0115-KDIT1.4011.514.2026.1.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•      prawidłowe – w zakresie wydatków poniesionych od 25 marca 2025 r. na prace budowlane i wykończeniowe w Nieruchomości 2;

•      nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatniczka („Wnioskodawczyni”) jest polskim rezydentem podatkowym, posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. 3 grudnia 2021 r. nabyła na własność na podstawie umowy darowizny lokal mieszkalny położony na szóstej kondygnacji (piąte piętro) w budynku mieszkalnym znajdującym się przy ul. A1 w B wraz pomieszczeniem przynależnym (komórka lokatorska) i z prawami związanymi z tym Lokalem („Nieruchomość 1”).

Po kilku latach sytuacja mieszkaniowa oraz potrzeby życiowe Wnioskodawczyni uległy zmianie. Problemy techniczne wynikające z położenia Nieruchomości 1 w starej kamienicy, brak stałej ochrony w budynku, wadliwa platforma garażowa na zewnątrz budynku i jednoczesne problemy z parkowaniem na ulicy, połączone z niechęcią Zarządu Wspólnoty do prowadzenia prac remontowych i dbania o budynek (pozostający pod ochroną konserwatora zabytków), a także obecnością firm w lokalach mieszkalnych w budynku mieszczącym Nieruchomość 1, przekładały się na znaczne zmniejszenie poziomu bezpieczeństwa i regularne zakłócanie spokoju Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni potrzebowała lokalu zapewniającego lepsze warunki do stałego zamieszkiwania oraz położonego w spokojniejszej lokalizacji. W konsekwencji Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zmianie miejsca zamieszkania i rozpoczęła poszukiwania nieruchomości, która mogłaby służyć realizacji jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Pod koniec 2024 r. Wnioskodawczyni znalazła nieruchomość spełniającą jej potrzeby mieszkaniowe pod względem powierzchni, funkcjonalności oraz lokalizacji – lokal mieszkalny nr 2 usytuowany na trzeciej kondygnacji (drugim piętrze) w budynku mieszkalnym przy ul. B1 w A („Nieruchomość 2”). Nieruchomość wybrała ze względu na lokalizację oraz komfort (tj. nowoczesny budynek, parking podziemny, ochrona 24h, brak możliwości rejestrowania działalności gospodarczej w lokalach mieszkalnych).

Intencją Wnioskodawczyni było sfinansowanie zakupu Nieruchomości 2 ze środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości 1. Wnioskodawczyni szukała możliwości sprzedaży Nieruchomości samodzielnie wśród osób mogących być potencjalnie zainteresowanymi zakupem i rozpoczęła rozmowy z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości 1, później nawiązała również współpracę z biurem pośrednictwa nieruchomości.

Jednocześnie właściciel Nieruchomości 2 oczekiwał szybkiego zawarcia umowy sprzedaży, a po stronie Wnioskodawczyni istniało realne ryzyko utraty możliwości nabycia tej nieruchomości. Z uwagi na przedłużające się negocjacje z potencjalnymi kupującymi Nieruchomość 1, wycofanie się pierwotnie zainteresowanych nabywców oraz kilkukrotne przesunięcia terminów zawarcia umowy sprzedaży (niezależne od Wnioskodawczyni), Wnioskodawczyni zdecydowała się na wcześniejsze nabycie Nieruchomości 2 – umowę nabycia Nieruchomości 2 podpisano 26 listopada 2024 r.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zakładała, że środki jakie uzyska wkrótce ze sprzedaży Nieruchomości 1 zostaną przeznaczone na sfinansowanie zakupu Nieruchomości 2 oraz dalszych prac niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu. Ostatecznie umowę sprzedaży Nieruchomości 1 podpisano 25 marca 2025 r.

