0115-KDIT1.4011.465.2026.1.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•      prawidłowe – w zakresie pytania drugiego,

•      nieprawidłowe – w zakresie pytania pierwszego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. oraz ich odpłatnego zbycia. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”). Wnioskodawca jest członkiem zarządu w spółce z o.o. Wnioskodawca pełni tą funkcję w oparciu o umowę o pracę, a te przychody Wnioskodawcy są opodatkowane na podstawie art. 12 ustawy o PIT.

Spółka z o.o. („Spółka”) ma miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Wspólnikami Spółki są obecnie dwie osoby fizyczne mające – każda z nich – miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wspólnicy Spółki”).

Wspólnicy Spółki oraz Spółka, mając na celu zapewnienie wzrostu wartości Spółki oraz dodatkowej motywacji i ściślejszego powiązania interesu kluczowych pracowników Spółki z interesem Spółki, planują wdrożyć w Spółce długoterminowy plan motywacyjny dla kluczowych pracowników / menadżerów / dyrektorów Spółki, w ramach którego uczestnikom tego planu, tj. Wnioskodawcy, zostaną przyznane prawa do objęcia udziałów w Spółce („Plan Motywacyjny”).

Szczegółowe warunki udziału w Planie Motywacyjnym będą określone w Umowie przystąpienia do długoterminowego planu motywacyjnego dla kluczowych pracowników Spółki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką i Wspólnikami Spółki („Umowa”). W ramach Planu Motywacyjnego Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia udziałów stanowiących określony % kapitału zakładowego Spółki na dzień zawarcia Umowy („Udziały Motywacyjne”). Prawo objęcia Udziałów Motywacyjnych będzie przysługiwać Wnioskodawcy w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w Umowie. Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia Udziałów Motywacyjnych po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Wartość nominalna Udziałów Motywacyjnych może być niższa od ich wartości rynkowej. Objęcie Udziałów Motywacyjnych nastąpi jedynie po ich pełnym pokryciu wkładem pieniężnym. W przypadku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością trudno mówić o rynku obrotu tak jak np. w przypadku akcji notowanych na giełdzie.

Zbycie lub zastawienie Udziałów Motywacyjnych, oddanie ich do użytkowania lub ustanowienia na nich jakiegokolwiek innego ograniczonego prawa rzeczowego wymagać będzie uprzedniej zgody Spółki wyrażonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki na zasadach określonych w umowie spółki.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, niemniej jednak nie jest to działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi i instrumentami pochodnymi. Wnioskodawca, w ramach działalności gospodarczej, świadczy również usługi na rzecz Spółki, jednak Wnioskodawca będzie uczestniczył w Planie Motywacyjnym jako pracownik zatrudniony na umowę o pracę.

Wnioskodawca nie pełni w Spółce funkcji menadżera i nie uzyskuje z tego tytułu przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Podmiotami, które organizują Plan Motywacyjny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są Spółka oraz Wspólnicy Spółki. Wspólnicy Spółki oraz Spółka, mając na celu zapewnienie wzrostu wartości Spółki oraz zapewnienie dodatkowej motywacji i ściślejszego powiązania interesu uczestnika Planu Motywacyjnego (w tym przypadku Wnioskodawcy) z interesem Spółki, planują zaoferować Wnioskodawcy udział w Planie Motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawca nabędzie prawo do objęcia udziałów w Spółce. Warunkiem przystąpienia Wnioskodawcy do Planu Motywacyjnego będzie zawarcie Umowy z podmiotami, które go organizują.

Udziały Motywacyjne przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu Motywacyjnego będą stanowić udziały w kapitale zakładowym Spółki. Są to zatem inne prawa majątkowe. Udziały Motywacyjne – jako udziały w kapitale zakładowym Spółki – będą miały określoną wartość na moment ich przyznania. Przyznane Udziały Motywacyjne dadzą Wnioskodawcy uprawnienia udziałowca.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w momencie objęcia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego, a przychód w podatku PIT powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem PIT zgodnie z art. 30b ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w momencie objęcia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego, a przychód w podatku PIT powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in.:

•      działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz

•      pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

•      kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia udziałów Spółki po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej, która będzie niższa od ich wartości rynkowej. Nabycie udziałów Spółki nastąpi po ich pełnym pokryciu wkładem pieniężnym. Zatem skutki podatkowe opisanej transakcji należy rozpatrywać jako skutki nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Z uwagi na powyższe wskazać należy na art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio”.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1) w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód w podatku PIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przy czym:

