0115-KDIT2.4011.273.2026.2.ŁS

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3, 4 i 5 jak również nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – na wezwanie organu – pismem z 1 maja 2026 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu)

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W 1989 r. lokal mieszkalny stanowiący spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu został nabyty przez Pana dziadków. Po śmierci babci w 2007 r. dziadek stał się jedynym uprawnionym do tego prawa.

W lipcu 2023 r. została założona księga wieczysta dla lokalu, a w sierpniu 2023 r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego.

5 października 2023 r. zawarł Pan z dziadkiem aktem notarialnym umowę dożywocia, na podstawie którego nabył Pan własność lokalu mieszkalnego. Wartość nieruchomości wskazana w umowie dożywocia wynosiła 309 856 zł. Zgodnie z umową dożywocia zobowiązał się Pan do zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania. Pana dziadek zmarł w styczniu 2026 r.

W związku z nabyciem nieruchomości poniósł Pan udokumentowane koszty, w szczególności koszty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, które zostały poniesione w kancelarii notarialnej i są zawarte na akcie notarialnym:

-     podatek od czynności cywilnoprawnych: 6 197 zł,

-     wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnej: 1 600 zł - 23% podatku VAT od ww. kwoty: 368 zł,

-     5 wypisów aktu notarialnego: 150 zł - 23% podatku VAT od ww. kwoty: 34,50 zł,

-     opłata za umieszczenie elektronicznego wypisu aktu notarialnego: 5 zł,

-     opłata sądowa w sprawach cywilnych, wpis własności: 200 zł,

-     opłata sądowa w sprawach cywilnych, wpis dożywocia: 150 zł,

-     wynagrodzenie za złożenie wniosku o wpis do księgi wieczystej: 200 zł - 23% podatku VAT od ww. kwoty: 46 zł.

Zgodnie z umową dożywocia przyjął Pan na siebie obowiązek utrzymania dziadka i jego potrzeb (opłata czynszu ww. nieruchomości [książeczki wpłat], leki, żywność, sprzęt rehabilitacyjny itp., oraz koszty pogrzebu). Niestety z braku wiedzy odnośnie ewentualnego odliczenia wspomnianych wydatków po przyszłym zbyciu mieszkania, tylko do części tych transakcji posiada Pan udokumentowane wpłaty. Niektóre wpłaty, np. na pogrzeb, zostały podpisane przez Pana mamę (córka dziadka).

Planuje Pan dokonać odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w 2026 r. Sprzedaż nastąpi poza działalnością gospodarczą i będzie miała charakter jednorazowy.

Nie sprzedawał Pan wcześniej innych nieruchomości i nie posiada Pan innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Przewidywana cena sprzedaży lokalu wynosi ok. 350 000 zł.

Przychód ze sprzedaży zamierza Pan przeznaczyć – w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż – na własne cele mieszkaniowe, w szczególności na spłatę kredytu mieszkaniowego, który:

- został zaciągnięty przed sprzedażą ww. nieruchomości, tj. 2019 r.,

- służył finansowaniu Pana własnych potrzeb mieszkaniowych (kupno mieszkania),

- został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (…).

Jest Pan jedyną stroną kredytu.

Ze względu na częściowo spłacony kredyt, całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości nie jest Pan w stanie przeznaczyć na cele mieszkaniowe.

Pytania

1)  Czy planowane odpłatne zbycie w 2026 r. lokalu mieszkalnego nabytego 5 października 2023 r. w drodze umowy dożywocia stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e tej ustawy przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości licząc od końca roku podatkowego?

2)  Czy dochód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wartością nieruchomości wskazaną w umowie dożywocia, powiększoną o poniesione i udokumentowane koszty nabycia?

3)  Czy przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, w tym na spłatę kredytu mieszkaniowego, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4)  Czy warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości?

5)  Czy w przypadku, gdy jedynie część przychodu zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie proporcjonalnie do wydatkowanej kwoty, natomiast pozostała część dochodu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e tej ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad.1.

Uważa Pan, że tak.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po upływie 5 lat i sprzedaży ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Ad.2.

Uważa Pan, że tak.

Dochód z odpłatnego zbycia należy ustalić jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a kosztem nabycia nieruchomości, którym jest wartość wskazana w umowie dożywocia, powiększona o udokumentowane koszty nabycia, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód, a nie cała cena sprzedaży.

Ad.3.

Uważa Pan, że tak.

Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.4.

Uważa Pan, że tak.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości.

Ad.5.

Uważa Pan, że tak.