Z uwagi na konieczność szybkiego zawarcia umowy zakupu Nieruchomości 2 oraz przedłużający się – z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni – proces sprzedaży Nieruchomości 1 Wnioskodawczyni zdecydowała się czasowo sfinansować zakup Nieruchomości 2 z własnych oszczędności, które pierwotnie były zgromadzone i przeznaczone na zupełnie inny cel życiowy. Środki te zostały zaangażowane pomostowo wyłącznie w celu umożliwienia nabycia Nieruchomości 2 i uniknięcia utraty możliwości zakupu lokalu odpowiadającego potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawczyni.

Następnie przychód uzyskany kilka miesięcy później ze sprzedaży Nieruchomości 1 został ekonomicznie przeznaczony na sfinansowanie nabycia Nieruchomości 2 oraz jest dalej przeznaczany na dalsze finansowanie robót budowlanych i wykończeniowych prowadzonych w tym lokalu.

W sensie ekonomicznym środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości 1 zastąpiły wcześniej czasowo zaangażowane środki własne Wnioskodawczyni wykorzystane do nabycia Nieruchomości 2. Innymi słowy, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości 1 został przez Wnioskodawczynię przeznaczony na zrefinansowanie (odtworzenie) uszczuplonych wcześniej oszczędności, które Wnioskodawczyni musiała przymusowo zaangażować w zakup Nieruchomości 2, aby nie utracić wybranego lokalu, a także na bieżące i dalsze finansowanie robót budowlanych i wykończeniowych w Nieruchomości 2, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu.

Zakres prowadzonych robót budowlanych i wykończeniowych obejmuje prace niezbędne do doprowadzenia lokalu do stanu umożliwiającego stałe zamieszkiwanie, w szczególności prace instalacyjne, wykończeniowe oraz adaptacyjne. Wydatki związane z realizacją tych prac są i będą dokumentowane fakturami VAT i rachunkami wystawianymi na nazwisko Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać w Nieruchomości 2 niezwłocznie po zakończeniu prowadzonych prac budowlanych i wykończeniowych.

Od początku zamiarem Wnioskodawczyni było przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości 1 na realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez nabycie oraz przygotowanie Nieruchomości 2 do zamieszkania. Zaburzenie chronologii pomiędzy nabyciem Nieruchomości 2 a sprzedażą Nieruchomości 1 wynikało wyłącznie z okoliczności związanych z przebiegiem transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 oraz warunkami rynkowymi dotyczącymi dostępności Nieruchomości 2. Od początku zamiarem Wnioskodawczyni było sfinansowanie zakupu Nieruchomości 2 ze środków ze sprzedaży Nieruchomości 1, a zaburzenie chronologii wynikało wyłącznie z obiektywnych warunków rynkowych i działania „w stanie wyższej konieczności” (ryzyko utraty wybranego mieszkania – Nieruchomości 2).

Wnioskodawczyni posiada również inne nieruchomości, jednak nie odpowiadają one aktualnym potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawczyni ze względu na ich charakter, lokalizację lub funkcjonalność. To właśnie Nieruchomość 2 została nabyta i jest przygotowywana do zamieszkania w celu stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje uczynić z Nieruchomości 2 swoje stałe miejsce zamieszkania. Nieruchomość 2 nie została nabyta w celu inwestycyjnym, nie jest i nie będzie wynajmowana, ani wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota wydatkowana na realizację celu mieszkaniowego polegającego na nabyciu Nieruchomości 2 oraz kwoty wydatkowane na realizację celu mieszkaniowego polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ww. Nieruchomości 2, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu, korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym kwota wydatkowana na realizację celu mieszkaniowego polegającego na nabyciu Nieruchomości 2 oraz kwoty wydatkowane na realizację celu mieszkaniowego polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ww. Nieruchomości 2, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu, korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)  wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2)  wydatki poniesione na:

a)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3)  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a)  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c)  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d)  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Art. 21 ust. 25a został wprowadzony w celu objęcia ulgą mieszkaniową również tych podatników, którzy ponoszą wydatki przed nabyciem własności, a nabycie następuje dopiero później – byle w terminie 3 lat. Wnioskodawczyni mieści się dokładnie w tej sytuacji, którą ustawodawca chciał objąć ochroną.

