0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 23 kwietnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem Ukrainy. Przed wybuchem pełnoskalowej wojny w 2022 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w mieście A. Wnioskodawca wyjechał do Polski w sierpniu 2023 r. w związku z bombardowaniami jego miasta. Celem wyjazdu Wnioskodawcy z Ukrainy oraz zamieszkania w Polsce była chęć ucieczki przed atakiem zbrojnym na Ukrainę.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym począwszy od 2024 r.

Wnioskodawca przez wiele lat (na długo przed wybuchem wojny w 2022 r.) był zatrudniony w firmach informatycznych na Ukrainie, które były rezydentami tzw. B, tj. (...). Wnioskodawca posiada wieloletnie doświadczenie informatyczne i z tego względu jest cenionym specjalistą IT, z którym rezydenci B chcą zachować relacje umowne mimo jego wyjazdu do Polski.

W grudniu 2023 r. Wnioskodawca podpisał kolejną umowę o świadczenie usług. Dana umowa jest określana jako gig-kontrakt (dalej: „C”), który podlega odrębnym regulacjom prawnym zgodnie z ustawodawstwem Ukrainy.

Wnioskodawca jest informatykiem i przedsiębiorcą (Wnioskodawca założył jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce począwszy od grudnia 2024 r., która nie jest związana z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na podstawie C).

Na mocy przepisu szczególnego do C nie stosuje się przepisów prawa pracy Ukrainy, a konstrukcja samej umowy jest zbliżona do umowy B2B – tj. umowy o świadczenie usług. Powyższe oznacza, że do C nie znajdują zastosowania regulacje prawa pracy w zakresie podporządkowania pracownika, urlopów, zwolnień, odpoczynku oraz odpowiedzialności pracowników. C nie zabrania powierzenia wykonywania czynności podmiotom trzecim, w tym posługiwania się niezależnymi podwykonawcami. Z punktu widzenia prawa ukraińskiego C są traktowane jak umowy cywilnoprawne, dla których odrębny reżim został przewidziany w specjalnej ustawie. Zgodnie z ustawą Ukrainy o stymulowaniu rozwoju gospodarki cyfrowej na Ukrainie przez C rozumie się umowę cywilnoprawną, na podstawie której C-specjalista  zobowiązuje się m.in. świadczyć usługi zgodnie z zadaniami rezydenta B jako Zamawiającego, a rezydent B zobowiązuje się opłacać świadczone usługi oraz zapewnić C-specjaliście odpowiednie warunki do świadczenia usług. Powyższa ustawa przewiduje również możliwość nawiązania z IT specjalistą stosunku pracy jako alternatywy dla C (zatem ustawodawca ukraiński wyraźnie odróżnia stosunek pracy od C). Z kolei przez C-specjalistę (tj. zleceniobiorcę wykonującego czynności na podstawie C) rozumie się osobę fizyczną, która na podstawie C jest wykonawcą i/lub usługodawcą.

Zgodnie z art. 528 Kodeksu Cywilnego Ukrainy, dłużnik może powierzyć wykonanie zobowiązania innej osobie, jeżeli z postanowień umowy, przepisów niniejszego Kodeksu, innych aktów prawa cywilnego lub istoty zobowiązania nie wynika obowiązek dłużnika osobistego wykonania zobowiązania. W takim przypadku wierzyciel zobowiązany jest przyjąć świadczenie zaoferowane za dłużnika przez inną osobę. W konsekwencji Wnioskodawca był uprawniony do powierzenia osobom trzecim wykonywania czynności określonych w C. Zgodnie z C Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania czynności informatycznych, w tym programowania (kodowania).

Zgodnie z ukraińskim prawem podatkowym Zlecający czynności na podstawie C działa jako agent podatkowy (płatnik) dla wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zleceniobiorcy. Zatem od C są odprowadzane: podatek dochodowy, podatek wojenny oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Zgodnie z C miejsce wykonywania czynności przez zleceniobiorcę jest wskazywane przez Zlecającego. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej w ramach B oraz konieczność ochrony danych czynności muszą być wykonywana w miejscu wskazanym przez Zlecającego, które co do zasady powinno znajdować na terytorium Ukrainy (...). W ramach C Zlecający jest zobowiązany do zapewnienia zleceniobiorcy stałej placówki (w której jest m.in. przechowywana dokumentacja Wnioskodawcy), w której będzie on mógł wykonywać swoje czynności, w szczególności Zlecający jest zobowiązany do zapewnienia sprzętu oraz miejsca, z którego mogą być wykonywane czynności na podstawie C. Jednocześnie C pozwala Wnioskodawcy na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług.

Wnioskodawca od lat wielu lat wykonywał czynności na rzecz podmiotów z B. Ze względu na wybuch pełnoskalowej wojny i wymuszoną ucieczkę Wnioskodawcy do Polski nie miał on realnej możliwości samodzielnego wykonywania czynności na podstawie C z terytorium Ukrainy. W związku z powyższym Wnioskodawca nawiązał współpracę z podmiotami trzecimi, które wykonuje czynności w ramach C, do wykonywania których Wnioskodawca został zobowiązany zgodnie z tą umową. Osoby trzecie wykonują czynności z terytorium Ukrainy zdalnie lub bezpośrednio w pomieszczeniu Zlecającego udostępnionej przez niego na rzecz Wnioskodawcy. Osoby trzecie będą wykonywać czynności przy pomocy sprzętu powierzonego przez Zlecającego (tj. firmy będącej rezydentem B). Czynności wykonywane na podstawie C są realizowane wyłącznie na rzecz Zlecającego będącego podmiotem ukraińskim.

