0115-KDIT1.4011.467.2026.1.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego:

·      jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2;

·      jest prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej mającej siedzibę w Polsce („Spółka Jawna”). Do 31 grudnia 2025 r. wspólnikami Spółki Jawnej były trzy osoby fizyczne, których dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce Jawnej opodatkowane były podatkiem PIT liniowym w wysokości 19%. Spółka Jawna nigdy nie była i nie jest podatnikiem CIT. Z tytułu uczestnictwa w Spółce Jawnej każdemu ze wspólników przysługiwał udział w zyskach i stratach w proporcji określonej w umowie Spółki Jawnej jako 1/3 (jedna trzecia).

Jeden ze wspólników Spółki Jawnej (niebędący Wnioskodawcą) z dniem 31 grudnia 2025 r. wystąpił ze Spółki Jawnej. Wnioskodawca oraz drugi wspólnik kontynuują dotychczasową działalność Spółki Jawnej. Od 1 kwietnia 2026 r. do Spółki Jawnej przystąpił nowy trzeci wspólnik.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej musiało dojść do rozliczenia pomiędzy pozostającymi w Spółce Jawnej wspólnikami a występującym wspólnikiem. W przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki Jawnej wartość udziału wspólnika występującego określono na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki Jawnej na 30 września roku kalendarzowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia ze Spółki Jawnej skorygowanego o przyrost z tytułu wycen nieruchomości i ruchomości. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej została ustalona jako aktualna wartość rzeczywiście wniesionego wkładu przez wspólnika, powiększona o przypisany wspólnikowi udział w zyskach Spółki Jawnej i przypadającą na tego wspólnika część majątku Spółki Jawnej stanowiącego nadwyżkę ponad sumę udziałów kapitałowych pozostałych wspólników – w części równej w tym zakresie udziałowi w zyskach (zgodnie z umową Spółki Jawnej wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych, tj. każdy po 1/3).

Wnioskodawca wraz z pozostającym w Spółce Jawnej wspólnikiem rozliczył się w 2026 r. z występującym wspólnikiem ze Spółki Jawnej w ten sposób, że spłata jego udziału kapitałowego nastąpiła w formie pieniężno-niepieniężnej (mieszanej). Jako część niepieniężna wspólnikowi występującemu ze Spółki Jawnej zostały wydane na własność będące własnością Spółki Jawnej: (i) nieruchomości oraz (ii) ruchomości.

Powyższe rozliczenie było dopuszczalne na mocy porozumienia pomiędzy Wspólnikami a Spółką Jawną, ponieważ przepis art. 65 § 1 KSH (mówiący o rozliczeniu pieniężnym) ma charakter dyspozytywny i nie wyklucza ustalenia odmiennych zasad rozliczenia wartości udziału kapitałowego podlegającego zwrotowi odchodzącemu wspólnikowi. Wspólnicy mogą w umowie spółki lub w umowie zmieniającej umowę spółki, jak i w porozumieniu rozliczającym występującego wspólnika wprowadzić własne zasady dotyczące rozliczenia się ze wspólnikiem występującym ze spółki jawnej. Wspólnicy mogą zatem przewidzieć odstępstwo od ogólnej zasady wskazanej w art. 65 KSH. I tak, zgodnie z wolą wspólników Spółki Jawnej rozliczenie ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej nastąpiło w formie częściowo pieniężnej i częściowo niepieniężnej.

Rozliczenie ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej nastąpiło na podstawie porozumienia z 16 lutego 2026 r. („Porozumienie”), które stanowiło m.in., iż:

Zważywszy, iż [Spółka Jawna] wobec wypowiedzenia udziału zamierza dokonać ze Wspólnikiem rozliczeń wartości tego udziału zgodnie z postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych,

Zważywszy, iż Strony porozumiały się co do ustalenia wartości udziału Wspólnika i sposobu jego rozliczenia ze [Spółką Jawną],

Zważywszy, iż [Spółka Jawna] jest użytkownikiem wieczystym nieruchomość położonej w miejscowości A, województwo (...), powiat (...), gmina (...), składającej się z działki ewidencyjnej gruntu o numerze 1 i powierzchni (...) ha zabudowanej budynkiem (...), który stanowi własność [Spółki Jawnej], dla której przez Sąd Rejonowy w (...), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...) (zwanej dalej „Nieruchomością 1”) oraz jest właścicielem niezbudowanej działki ewidencyjnej gruntu o numerze 2/1 i powierzchni (...) ha, dla której przez Sąd Rejonowy w (...), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...) [zwanej dalej Nieruchomością 2],