Wykładnia przepisów

a) Wykładnia językowa a chronologia zdarzeń

Zdaniem Wnioskodawczyni, z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia (...) nie później niż w okresie trzech lat” wyznacza wyłącznie ramy czasowe, w których podatnik musi ostatecznie rozliczyć wydatek, a nie moment, w którym inwestycja ma się zacząć.

Wydatkowanie środków przed sprzedażą jest akceptowane w orzecznictwie sądowym, np. wprost w wyroku I SA/Sz 529/24, o którym szerzej niżej (w powiązaniu z II FSK 159/18), w wyroku NSA II FSK 1310/21, o którym szerzej niżej oraz pośrednio w bogatej linii dotyczącej art. 21 ust. 25 pkt 2 (II FSK 1924/18, II FSK 598/21, I SA/Kr 249/21). Sądy akceptują sytuacje, w których wydatek mieszkaniowy lub zobowiązanie powstaje przed sprzedażą, a przychód ze sprzedaży w terminie ustawowym służy jego pokryciu i uznają ją za zgodną z celem i konstrukcją ulgi mieszkaniowej.

W ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r. (II FSK 1310/21) Sąd potwierdził, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Sąd racjonalnie wskazał, że gdyby przyjąć odmienne stanowisko, dla skorzystania ze zwolnienia konieczne byłoby pozostawanie przez jakiś czas bez dachu nad głową (tj. przez okres pomiędzy sprzedażą mieszkania a nabyciem innego).

Wprowadzenie przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością.

Z kolei w ww. wyroku z 22.01.2025 r. (I SA/Sz 529/24) WSA w Szczecinie rozpoznawał sytuację, w której podatnik najpierw nabył nowy lokal i ponosił wydatki (w tym kredytowe), a dopiero później sprzedał dotychczasowe mieszkanie i uzyskał przychód. Sąd wskazał, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę jego cel socjalny, a z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25a wynika, że ustawodawca uzależnił korzystanie z ulgi od nabycia własności rzeczy „przed upływem okresu” wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131, a nie od momentu poniesienia wszystkich wydatków.

Sąd przytoczył argumentację strony skarżącej, że „nie ma znaczenia moment poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe”, skoro podatnik spełnił warunek nabycia lokalu w terminie i powiązał z nim przychód ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Choć sprawa nie dotyczy identycznej sytuacji jak sytuacja Wnioskodawczyni, już sam sposób przedstawienia sporu i przyjęta perspektywa (norma celu społecznego, racjonalne działania podatnika) tworzą istotny punkt oparcia dla tezy, że wydatkowanie środków „przed” zbyciem – refinansowane następnie przychodem ze sprzedaży – nie powinno samo w sobie eliminować ulgi mieszkaniowej.

Z kolei orzecznictwo NSA i WSA w sprawach dotyczących art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. (spłata kredytów zaciągniętych przed uzyskaniem przychodu) od lat akceptuje konstrukcję poniesienia wydatku (zaciągnięcia zobowiązania) przed sprzedażą, przy jednoczesnym zwolnieniu przychodu przeznaczonego później na spłatę tego zobowiązania, np. wyrok NSA z 3.12.2020 r., II FSK 1924/18, wyrok NSA z 1.09.2021 r., II FSK 598/21, wyrok WSA w Krakowie z 4.08.2021 r., I SA/Kr 249/21. We wszystkich tych orzeczeniach sądy podkreślają, że:

·      celem ulgi jest nieopodatkowanie środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio (w tym przez kredyty zaciągnięte „przed dniem uzyskania przychodu”) na realizację celu mieszkaniowego;

·      wydatkiem na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, o ile kredyt dotyczy nowej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe podatnika, a nie sprzedawanej nieruchomości.

