0115-KDIT1.4011.37.2026.2.MN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 13 marca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.  Status prawnopodatkowy Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Działalność ta obejmowała świadczenie usług informatycznych oraz programistycznych (branża IT). Przeważająca działalność gospodarcza została sklasyfikowana pod kodem PKD 62.10.B Pozostała działalność w zakresie programowania.

Od 11 czerwca 2025 r. wykonywanie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest zawieszone.

Jako formę opodatkowania dla przychodów z tej działalności Wnioskodawca wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

2.  Przebieg współpracy i ramy prawne (X)

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę o świadczenie usług („Independent Contractor Services Agreement”) ze spółką prawa amerykańskiego – X (dalej: „X”). Umowa została zawarta pomiędzy X a A (działalność gospodarcza Wnioskodawcy) z datą obowiązywania od 6 maja 2024 r. (Effective Date).

Umowa przewidywała, że Wnioskodawca posiada status niezależnego wykonawcy (Independent Contractor). System wynagrodzeń określony w umowie obejmował, obok wynagrodzenia pieniężnego („Cash Compensation”), również możliwość przyznawania wynagrodzenia w formie instrumentów kapitałowych („Equity Compensation”).

W związku z przejęciem X przez Y (opisanym poniżej) współpraca w modelu B2B została zakończona.

Zgodnie z ustaleniami stron umowa o współpracy uległa rozwiązaniu z dniem 4 czerwca 2025 r., co stanowiło ostatni dzień świadczenia usług w formule B2B (natomiast od 5 czerwca 2025 r. Wnioskodawca rozpoczął współpracę w nowym modelu, niebędącym przedmiotem zapytania).

3.  Plan motywacyjny X oraz przyznanie opcji na akcje X (Grant)

W okresie obowiązywania współpracy B2B z X, w powiązaniu z wykonywaniem usług na rzecz X, Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym (...) (dalej: „Plan X” lub „Plan”). Plan przewidywał możliwość przyznawania nagród (Awards), w tym opcji, m.in. osobom świadczącym usługi na rzecz spółki w charakterze Consultant (pojęcie to jest zdefiniowane w Planie X).

Na podstawie ww. Planu oraz indywidualnych zawiadomień o przyznaniu Wnioskodawca nabył opcje na akcje X (Non-Qualified Stock Options – NSO). Opcje te zostały przyznane jako element wynagrodzenia („Equity Compensation”) powiązanego ze współpracą B2B. Wnioskodawca otrzymał m.in.:

•      Grant nr (...) z datą przyznania 23 lipca 2024 r. (Vesting Commencement Date: 5 maja 2024 r.);

•      Grant nr (...) z datą przyznania 23 lutego 2025 r.

Opcje stanowiły prawo do nabycia akcji X w przyszłości po określonej cenie wykonania (strike/exercise price). Warunkiem nabywania uprawnień do realizacji opcji (vesting) było kontynuowanie przez Wnioskodawcę świadczenia usług na rzecz Spółki w charakterze Usługodawcy („Service Provider”).

4.  Przekształcenie opcji (Fuzja i Vesting Agreement)

Wnioskodawca nadal posiadał prawa do opcji w momencie przejęcia spółki X przez Y (dalej: „Y”). W ramach transakcji przejęcia (określanej w dokumentach jako (...)) doszło do konwersji opcji X na opcje Y na podstawie porozumień zawartych (...) 2025 r., w szczególności „Option Consent” oraz „Vesting Agreement” (Umowa dotycząca nabywania uprawnień).

Zgodnie z dokumentacją transakcyjną opcje X (określane jako „Rollover Options”) zostały zastąpione opcjami Y (określanymi jako „Substituted Options”), przy zastosowaniu odpowiedniego mechanizmu przeliczenia (m.in. w oparciu o wskaźnik wymiany/exchange ratio, gdzie w dokumentacji wskazano również wartość techniczną ceny akcji Y dla potrzeb przeliczenia).

