0115-KDIT1.4011.509.2026.1.DB

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan (...) („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nie prowadzi aktualnie jako osoba fizyczna działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu oraz zbywaniu udziałów w spółkach oraz ogółu praw i obowiązków w takich podmiotach.

Wnioskodawca był do 2017 r. wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”). Spółka komandytowa powstała z przekształcenia polskiej spółki komandytowo - akcyjnej („Spółka komandytowo - akcyjna”). Spółka Komandytowa została rozwiązania na podstawie uchwały wspólników w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego („KRS”). Wydanie majątku rozwiązywanej spółki wspólnikom nastąpiło w okresie pomiędzy podjęciem uchwały w sprawie rozwiązania a wykreśleniem spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS – w grudniu 2017 r.

W wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej Wnioskodawca otrzymał majątek likwidacyjny m.in. w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej („Akcje”). Akcje zostały nabyte przez Spółkę komandytowo - akcyjną (następnie przekształconą w Spółkę komandytową) w drodze transakcji zakupu za pośrednictwem domu maklerskiego. Spółka komandytowo - akcyjna poniosła wydatki na nabycie Akcji z tytułu ceny nabycia oraz kosztów transakcyjnych jak np. prowizja dla domu maklerskiego, opłaty administracyjne („Wydatki”). Wydatki nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych Spółki komandytowo - akcyjnej.

Wnioskodawca otrzymał Akcje stanowiące majątek likwidacyjny Spółki komandytowej w 2017 r., a w 2025 r. dokonał sprzedaży części Akcji za pośrednictwem domu maklerskiego. Dom maklerski wystawił na rzecz Wnioskodawcy PIT-8C, w którym wykazane zostały przychody z tytułu zbycia części Akcji (objętej dyspozycją sprzedaży). Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż ww. Akcji powinna skutkować opodatkowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawy o PIT”).

Pytania

1)  Czy sprzedaż Akcji po upływie 6 lat od daty otrzymania w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej podlega opodatkowaniu PIT?

2)  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca rozpoznając przychód z tytułu zbycia Akcji, powinien rozpoznać jako koszty podatkowe Wydatki poniesione na nabycie Akcji przez Spółkę komandytowo-akcyjną?

Pana stanowisko w sprawie

1)  Sprzedaż Akcji po upływie 6 lat od daty otrzymania w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu PIT.

2)  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Wnioskodawca rozpoznając przychód z tytułu zbycia Akcji powinien rozpoznać jako koszty podatkowe Wydatki poniesione na nabycie Akcji przez Spółkę komandytowo-akcyjną.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie 1 pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Akcji nie skutkowało po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego z uwagi na to, że:

1)  nabył Akcje jako składnik majątku rozwiązanej Spółki komandytowej w 2017 roku,

2)  otrzymanie Akcji w 2017 roku nie skutkowało utratą prawa do opodatkowania ich zbycia w Polsce – Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym podlegał i podlega nadal w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów,

3)  zbycie Akcji nastąpiło i nastąpi w przyszłości – już po upływie ponad 8 lat od daty podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki komandytowej, a tym samym w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, na podstawie którego wyłączone z przychodów podatkowych jest zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną po spełnieniu ww. warunków.

Po stronie Wnioskodawcy nie może więc powstać przychód podatkowy z uwagi na zbycie Akcji po upływie ustawowego okresu 6 lat od miesiąca następującego po miesiącu rozwiązania Spółki komandytowej.

Powyższe wynika wprost z literalnej treści przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia, - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Cytowane przepisy ustawy o PIT zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105 – dalej: „Ustawa Nowelizująca”).

Poprzednie brzmienie przepisów ustawy o PIT było następujące: Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 70 Ustawy Nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych stosuje się z pewnymi wyjątkami (które nie znajdą zastosowanie w sprawie) do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

W sprawie potencjalny przychód/dochód z tytułu otrzymania składników majątku – Akcji powstał już na etapie rozwiązania Spółki komandytowej i wydania Akcji, a tym samym zastosowanie w sprawie powinny znaleźć przepisy w starym brzmieniu.