Faktycznie całość działalności operacyjnej będzie wykonywana wyłącznie z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie. Wnioskodawca posiada na Ukrainie rachunek, na który regularnie wpływa wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności na podstawie C. Wnioskodawca będzie się dzielił swoim doświadczeniem i wiedzą ekspercką z podmiotami trzecimi, które będą wykonywać czynności w jego imieniu w ramach C (sprawowanie nadzoru). Strategiczne decyzje co do sposobu wykonywania czynności przez podmioty trzecie będą podejmowane przez Wnioskodawcę, który będzie również monitorował sposób i efekty prac wykonywanych przez podmioty trzecie.

Pomieszczenie na Ukrainie (zapewnione Wnioskodawcy przez Zlecającego) nie służyło wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyło także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie było ono także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenie nie miało przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z C Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną w szerokim zakresie. Mianowicie na podstawie postanowień umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za należyte, terminowe i zgodne z wymaganiami Zamawiającego wykonanie usług, w tym za usuwanie stwierdzonych defektów i wad rezultatów usług. Ponosi on również odpowiedzialność majątkową za powierzone mu mienie Zamawiającego, obejmującą obowiązek zwrotu sprzętu w stanie niepogorszonym oraz pełną odpowiedzialność materialną za jego uszkodzenie albo zniszczenie według pełnej wartości odtworzeniowej. Nadto Wnioskodawca odpowiada za zachowanie poufności, nierozpowszechnianie danych osobowych oraz za zgodność wykonywania umowy z przepisami prawa i własnymi wcześniejszymi zobowiązaniami. Jednocześnie ponosi odpowiedzialność w zakresie praw własności intelektualnej, w szczególności gwarantując, że rezultaty usług nie naruszają praw osób trzecich oraz że mogą być swobodnie wykorzystywane przez Zamawiającego bez konieczności uzyskiwania dodatkowych zgód.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich i wobec zamawiającego za naruszenie praw osób trzecich, ponieważ gwarantuje, że korzystanie z rezultatów usług nie narusza praw autorskich ani innych praw osób trzecich, że nie są potrzebne dodatkowe zgody osób trzecich, a także że treści zawarte w rezultatach nie naruszają prawa i nie mogą szkodzić zamawiającemu ani osobom trzecim. Umowa wprost stanowi, że Wnioskodawca samodzielnie ponosi pełną odpowiedzialność za naruszenie gwarancji dotyczących praw osób trzecich, w tym także w zakresie wykorzystania materiałów rozpowszechnianych na warunkach wolnych licencji, oraz że zamawiający nie ponosi odpowiedzialności za dane uchybienia.

Wnioskodawca rozwiązał C w listopadzie 2025 r. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości zawarcia kolejnej analogicznej umowy.

Uzupełnienie wniosku

Opisana we wniosku sytuacja, tj. opodatkowanie C, dotyczy lat 2023 (tj. jednego miesiąca grudnia, gdyż umowa została zawarta 15 grudnia 2023 r.) oraz lat 2024-2025. C została rozwiązana w listopadzie 2025 r. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy również innych, przyszłych, identycznych C, gdyby Wnioskodawca zdecydował się na ich zawarcie w przyszłości (obecnie Wnioskodawca nie ma zawartych takich umów) – stąd dany wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca nie osiągał przychodów/dochodów na terenie Polski w okresie 2023-2024. Dopiero w grudniu 2024 r. po rozpoczęciu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca zaczął uzyskiwać dochody na terenie Polski (tym źródłem jest zatem prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej). Wnioskodawca wybrał jako właściwą formę opodatkowania dla prowadzonej działalności podatek liniowy, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakresem jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce jest wydawanie oprogramowania – aplikacji pobieranych z Internetu. Wnioskodawca opracowuje koncepcję aplikacji na smartfony, tworzy je, rozwija, promuje i dystrybuuje przez platformy internetowe.

Przedmiot C (jej konkretny rezultat/wykonanie określonego dzieła) nie będzie się pokrywał z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W ramach C (jak o tym była mowa) Wnioskodawca tworzy aplikację będącą jego własnością. Z kolei na podstawie C Wnioskodawca wykonuje określone czynności na oprogramowaniu należącym do innego podmiotu (tj. wykonuje on czynności właściwe dla zewnętrznego specjalisty). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie C obejmują prace programistyczne obejmujące stworzenie (...).

C została zawarta przez Wnioskodawcę poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Należy zwrócić uwagę, że C została zawarta na rok przed rozpoczęciem prowadzenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce.

Na pytanie: Jeśli C została/zostanie zawarta poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a jej przedmiot (konkretny jej rezultat/wykonanie określonego dzieła) pokrywał się/będzie pokrywał się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, to czym uzasadnione jest ich zawieranie w takiej formie?

Wnioskodawca odpowiedział: Nie dotyczy.