Zważywszy, iż [Spółka Jawna] jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości B, województwo (...), powiat (...), gmina (...), składającej się z niezabudowanych działek ewidencyjnych gruntu o numerze 3/1 oraz 4/1 i łącznej powierzchni (...) ha, dla której przez Sąd Rejonowy w (...), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...) (zwanej dalej „Nieruchomością 3") oraz jest użytkownikiem wieczystym działki ewidencyjnej gruntu o numerze 5/1 i powierzchni (...) ha, położonej w miejscowości B, województwo (...), powiat (...), gmina (...) zabudowanej budynkiem (...), który stanowi własność [Spółki Jawnej], dla której przez Sąd Rejonowy w (...), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...) [zwanej dalej Nieruchomością 4],

Zważywszy, iż Nieruchomość 1-4 wydzierżawione są (...) z siedzibą w (...) z przeznaczeniem na (...),

Zważywszy, iż [Spółka Jawna] posiada wobec Wspólnika zobowiązanie do wypłaty następujących należności w łącznej kwocie 107.264,82 zł (słownie: (…)):

- należność z tytułu wypłaty zysku za rok 2024 r. w kwocie 28.276,34 zł (przysługująca Wspólnikowi łącznie z tytułu udziału zysku za rok 2024, a także z tytułu dziedziczenia części wierzytelności o wypłatę zysku za rok 2024 po A.A),

- należność z tytułu odsetek od udzielonej w dniu 28 listopada 2017 r. pożyczki przez wspólników A i B.A w kwocie 78.988,48 zł,

[zwane dalej łącznie Należnościami],

Zważywszy, iż [Spółka Jawna] jest stroną umowy leasingu nr (...) samochodu osobowego marki (...) o numerze rejestracyjnym (...) zawartej w dniu 29 kwietnia 2022 r. z (...) [zwanej dalej Umową Leasingu],

Zważywszy, iż [Spółka Jawna] jest właścicielem pojazdu marki (...) typ o numerze seryjnym (...) i numerze rejestracyjnym (...) [zwanym dalej Z],

§ 1. Strony zgodnie przyjmują, iż ustalona przez Strony wartość udziału Wspólnika, który podlega rozliczeniu ze [Spółką Jawną] w związku z wypowiedzeniem przez Wspólnika udziału w [Spółce Jawnej], wynosi 12.568.460,53 zł.

§ 2. Strony zgodnie przyjmują, iż rozliczenie udziału Wspólnika opisanego w § 1 odbędzie się w następujący sposób:

a) [Spółka Jawna] w terminie 14 (czternastu) dni od dnia zawarcia niniejszego porozumienia wypłaci Wspólnikowi kwotę 693.260,53 zł (słownie: (…)) przelewem na następujący rachunek bankowy Wspólnika,

b) [Spółka Jawna] w terminie do dnia 31 marca 2026 r. zobowiązuje się przenieść na Wspólnika:

- użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1 oraz własność budynków, budowli na niej posadowionych i ruchomości się w nich znajdujących stanowiących własność [Spółki Jawnej] wraz z wszelkimi posiadanymi przez [Spółkę Jawną] prawami autorskimi i zależnymi do dokumentów związanych z tymi budynkami i budowlami.

- własność Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, użytkowanie wieczyste Nieruchomości 4 oraz własność budynków, budowli na niej posadowionych i ruchomości się w nich znajdujących stanowiących własność [Spółki Jawnej] wraz z wszelkimi posiadanymi przez [Spółkę Jawną] prawami autorskimi i zależnymi do dokumentów związanych z tymi budynkami i budowlami.

c) [Spółka Jawna] w terminie 30 (trzydziestu) dni od dnia uzyskania przez Wspólnika pozytywnej decyzji leasingodawcy na podstawie wniosku o przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokona cesji Umowy Leasingu na rzecz Wspólnika,

d) [Spółka Jawna] w terminie do dnia 31 marca 2026 r. dokona przeniesienia własności Z na rzecz Wspólnika (…).

Następnie, 20 marca 2026 r. zawarto aneks nr 1 do Porozumienia („Aneks do Porozumienia”), z którego wynika m.in., że:

§ 1. Strony postanawiają zmienić treść § 2 lit. b)-d) [Porozumienia] (…) który otrzymuje brzmienie:

b) [Spółka Jawna] w terminie do dnia 31 marca 2026 r. zobowiązuje się przenieść na Wspólnika:

- użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1 oraz własność budynków, budowli na niej posadowionych i ruchomości się w nich znajdujących stanowiących własność [Spółki Jawnej] wraz z wszelkimi posiadanymi przez [Spółkę Jawną] prawami autorskimi i zależnymi do dokumentów związanych z tymi budynkami i budowlami.