W przypadku wydatkowania jedynie części przychodu na własne cele mieszkaniowe zwolnienie przysługuje proporcjonalnie do tej części, natomiast pozostała część dochodu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)  innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują pojęcia „nabycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie wskazują, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określają również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić to nabycie. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z kolei art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, pomoc i pielęgnację. Umowa o dożywocie jest zatem umową zobowiązującą i wzajemną. Nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on zarówno dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Na skutek zawarcia umowy dożywocia dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości już w dacie zawarcia tej umowy. Z dniem podpisania aktu notarialnego dochodzi więc do nabycia nieruchomości.

W związku z tym, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej planowane przez Pana w 2026 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, nabytego przez Pana 5 października 2023 r. na podstawie zawartej umowy dożywocia, będzie stanowić dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie lokalu zostanie bowiem dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć:

-     koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

-     prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

-     koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

-     wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

-     koszty i opłaty sądowe.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są jednak kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d omawianej ustawy, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywany lokal nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W niniejszej sprawie lokal mieszkalny został nabyty przez Pana w drodze umowy dożywocia, która ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, a więc koszty uzyskania przychodów ustalone mogą być wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu definiując je poprzez wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty jej nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie zaś do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Wobec powyższego dochód z tytułu planowanego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy. Do kosztów uzyskania przychodu nie będzie Pan mógł jednak zaliczyć wartości lokalu mieszkalnego określonej przez strony w umowie dożywocia zawartej 5 października 2023 r. tj. kwoty 309 856 zł. Wartość ta nie stanowi bowiem faktycznie poniesionego przez Pana wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego.

Jak wskazano np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 223/21:

Odnosząc się dalej do zasadniczego zarzutu, tj. naruszenia przez organ art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy wskazać, że z brzmienia tego przepisu wynika, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć wyłącznie udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak prawidłowo ocenił to organ w zaskarżonej interpretacji, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia, kosztami są wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości, wskutek zawarcia takiej umowy, do czasu jej zbycia, będące jednocześnie wydatkami wynikającymi z realizacji zobowiązań określonych umową o dożywocie. Organ, oceniając które z wydatków poniesionych przez skarżącą mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, będąc jednocześnie związany opisem stanu faktycznego ostatecznie zaprezentowanym w uzupełnieniu wniosku, uwzględnił jedynie te wydatki, które zostały wprost w tym opisie wymienione, tj. wydatki na wyżywienie dziadków do dnia zbycia nieruchomości. Natomiast, do kosztów tych nie mogły zostać zaliczone wydatki wskazane przez skarżącą, poniesione po dniu zbycia nieruchomości, jak również wydatki poczynione ze środków uzyskanych z tego zbycia.

Kosztem uzyskania przychodu w analizowanej sprawie co do zasady mogą być zatem nie tylko wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy dożywocia (w szczególności opłata notarialna, sądowa a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych), ale także faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, jakie poniósł Pan na rzecz dożywotnika (dziadka) od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie do dnia śmierci dożywotnika, z uwzględnieniem poniesionych kosztów pogrzebu i pochówku w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy o dożywocie.

Przy czym do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone wyłącznie wydatki faktycznie poniesione przez Pana oraz odpowiednio udokumentowane. Wydatki poniesione przez inne osoby nie mogą stanowić Pana kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c omawianej ustawy.

W sytuacji zatem, gdy z planowanego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyska Pan dochód ustalony zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym dochód ten – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)  wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2)  wydatki poniesione na:

a)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa  w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa  w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Ponadto art. 21 ust. 25a powyższej ustawy stanowi, że:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Jak wynika z art. 21 ust. 27 omawianej ustawy:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Z kolei art. 21 ust. 30 ww. ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na postawie zaś art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki – wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego – należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Wyliczenie wydatków mieszkaniowych zawarte w art. 21 ust. 25 ma charakter enumeratywny, co oznacza, że katalog tych wydatków jest zamknięty.

Do wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia ustawodawca zaliczył m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy. Chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Kredyt ten musi być ponadto przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Z analizy Pana wniosku wynika, że zamierza Pan przeznaczyć część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego umową dożywocia na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2019 r. w banku mającym siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, którym sfinansował Pan własne cele mieszkaniowe, tj. kupno mieszkania.

W konsekwencji wydatkowanie przez Pana części przychodu uzyskanego z planowanego w 2026 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2023 r. – w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie – na spłatę kredytu zaciągniętego w 2019 r. na nabycie lokalu mieszkalnego będzie uprawniać Pana do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Przy czym, wolny od podatku dochodowego będzie dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości, która będzie odpowiadała iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Jeżeli cały przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w sposób i terminie określonym w ustawie, cały dochód będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Natomiast od dochodu, który nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, z uwagi na niewydatkowanie na własne cele mieszkaniowe części przychodu – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie – będzie zobowiązany Pan do zapłaty podatku zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższych wyjaśnień Pana stanowisko należało w zakresie pytania nr 1 oraz pytań nr 3-5 uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia również wymaga, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.