Dokumentacja transakcyjna przewidywała różne mechanizmy rozliczeń, w tym wypłaty gotówkowe (cash-out) dla określonych kategorii uprawnień. Jednakże w przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z zawartym „Vesting Agreement”, zastosowano wyżej wspomniany mechanizm substytucji. Istotna część świadczenia ekonomicznego związanego z opcjami (w szczególności obejmująca 70% „Merger Consideration” przypisanej do opcji Wnioskodawcy) podlegała dalszemu nabywaniu praw w czasie na podstawie nowego harmonogramu (New Vesting Schedule) – tj. rozwiązaniu typu revesting.

Zgodnie z mechanizmem transakcyjnym opcje przekraczające określony próg wartości (tzn. 30%) podlegały zamianie na nienabyte opcje Y (tzw. revesting), niezależnie od tego, czy pierwotnie posiadały status nabytych (vested). Natomiast w odniesieniu do opcji nabytych (vested) mieszczących się w ww. limicie 30%, Wnioskodawca posiadał uprawnienie do wyboru sposobu rozliczenia (wypłata gotówkowa w wysokości 0%, 50% lub 100% wartości).

Niemniej Wnioskodawca podjął decyzję o nieskorzystaniu z wypłaty gotówkowej (innymi słowy dokonał wyboru wariantu 0%). W rezultacie całość posiadanych przez niego opcji X (zarówno nabytych, jak i nienabytych) została objęta mechanizmem substytucji na opcje Y.

W rezultacie Wnioskodawca na etapie konwersji nie otrzymał wypłaty środków pieniężnych; nastąpiła jedynie zamiana aktywa bazowego przy zachowaniu ciągłości ekonomicznej.

5.  Stan obecny (Y i Annex B)

Po transakcji przejęcia Wnioskodawca posiada opcje na akcje Y wynikające z konwersji opisanej w pkt 4. Posiadanie tych opcji zostało potwierdzone m.in. dokumentami (...) wystawionymi przez Y:

•      (...) – dokument z 25 czerwca 2025 r. z „Vesting Start Date” 5 czerwca 2025 r.,

•      (...) – dokument z 25 czerwca 2025 r. z „Vesting Start Date” 5 czerwca 2025 r.

W dokumentach tych wskazano m.in.: liczbę akcji objętych opcją, cenę wykonania (exercise price), datę przyznania (Date of Grant), datę rozpoczęcia vestingu (Vesting Start Date) oraz odniesienie do zdarzenia transakcyjnego (m.in. definicja „Closing Date” jako 5 czerwca 2025 r.). Zasady obsługi opcji reguluje m.in. dokument (...). Dokument ten potwierdza, że wszelkie obowiązki podatkowe i ubezpieczeniowe związane z opcjami obciążają wyłącznie Wnioskodawcę, a Spółka nie pełni funkcji płatnika w Polsce.

Wnioskodawca obecnie wykonuje czynności na rzecz grupy Y w odrębnym modelu prawnym (za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego – tzw. Employer of Record - Z). Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że opcje będące przedmiotem wniosku:

•      mają źródło w pierwotnych przyznaniach dokonanych w okresie współpracy z X w modelu B2B, oraz

•      stanowią opcje zastępcze (tzw. Substituted Options) przyznane w ramach konwersji w związku z transakcją przejęcia (…), a nie nowe, autonomiczne świadczenie przyznane wyłącznie w związku z bieżącym modelem współpracy po przejęciu.

Postanowienia dotyczące odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe (w tym „Tax-Related Items”) wynikają z dokumentów planu/umów opcyjnych Y, w tym z części „country-specific” – zgodnie z którą ostateczna odpowiedzialność za podatki i należności publicznoprawne związane z uczestnictwem w planie (grant/vesting/exercise/issuance/sale) pozostaje po stronie uczestnika planu (Optionee), a spółka (oraz podmiot „Service Recipient”) nie gwarantują określonego sposobu opodatkowania w jurysdykcji Wnioskodawcy.

Na koniec należy jeszcze raz podkreślić, że opcje będące przedmiotem wniosku wynikają z pierwotnego przyznania przez X (w ramach umowy B2B z 2024 r.) i późniejszej konwersji („Vesting Agreement”), a nie z bieżącej umowy zawartej z podmiotem Z.