Wnioskodawca nawiązał współpracę z innymi osobami (podmiotami trzecimi) na podstawie umów cywilnoprawnych, zbliżonych do polskich umów zlecenia. Z uwagi na posiadane doświadczenie i wiedzę ekspercką (Wnioskodawca jest informatykiem z wieloletnim doświadczeniem posiadającym niezbędne kompetencje dla podmiotów zainteresowanych nawiązaniem z nim współpracy na podstawie C) Wnioskodawca posiada pozycję pozwalającą na znalezienie innych podmiotów trzecich, które będą wykonywać czynności w jego imieniu. Wnioskodawca kontroluje sposób wykonywania czynności przez podmioty trzecie oraz jakość ich prac. Korzyścią Wnioskodawcy jest różnica między wynagrodzeniem otrzymanym na C a wynagrodzeniem wypłacanym podmiotom trzecim (które nie mając takiego doświadczenia i renomy otrzymują od Wnioskodawcy niższe wynagrodzenie). Podmioty trzecie współpracują z Wnioskodawcą na warunkach właściwych dla umów zlecenia (czynności nie są wykonywane w sposób właściwy dla stosunku pracy).

Wnioskodawca zawarł z osobami trzecimi umowy cywilnoprawne zbliżone do polskiej umowy zlecenia, których przedmiotem jest wykonywanie czynności informatycznych, w tym programowanie (kodowanie). Umowy z osobami trzecimi nie zostały zawarte w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie rozlicza w kosztach własnej polskiej działalności gospodarczej jakichkolwiek kosztów związanych z C, w tym kosztów wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umów zlecenia zawartych z osobami trzecimi.

Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na rzecz osób trzecich na podstawie rachunków wystawianych do zawieranych z nimi umów zlecenia w oparciu o liczbę przepracowanych przez nich godzin.

Wnioskodawca będzie miał ograniczony wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia z tytułu C. Wnioskodawca może zmienić C i wynegocjować lepsze warunki finansowe lub ograniczyć ilość pracy – wymaga to jednak za każdym razem prowadzenia negocjacji ze Zleceniodawcą Wnioskodawcy. Co do zasady wynagrodzenie miesięczne w ramach C jest ustalane w sposób ryczałtowy.

Jedna z osób trzecich (reprezentant/koordynator Wnioskodawcy) będzie posiadać pełnomocnictwo do reprezentacji (działania w imieniu) Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy. W szczególności będzie on uprawniony do wykonywania następujących czynności w imieniu Wnioskodawcy:

•      samodzielnego wprowadzenia wyników prac do systemu Zleceniodawcy Wnioskodawcy w ramach C, oczywiście po merytorycznej weryfikacji jakości prac przez Wnioskodawcę,

•      zmiany zasad (treści) C,

•      ustalenia zakresu godzinowego oraz miejsca świadczenia usług przez inne podmioty,

•      zawarcia nowych C z innymi potencjalnymi kontraktorami oraz

•      prowadzenia negocjacji oraz zawarcia nowych C z innymi potencjalnymi kontraktorami.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych usług oraz ich wykonanie na podstawie C łącznie ze Zlecającym, w tym z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych.

Czynności wykonywane na podstawie C nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę lub osoby trzecie pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę C – zgodnie z opisem podanym poniżej. Jak o tym była mowa we wniosku, z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej w ramach B oraz konieczność ochrony danych przeważająca część czynności musi być wykonywana w miejscu wskazanym przez Zlecającego, które co do zasady powinno znajdować na terytorium Ukrainy (a nawet w obrębie jednego miasta, w którym zamieszkuje informatyk). W ramach C Zlecający jest zobowiązany do zapewnienia zleceniobiorcy stałej placówki (w której jest m.in. przechowywana dokumentacja Wnioskodawcy), w której będzie on mógł wykonywać swoje czynności, w szczególności Zlecający jest zobowiązany do zapewnienia sprzętu oraz miejsca, z którego mogą być wykonywane czynności na podstawie C. Jednocześnie C pozwala Wnioskodawcy na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług. Mimo wykonywania czynności w określonym miejscu, z uwagi na specyfikę reżimu prawnego B czynności nie będą wykonywane pod kierownictwem, a część osób trzecich będzie wykonywać czynności z innego dowolnego wybranego przez siebie miejsca. Zgodnie z C Wnioskodawca jest zobowiązany do pozostawania w gotowości w określonych godzinach. Niemniej powyższe elementy nie będą odbiegać od typowych rozwiązań przyjętych w Polsce dla umów zlecenia/umów B2B zawieranych z polskimi informatykami.

Wnioskodawca jest zobowiązany do pozostawania w gotowości w określonych godzinach. Jednak z uwagi na charakter świadczonych usług (są to niematerialne usługi IT) Wnioskodawca ma realną możliwość wyboru wykonywania usług w najbardziej właściwym według własnego uznania czasie.