Choć w tej sprawie nie zaciągnięto kredytu w banku, tylko skorzystano z własnych oszczędności (przeznaczonych jednak pierwotnie na zupełnie inny cel życiowy), ten kierunek orzeczniczy wprost pokazuje, że chronologia „najpierw wydatek/zobowiązanie, potem przychód ze sprzedaży” jest akceptowana przez sądy, jeżeli finalnie przychód zostaje przeznaczony na spłatę (czyli de facto „pokrycie”) wcześniejszych wydatków mieszkaniowych. Przy kredytach art. 21 ust. 25 pkt 2 zawiera expressis verbis zgodę na zaciągnięcie kredytu „przed dniem uzyskania przychodu”.

Niemniej logika tych orzeczeń – odwołująca się do celu ulgi oraz racjonalnych konstrukcji finansowania – każe uznać, że również inne wydatki mieszkaniowe, poniesione przed sprzedażą, mogą być objęte ulgą, jeśli przychód ze sprzedaży w ustawowym terminie finalnie je pokryje, a warunek nabycia prawa (art. 21 ust. 25a) jest spełniony.

Należy podkreślić, że art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dopuszcza jako wydatek mieszkaniowy spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że ustawodawca akceptuje konstrukcję, w której podatnik najpierw ponosi wydatek mieszkaniowy (finansowany kredytem lub innymi środkami), a dopiero później uzyskuje przychód ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości i przeznacza go na pokrycie tego wydatku. Wnioskodawczyni działała analogicznie: zamiast kredytu wykorzystała własne oszczędności, które następnie zostały zrefinansowane przychodem ze sprzedaży Nieruchomości 1. Skoro ustawodawca dopuszcza refinansowanie kredytu, to tym bardziej dopuszcza refinansowanie wydatków poniesionych z własnych środków.

Ponadto art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wprost przewiduje sytuację, w której podatnik ponosi wydatki mieszkaniowe przed nabyciem nieruchomości, a nabycie następuje dopiero później – byle w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131. Skoro ustawodawca dopuszcza ponoszenie wydatków przed nabyciem, to tym bardziej dopuszcza ponoszenie wydatków przed sprzedażą poprzedniej nieruchomości. Przepis ten potwierdza, że chronologia nie ma znaczenia, a jedynym warunkiem jest to, aby nabycie prawa (lokalu) nastąpiło w terminie, a przychód ze sprzedaży został przeznaczony na cel mieszkaniowy w terminie. Wnioskodawczyni spełnia oba te warunki.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest wprost sformułowanego w tych przepisach obowiązku, by każde poniesienie wydatku mieszkaniowego następowało dopiero po dacie zbycia.

Owszem, Ustawodawca wiąże początek biegu terminu z dniem zbycia („począwszy od dnia odpłatnego zbycia”), określa maksymalny termin trzyletni od końca roku zbycia oraz wymaga, aby w tym okresie nastąpiło zarówno poniesienie wydatków mieszkaniowych z przychodu, jak i – w odniesieniu do katalogu z art. 21 ust. 25a – nabycie własności lub prawa. Nie ma jednak wprost przepisu, który stanowiłby, że wydatki poniesione przed dniem zbycia z innych środków, a następnie „refinansowane” przychodem ze zbycia, są z tej przyczyny automatycznie wyłączone z ulgi, jeśli tylko mieści się to w maksymalnym ustawowym okresie i spełnione są przesłanki nabycia prawa z art. 21 ust. 25a. Wobec braku wyraźnej regulacji, konstruowanie zakazu „wyprzedzających” wydatków byłoby dodawaniem nowego, niewyrażonego w ustawie warunku.

W tym sensie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25a wymagają co prawda związku przyczynowego i czasowego między zbyciem a wydatkowaniem przychodu oraz nabyciem prawa, ale nie dają podstaw do uznania, że jakiekolwiek wcześniejsze wydatki z innych środków automatycznie niweczą prawo do ulgi, jeśli później zostaną w istocie pokryte przychodem ze zbycia w ramach trzyletniego okresu. A wręcz ich konstrukcja przewiduje sytuację, w której podatnik ponosi wydatki mieszkaniowe przed nabyciem nieruchomości, a nabycie następuje dopiero później.