Niezależnie od tego, nawet w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PIT, zbycie Akcji po upływie ustawowego okresu z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy, nie powinno być opodatkowane.

Nie ulega wątpliwości, że nowelizacja przepisów dotyczy w zasadzie tylko zmiany w zakresie opodatkowania otrzymania i zbycia składników majątku, w stosunku do których Polska traci prawo do ich opodatkowania w związku z ich otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Wprowadzając od 1 stycznia 2022 r. zmiany w zakresie art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 12 lit. b, ust. 7, art. 17 ust. 1 pkt 12 lit. b, ust. 1h i 1i ustawy o PIT intencją ustawodawcy było uszczelnienie przepisów o „exit tax”, tak aby nie było możliwe uniknięcie opodatkowania przy wykorzystaniu instytucji likwidacji (rozwiązania) spółki niebędącej osobą prawną (transparentnej podatkowo).

A contrario, intencją ustawodawcy nie było to, by w stosunku do składników majątku nabywanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie było w ogóle możliwe zastosowanie wyłączenia z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT w stosunku do polskich rezydentów podatkowych. W takim wypadku ustawodawca zdecydowałby się bowiem na uchylenie tego przepisu. Od dnia 1 stycznia 2022 r. wyłączenie podatkowe z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT zostało dosyć istotnie ograniczone do składników majątkowych innych niż udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

W konsekwencji oznacza to, że nie każde odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, objętych w wyniku likwidacji spółki osobowej (transparentnej podatkowo) będzie podlegało opodatkowaniu PIT, a jedynie takie, które nie spełnia wymogów wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, czyli m.in. ich otrzymanie spowoduje, że Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Istota opodatkowania PIT czynności objęcia oraz zbywania składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej (transparentnej podatkowo) koncentruje się zatem wokół wystąpienia przesłanki utraty przez Rzeczpospolitą Polskę prawa do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Powyższe konkluzje o potwierdza fragment uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, w którym ustawodawca potwierdził m.in. że:

„W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku.”

Innymi słowy, na gruncie ustawy o PIT nie powstanie przychód na objęciu ww. składników majątkowych, jeżeli Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, skoro brak wystąpienia przesłanki utraty przez Rzeczpospolitą Polskę prawa do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia wyłącza (zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy Nowelizującej) powstanie przychodu w momencie nabycia składników majątku likwidowanej spółki osobowej (art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT), to wyłącza również stosowanie przepisów dotyczących powstania przychodu z odpłatnego zbycia tych składników (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują przy tym odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PIT konkluzje ustawodawcy wskazane w kolejnym fragmencie uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, tj.:

„W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.”

Zaprezentowane przez ustawodawcę stanowisko nie wynika bowiem z obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r. przepisów ustawy o PIT – opodatkowane PIT ze źródła „kapitały pieniężne” są wyłącznie czynności nabycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (transparentnej podatkowo). Przepisy te nie określają natomiast sposobu powstania przychodu w PIT z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w ww. sposób. Podstawą taką nie jest również zatem art. 17 ust. 1i ustawy o PIT, który w żaden sposób nie referuje do sposobu opodatkowania i ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (transparentnej podatkowo).

Oznacza to, że sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów przedstawiony w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PIT.

Z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PIT wynika zatem, że dla odpłatnego zbycia zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, który stanowi o przychodzie z działalności gospodarczej oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, stanowiącym wyłączenie z przychodów w PIT.