Tak, jak o tym była mowa we wniosku o interpretację, zgodnie z C Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną w szerokim zakresie. Mianowicie na podstawie postanowień umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za należyte, terminowe i zgodne z wymaganiami Zamawiającego wykonanie usług, w tym za usuwanie stwierdzonych defektów i wad rezultatów usług. Ponosi on również odpowiedzialność majątkową za powierzone mu mienie Zamawiającego, obejmującą obowiązek zwrotu sprzętu w stanie niepogorszonym oraz pełną odpowiedzialność materialną za jego uszkodzenie albo zniszczenie według pełnej wartości odtworzeniowej. Nadto Wnioskodawca odpowiada za zachowanie poufności, nierozpowszechnianie danych osobowych oraz za zgodność wykonywania umowy z przepisami prawa i własnymi wcześniejszymi zobowiązaniami. Jednocześnie ponosi odpowiedzialność w zakresie praw własności intelektualnej, w szczególności gwarantując, że rezultaty usług nie naruszają praw osób trzecich oraz że mogą być swobodnie wykorzystywane przez Zamawiającego bez konieczności uzyskiwania dodatkowych zgód. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich i wobec zamawiającego za naruszenie praw osób trzecich, ponieważ gwarantuje, że korzystanie z rezultatów usług nie narusza praw autorskich ani innych praw osób trzecich, że nie są potrzebne dodatkowe zgody osób trzecich, a także że treści zawarte w rezultatach nie naruszają prawa i nie mogą szkodzić zamawiającemu ani osobom trzecim. Umowa wprost stanowi, że Wnioskodawca samodzielnie ponosi pełną odpowiedzialność za naruszenie gwarancji dotyczących praw osób trzecich, w tym także w zakresie wykorzystania materiałów rozpowszechnianych na warunkach wolnych licencji, oraz że zamawiający nie ponosi odpowiedzialności za dane uchybienia. Wnioskodawca odpowiada za zachowania osób trzecich jak za własne. Ryzyko gospodarcze Wnioskodawcy polega na doborze odpowiedniej kadry specjalistów (zleceniobiorców) oraz ustalenia z nimi wynagrodzenia w taki sposób, aby możliwe było wygenerowanie zysku (marży) na różnicy między wynagrodzeniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę na podstawie C a wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz podmiotów trzecich. Zgodnie C za nienależyte wykonywanie usług wynagrodzenie nie przysługuje (np. gdy są one niezadowalającej jakości).

Wnioskodawca nie będzie zależny od innego podmiotu w procesie świadczenia usług. Zlecający (ani inny podmiot) nie ma prawa nakładania kar, w tym kar dyscyplinarnych, związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami. Zlecający jest jednak uprawniony do zmniejszenia lub niewypłacania wynagrodzenia w przypadku nienależytego wykonywania usług.

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług nie ponosi wydatków innych niż wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów trzecich na podstawie zawartych z nimi umów. Wnioskodawca nie rozlicza jednak ich do celów podatkowych (ponieważ C nie została przez niego zawarta w ramach polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej ani jej ukraińskiego odpowiednika).

Pytanie

Czy dochody uzyskiwane z tytułu C od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze) wykonywanej za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Ukrainie, które podlegają opodatkowaniu na Ukrainie, a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z tytułu C od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze) wykonywanej za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Ukrainie, które podlegają opodatkowaniu na Ukrainie, a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (Dalej: „UPO PL-UA” lub „Umowa PL-UA”), przez dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem rozumie się dochody z wolnego zawodu, jak również dochody „z innej działalności o samodzielnym charakterze”.

Co do zasady, zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy, dochody z „wolnych zawodów” podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej (tj. w przypadku Wnioskodawcy w Polsce), natomiast jeśli podatnik posiada w drugim państwie stałą placówkę, to dochody, które są osiągane za jej pośrednictwem mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie.

Kwestia ustalenia charakteru prawnego C

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy PL-UA pojęcia niezdefiniowane w umowie należy interpretować zgodnie z prawem krajowym danego państwa, z którego przychody są osiągane oraz zgodnie z którym umowa zostaje zawarta i jest wykonywana: „Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja”.

Analogicznie w komentarzu do art. 15 Konwencji Modelowej OECD wskazuje się, że kwestia ustalenia charakteru stosunku prawnego istniejącego między dwoma podmiotami jako stosunku pracy lub umowy o świadczeniu usług należy do kwestii ustawodawstwa krajowego właściwego państwa, według którego ten stosunek prawny został zawarty i z którego następuje wypłata należności (państwo źródła): „8.4 In many States, however, various legislative or jurisprudential rules and criteria (e.g. substance over form rules) have been developed for the purpose of distinguishing cases where services rendered by an individual to an enterprise should be considered to be rendered in an employment relationship (contract of service) from cases where such services should be considered to be rendered under a contract for the provision of services between two separate enterprises (contract for services). That distinction keeps its importance when applying the provisions of Article 15, in particular those of subparagraphs 2 b) and c). Subject to the limit described in paragraph 8.11 and unless the context of a particular convention requires otherwise, it is a matter of domestic law of the State of source to determine whether services rendered by an individual in that State are provided in an employment relationship and that determination will govern how that State applies the Convention.”

Jak o tym była mowa w opisie stanu faktycznego, C jest traktowana jako umowa cywilnoprawna zawarta między dwoma niezależnymi podmiotami, tj. firmą będącą rezydentem B oraz wykonawcą. Na mocy przepisu szczególnego do C nie stosuje się ukraińskich regulacji prawa pracy. Istniejący stosunek między Zlecającym a Wykonawcą nie jest stosunkiem podporządkowania, choć Zlecający stawia konkretnie wymogi.

