodatkowane przez Danię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Danię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Danii), Polska zezwoli na:

 i)      odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Danii;

ii)       odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Danii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem konwencji polsko-duńskiej dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Stosownie do wskazanego przez Państwa art. 22 ust. 1 pkt b konwencji polsko-duńskiej:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii.

Zatem w przypadku podwójnego opodatkowania dochodów z pracy najemnej, o których mowa w art. 14 konwencji polsko-duńskiej zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia wynika z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Nie można się zatem zgodzić, że w przedstawionej sytuacji ma zastosowanie metoda zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu określona w art. 1 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii oraz art. 27 ust. 8 UPDOF. W przedstawionej sytuacji nie ma też zastosowania wskazany przez Państwa art. 22 ust. 1 pkt b konwencji polsko-duńskiej.

Niemniej jednak warunkiem odliczenia podatku zagranicznego przez podatnika, jest okoliczność że to podatnik poniósł jego ciężar.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji Kontrahent duński, jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku od wynajmu siły roboczej zgodnie z właściwymi przepisami prawa duńskiego. Efektywne obciążenie to 35,6% wynagrodzenia brutto. Podatek ten ma charakter zryczałtowany i co do zasady stanowi rozliczenie podatku w Danii, bez konieczności składania przez pracownika deklaracji podatkowej. Podatek w Danii będzie płacony w sposób następujący: podmiot polski przesyła wyliczenia w (...) do swojego duńskiego kontrahenta. Duński kontrahent deklaruje podatek. Następnie kwota podatku jest potrącana z faktury Wnioskodawcy wystawianej do kontrahenta duńskiego, co w konsekwencji powoduje, że faktura płacona jest w mniejszej kwocie. Jest to mechanizm stosowany powszechnie w obrocie z podmiotami duńskimi i powoduje, że w sensie ekonomicznym podatek obciążać będzie podmiot polski.

Podatek duński jest i będzie związany nierozerwalnie z pracą pracowników i wartością tej pracy. Jego pobór będzie wpływał na wysokość faktur płaconych przez kontrahentów duńskich do Spółki, a w związku z tym pomniejszał możliwości Wnioskodawcy do zapłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników. Podatek będzie faktycznie pobierany z wynagrodzenia pracownika i to pracownik będzie ponosił ekonomiczny ciężar podatku.

Skoro zatem – jak Państwo wskazali – podatek zapłacony w Danii był faktycznie pobierany z wynagrodzenia pracowników to może on podlegać odliczeniu w ramach metody unikania podwójnego opodatkowania.

Przechodząc do obowiązków płatnika wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniam, że stosownie do art. 32 ust. 1 tej ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W myśl natomiast art. 32 ust. 9 ustawy:

Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ w sytuacji przedstawionej w treści wniosku dochody pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii zgodnie z konwencją polsko-duńską podlegają/będą podlegały opodatkowaniu w Danii to na mocy art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ciąży na Państwu obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń. Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy pracownik złoży Państwu stosowny wniosek.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154 . W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W przypadku braku obowiązku pobierania zaliczek będą Państwo zobowiązani do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz wykazania w niej oprócz informacji związanych z wynagrodzeniami należnymi za pracę wykonywaną w Polsce, również kwoty przychodu uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej w Danii (obecnie poz. 29 PIT-11). Wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej w Danii nie należy zatem wykazywać w PIT-11 jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy polsko-duńskiej, lecz jako przychód.

Jeśli natomiast, pracownik złoży do Państwa wniosek o pobór zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w Danii wówczas będą Państwo zobowiązani do poboru zaliczek stosownie do art. 32 ust. 2-8 ustawy. Będą Państwo mogli w ramach art. 27 ust. 9 i 9a ustawy uwzględnić podatek zapłacony w Danii który został pobrany z wynagrodzeń pracowników.

Stosownie do art. 27 ust. 9 i 9a ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przytoczony art. 27 ust. 9 ustawy odnosi się do osoby podatnika, zatem również możliwość odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie należy odnieść do podatku zapłaconego ze środków tego konkretnego podatnika. W sytuacji zatem gdy podatek został faktycznie pobrany z wynagrodzeń pracowników (ponieśli oni ciężar ekonomiczny podatku) to może on podlegać odliczeniu w ramach metody unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe przedstawione przez Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.