6.  Zdarzenie przyszłe – Realizacja opcji (Exercise)

Wnioskodawca zamierza dokonać realizacji (wykonania) posiadanych opcji. Realizacja ta stanowi konsekwencję uprawnień nabytych w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, mimo jej obecnego zawieszenia.

Spółka Y jest podmiotem niepublicznym, jednak okresowo organizuje oferty odkupu akcji (Tender Offer). Wnioskodawca rozważa realizację opcji w dwóch wariantach, uzależniając wybór m.in. od ostatecznej efektywności podatkowej:

·      Wariant A (Wykonanie warunkowe / Cashless):

Wnioskodawca korzysta z mechanizmu „Contingent Exercise” opisanego m.in. w (...). Polega on na złożeniu dyspozycji wykonania opcji z jednoczesną, natychmiastową odsprzedażą akcji w ramach oferty odkupu. W tym wariancie Wnioskodawca nie angażuje własnych środków na cenę wykonania (Strike Price) – jest ona potrącana z ceny sprzedaży, a Wnioskodawca otrzymuje różnicę (zysk) netto.

·      Wariant B (Wykonanie gotówkowe / Cash Exercise):

Wnioskodawca opłaca cenę wykonania z własnych środków, obejmuje akcje i zachowuje je na rachunku do czasu późniejszego zbycia.

Opisane warianty różnią się sposobem rozliczenia ekonomicznego (natychmiastowa sprzedaż vs utrzymanie akcji), jednak przedmiotem wniosku jest w szczególności kwalifikacja podatkowa (w zakresie źródła przychodu) skutków realizacji opcji w kontekście tego, że uprawnienie do opcji oraz ich dalsze istnienie (po konwersji) wynika z relacji B2B realizowanej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz z transakcji przejęcia (…).

Uzupełnienie wniosku

W ocenie Wnioskodawcy opcje na akcje opisane we wniosku stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. instrumenty, których instrumentem bazowym są akcje, wykonywane przez dostawę albo rozliczenie pieniężne. Taka kwalifikacja odpowiada naturze opcji opisanych we wniosku: przyznane prawa dają Wnioskodawcy możliwość nabycia akcji w przyszłości po określonej cenie wykonania (exercise/strike price), przy czym w określonych wariantach ekonomicznych możliwe jest także rozliczenie związane z natychmiastową sprzedażą akcji w ramach tender offer.

Opcje będące przedmiotem wniosku

•      nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie są one bowiem akcjami, prawami do akcji, prawami poboru ani innymi papierami wartościowymi inkorporującymi prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji; stanowią odrębne, pochodne prawo do nabycia akcji w przyszłości.

•      nie stanowią również papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie są one bowiem „innymi zbywalnymi prawami majątkowymi, które powstają w wyniku emisji”, lecz indywidualnie przyznanymi uprawnieniami w ramach programu motywacyjnego, powiązanymi z uczestnictwem Wnioskodawcy w tym programie oraz z relacją B2B opisaną we wniosku.

Na dzień sporządzenia uzupełnienia Wnioskodawca nie zrealizował jeszcze posiadanych opcji i nie nabył jeszcze akcji poprzez ich wykonanie. Okoliczność ta została przedstawiona we wniosku jako zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza dokonać realizacji opcji w przyszłości, przy czym może to nastąpić w wariancie cashless/contingent exercise, z jednoczesną sprzedażą akcji w ramach tender offer, albo w wariancie cash exercise, tj. po zapłacie ceny wykonania z własnych środków i objęciu akcji. Na obecnym etapie nie jest możliwe wskazanie konkretnej daty realizacji opcji, gdyż zależy ona od decyzji Wnioskodawcy oraz od przyszłych terminów organizacji tender offer przez podmiot organizujący program.

W związku z przyznanymi opcjami Wnioskodawcy przysługują następujące zasadnicze uprawnienia:

•      prawo do nabycia akcji w przyszłości po określonej cenie wykonania (exercise/strike price), pod warunkiem spełnienia warunków vestingu,

•      prawo do wykonania opcji po nabyciu odpowiednich uprawnień, w szczególności w modelu cashless/contingent exercise albo cash exercise, oraz

•      prawo wyboru sposobu rozliczenia ekonomicznego w tych sytuacjach, w których dokumentacja transakcyjna przewiduje taki wybór.