Mając na uwadze ten fakt, że zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim C stanowi umowę cywilnoprawną (co wprost wynika z treści przepisów, jak również z intencji, którą miał ukraiński ustawodawca tworząc osobne alternatywne i fakultatywne regulacje dla branży IT odrębne od istniejących dotychczas, ale który również przewidział możliwość nawiązywania stosunku pracy z informatykami zatrudnionymi w firmach będących rezydentami B), to na gruncie Umowy PL-UA C powinna być kwalifikowana jako działalność o samodzielnym charakterze podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 14 Umowy PL-UA.

Analogicznie do polskich warunków w ramach współpracy B2B Zlecający powierza sprzęt niezbędny do wykonywania usług (co w polskich realiach nie jest kwestionowane, tj. nie jest uznawane za czynnik powodujący uznanie, że między stronami istnieje stosunek pracy). Z uwagi na specyficzne uwarunkowania prawne Zlecający wskazuje miejsce wykonywania usług jako konkretną miejscowość, a część usług musi być wykonana na miejscu. Jednocześnie C pozwala Wnioskodawcy na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług. C nie zabrania, a ustawodawstwo ukraińskie pozwala na podzlecanie podmiotom trzecim całości lub części czynności wykonywanych na podstawie C.

Oceniając powyższe okoliczności w świetle pkt 8.14 komentarza do art. 15 Konwencji Modelowej OECD, który należy stosować jedynie przy powstaniu poważnych wątpliwości oraz rozbieżności w ocenie charakteru stosunku prawnego, co w ocenie Wnioskodawcy nie występuje w danych okolicznościach, ponieważ Ukraina traktuje C jako stosunek cywilnoprawny, w ocenie Wnioskodawcy C powinna zostać potraktowana jako umowa cywilnoprawna zawarta między niezależnymi podmiotami, analogicznie do polskiej umowy zlecenia, która niewątpliwie jest zaliczana do działalności o samodzielnym charakterze zgodnie z art. 14 UPO PL-UA.

Zgodnie z polskim prawem podatkowym przychód z umów zlecenia zawartych poza zakresem prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej stanowi odrębne źródło przychodu – przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 8 ustawy o PIT). W konsekwencji wszystkie umowy zlecenia (a są to w istocie umowy o świadczenie usług zgodnie z art. 750 Kodeksu Cywilnego) na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są traktowane jako wykonywanie działalności o samodzielnym charakterze, co na przykładzie UPO PL-UA jest kwalifikowane do art. 14.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS, np. w interpretacji podatkowej z 15 kwietnia 2025 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.313.2025.1.KF stwierdzono, że: „Wobec powyższego Państwa zleceniobiorcy uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w ww. przepisie. Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że na podmiotach dokonujących wypłat z powyższych tytułów ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy”.

Kwestia ustalenia nieistnienia zakładu w Polsce oraz istnienie zakładu na Ukrainie

Zgodnie z komentarzem OECD do Konwencji Modelowej, art. 14 został usunięty z Konwencji Modelowej. W konsekwencji kwestia interpretowania pojęcia „stałej placówki „fix base” powinna być rozstrzygana analogicznie dla pojęcia zakładu stałego (podatkowego) właściwego dla działalności gospodarczej (tj. zgodnie z komentarzem do art. 5 Konwencji Modelowej). W konsekwencji w dalszym ciągu Wnioskodawca przedstawia argumentację prawną w oparciu o komentarz do art. 5 Konwencji Modelowej oraz w oparciu o polską ustawę o PIT odnoszącą się do kwestii zakładu podatkowego.

Zagraniczny zakład to – stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f. – stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

•      istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

•      taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

•      prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 5 ust. 1 oraz art. 14 ust.1 Umowy PL-UA ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazuje Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD do uznania jednostki za PE muszą być spełnione następujące przesłanki:

(a) Istnienie fizycznego miejsca prowadzenia działalności („placówki”)

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Władztwo nad przestrzenią musi się charakteryzować prawem i swobodą do dysponowania nią, nie może się ograniczać jedynie do dostępu pracowników do lokalu, choćby całodobowym.

Jak wskazano, Spółka jawna będzie posiadać „placówkę” w Polsce. Będzie zarejestrowana w Polsce i tu będzie miała swoje biuro. Biuro będzie najprawdopodobniej najmowane od podmiotu trzeciego. Spółka będzie dysponować tytułem do lokalu i będzie z niego faktycznie korzystać. Niemniej majątek Spółki jawnej nie będzie składał się głównie z nieruchomości, tj. Spółka jawna nie posiada i nie będzie posiadać pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości których wartość będzie przekraczać 50% jej majątku.

(b) „Stały charakter” zakładu

Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarzem OECD, aby placówka stanowiła dla danego podatnika zagraniczny zakład musi być „stała”. Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Musi także istnieć określony stopień trwałości placówki, co oznacza, że nie może ona mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić stały zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeżeli uzasadniają to: szczególny rodzaj działalności lub inne okoliczności.