- własność Nieruchomości 2,

- własność Nieruchomości 3

- użytkowanie wieczyste Nieruchomości 4 oraz własność budynków, budowli na niej posadowionych i ruchomości się w nich znajdujących stanowiących własność [Spółki Jawnej] wraz z wszelkimi posiadanymi przez [Spółkę Jawną] prawami autorskimi i zależnymi do dokumentów związanych z tymi budynkami i budowlami, przy czym z uwagi na to, że Nieruchomość 1 jest funkcjonalnie powiązana z Nieruchomością 2, zaś Nieruchomość 3 jest funkcjonalnie powiązana z Nieruchomością 4, wartość powiązanych ze sobą nieruchomości oszacowana została przez rzeczoznawcę majątkowego łącznie. W związku z powyższym Strony ustalają, iż z tytułu przeniesienia praw do nieruchomości na poczet wartości udziału Wspólnika, który podlega rozliczeniu ze [Spółką Jawną], o którym mowa w § 1 niniejszego Porozumienia zostanie zaliczona łączna wartość rynkowa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w kwocie 5.046.000 zł (słownie: (…)) oraz łączna wartość rynkowa Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 w kwocie 6.668.000 zł (słownie: (…)).

c) [Spółka Jawna] w terminie 30 (trzydziestu) dni od dnia uzyskania przez Wspólnika pozytywnej decyzji leasingodawcy na podstawie wniosku o przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokona cesji Umowy Leasingu na rzecz Wspólnika, przy czym z tytułu odstępnego na poczet wartości udziału Wspólnika, który podlega rozliczeniu ze [Spółką Jawną], o którym mowa w § 1 niniejszego Porozumienia, zostanie zaliczona kwota 140.000 zł (słownie: (…)) brutto.

d) [Spółka Jawna] w terminie do dnia 31 marca 2026 r. dokona przeniesienia własności Z na rzecz Wspólnika, przy czym z tytułu przeniesienia własności na poczet wartości udziału Wspólnika, który podlega rozliczeniu ze [Spółką Jawną], o którym mowa w § 1 niniejszego Porozumienia zostanie zaliczona kwota 21.200 zł (słownie: (…)) brutto.

§ 2. Pozostałe postanowienia Porozumienia w zakresie zasad rozliczenia udziału ustępującego wspólnika pozostają bez zmian.

Wspólnik występujący ze Spółki Jawnej otrzymał więc dokładnie tyle ile mu się należało z jego udziału kapitałowego w Spółce Jawnej według bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki Jawnej na dzień 30 września roku kalendarzowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia ze Spółki Jawnej skorygowanego o przyrost z tytułu wycen nieruchomości i ruchomości. Wspólnik występujący ze Spółki Jawnej nie dostał nic ponad to co wynikało z jego udziału kapitałowego w Spółce Jawnej.

Otrzymane przez wspólnika występującego ze Spółki Jawnej: (i) nieruchomości, (ii) quad oraz (iii) cesja leasingu samochodu łącznie zwane są w dalszej części tego wniosku jako „Nieruchomości i Ruchomości”.

1 grudnia 2025 r., jeszcze przed podpisaniem Porozumienia, Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii czy „prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem, w formie niepieniężnej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o PIT dla Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce Jawnej”. Ponieważ wniosek ten był złożony przed podpisaniem Porozumienia, to nie były jeszcze opisane w sposób szczegółowy warunki rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej tak jak to ma miejsce w tym wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (...) 2026 r. (nr (...)), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, na którą to interpretację Wnioskodawca złożył skargę do WSA w (...) (sygn. (...)), który wyrokiem z (...) 2026 r. oddalił Skargę Wnioskodawcy.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej, rozliczenie udziału kapitałowego ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej dokonane w formie niepieniężnej (tj. przez przeniesienie własności Nieruchomości i Ruchomości) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o PIT dla Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce Jawnej?

2.  Gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była nieprawidłowa i po stronie Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce Jawnej powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku przychód stanowiący wartość rynkową Nieruchomości i Ruchomości należy określić proporcjonalnie do prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej przysługującego Wnioskodawcy przed dniem wystąpienia wspólnika (tj. na dzień 31 grudnia 2025 r.), nawet jeżeli rozliczenie Spółki Jawnej ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej nastąpi w 2026 r.?