Opodatkowaniu PIT nie podlega zatem odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Wyłączone z opodatkowania PIT pozostają, a dokładniej przychodu podatkowego w PIT nie będą stanowić przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, z cytowanych powyżej przepisów wynika, że:

1)  do nabycia i odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji nie znajdą w ogóle zastosowania przepisy art. 17 (powstanie przychodu w PIT na moment nabycia składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej) oraz art. 14 ustawy o PIT (powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji spółki osobowej), ponieważ:

a)  nabycie Akcji nastąpiło przed 1 stycznia 2022 r., a więc przed wejściem w życie art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT, zatem zarówno dla ustalenia konsekwencji podatkowych nabycia Akcji oraz odpłatnego zbycia Akcji, zastosowanie znaleźć powinny przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

b)  od dnia nabycia przez Wnioskodawcę Akcji do dnia ich odpłatnego zbycia upłynie 6 lat w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, zatem czynność ta zgodnie z ww. przepisem nie stanowi w ogóle przychodu w PIT, w konsekwencji zastosowania nie znajdzie art. 70 Ustawy Nowelizującej;

c)  w wyniku otrzymania Akcji Rzeczpospolita Polska nie utraciła prawa do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia – Akcje zostały wydane Wnioskodawcy będącemu polskim rezydentem podatkowym;

2)  w razie uznania, że znajdzie zastosowanie art. 14 ust. ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, to Wnioskodawcy będzie mógł skorzystać z wyłączenia z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), ponieważ odpłatne zbycie Akcji nie będzie stanowić przychodu ze źródła kapitały pieniężne, a na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że nie ma jasnych i czytelnych przepisów, w oparciu, o które można by określić w inny sposób podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży Akcji. W szczególności nie jest możliwe zastosowanie posiłkowo przepisu art. 24 ust. 3b ustawy o PIT, ponieważ referuje on bezpośrednio do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT).

W rezultacie, zważywszy na brak właściwego przepisu prawnego oraz konstytucyjną zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), a także zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), urzeczywistniającej m.in. zasadę zaufania do państwa i prawa oraz zasadę poprawnej legislacji, Wnioskodawca nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji błędów legislacyjnych popełnionych przez ustawodawcę w toku prac parlamentarnych. Innymi słowy, brak podstawy prawnej do opodatkowania PIT sprzedaży (odpłatnego zbycia) Akcji skutkuje uznaniem, że ich odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu PIT.

Podsumowując, w świetle całokształtu powyższych ustaleń, zarówno nabycie Akcji, jak i ich późniejsze odpłatne zbycie nie podlegała oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu PIT.

Wnioskodawca wnosi więc o uznanie przedstawionego stanowiska za prawidłowe w całości.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania 2

W przypadku uznania stanowiska przedstawionego wyżej za nieprawidłowe – co zdaniem Wnioskodawcy nie powinno mieć miejsca – nie jest możliwe jednoznacznie wskazanie, na jakiej podstawie należy określić przychód oraz koszty podatkowe z tytułu zbycia Akcji.

Jednak zakładając, że przychodem powinna być cena otrzymana z tytułu zbycia Akcji, a przychód ten powinien stanowić przychody z kapitałów pieniężnych (co wynikałoby poprzez zastosowanie niedozwolonej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1i tej ustawy), to zdaniem Wnioskodawcy powinien on mieć prawo do pomniejszego takiego przychodu o koszty poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną na nabycie takich papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1i ustawy o PIT, przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Stosownie do treści art. 22 ust. 3g ustawy o PIT: W przypadku gdy udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem, w przypadku uznania za opodatkowane zdarzenie zbycia Akcji, konsekwencją tego będzie uprawnienie do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o wydatku poniesione na nabycie Akcji przez Spółkę komandytową. Będą to więc wszystkie Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie tych Akcji, których zbycia dokona Wnioskodawca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. jako wspólnik Spółki komandytowej otrzymał Pan składniki majątku tej spółki w związku z jej likwidacją. Składnikiem tym były akcje w polskiej spółce akcyjnej. W 2025 r. dokonał Pan sprzedaży części tych akcji.

Spółka komandytowa, której był Pan wspólnikiem miała status spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz skutki podatkowe wybranych czynności dotyczących składników majątku przekazanych wspólnikom w wyniku takiej likwidacji zostały uregulowane w art. 14 ustawy, dotyczącym przychodów ze źródła działalność gospodarcza.