Jeżeli placówka została stworzona w celu krótkiego, tymczasowego świadczenia usług, nie będzie spełniać warunku „stałości”. Jeżeli jednak okres ten przedłuży się to może retrospektywnie ukonstytuować PE. Stałość nie oznacza, że działalność jest prowadzona nieprzerwanie, a oznacza, że działalność musi być regularna (np. fakt, że następuje przestój produkcji z powodu braku materiałów nie niweczy „stałości” zakładu).

Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. Wnioskodawca ma zamiar za pośrednictwem Spółki jawnej prowadzić działalność długofalowo. Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności inwestycyjnej w zakresie opisanym w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy działalność Spółki jawnej będzie miała stały charakter.

(c) Prowadzenie działalności gospodarczej i istnienie substancji biznesowej

Aby powstał PE, za jego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność gospodarczą (w części lub całą). Kluczową przesłanką jest więc istnienie tzw. substancji biznesowej. Oznacza to, że poza stałym miejscem prowadzenia działalności PE powinien nie tylko samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, ale również dysponować środkami umożliwiającymi samodzielne jej prowadzenie. PE powinien dysponować odpowiednim finansowaniem, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi adekwatnymi i koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej o określonej skali. Również faktem przemawiającym za istnieniem substancji biznesowej będzie nabywanie towarów i usług od lokalnych dostawców, posiadanie w kraju źródła rachunku bankowego.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do art. 5, zakład podatkowy należy rozumieć w następujący sposób.

12. Chociaż do tego, aby dane miejsce stanowiło zakład (permanent establishment) nie jest wymagane istnienie formalnego prawa do korzystania z tego miejsca, sama obecność przedsiębiorstwa w określonej lokalizacji nie oznacza automatycznie, że lokalizacja ta pozostaje do dyspozycji tego przedsiębiorstwa. To, czy dana lokalizacja może być uznana za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić „miejsce prowadzenia działalności, przez które działalność tego przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona”, zależy od tego, czy przedsiębiorstwo ma faktyczną możliwość korzystania z tej lokalizacji, jak również od zakresu jego obecności w tym miejscu oraz od działań, jakie tam wykonuje. Ilustrują to następujące przykłady.

W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma wyłączne, prawnie zagwarantowane prawo do korzystania z określonej lokalizacji, która jest używana wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa (np. gdy ma prawne władztwo / posiadanie nad tą lokalizacją), taka lokalizacja jest bez wątpienia do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Wyraźnym przykładem jest sytuacja konsultantki – nierezydentki, która przez dłuższy czas przebywa w danym państwie i prowadzi większość działań gospodarczych własnego przedsiębiorstwa doradczego z biura urządzonego w swoim domu w tym państwie; w takim przypadku domowe biuro stanowi lokalizację pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

•      istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

•      taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

•      prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Na podstawie analizy powyższych komentarzy do Konwencji Modelowej należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca nie posiadał w Polsce zakładu podatkowego (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), a działalność prowadził w całości na Ukrainie.

Wnioskodawca bowiem miał stałą placówkę na Ukrainie, pozostającą do jego dyspozycji, która istniała na Ukrainie od momentu zawarcia C. Placówka została mu zapewniona przez Zlecającego, co zgodnie z podejściem prezentowanym w Komentarzu OECD pozwala na uznanie, że Wnioskodawca posiadał w tym pomieszczeniu stałą placówkę. W tej placówce podmioty trzecie wykonywały czynności w imieniu Wnioskodawcy, nad którymi Wnioskodawca jedynie prowadził nadzór. W tym pomieszczeniu były zlokalizowane m.in. dokumenty i sprzęt biurowy Wnioskodawcy. W stałej placówce Wnioskodawca posiada personel (osoby trzecie), sprzęt (powierzony mu przez Zlecającego) oraz niezbędne wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowania programistyczne) niezbędne dla wykonywania czynności, a sama placówka posiada rachunek bankowy założony na Ukrainie, na który są wpłacane środki pieniężne.

Działalność Wnioskodawcy była w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter był dostosowany do rodzaju działalności Wnioskodawcy (działalność IT). W konsekwencji wykonywanie czynności przez Wnioskodawcę na podstawie C nie spowodowało powstania zakładu (stałej placówki) w Polsce, ponieważ całość jego działalności była prowadzona z Ukrainy i to w tym państwie należy upatrywać istnienia stałej placówki.

Mając na uwadze ten fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, a dochody osiągane na podstawie C podlegały opodatkowaniu na Ukrainie, wystąpiło zjawisko podwójnego opodatkowania (zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy PL-UA). W konsekwencji należy sięgnąć do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a Umowy PL-UA Polska zwalnia z opodatkowania dochód, który może podlegać opodatkowaniu na Ukrainie. Mając na uwadze ten fakt, że Ukraina skorzystała z danej prerogatywy i opodatkowała dochód wypłacany na podstawie C podatkiem dochodowym (oraz podatkiem wojennym, analogicznym do podatku dochodowego), to Polska jest zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania danego dochodu.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu C nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, choć zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy PL-UA podlegają one uwzględnieniu kwoty podatku należnego od pozostałego dochodu Wnioskodawcy (opodatkowanego skalą podatkową). Mając na uwadze ten fakt, że całość działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę jest prowadzona za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie (tj. wyłącznie podmioty trzecie wykonują poprzez stałą placówki czynności w ramach C), to całkowity dochód Wnioskodawcy z tytułu C podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Sprawowanie dozoru oraz raportowanie efektów prac przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego nie wpływa na uznanie, że czynności są faktycznie wykonywane na Ukrainie (za pośrednictwem podmiotów trzecich).