3.  Gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była nieprawidłowa i po stronie Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce Jawnej powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku przychód stanowiący wartość rynkową Nieruchomości i Ruchomości należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów równe niezamortyzowanej wartości Nieruchomości i Ruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na moment ich wydania przez Spółkę Jawną na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej, rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem ze Spółki Jawnej, w formie niepieniężnej (tj. przez przeniesienie własności Nieruchomości i Ruchomości), nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o PIT dla Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce Jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. Poz. 18 ze zm.) („KSH”): „spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna”.

W myśl natomiast art. 51 KSH: „każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach”.

Zgodnie z art. 52 § 1 KSH: „wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego”.

Stosownie do art. 65 § 1 KSH: „w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki”.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w art. 65 § 1 KSH powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 KSH). Niemniej jednak w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że przepis ten jest przepisem dyspozytywnym i wspólnicy mogą zmodyfikować zasady rozliczenia z występującym wspólnikiem.

W przypadku tej sprawy wspólnicy – w porozumieniu rozliczającym występującego wspólnika jakie zostanie z nim zawarte – wprowadzili własne zasady dotyczące rozliczenia się z występującym wspólnikiem, a zatem przewidzieli i zastosowali odstępstwo od ogólnej zasady wskazanej w art. 65 KSH. I tak, zgodnie z Porozumieniem, jakie wspólnicy Spółki Jawnej zawarli z występującym wspólnikiem, rozliczenie z tymże wspólnikiem nastąpiło w formie pieniężnej i niepieniężnej.

Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach spółki jawnej są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT: „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem [art. 8] ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

W prawie podatkowym co do zasady opodatkowaniu podlega dochód, a ten wystąpi, o ile wystąpi przychód (tak np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 564/17). W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT: „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy PIT: „w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 [ustawy o PIT] stosuje się odpowiednio”.

Przy czym przepis art. 14 ust. 2e ustawy o PIT stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ustawy o PIT).

Należy wskazać, że interpretowana norma prawna określona w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT posługuje się pojęciem „zobowiązania”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Pojęcie „zobowiązania” zostało zdefiniowane natomiast w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

W tym kontekście kodeksowe uprawnienie wspólnika do rozliczenia jego udziału kapitałowego nie jest księgowane w bilansie spółki jako zobowiązanie. Zobowiązanie w sensie prawa bilansowego uwidocznione są w bilansie jednostki po stronie pasywów w sekcji B „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, odpowiednio w zobowiązaniach długo- lub krótkoterminowych. Natomiast udział kapitałowy Wspólnika w spółce widoczny jest po stronie pasywów jednostki w sekcji A Kapitał (fundusz) własny w części Kapitał (fundusz) zapasowy bądź rezerwowy, lub zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto w zależności od przyjętych rozwiązań.

Mając na uwadze powyższe, rozliczenie, jakie będzie miało miejsce pomiędzy wspólnikami pozostającymi w Spółce Jawnej a występującym wspólnikiem, jest pewnym świadczeniem, które różni się jednak od przedstawionego świadczenia zastępczego realizowanego jako upoważnienia przemiennego (o którym poniżej).

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym Wniosku nie doszło do realizacji świadczenia zastępczego, tj. innego niż pierwotnie założono. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku planowany sposób spłaty występującego wspólnika ze Spółki Jawnej wynikał bowiem z Porozumienia jakie zostało zawarte pomiędzy Spółką Jawną i wspólnikiem ustępującym ze Spółki Jawnej (alternatywnie przy udziale pozostających w Spółce Jawnej pozostałych wspólników). W związku z tym w tym przypadku nie będziemy mieć do czynienia z upoważnieniem przemiennym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o PIT.

NSA w wyroku z 17 października 2024 r. (sygn. akt II FSK 133/32) wskazał, iż: „art. 14a ust. 1 [ustawy o CIT] [przepis ten jest odpowiednikiem art. 14 ust. 2e ustawy o PIT] związany jest z wykonaniem świadczenia niepieniężnego - wynika to z pierwszych słów przepisu: "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości zobowiązanie (...) przychodem jest wysokość zobowiązania w następstwie świadczenia". NSA w niniejszym składzie zwraca uwagę na wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 578/18, w którym podniesiono, że w art. 14a ust. 1 [ustawy o CIT] chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego, ale w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Jak wcześniej wskazano - świadczenie w niniejszej sprawie od początku miało charakter niepieniężny - odnosiło się do wkładu o charakterze niepieniężnym - mowa o aporcie. Z tego powodu regulacja art. 14a ust. 1 [ustawy o CIT] nie będzie miała w sprawie zastosowania, co prawidłowo skonstatował sąd pierwszej instancji. Stanowisko zawarte przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu jest trafne”.