•      jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład – przychód ten jest wolny od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT;

•      jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa o PIT nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów spółki z o.o. w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

•      odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

•      odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o PIT nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o PIT należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów spółki z o.o. nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Objęcie udziałów spółki z o.o. za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Niespełnienie definicji „przychodu” w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT i brak możliwości ustalenia wartości przychodu.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli natomiast świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia”, użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo odpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

W przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. takiego rodzaju przysporzenie nie powstaje. Udziały w spółce z o.o. stanowią określone uprawnienia, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z przysporzeniem majątkowym. W szczególności takim przysporzeniem majątkowym będzie dochód z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o., czy też z tytułu otrzymanej dywidendy. Natomiast na moment objęcia udziałów spółki z o.o. nie można określić przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Nawet w przypadku objęcia udziałów spółki z o.o. poniżej wartości rynkowej przysporzenie jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba jest jedynie potencjalne. Tym samym uznać należy, że w momencie objęcia udziałów spółki z o.o. podatnik nie uzyskuje realnego, faktycznego i definitywnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Takim przychodem nie może być też potencjalna korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów spółki z o.o. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, bowiem zostanie ona uwzględniona przy opodatkowaniu sprzedaży objętych w ten sposób udziałów spółki z o.o. Okoliczność, że udziały spółki z o.o. zostały objęte poniżej ich wartości rynkowej znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie bowiem koszt uzyskania przychodów w podatku PIT.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać preferencyjne objęcie udziałów spółki z o.o. za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT), nie jest możliwe skuteczne zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT oraz art. 11 ust. 2b tej ustawy, który nakazuje zastosować zasady z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT do świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog przychodów z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT ma zamknięty charakter i nie wskazano w nim objęcia udziałów spółki z o.o. poniżej wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż objęcie przez Wnioskodawcę Udziałów Motywacyjnych w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów spółki z o.o. i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów spółki z o.o. nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza utrwalone orzecznictwo NSA, np. w wyroku z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1792/15), w którym stwierdzono, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie "realizacji (otrzymania) dochodu", czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a [ustawy o PIT]. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 [ustawy o PIT]. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z 19 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.627.2023.3.AK, interpretacja indywidualna z 9 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.429.2022.1.BS, interpretacja indywidualna z 8 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.625.2021.1.GG).

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w momencie objęcia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego, a przychód w podatku PIT powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem PIT zgodnie z art. 30b ustawy o PIT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT „przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”.

Zatem odpłatne zbycie udziałów nabytych w ramach Planu Motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT: „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ustawy o PIT: „dochodów, o których mowa w [art. 30b] ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c”.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT: „w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b”.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT: „przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w [art. 45] ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w [art. 45] ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek”.

Odpłatne zbycie (np. sprzedaż) przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nabytych w zamian za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, nabytych w ramach Planu Motywacyjnego, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w podatku PIT; przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem PIT zgodnie z art. 30b ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w odniesieniu do pytania drugiego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania pierwszego

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei jest definiowany przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

•      pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

•      niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są m.in.:

•      kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

•      stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1)  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

a)  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

b)  jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2)  w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–     podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–    w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy w wyniku tego programu podatnik nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub spółki dominującej w stosunku do tej spółki akcyjnej. W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów „kapitały pieniężne”.

W Pana przypadku natomiast obejmie Pan jako pracownik spółki z o.o. Udziały Motywacyjne spółki z o.o. w ramach Planu Motywacyjnego utworzonego przez wspólników tej spółki i spółkę. Co istotne, sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w Spółce poniżej wartości rynkowej w „programie motywacyjnym” nie można utożsamiać z „klasyczną” sytuacją obejmowania udziałów za wkład pieniężny. Program motywacyjny to przede wszystkim system wynagradzania. Z reguły też różnicę między wartością rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka – pracodawca, zleceniodawca, kontrahent uczestnika – ponosząc koszt ekonomiczny takiego uczestnictwa. Obejmowanie/nabywanie udziałów zarówno nieodpłatne, jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Tym samym preferencyjne objęcie udziałów spowoduje po Pana stronie wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego.

Mając na względzie powyższe, w związku z objęciem Pana programem motywacyjnym organizowanym przez Spółkę, której jest Pan pracownikiem, w momencie częściowo odpłatnego nabycia przez Pana udziałów Spółki uzyska Pan podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie otrzymane od podmiotu, z którym łączy podatnika stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w odniesieniu do pytania drugiego jest art. 14c § 1 Ordynac