Podsumowując, na gruncie obowiązującego stanu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że:

·      wymagają one, aby w okresie od dnia zbycia do upływu trzech lat od końca roku zbycia przychód ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe,

·      w odniesieniu do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25a – aby w tym samym okresie nastąpiło również nabycie własności (lub określonego prawa),

·      nie wynika z nich jednak wprost nakaz „absolutnej” chronologii rozumianej jako zakaz poniesienia jakichkolwiek wydatków mieszkaniowych przed dniem zbycia, jeżeli wydatki te zostaną w praktyce pokryte z przychodu ze zbycia w ustawowym terminie i spełniony zostanie wymóg nabycia prawa.

Wszelkie próby wprowadzenia takiego dodatkowego ograniczenia wyłącznie w drodze wykładni – bez jednoznacznego oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. – należy ocenić jako sprzeczne z zasadą ścisłej wykładni ulg podatkowych i z celem analizowanego zwolnienia.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko, że skoro uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (Nieruchomości 1) został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma ona prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie Nieruchomości 2 nastąpiło przed uzyskaniem przychodu ze zbycia Nieruchomości 1. Wnioskodawczyni spełniła warunek z art. 21 ust. 25a, ponieważ nabycie Nieruchomości 2 nastąpiło przed upływem okresu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnego zbycia Nieruchomości 1.

b) Ekonomiczne przeznaczenie przychodu na cel mieszkaniowy

Po drugie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga zachowania tożsamości konkretnych środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości z wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe. Ustawodawca posługuje się pojęciem „wydatkowania przychodu”, a nie fizycznego przeznaczenia tych samych środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Pojęcie „wydatkowania przychodu” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy interpretować funkcjonalnie i ekonomicznie, a nie wyłącznie technicznie czy kasowo. Istotne znaczenie ma bowiem ekonomiczne przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, tj. czy przychód ten został finalnie zaangażowany w realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika. Przepis nie nakłada natomiast obowiązku wykazania fizycznego przepływu konkretnych środków pieniężnych pomiędzy sprzedażą jednej nieruchomości a nabyciem drugiej nieruchomości lub ponoszeniem wydatków remontowych. W realiach współczesnego obrotu gospodarczego środki pieniężne mają charakter zamienny, a podatnicy korzystają często równolegle z różnych źródeł finansowania – środków własnych, finansowania pomostowego, kredytów, oszczędności czy środków pochodzących z innych aktywów.

Z tego względu utożsamianie „wydatkowania przychodu” z obowiązkiem wykazania, że dokładnie te same środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zostały technicznie przekazane na zakup nowej nieruchomości prowadziłoby do nadmiernie formalistycznej i nieracjonalnej wykładni przepisu.

W konsekwencji dla zastosowania zwolnienia istotne jest ustalenie, czy w sensie ekonomicznym przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie techniczna kolejność operacji finansowych czy możliwość identyfikacji konkretnych jednostek pieniężnych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości 1 zostały ekonomicznie przeznaczone na realizację celu mieszkaniowego Wnioskodawczyni, tj. na nabycie oraz wykończenie Nieruchomości 2, służącej zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność, że – z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni – nabycie Nieruchomości 2 nastąpiło przed finalizacją sprzedaży Nieruchomości 1, nie zmienia ekonomicznego związku pomiędzy tymi zdarzeniami.

Art. 21 ust. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. rozszerza zakres ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podatnik finansuje zakup nowej nieruchomości przed sprzedażą poprzedniej, a następnie przeznacza przychód ze sprzedaży na spłatę tego finansowania. Wnioskodawczyni działała w sposób identyczny ekonomicznie: zamiast kredytu wykorzystała własne oszczędności, które następnie zostały odtworzone (zrefinansowane) przychodem ze sprzedaży Nieruchomości 1. Konstrukcja ta jest w pełni zgodna z ratio legis art. 21 ust. 25.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dla ulgi mieszkaniowej nie ma znaczenia, czy podatnik finansuje zakup nowej nieruchomości kredytem, czy własnymi środkami. W obu przypadkach dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, a następnie do jego odtworzenia przychodem ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Wnioskodawczyni, angażując własne oszczędności, działała w sposób ekonomicznie równoważny z podatnikiem, który zaciąga kredyt przed sprzedażą poprzedniego mieszkania. Ustawodawca nie różnicuje tych sytuacji, a wykładnia prowadząca do odmiennego traktowania byłaby sprzeczna z zasadą równości i celem ulgi mieszkaniowej.