W stanie faktycznym Wniosku w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej doszło do rozliczenia pomiędzy Spółką Jawną a wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki Jawnej wartość udziału wspólnika występującego określono na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki Jawnej na dzień 30 września roku kalendarzowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia ze Spółki Jawnej skorygowanego o przyrost z tytułu wycen nieruchomości i ruchomości. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej została ustalona jako: (i) aktualna wartość rzeczywiście wniesionego do Spółki Jawnej wkładu przez wspólnika, powiększona (ii) o przypisany wspólnikowi udział w zyskach oraz (iii) przypadającą na tego wspólnika część majątku Spółki Jawnej stanowiącego nadwyżkę ponad sumę udziałów kapitałowych pozostałych wspólników – w części równej w tym zakresie udziałowi w zyskach (zgodnie z umową Spółki Jawnej wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych, kiedy to występujący wspólnik był jeszcze wspólnikiem Spółki Jawnej). Zgodnie z Porozumieniem które zostało zawarte ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej, rozliczenie z nim nastąpiło w formie pieniężnej i niepieniężnej.

Stanowisko Wnioskodawcy o braku przychodu po stronie wspólników pozostających w Spółce Jawnej potwierdza również treść art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, zgodnie z którym: „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a [ustawy o PIT] stosuje się odpowiednio”.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych wcześniej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. Spółki Jawnej) z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to tak przychód, jak i koszty uzyskania przychodu ze zbycia tych składników rozlicza wyłącznie wspólnik występujący ze Spółki Jawnej, a nie wspólnicy Spółki Jawnej pozostający w Spółce Jawnej. Posługiwanie się przez ustawodawcę sformułowaniem w art. 24 ust. 3d ustawy o PIT pojęciem ‘dochód’ oznacza, że to wspólnik występujący ze spółki jawnej ma możliwość ujęcia kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym razie racjonalny ustawodawca posłużyłby się sformułowaniem ‘przychód’ z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. Spółki Jawnej) z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Gdyby przyjąć odmienną koncepcję, że przychód w podatku PIT z tytułu przeniesienia majątku niepieniężnego na wspólnika występującego ze Spółki Jawnej rozliczają również wspólnicy pozostający w Spółce Jawnej, to oznacza to, że wspólnicy pozostający w Spółce Jawnej są w gorszej sytuacji od wspólnika występującego ze Spółki Jawnej, albowiem nie mogą rozliczyć kosztów uzyskania przychodów (te rozlicza wprost wspólnik występujący ze Spółki Jawnej), a jednocześnie muszą zapłacić podatek PIT w każdym przypadku, nawet gdy nie są wzbogaceni w żaden sposób (a wspólnik występujący ze Spółki Jawnej w niektórych przypadkach w ogóle nie zapłaci podatku PIT, pomimo faktycznego wzbogacenia)

Ta koncepcja opodatkowania wspólników pozostających w Spółce Jawnej nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, albowiem w sytuacji uznania, że w momencie rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej w formie niepieniężnej po stronie wspólników pozostających w Spółce Jawnej powstaje przychód w podatku PIT, to przychód ten nie powoduje żadnej wymiernej korzyści dla tych wspólników Spółki Jawnej, bowiem ci wspólnicy Spółki Jawnej nie osiągają w ten sposób żadnego realnego przysporzenia. Zgodnie zaś z podstawową zasadą wynikającą z ustawy o PIT, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Za przychody w podatku PIT należy więc uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, tak formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania. W przypadku rozliczenia się ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej wspólnicy pozostający w Spółce Jawnej nie otrzymują żadnych świadczeń. Jak wskazano w stanie faktycznym Wniosku, wspólnik występujący ze Spółki Jawnej nie otrzymuje od Spółki Jawnej nic ponad to, co wynika z jego udziału kapitałowego w Spółce Jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o PIT nie obejmuje przypadku przekazania przez spółkę jawną występującemu wspólnikowi składnika majątku. Gdyby art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o PIT obejmował przypadek przekazania przez spółkę jawną występującemu wspólnikowi składnika majątku, to w takim przypadku nie mają jednak żadnego sensu – a to jest sprzeczne z zasadą tzw. racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych – przepisy art. 24 ust. 3d i ust. 3e ustawy o PIT, gdyż rozliczenie kosztów w takiej sytuacji u takiego występującego wspólnika ze spółki jawnej powinno być takie samo jak u każdego innego podmiotu, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT.