Do momentu wykonania opcji i objęcia akcji Wnioskodawcy nie przysługują prawa akcjonariusza, ponieważ opcja jest jedynie prawem do przyszłego nabycia akcji, a nie samą akcją. Przed wykonaniem opcji Wnioskodawca nie wykonuje praw korporacyjnych z akcji, takich jak prawo głosu czy prawo do dywidendy. Charakter ten jest spójny z opisem opcji jako odrębnego prawa majątkowego do przyszłego nabycia akcji.

Opcje na akcje zostały Wnioskodawcy przyznane nieodpłatnie, jako element świadczeń związanych ze współpracą B2B. Odpłatny charakter występuje dopiero na etapie realizacji (exercise) opcji, gdyż objęcie akcji następuje po cenie wykonania (exercise/strike price) określonej w dokumentacji grantowej. Cena wykonania była określona w dokumentach opcyjnych dotyczących przyznanych opcji. Następnie, przy konwersji opcji na opcje podmiotu przejmującego, zastosowano mechanizm przeliczenia oparty m.in. o exchange ratio oraz techniczną wartość ceny akcji przyjętą dla potrzeb przekształcenia instrumentów.

W momencie przyznania opcji nie było możliwe ustalenie ich wartości rynkowej w sposób ogólny i obiektywny, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku. Wynika to z faktu, że opcje były przyznane indywidualnie Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego, dotyczyły akcji spółki niepublicznej, nie funkcjonował publiczny, aktywny rynek obrotu tymi opcjami, który pozwalałby na ustalenie ich obiektywnej ceny rynkowej, a wartość ekonomiczna opcji zależała od szeregu zmiennych przyszłych, w szczególności od ceny akcji, upływu czasu, spełnienia warunków vestingu i momentu ewentualnego exercise.

Wnioskodawca wskazuje, że opcje opisane we wniosku nie są przeznaczone do swobodnego obrotu rynkowego. Stanowią prawa przyznane indywidualnie uczestnikowi programu motywacyjnego, ściśle związane z jego uczestnictwem w programie i z relacją prawną stanowiącą podstawę przyznania. Z tego względu nie stanowią instrumentów będących przedmiotem zwykłego obrotu gospodarczego. W zakresie zastawu i dziedziczenia pierwszorzędne znaczenie mają postanowienia właściwej dokumentacji programu i umów grantowych. Opcje będące przedmiotem wniosku są prawami indywidualnie przyznanymi uczestnikowi programu i nie funkcjonują jako samodzielny przedmiot publicznego obrotu. Jeżeli dokumentacja programu przewiduje dziedziczenie lub wykonanie przez następców prawnych, następuje to wyłącznie w ściśle określonych granicach tej dokumentacji na wypadek śmierci, a nie w ramach swobodnego obrotu rynkowego.

Pytania

1.  Czy przysporzenie majątkowe w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji (FMV) a ceną ich wykonania (tzw. spread), powstałe w momencie realizacji opcji na akcje, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowany jako przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, z uwagi na ścisły związek przyznanych instrumentów z uprzednio wykonywaną działalnością gospodarczą, mimo jej obecnego zawieszenia?

2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na Pytanie nr 1 – czy do opisanego przychodu z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych (spreadu) Wnioskodawca uprawniony jest zastosować stawkę ryczałtu w wysokości 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe – czy opisane przysporzenie należy kwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jako odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych lub realizacja praw z nich wynikających), co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (wg stawki 19%) dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, a sam moment ich objęcia w drodze realizacji opcji pozostaje neutralny podatkowo?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie powstające w momencie realizacji opcji (spread) stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, kwalifikowany jako przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, niezależnie od faktu zawieszenia wykonywania działalności w momencie realizacji praw.

       1.1. Podstawa prawna kwalifikacji przychodu (źródło przychodów)

Jak już wspomniano, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przysporzenie powstające w momencie realizacji opcji (spread) stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, kwalifikowany jako przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, niezależnie od faktu zawieszenia wykonywania działalności w momencie realizacji praw.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami wymienionymi w ustawie. Źródła przychodów zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. W pkt 3 tego przepisu wskazano jako źródło „pozarolniczą działalność gospodarczą”.