Również w powołanym wyżej orzecznictwie sądy administracyjne konsekwentnie wskazują, że decydujące znaczenie ma ekonomiczna funkcja środków oraz realizacja celu mieszkaniowego podatnika, a nie formalne czy techniczne aspekty przepływu środków pieniężnych. Z orzecznictwa tego wynika zatem, że ustawodawca nie wymaga, aby „te same” środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wykorzystane przy zapłacie ceny nabycia kolejnej nieruchomości; istotne jest wyłącznie to, aby przychód ze sprzedaży został finalnie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie.

c) Funkcja socjalna ulgi mieszkaniowej

Po trzecie, jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

W ww. wyroku WSA w Szczecinie z 22.01.2025 r., I SA/Sz 529/24, Sąd wprost odwołał się do funkcji socjalnej ulgi mieszkaniowej i racjonalnego działania podatnika. Cytuje on wyrok NSA z 9.01.2020 r., II FSK 159/18, podkreślając, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), której zadaniem jest preferowanie przeznaczania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. NSA wskazał, że ustawodawca akceptuje, że podatnik – przy ograniczonych możliwościach finansowych – ma prawo tak kształtować swoje decyzje, aby w sposób „możliwie racjonalny z jego punktu widzenia” skorzystać z preferencji. WSA w Szczecinie używa tego argumentu w stanie faktycznym, w którym podatnik najpierw nabył lokal (finansowany m.in. kredytem, środkami własnymi), a dopiero potem sprzedał dotychczasowe mieszkanie i uzyskał przychód.

Z tego kierunku wykładni wynika, że ulga mieszkaniowa nie może być interpretowana tak, aby wymuszać nieracjonalne działania, np. konieczność czasowego pozostawania bez mieszkania lub zaniechanie zabezpieczenia sobie ciągłości zamieszkiwania, skoro ratio legis ulgi – jako normy celu społecznego – jest wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a nie tworzenie „luk mieszkaniowych”.

d) Prokonstytucyjna wykładnia ulgi mieszkaniowej

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Instytucja ulgi mieszkaniowej służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (Uchwała NSA z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19).

Zdaniem Wnioskodawczyni, narzucanie przez organ podatkowy sztywnej chronologii (najpierw sprzedaż, potem zakup) w warunkach dynamicznego rynku nieruchomości stałoby w sprzeczności z tą zasadą.

Za takim podejściem opowiedział się np. WSA w Warszawie w wyroku z 13.11.2024 r., III SA/Wa 1575/24, w którym wprost odwołuje się do art. 75 ust. 1 Konstytucji RP i wskazuje, że ulga mieszkaniowa służy realizacji konstytucyjnego obowiązku władz publicznych prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Sąd cytuje również uzasadnienie projektu nowelizacji, która wydłużyła termin ulgi do 3 lat i wprowadziła art. 21 ust. 25a – jako liberalizujące warunki korzystania z ulgi, mające objąć „większą grupę podatników”.

WSA podkreślał, że celem ustawodawcy jest zmniejszenie obciążeń fiskalnych i wsparcie działań podatników „zmierzających do uzyskania własnego mieszkania”, a wykładnia przepisów powinna ten cel wspierać, nie zaś prowadzić do sytuacji, w których podatnik musiałby rezygnować z racjonalnego zapewnienia sobie mieszkania (np. oczekiwać na sprzedaż dotychczasowego lokalu, nie mając zabezpieczonego nowego).