I tak, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2017, w przypadku, kiedy podatnik uzyskał z likwidacji spółki niebędącej osoba prawną składniki majątku inne niż środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 ustawy, nie miał on obowiązku rozpoznawania przychodu podatkowego. Do przychodów z działalności gospodarczej miał jednak co do zasady obowiązek zaliczyć późniejsze przychody z odpłatnego zbycia tych składników majątku (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy) – z wyjątkiem sytuacji sprzedaży realizowanej w warunkach wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r., na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) – dalej: Ustawa nowelizująca. W ich treści dodano fragment, który ogranicza zakres stosowania omawianych przepisów – wprowadza wyjątek o następującej treści:

„z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia”.

Ustawa nowelizująca nie wprowadziła przy tym tzw. przepisów przejściowych dla stosowania znowelizowanej wersji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, zakres czasowy stosowania tych przepisów podlega pod ogólną zasadę ustanowioną w art. 70 ust. 1 Ustawy nowelizującej. W myśl tego przepisu:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a–3a, 6–6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych to „ustawa zmieniana w art. 1”. Wobec tego, przepisy jej znowelizowanych art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

W Pana przypadku, sprzedaż akcji miała miejsce w 2025 r. A zatem, przychody z tej sprzedaży uzyskał Pan po 1 stycznia 2022 r. i – wbrew Pana stanowisku – mają do nich zastosowanie przepisy o treści wprowadzonej Ustawą nowelizującą.

Dla określenia stanu prawnego właściwego dla oceny skutków podatkowych tej sprzedaży nie ma natomiast znaczenia, że akcje uzyskał Pan w 2017 r. ani to, że już w 2017 r. mógł Pan zakładać, że uzyska w przyszłości potencjalny dochód ze sprzedaży. Ustawa nowelizująca w art. 70 ust. 1 posługuje się bowiem pojęciem uzyskanych, a nie potencjalnych, przychodów (dochodów).

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Oba cytowane przepisy odnoszą się do sytuacji, w której podatnik zbywa odpłatnie składniki majątku, które otrzymał w związku z:

·      likwidacją spółki niebędącej osobą prawną,

·      wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub

·      zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Jednocześnie wyjątek, który wprowadziła do tych przepisów Ustawa nowelizująca (czyli de facto wyłączenie stosowania przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy), dotyczy odpłatnego zbycia dwóch kategorii składników majątkowych:

·      składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz

·      składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Tym samym, akcentowany przez Pana fragment tych znowelizowanych przepisów, który dotyczy utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia składników majątku, nie odnosi się do „składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe”. Wskazuje na to układ gramatyczny treści tych przepisów. W szczególności, nowelizując przepisy, ustawodawca we wprowadzonym wyjątku dwukrotnie użył określenia „składniki majątkowe”:

1) pierwszy raz, aby wskazać konkretne rodzaje składników majątkowych objętych wyjątkiem (udziały/akcje, papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe) i

2) drugi raz, aby wskazać składniki majątku, które nie są określone rodzajowo, ale które mają wspólną cechę, która przypisuje je do wyjątku uregulowanego w omawianych przepisach (w wyniku otrzymania tych składników majątku przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia tych składników majątku).

Tym samym, wyjątek wprowadzony do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy Ustawy nowelizującej, dotyczy wszystkich przypadków odpłatnego zbycia akcji, które podatnik uzyskał w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną – a nie tylko sytuacji, w których podatnik zbywa akcje, których uzyskanie przez podatnika powodowało utratę przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia tych akcji.

Wobec tego, Pana stanowisko odnośnie wykładni literalnej znowelizowanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy jest nieprawidłowe. Jednocześnie, przyjmując błędną wykładnię językowa tych przepisów, zanegował Pan wnioski, do jakich prowadzi wykładnia celowościowa tych przepisów (w tym zanegował Pan cel, na jaki wprost wskazał ustawodawca w uzasadnieniu projektu Ustawy nowelizującej) oraz wykładnia systemowa.

Ustawa nowelizująca, poza zmianami w treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy, dodała również do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 17 ust. 1i. Zgodnie z tym przepisem:

Przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Wśród wymienionych w art. 17 ust. 1i regulacji stosowanych odpowiednio znajduje się art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, (…).