Za przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawodawca nie ograniczył jednak przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie do przychodów pieniężnych (kwot należnych) i doprecyzował katalog przychodów z działalności gospodarczej w art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Doprecyzowanie sposobu ustalania wartości przychodu w przypadku, gdy świadczenie nie jest całkowicie darmowe, lecz nabywane po cenie niższej od rynkowej, znajduje się w art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według cen rynkowych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

       1.2. Związek funkcjonalny Opcji z działalnością gospodarczą (B2B)

Kluczowym kryterium dla zakwalifikowania danego przysporzenia do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” jest istnienie ścisłego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykonywaną działalnością a uzyskanym przychodem. W przedstawionym stanie faktycznym:

1)  Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy („Independent Contractor Services Agreement”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2)  Umowa ta wprost przewidywała, obok wynagrodzenia pieniężnego („Cash Compensation”), składnik wynagrodzenia w postaci instrumentów kapitałowych („Equity Compensation”).

3)  Przyznanie opcji oraz ich nabywanie (vesting) było nierozerwalnie związane z utrzymaniem statusu Usługodawcy („Service Provider”/„Consultant”).

Oznacza to, że prawo do objęcia akcji po preferencyjnej cenie nie wynika z jakiegokolwiek innego tytułu prawnego (np. stosunku pracy, kapitałów pieniężnych sensu stricto), lecz jest bezpośrednią gospodarczą ekwiwalencją za usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Opcje stanowią w istocie formę „success fee” lub dodatkowego wynagrodzenia za usługi, wypłacanego w naturze (lub prawie majątkowym).

W konsekwencji tzw. spread opcyjny stanowi przychód, który winien być przypisany do źródła, z którego się wywodzi – tj. do działalności gospodarczej, co Wnioskodawca analizuje i uzasadnia szczegółowo w następnym punkcie. Należy przy tym podkreślić, że fakt zawieszenia działalności w momencie technicznej realizacji prawa nie zrywa tego związku, gdyż prawo to zostało „wypracowane” w okresie aktywności gospodarczej.

       1.3. Kwalifikacja spreadu jako „świadczenia częściowo nieodpłatnego”

W momencie realizacji opcji (exercise) Wnioskodawca nabywa akcje o określonej wartości rynkowej (FMV – ang. Fair Market Value), uiszczając za nie cenę wykonania (Strike Price), która jest niższa od wartości rynkowej. Różnica ta (tzw. spread) stanowi dla Wnioskodawcy realne przysporzenie majątkowe. Skoro przysporzenie to wynika z umowy B2B, to na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi ono przychód z działalności gospodarczej w postaci świadczenia częściowo nieodpłatnego.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i aktualnej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „KIS”). Organy podatkowe konsekwentnie uznają, że benefity w postaci akcji/opcji otrzymywane przez kontrahentów B2B stanowią przychód z działalności gospodarczej:

·      Interpretacja indywidualna z 19 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.571.2024.2.MS2. W interpretacji tej, wydanej, co warto nadmienić, w zbliżonym stanie faktycznym (dotyczącej opodatkowania opcji na akcje – ESOP i uczestnictwa w planie motywacyjnym w ramach B2B), Dyrektor KIS potwierdził:

(...) W konsekwencji przychód Wnioskodawcy związany z uczestnictwem w Planie z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego jakim są Opcje na akcje - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o UPDOF - nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Przychód Wnioskodawcy z nabycia częściowo odpłatnie akcji Spółki w wyniku realizacji praw z Opcji należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o UPDOF.

Takie też stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych, takich jak:

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ),

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.334.2022.1.PZ),

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.675.2022.2.KKA).

Przychód ten powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ) oraz interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS).