Ta prokonstytucyjna, celowościowa linia – powiązana z uchwałą NSA z 17.02.2020 r., II FPS 4/19 – również wzmacnia tezę, że ulga mieszkaniowa nie może wymuszać nieracjonalnego „pozostawania bez mieszkania” w imię formalistycznie rozumianej kolejności zdarzeń.

e) Racjonalizm gospodarczy

Wreszcie, zdaniem Wnioskodawczyni, odmowa zastosowania zwolnienia w przedmiotowej sprawie przejawiałaby się brakiem racjonalizmu gospodarczego. Wnioskodawczyni działając w warunkach presji czasowej rynku nieruchomości zaangażowała w zakup Nieruchomości 2 własne oszczędności przeznaczone na inny cel, które następnie zostały zastąpione (zrefinansowane) środkami pochodzącymi z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, aby wydatek na własne cele mieszkaniowe był kasowo (fizycznie) powiązany z pieniędzmi otrzymanymi ze sprzedaży starej nieruchomości. Kluczowe jest, aby w ujęciu ekonomicznym wydatek ten realnie obciążył majątek podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych i mieścił się w ustawowym maksymalnym terminie. Skoro Wnioskodawczyni wydała swoje oszczędności na Nieruchomość 2, a następnie „uzupełniła” ten ubytek majątkowy kwotą ze sprzedaży Nieruchomości 1, to cel substytucyjny i socjalny ulgi mieszkaniowej został w pełni zrealizowany. Odmowa prawa do zwolnienia tylko dlatego, że Wnioskodawczyni posiadała inne oszczędności, które pozwoliły jej na elastyczne działanie na rynku, stanowiłaby przejaw nieuzasadnionej dyskryminacji podatników przedsiębiorczych i zapobiegliwych.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, część środków z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 jest nadal bezpośrednio i fizycznie wydatkowana na roboty budowlane i wykończeniowe w Nieruchomości 2. Wydatki te są ponoszone już po 25 marca 2025 r. (tj. po dniu odpłatnego zbycia Nieruchomości 1), co w sposób niebudzący wątpliwości spełnia nawet najbardziej rygorystyczne, chronologiczne interpretacje art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych argumentów należy uznać, że kwota wydatkowana na realizację celu mieszkaniowego polegającego na nabyciu Nieruchomości 2 oraz kwoty wydatkowane na realizację celu mieszkaniowego polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ww. Nieruchomości 2, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu, korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według wzoru: D × W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Według art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

W konsekwencji korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził:

Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07).

Ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby dochód z odpłatnego zbycia mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (pozyskanych ze sprzedaży lub innych źródeł) co do zasady powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia umowy odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nawet jeżeli formalnie sprzedaż ta została dokonana już po poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 529/24, w którym Sąd wyjaśnił, że:

(…) zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest bowiem wydatkowaniem przychodu, w okresie trzech lat od zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazuje, że źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości „... przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości .... został wydatkowany”. Oznacza to, w ocenie Sądu, że wydatkowanie na cele wskazane przez ustawodawcę kwot, których wartość odpowiada wprawdzie wartości przyszłego, planowanego dopiero przez podatnika przychodu ze zbycia (brak nie tylko umowy sprzedaży ale i umowy przedwstępnej), ale źródło ich pochodzenia jest tym samym inne niż zbycie nieruchomości, nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Podatnik musi zatem na dzień czynienia wydatków dysponować środkami ze zbycia nieruchomości, nawet jeżeli formalny aspekt tego zbycia nastąpił dopiero po poczynieniu przez podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jednoznacznie do tego źródła przychodu.