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o PIT: Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w ww. przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie podatnik nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce przychodów uzyskanych z działalność wykonywanej osobiście prowadzonej na Ukrainie za pośrednictwem położonego tam zakładu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

•      Interpretacja podatkowa z 26 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR.

•      Interpretacja podatkowa z 9 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.767.2025.2.AK,

•      Interpretacja podatkowa z 3 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.437.2025.2.NM.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 28 września 2022 r. (nr DSP3.050.8.2022) udzielonej na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którą: „Natomiast jeżeli rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę to dochody z ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce”.

W interpretacji podatkowej z 26 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR, wydanej w okolicznościach sprawy analogicznych do sytuacji Wnioskodawcy, Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że prowadzona przez niego działalność nie powoduje powstania placówki w Polsce, ponieważ została ona utworzona na Ukrainie. W powyższej interpretacji podatkowej działalność w zakresie IT była wykonywana z placówki zlokalizowanej na Ukrainie, zatem Dyrektor KIS uznał, że dochody osiągane przez osobę zamieszkującą w Polsce nie stanowi zakładu w Polsce, lecz na Ukrainie: „Mając na uwadze powyższe informacje oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że nie stworzył Pan w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy oraz art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru. Zatem dochody uzyskiwane przez Pana w okresie 2023 r. – marzec 2025 r. od podmiotu ukraińskiego oraz podmiotu cypryjskiego stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze), które ze względu na posiadanie przez Pana w tym okresie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz braku posiadania w Polsce stałej placówki dla wykonywania ww. działalności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W interpretacji podatkowej z 9 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.767.2025.2.AK Dyrektor KIS zgodził się, że w przypadku, gdy polski rezydent podatkowy prowadzi działalność na terytorium Ukrainy, w której zasadnicza jej część jest faktycznie wykonywana przez zatrudnionego pracownika, a podatnik jedynie wykonuje czynność nadzorcze i zarządcze, nie będzie uznawana za prowadzoną za pośrednictwem zakładu podatkowego w Polsce, lecz za pośrednictwem zakładu na Ukrainie. Sam fakt sprawowania nadzoru, zarządzania działalnością nie stanowi samodzielnej przesłanki uznania, że są to czynności wchodzące w zakresie działalności przedsiębiorstwa, które stanowią o powstaniu zakładu podatkowego. Istotne jest bowiem faktyczne wykonywanie działalności operacyjnej w danym kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że był on rezydentem podatkowym Polski, przychody z wolnego zawodu (lub innej działalności o samodzielnym charakterze) są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy PL-UA. Mianowicie te dochody co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej (tj. np. w Polsce). Jeżeli działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Ukrainie (jak to jest w przypadku Wnioskodawcy – osiągał on dochody w całości za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), to mogą one podlegać opodatkowaniu również na Ukrainie. Polska jednak w tym przypadku zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania PL-UA zwalnia taki dochód z opodatkowania. Ma ona natomiast prawo w takim przypadku do uwzględnienia zwolnionego dochodu w podstawie opodatkowania obliczanej według skali podatkowej (zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy). W konsekwencji dochód Wnioskodawcy uzyskiwany za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie byłby zwolniony z PIT w Polsce, nawet gdyby (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) uznano go za rezydenta podatkowego Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce – obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje ona przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

•      działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

•      pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia).

Jednocześnie prawidłowa kwalifikacja do właściwego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga przeanalizowania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których przychody te są uzyskiwane.

Stosownie do art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ze wskazanego przepisu wynika, że w ramach źródła przychodów z działalności gospodarczej kwalifikowane są te przychody, których tytuł uzyskiwania nie pozwala ich zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w przywołanym wcześniej art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

•      zarobkowym celu działalności,

•      wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

•      prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego (art. 9a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 30c ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 ww. ustawy:

Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30ca, art. 30da, art. 30e i art. 30f.

Przychody z działalności wykonywanej osobiście zostały natomiast uregulowane w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zarówno ustawa, jak i cały system prawny nie zawierają definicji legalnej pojęcia działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem za działalność wykonywaną osobiście należy uznać wszelkie czynności, dla których wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego.

Od stosunku pracy i stosunków pokrewnych działalność wykonywana osobiście różni się podstawą prawną wykonywania – w przypadku takiej działalności podstawą jest stosunek cywilnoprawny. Charakteru działalności wykonywanej osobiście nie ma pozarolnicza działalność gospodarcza, choćby była wykonywana przez podatnika jednoosobowo, tj. bez zatrudniania dodatkowych osób, i na rzecz wyłącznie jednego kontrahenta, o ile prowadzona jest w zakresie, w jakim podatnik jest przedsiębiorcą i w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Działalność osobista opiera się na wyspecjalizowanych, indywidualnych cechach podatnika. Zdaniem doktryny i orzecznictwa osobiste świadczenie usług nie wyklucza jednak możliwości korzystania przy ich wykonywaniu ze współpracy osób trzecich, o ile wykonywane przez nich czynności nie stanowią bezpośrednio wykonywania takiej działalności. W szczególności więc można uzyskiwać przychody z działalności osobistej i zatrudniać przy tym osoby w celu wykonywania prac sekretarskich, fizycznych itd. (por. W. Modzelewski, M. Słomka, J. Bielawny, K. Radzikowski, W. Safian, M. Szymocha, M. Wojciechowski, M. Zagórski, P. Zyśk [w:] W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 25, 2026, art. 14).