Jedynie z ostrożności należy wskazać, że fakt osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z częściowo odpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji praw z Opcji nastąpiło z uwagi na fakt, że preferencyjna cena wykonania (tj. cena realizacji praw z Opcji na akcje) była niższa, niż wartość rynkowa akcji, po której następnie doszło do zbycia tych akcji. Jeżeli bowiem cena wykonania, tj. objęcia akcji w wyniku realizacji praw z Opcji, byłaby równa bądź wyższa niż wartość rynkowa akcji (tj. cena, po jakiej nastąpiło zbycie) – po stronie Wnioskodawcy nie doszłoby do powstania przychodu na gruncie UPDOF.

Nie tylko Dyrektor KIS zgodził się w całości ze stanowiskiem wnioskodawcy w powyższej interpretacji, ale co ważniejsze dokument ten stanowi sam w sobie istotne źródło wiedzy na temat innych interpretacji także potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w kontekście pytania 1.

Tym samym zasada przypisania do źródła (działalność gospodarcza) pozostaje aktualna dla opcji (świadczenie częściowo nieodpłatne).

·      interpretacja indywidualna z 19 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.197.2024.2.AG. W piśmie tym organ podatkowy wprost odniósł się do mechanizmu opcji (gdzie występuje cena wykonania) u przedsiębiorcy:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, która opodatkowana jest od 2022 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zatrudniony jest Pan na podstawie umowy o świadczenie usług (B2B) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka).

(…) W związku z powyższym stwierdzam, że w momencie realizacji Opcji NSO, tj. zakupu akcji, w sytuacji gdy cena wykupu akcji będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia po Pana stronie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy w momencie realizacji Opcji NSO, tj. zakupu akcji, cena wykupu akcji nie będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia, po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jest to bezpośrednie potwierdzenie tezy Wnioskodawcy, że spread opcyjny jest świadczeniem częściowo nieodpłatnym w ramach działalności.

·      interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.604.2024.2.AG, w której uznano:

Biorąc pod uwagę, że - jak sama Pani wskazała - gdyby nie była Pani współpracownikiem (...), na rzecz której świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałaby Pani prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałaby nieodpłatnie jednostek Z pozwalających z kolei na objęcie akcji spółki z siedzibą (...), w momencie realizacji Z, a więc nieodpłatnego nabycia akcji powstał po Pani stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym. Prawidłowo zatem rozpoznała Pani przychód na moment nieodpłatnego nabycia akcji, dokonując jego kwalifikacji do źródła "działalność gospodarcza" i wskazując na możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem w stawce 3%.

·      interpretacja indywidualna z 19 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.691.2024.2.RK, w której uznano:

W opisanej przez Pana sprawie przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji z tytułu realizacji praw z RSU niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w świetle przywołanych przepisów i ugruntowanej linii interpretacyjnej, kwalifikacja przychodu ze spreadu opcyjnego do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (jako świadczenie częściowo nieodpłatne) jest w pełni uzasadniona.

       1.4. Kwestia zawieszenia działalności gospodarczej

Fakt, że w momencie realizacji opcji działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest zawieszona, nie zmienia kwalifikacji źródła przychodu.

Na wstępie należy zacytować art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Przepis ten mówi wprost: W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca (...) ma prawo przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Prawo do opcji powstało przed zawieszeniem (umowa B2B), więc Wnioskodawca ma prawo zrealizować ten przychód w trakcie zawieszenia i opodatkować go jak działalność.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem oraz doktryną, o kwalifikacji przychodu decyduje źródło, z którego on wynika, a nie moment jego faktycznego otrzymania.

Na przykład Sąd Najwyższy w wyroku z 8 marca 2001 r. (III RN 81/00) stwierdził:

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, dochód ze sprzedaży składników majątkowych związanych z wykonywaną w ramach spółki cywilnej działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że przychód z tej działalności (art. 14 ust. 2 ustawy) nie powstanie; jest on jedynie przesunięty w czasie. Zdanie drugie art. 24 ust. 2 ustawy określa, iż dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowość przyjętej wykładni potwierdza także brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy, który za przychody z działalności gospodarczej uważa kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych "w ramach działalności", a nie w czasie prowadzonej działalności, czy podczas jej prowadzenia. [pogrubienie Wnioskodawca] Podobnie w art. 14 ust. 2 ustawy użyto określenia "przychody ze sprzedaży... majątku związanego z wykonywaną działalnością...”.