W przepisach art. 24 ust. 3d i ust. 3e ustawy o PIT ustawodawca odnosi się bowiem do „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji”, a nie odnosi się do „w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f”, tak jak to ma miejsce w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Poniższa tabela przedstawia omawiane przepisy co do powstania przychodu w podatku PIT i rozliczania w związku z tym przychodem kosztów uzyskania przychodu. Tabela pokazuje również to jak analogicznie traktuje to zagadnienie ustawa o CIT.

 

	Ustawa o PIT	Ustawa o CIT
Dłużnik spełniający świadczenie niepieniężne	Art. 14 „2e. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. 2f. Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną”.	Art. 14a. „1. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną”.
Wspólnik otrzymujący świadczenie niepieniężne – sposób ustalenia dochodu ze zbycia tych składników	Art. 24 ust. 3d i ust. 3e „3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. 3e. Przepisy [art. 24] ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku”.	Brak analogicznych przepisów
Wierzyciel otrzymujący świadczenie niepieniężne - koszty uzyskania przychodu	Art. 22 „1d. (…) w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (…) 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1”.	Art. 15 „1i. (…) w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (…) 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1”.
Ustalenie wartości początkowej środków trwałych	Art. 22g ust. 1 pkt 6 „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 6) w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis [art. 22g] ust. 3 stosuje się odpowiednio”.	Art. 16g ust. 1 pkt 6 „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: 6) w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis [art. 16g] ust. 3 stosuje się odpowiednio”.

Gdyby art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o PIT obejmował przypadek przekazania przez spółkę jawną występującemu wspólnikowi składnika majątku to byłoby to sprzeczne biorąc pod uwagę systematykę ustawy o PIT.

Definicja racjonalnego ustawodawcy na gruncie ustaw podatkowych opiera się na założeniu, że twórca przepisów prawnych (parlament) działa logicznie, zna cały porządek prawny, nie wprowadza przepisów sprzecznych, niecelowych ani zbędnych, a nadto tworzy normy jasne i zrozumiałe. W prawie podatkowym domniemanie to jest kluczowe dla wykładni przepisów, które często bywają nieprecyzyjne.

Główne założenia racjonalnego ustawodawcy to:

1) spójność systemu: Ustawodawca nie tworzy norm ze sobą kolidujących,

2) celowość: Każdy przepis ma określoną funkcję i sens gospodarczy lub prawny,

3) precyzja: Przepisy są tworzone tak, by ich interpretacja nie budziła wątpliwości u podatników.

Z reguły racjonalnego prawodawcy wypływa bowiem konkluzja, że skoro prawodawca jest racjonalny to i wytwór jego pracy w postaci aktu normatywnego jest racjonalny, należy więc go tak tłumaczyć, aby nie stał się nieracjonalny. Akt normatywny powinien być interpretowany przez jego odbiorców w taki sposób aby nadać mu racjonalności w maksymalnym stopniu. W piśmiennictwie prawniczym zgodnie uznaje się, że w myśl koncepcji racjonalnego prawodawcy to prawodawca racjonalny jest twórcą norm odtwarzanych przez interpretatora z tekstu prawnego. Założenie to nakłada na interpretatora obowiązek odtworzenia z tekstu prawnego wysłowionych w nim norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznych, niezależnie od błędów, jakie w zakresie redagowania przepisów popełnił prawodawca instytucjonalny (tak: L. Morawski, Teoria prawodawcy racjonalnego a postmodernizm, Państwo i Prawo 2000/11). Trzeba pamiętać, że domniemanie racjonalności prawodawcy jest jednym z najczęściej powoływanych domniemań interpretacyjnych przez polskie sądy. Trybunał Konstytucyjny domniemanie racjonalności prawodawcy uważa wręcz za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych (tak: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 lutego 1992 r., sygn. akt K 3/91, OTK 1992/1/34) stwierdzając, że „fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który stworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań”. Z domniemania racjonalności orzecznictwo i doktryna wyprowadza cały szereg bardziej szczegółowych reguł, takich jak domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów, liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji (tak: wyrok NSA z 15 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 548/07). W praktyce orzeczniczej NSA podkreśla się także, że wszelkie unormowania prawne powinny być wykładane w ten sposób, aby mieć na względzie dyrektywę dążenia prawodawcy do utworzenia zbioru norm prawnych o charakterze zupełnym i niesprzecznym (tak: wyroki NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11 oraz z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07).

Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, zestawienie ze sobą tych dwóch przepisów (art. 24 ust. 3d i ust. 3e ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT) prowadzi do sytuacji, że w przypadku występującego wspólnika otrzymującego od spółki majątek w naturze nie wiadomo, który przepis w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez niego tego majątku należy stosować.

Art. 24 ust. 3d i ust. 3e ustawy o PIT stanowi bowiem: „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

3e. Przepisy [art. 24] ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku”.

Natomiast art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT odnosi się do sytuacji otrzymania świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o PIT i określa sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w ten sposób: „(…) w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (…)

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1”.

A zatem biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy powstaje pytanie po co w takim razie jest art. 24 ust 3d i ust. 3e ustawy o PIT w kontekście otrzymania majątku w postaci innej niż środki pieniężne przez występującego wspólnika jeżeli on w ogóle nie będzie miał nigdy zastosowania do takiej sytuacji. Inaczej mówiąc, jeżeli zawsze po stronie pozostających wspólników w spółce osobowej powstaje przychód w związku ze spełnieniem przez spółkę świadczenia niepieniężnego w zamian za wykonanie świadczenia pieniężnego związanego z wystąpieniem wspólnika, to ten występujący wspólnik rozlicza koszty w momencie zbycia tych składników na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT (który wprost taką sytuację reguluje), a nigdy na podstawie art. 24 ust. 3 i ust. 3e ustawy o PIT.

A to oznacza, że wydanie występującemu wspólnikowi składników majątkowych w naturze przez spółkę jest całkowicie innym zdarzeniem aniżeli spełnienie świadczenia niepieniężnego w zamian za wykonanie świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o PIT.

W związku z tym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej, rozliczenie udziału kapitałowego ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej w formie niepieniężnej (tj. przez przeniesienie własności Nieruchomości i Ruchomości) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o PIT dla Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce Jawnej.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 była nieprawidłowa i po stronie Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce Jawnej powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku przychód stanowiący wartość rynkową Nieruchomości i Ruchomości należy określić proporcjonalnie do prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej przysługującego Wnioskodawcy przed dniem wystąpienia wspólnika (tj. na dzień 31 grudnia 2025 r.), nawet jeżeli rozliczenie Spółki Jawnej z wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej nastąpi w 2026 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem PIT, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (…) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z tym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 [ustawy o PIT], uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [ustawy o PIT]”.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o „spółce niebędącej osobą prawną” - oznacza to spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT: „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [ustawy o PIT], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT: „w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 [ustawy o PIT] stosuje się odpowiednio”.

Przy czym art. 14 ust. 2e ustawy o PIT stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ustawy o PIT).

Z powyższych przepisów ustawy o PIT wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku takiej spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności nieruchomości i ruchomości nastąpiło w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela.

Zatem w przypadku przekazania Nieruchomości i Ruchomości wspólnikowi występującemu ze Spółki Jawnej z tytułu wypłaty udziału kapitałowego, u wspólnika pozostającego w Spółce Jawnej dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce jawnej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o PIT.

Reasumując, w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej rozliczenie udziału kapitałowego ze wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej w formie niepieniężnej (przez przeniesienie własności Nieruchomości i Ruchomości) będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT dla Wnioskodawcy jako wspólnika, który pozostaje w Spółce Jawnej. Przychód w podatku PIT powstanie w momencie przeniesienia własności Nieruchomości i Ruchomości w wykonaniu obowiązku rozliczenia ze wspólnikiem według bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki Jawnej na dzień 30 września roku kalendarzowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia ze Spółki Jawnej skorygowanego o przyrost z tytułu wycen nieruchomości i ruchomości, a zatem Wnioskodawca powinien go określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki Jawnej przysługującego Wnioskodawcy przed dniem wystąpienia wspólnika (tj. na dzień 31 grudnia 2025 r.), nawet jeżeli rozliczenie Spółki Jawnej z wspólnikiem występującym ze Spółki Jawnej nastąpi w 2026 r.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 była nieprawidłowa i po stronie Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce Jawnej powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku przychód stanowiący wartość rynkową Nieruchomości i Ruchomości należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, równe niezamortyzowanej wartości Nieruchomości i Ruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na moment ich wydania przez Spółkę Jawną na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku powstania przychodu z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej wprowadzającej powyższą regulację (nr druku 2330): „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”.