A zatem, z powołanych przepisów wynika, że odpłatne zbycie udziałów (akcji) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, podlega opodatkowaniu w ramach źródła: kapitały pieniężne.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził przepisu, który wyłączałby opodatkowanie takiego odpłatnego zbycia akcji po upływie określonego okresu posiadania akcji przez podatnika. Nie wyłączył również spod opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną w okresie do 31 grudnia 2021 r. Ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w Ustawie nowelizującej nie ma regulacji w takim zakresie.

Na objęcie omawianych rodzajów przychodów opodatkowaniem w ramach źródła kapitały pieniężne wskazuje również ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej (Druk Sejmowy Nr 1532, Sejm IX kadencji):

„W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła „kapitały pieniężne” i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.”

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do Pana sytuacji opisanej we wniosku, nie mogę uznać za prawidłowe Pana stanowiska odnoszącego się do znowelizowanej wersji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy. Wbrew Pana ocenie, odpłatne zbycia części akcji uzyskanych przez Pana w związku z likwidacją Spółki komandytowej:

·      nie mieści się w zakresie zastosowania tych przepisów i nie może być rozpatrywane w kontekście przychodów ze źródła działalność gospodarcza;

·      jest objęte zakresem wyłączenia (wyjątku) wprowadzonego do tych przepisów Ustawą nowelizującą – wobec czego, dla oceny jego skutków podatkowych nie ma znaczenia, czy pomiędzy uzyskaniem przez Pana akcji a ich odpłatnym zbyciem upłynął termin 6 lat wskazany w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy;

·      podlega opodatkowaniu według na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 17 ust. 1i ustawy – jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podlegają opodatkowaniu w trybie określonym w art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ww. ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

- podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. Uwzględnia się w nim m.in. (zgodnie z punktem 4 przepisu) element, jakim jest:

4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,

- osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przy czym, na mocy art. 23 ust. 3g ustawy:

W przypadku gdy udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

A zatem, w przypadku, gdy akcje zostały nabyte przez spółkę niebędącą osobą prawną, a następnie przekazane wspólnikowi (podatnikowi) w związku z likwidacja tej spółki, wspólnik ma prawo rozliczyć koszty nabycia tych akcji – niezliczone wcześniej do kosztów podatkowych w ramach rozliczeń podatkowych wspólników z tytułu działalności spółki – na moment ich sprzedaży.

Z Pana opisu sprawy wynika, że akcje, które Pan uzyskał zostały nabyte odpłatnie przez spółkę komandytowo-akcyjną, z przekształcenia której powstała Spółka komandytowa. Wydatki na nabycie tych akcji nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie funkcjonowania spółek.

W takiej sytuacji przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji jest Pan uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie, które nie zostały wcześniej podatkowo rozliczone. Uprawnienie to wynika z art. 23 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak błędnie wskazał Pan w swoim stanowisku – z art. 22 ust. 3g ustawy.

Jako wydatki na nabycie może Pan ująć zarówno cenę nabycia akcji, jak i wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem (tj. wskazane w opisie koszty transakcyjne – prowizję dla domu maklerskiego i opłaty administracyjne). Przy czym, ponieważ w 2025 r. sprzedał Pan jedynie części otrzymanych akcji, do kosztów uzyskania przychodów z tego zbycia może Pan zaliczyc część wydatków na nabycie akcji – ustaloną proporcjonalnie do liczby zbywanych akcji.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego przez Pana zdarzenia nie ma natomiast znaczenia powoływany przez Pana we własnym stanowisku art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji. Błędnie więc traktuje go Pan jako element argumentacji dla Pana uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji.

A zatem, prawidłowo wskazał Pan na kategorie wydatków, jakie może Pan uznać za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia części akcji. Niemniej jednak, nie wskazał Pan prawidłowo przepisów, z których wynika Pana uprawnienie do rozpoznania tych kosztów podatkowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·                    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.