Powyższy, zwłaszcza pogrubiony fragment jest szczególnie ważny dla wykazania, że późniejsza materializacja ekonomicznego składnika wynagrodzenia (np. odroczonego w czasie) nie traci powiązania z działalnością tylko dlatego, że w dacie materializacji działalność jest zawieszona lub zakończona. Skoro prawo do opcji zostało nabyte (wypracowane) w okresie aktywnego prowadzenia działalności i stanowiło element wynagrodzenia za usługi wówczas świadczone, to jego realizacja – nawet w okresie zawieszenia lub po likwidacji działalności – nadal generuje przychód z działalności gospodarczej.

Zasada ta wynika systemowo z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nakazującego opodatkowywać jako przychód z działalności zbycie składników majątku nawet po jej likwidacji) oraz z ogólnej zasady, że opóźniona zapłata za usługi (w tym przypadku zapłata w formie akcji) nie traci charakteru przychodu firmowego.

       Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, przysporzenie w postaci spreadu opcyjnego (różnicy między FMV a ceną wykonania) spełnia łącznie następujące warunki:

1.  Jest przychodem należnym (a w momencie realizacji – otrzymanym).

2.  Ma swoje źródło w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (umowa B2B).

3.  Wyczerpuje definicję świadczenia częściowo nieodpłatnego z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca winien rozpoznać ten przychód w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu świadczenia częściowo nieodpłatnego (spreadu), zakwalifikowany do źródła działalność gospodarcza (co wykazano w pkt 1), podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%, właściwej dla przychodów z nieodpłatnych świadczeń, a nie wg stawki właściwej dla świadczonych usług.

2.1. Podstawa prawna – stawka ryczałtu dla świadczeń nieodpłatnych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca wybrał tę formę opodatkowania.

Ustawodawca przewidział zróżnicowane stawki ryczałtu w zależności od rodzaju przychodu. Kluczowym dla niniejszej sprawy jest przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o ryczałcie. Zgodnie z jego treścią, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5–10 i 19–22 ustawy o podatku dochodowym.

Odesłanie to obejmuje m.in. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychody z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania 1, spread opcyjny (różnica między wartością rynkową akcji a ceną wykonania) stanowi właśnie przychód z tytułu świadczenia częściowo nieodpłatnego w rozumieniu tego przepisu (w związku z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

2.2. Autonomiczny charakter przychodu z opcji względem usług

Choć prawo do opcji zostało nabyte w związku ze świadczeniem usług (B2B), to sam moment realizacji opcji (exercise) i powstania przychodu (spreadu) jest zdarzeniem odrębnym od fakturowania usług. Wnioskodawca na co dzień świadczył usługi informatyczne, opodatkowane stawką 12% (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b ustawy o ryczałcie). Jednakże przychód z realizacji opcji nie jest wynagrodzeniem za konkretną godzinę pracy programistycznej, lecz korzyścią majątkową wynikającą z realizacji prawa majątkowego (instrumentu finansowego). Skoro ustawa o ryczałcie przewiduje specjalną stawkę (3%) dla przychodów z nieodpłatnych świadczeń, to stawka ta – jako lex specialis – ma pierwszeństwo przed stawką właściwą dla podstawowej działalności usługowej (PKD). Przychód ten nie wynika bowiem ze sprzedaży usługi (faktury), lecz z otrzymania świadczenia o wartości rynkowej przewyższającej cenę nabycia.

2.3. Potwierdzenie stanowiska w orzecznictwie organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do przychodów z realizacji instrumentów motywacyjnych (opcje/akcje) w ramach B2B stosuje się stawkę 3%, znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS wydanych w stanach faktycznych zbliżonych do sytuacji Wnioskodawcy (tj. przedsiębiorców B2B otrzymujących akcje/ RSU („Restricted Stock Units” – Zastrzeżone Jednostki Akcyjne) od zagranicznych kontrahentów).