W konsekwencji ustawodawca wprowadził przepis art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, który ma mieć charakter doprecyzowujący – jak bowiem wynika z treści uzasadnienia: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia”.

Na gruncie rozważań dotyczących celu wprowadzonej regulacji należy wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, wprowadzony do ustawy o PIT art. 14 ust. 2e:

•      wprowadzone zmiany miały charakter doprecyzowujący mając na uwadze występujące rozbieżności w praktyce sądów i organów podatkowych;

•      z perspektywy podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, skutki jego wypłaty należy oceniać na równi z odpłatnym zbyciem przekazywanego składnika majątkowego;

•      wobec braku odrębnych, szczególnych uregulowań przy stosowaniu art. 14 ust. 2e ustawy o PIT podatnicy, którzy regulują zobowiązanie w formie niepieniężnej i rozpoznają w związku z tym przychód podatkowy, mają także prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach właściwych dla obliczenia dochodu z tytułu zbycia konkretnego składnika majątku (J. Sekita, Świadczenie rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy 4/2015).

Możliwość pomniejszenia przychodu rozpoznanego na gruncie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT o koszt jego uzyskania wynika literalnie z treści uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej. Jak bowiem wskazywano już powyżej, na gruncie projektu ustawy zmieniającej proponowane było „wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta”.

Zatem wychodząc z założenia o racjonalności prawodawcy, skoro brak jest w ustawie o PIT szczególnych przepisów dotyczących sposobu rozpoznania kosztu przez podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego należy uznać, że podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych dotyczących np. sprzedaży posiadanych aktywów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, powstanie przychodu z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT będzie skutkowało także uprawnieniem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników Spółki Jawnej, które powinny zostać alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w Spółce Jawnej proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT będzie zatem niezamortyzowana wartość Nieruchomości i Ruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na moment ich wydania przez Spółkę Jawną na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej (pytanie nr 1 i 2)

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h.:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h.:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Ponadto, w myśl art. 51 § 1 k.s.h.:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h.:

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten powinien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

·      wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

·      nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

·      pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1 , z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreślić należy, że dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 2e ww. ustawy:

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Przychód powstanie w momencie przeniesienia własności składnika majątkowego.

Przychodem wspólnika pozostającego w spółce niebędącej osobą prawną jest przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku tej spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa składników majątku przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Na mocy art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez Spółkę Jawną na rzecz występującego wspólnika własności Nieruchomości i Ruchomości, tj. wypłatę wynagrodzenia w formie niepieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki, należy zauważyć, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku Spółki Jawnej.

Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie własności Nieruchomości i Ruchomości ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia własności Nieruchomości i Ruchomości w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. wypłata wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki Jawnej przez jednego ze wspólników.

W sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstaje przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności Nieruchomości i Ruchomości nastąpiło w 2026 r. w celu zwolnienia się przez dłużnika (Spółki Jawnej) ze zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten został osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela (występującego wspólnika).

W konsekwencji, w przypadku przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi Nieruchomości i Ruchomości z tytułu wypłaty (rozliczenia) udziału kapitałowego, w Spółce Jawnej doszło do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji doszło do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółce Jawnej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i ust. 2f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie niepieniężnej skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy dla Pana jako wspólnika, który pozostaje w Spółce Jawnej. Przychód ten powstał w momencie przeniesienia własności Nieruchomości i Ruchomości, zatem powinien go Pan określić proporcjonalnie do posiadanego przez Pana udziału w zyskach Spółki Jawnej przysługującego w momencie powstania tego przychodu, tj. w dniu przeniesienia praw własności Nieruchomości i Ruchomości ze Spółki Jawnej na występującego wspólnika.

Z powyższych względów Pana stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stanowisko organu wyrażone w tej interpretacji indywidualnej jest zbieżne z aktualnym orzecznictwiem sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z: 17 września 2020 r., II FSK 1933/18, 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1341/18, 14 września 2020 r., II FSK 2336/16, 4 lutego 2020 r., II FSK 2196/18, 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1340/18, 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1341/18, 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1339/18, 14 października 2020 r., II FSK 1634/18, 20 lutego 2020 r., II FSK 775/18, a także przywołany przez Pana wyrok WSA w Olsztynie z 22 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 85/26).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pana będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i Pan zastosuje się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 3 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.