Jeżeli zatem podatnik na dzień dokonywania wskazanych przez ustawodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe nie dysponuje jakimkolwiek przychodem ze zbycia nieruchomości, ani też wierzytelnością z tego tytułu, bo sprzedaż tą planuje dopiero w przyszłości, a wysokość przychodu z tego tytułu jest również w sferze planów i pokrywa je środkami z innego źródła to, w ocenie Sądu, nie zostają spełnione przesłanki spornego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być więc objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W Pani sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której sprzedała Pani 25 marca 2025 r. lokal mieszkalny (Nieruchomość 1). Przed sprzedażą – 26 listopada 2024 r. – nabyła Pani inny lokal mieszkalny (Nieruchomość 2) finansując zakup własnymi oszczędnościami. Wskazała Pani, że środki ze sprzedaży Nieruchomości 1 zostały w późniejszym czasie „ekonomicznie przeznaczone” na odtworzenie uszczuplonych wcześniej oszczędności wykorzystanych na zakup Nieruchomości 2 oraz na dalsze prace budowlano-wykończeniowe w tym lokalu.

Nie spełni więc Pani jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, bowiem wydatki na nabycie Nieruchomości 2 zostały dokonane z własnych środków pieniężnych – nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości 1, ani jego części.

Płatność związana z nabyciem Nieruchomości 2 dokonana została zanim uzyskała Pani przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1. Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przychodu ze zbycia na cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu oznacza, że dany wydatek musi być poniesiony z przychodu, a więc po jego uzyskaniu.

W związku z tym wydatek na nabycie Nieruchomości 2 nie może zostać uznany za wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości objęcia zwolnieniem wydatków poniesionych przed sprzedażą, nawet w sytuacji, gdy później podatnik przeznaczy przychód na „zastąpienie” wcześniej wydatkowych środków własnych. Jedyną sytuacją, w której ustawodawca dopuszcza refinansowanie, jest spłata kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy). Przepis ten nie obejmuje jednak refinansowania własnych środków pieniężnych. W tej części Pani stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Potwierdzeniem poglądu organu jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 lutego 2026 r., I SA/Ke 513/25:

Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z ponoszeniem wydatków na nabycie działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz na wykończenie domu w Ć. przed dniem odpłatnego zbycia przez niego mieszkania w K. i uzyskania z tego tytułu przychodu (dochodu).

(…) Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Decydujące w sprawie jest wspomniane pozyskanie środków jako przychodu i następcza czynność wydatkowania na cel mieszkaniowy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli transfer środków ze zbycia na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Niewątpliwie zatem o ile decydującego znaczenia nie ma kolejność umów sprzedaży, to podatnik najpierw musi uzyskać dochód z określonego źródła przychodów (odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych), aby następnie móc ten dochód wydatkować na preferowany podatkowo przez ustawodawcę cel (własne cele mieszkaniowe).

Wobec powyższego, w ocenie sądu, prawidłowo organ interpretujący uznał, że warunkiem omawianego zwolnienia nie jest wydatkowanie na wymienione w analizowanej normie prawnej cele jakichkolwiek środków podatnika, lecz środków stanowiących dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego wydatkowanie tego przychodu (jego wartości) musi nastąpić po wcześniejszym faktycznym powiększeniu się majątku podatnika o środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis nie obejmuje zwolnieniem od podatku dochodowego innego dochodu niż opisany w tym przepisie.

W realiach sprawy skarżący nie mógł wydatkować zarówno w dacie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży działek i domu (18 września 2024 r.), jak i w dacie zawarcia docelowej umowy sprzedaży tych nieruchomości (9 grudnia 2024 r.) dochodu, którego do tego dnia jeszcze nie uzyskał.

Natomiast Pani stanowisko jest prawidłowe w stosunku do wydatków poniesionych na prace budowlane i wykończeniowe w Nieruchomości 2 od daty odpłatnego zbycia Nieruchomości 1. Wydatki te stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego i mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ich poniesienie po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 pozwala na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Podsumowując, wydatek na nabycie Nieruchomości 2 nie może zostać uznany za wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ został poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 i został sfinansowany ze środków własnych, a nie z przychodu ze zbycia.

Z kolei wydatki na prace budowlane i wykończeniowe dotyczące Nieruchomości 2, poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia Nieruchomości 1, które są udokumentowane, mieszczą się w katalogu wydatków na cele mieszkaniowe określonym w art. 21 ust. 25 ustawy i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądowych, stanowisko organu również znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.