Chodzi o następujące interpretacje:

·      interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 lipca 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.318.2024.3.MST: Jest to jedno z najnowszych rozstrzygnięć, w którym organ podatkowy wprost potwierdził kwalifikację przychodu z RSU do źródła działalność gospodarcza w przypadku współpracownika B2B. W piśmie tym Dyrektor KIS stwierdził jednoznacznie:

(...) Biorąc pod uwagę, że - jak sama Pani wskazała - gdyby nie była Pani współpracownikiem spółki polskiej, na rzecz której świadczy usługi programistyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałaby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałaby nieodpłatnie jednostek RSU pozwalających z kolei na objęcie akcji spółki z siedzibą na Kajmanach, w momencie realizacji RSU, a więc nieodpłatnego nabycia akcji, powstał po Pani stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm.): Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Prawidłowo zatem rozpoznała Pani przychód na moment nieodpłatnego nabycia akcji, dokonując jego kwalifikacji do źródła „działalność gospodarcza” i wskazując na możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem w stawce 3%.

·      interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK. W tej interpretacji tej organ w pełni zaakceptował stanowisko podatnika (programisty B2B), potwierdzając, że:

(...) przychód powstały w dacie realizacji Opcji oraz objęcia Akcji po preferencyjnej cenie należałoby zakwalifikować jako świadczenie częściowo nieodpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (...). Takie świadczenie (...) podlega opodatkowaniu 3% stawką podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...).

Jest to rozstrzygnięcie tożsame z wnioskowanym przez Wnioskodawcę – potwierdza zarówno kwalifikację do działalności gospodarczej, jak i zastosowanie stawki 3% dla tego typu przysporzeń.

·      interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

·      interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS. Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem:

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pana przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

·      interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 września 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.571.2024.2.MS2. Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem:

W konsekwencji tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b UPDOF) powinien zostać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e Ustawy o ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 UPDOF opodatkowany 3% stawką podatkową jako częściowo nieodpłatne świadczenie.

Co istotne, Wnioskodawca wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania działalności musi korzystać wyłącznie z tej formy opodatkowania dla całej swojej działalności gospodarczej. Nie można łączyć ryczałtu z innymi formami opodatkowania. Ryczałt charakteryzuje się zróżnicowanymi stawkami podatkowymi, które zależą od rodzaju wykonywanych usług.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.598.2023.2.RK).

2.4. Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe, skoro przychód ze spreadu stanowi przychód z działalności gospodarczej w postaci świadczenia częściowo nieodpłatnego (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to jedyną prawidłową stawką ryczałtu dla tego typu przychodu jest stawka 3% (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o ryczałcie). Zastosowanie stawki właściwej dla usług związanych z oprogramowaniem (12%) byłoby błędem, gdyż przychód ten nie jest przychodem ze świadczenia usług, lecz przychodem z praw majątkowych (świadczeń w naturze) związanych z działalnością.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytań 1 i 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasada powszechności opodatkowania

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się:

kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ww. ustawy:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.) reguluje w art. 1 pkt 1 m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pojęcie przychodu

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

•      pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

•      niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c.

Skutki podatkowe nabycia po cenie wykonania akcji spółki – określenie źródła przychodu

Z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

•      w okresie Pana współpracy ze spółką X na podstawie umowy B2B realizowanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej został Pan objęty programem o charakterze motywacyjnym;

•      w ramach ww. programu otrzymał Pan nieodpłatnie jako element świadczeń związanych z Pana współpracą ze spółką – opcje na akcje będące pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

•      opcje na akcje dały Panu prawo do nabycia akcji spółki po cenie wykonania, która zostanie albo potrącona w ramach rozliczenia z ceny sprzedaży akcji albo wpłacona przez Pana bezpośrednio.

Jeżeli nabędzie Pana akcje – w drodze realizacji praw wynikających z opcji – po cenie preferencyjnej, tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, to niewątpliwie będzie to dla Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym, ponieważ uzyska Pan papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkująca powstaniem przychodu.

Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja tej regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zatem przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Ponieważ z opisu sprawy wynika, że opodatkowywał Pan przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pan przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

•      stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

•      zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pytanie nr 3 miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania Pana stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe. Z uwagi na potwierdzenie Pana stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2, stanowisko do pytania nr 3 nie podlega ocenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.