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

‒ chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z kolei art. 5 ust. 1-3 oraz ust. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 163 poz. 1025, dalej: „Umowa”) wskazuje, że:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

Dokonując interpretacji postanowień Umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.

Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

·      istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);

·      placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

·      prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie innego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Według komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę. Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Zyski przedsiębiorstwa

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – na Ukrainie – opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 7 Umowy:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Warunek określony w art. 7 ust. 7 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi.

Zgodnie z art. 14 Umowy:

Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Jak wynika z Komentarza artykuł 14 został skreślony z Modelowej konwencji 29 kwietnia 2000 r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14. Ponadto czasami trudno było jasno określić, jaka działalność wchodzi w zakres artykułu 14, a nie wchodzi w zakres artykułu 7. Skutkiem skreślenia artykułu 14 jest to, że dochód osiągany z wykonywania wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze jest traktowany jak dochód przedsiębiorstw na podstawie artykułu 7.

Chociaż art. 14 dotyczący opodatkowania wolnych zawodów został wykreślony z Konwencji OECD w 2000 r., to odpowiadające mu postanowienia nadal obecne są w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i to nie tylko tych podpisywanych przed datą wykreślenia.

Regulacje dotyczące wolnych zawodów wprowadzają ogólną zasadę, iż dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób (Polska). Wyjątkiem jest sytuacja, w której polski rezydent wykonujący wolny zawód posiada w drugim kraju stałą placówkę. W takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia. Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Na gruncie opisanej sprawy w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez Pana na podstawie C w okresie od 2024 roku i w przyszłości – o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny – nie znajdzie zastosowania powołany przez Pana przepis art. 14 ust. 1 i 2 Umowy.

W związku ze świadczonymi w tym okresie usługami IT na terenie Ukrainy doszło do powstania zakładu w tym państwie. Realizowanie tych usług na terytorium Ukrainy następowało regularnie za pośrednictwem stałej placówki – pomieszczenia zapewnionego przez Zlecającego.

Niezależnie od powyższego działalność Pana pełnomocnika stanowi „zakład” w świetle art. 5 ust. 5 Umowy, gdyż dotyczy podejmowania kluczowych działań związanych ze świadczeniem usług (całość Pana działalności operacyjnej będzie wykonywana wyłącznie z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie). Pełnomocnik może też zmieniać zasady C oraz zawierać nowe umowy. Jest to zatem formalne i faktyczne zastępstwo Pana w wykonywaniu działalności na terenie Ukrainy.

Jeżeli więc działalność na terytorium Ukrainy prowadzona była/będzie za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu, dochód Pana uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi, podlegać będzie opodatkowaniu zarówno na Ukrainie, jak i w państwie miejsca Pana zamieszkania, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 Umowy).

Wyłączenie, o którym mowa w art. 7 ust. 7 Umowy nie odnosi się do Pana sytuacji. Uzyskiwanie przychodów ze świadczenia ciągłych usług w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa, w całości przez osoby trzecie (podwykonawców), nie posiada samodzielnego charakteru przewidzianego w art. 14 Umowy. Jest przedsięwzięciem gospodarczym, charakterystycznym dla relacji B2B (na co Pan sam wskazuje), realizowanym przy tym wyłącznie przez podmioty trzecie.

Umowa reguluje przy tym rozwiązanie, które pozwoli Panu uniknąć podwójnego opodatkowania tych dochodów – w Polsce i na terytorium Ukrainy. Na mocy art. 24 ust. 2 lit. a Umowy:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4.

W myśl art. 24 ust. 3 Umowy:

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 24 ust. 4 Umowy:

Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Jak stanowi zaś art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Przy tym zasadę opodatkowania przedstawioną w tym przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

Natomiast w odniesieniu do kwalifikacji C na gruncie ustawy o podatku dochodowym, przychody uzyskane przez Pana z tego tytułu należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że:

•      prowadzi w Polsce od 2024 r. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wydawania oprogramowania – aplikacji pobieranych z Internetu, opracowuje koncepcję aplikacji na smartfony, tworzy je, rozwija, promuje i dystrybuuje przez platformy internetowe;

•      konstrukcja C jest zbliżona do umowy B2B, tj. umowy o świadczenie usług;

•      czynności wykonywane na podstawie C nie będą wykonywane przez Pana lub osoby trzecie pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę C. Zgodnie z C Wnioskodawca jest zobowiązany do pozostawania w gotowości w określonych godzinach. Niemniej powyższe elementy nie będą odbiegać od typowych rozwiązań przyjętych w Polsce dla umów zlecenia/umów B2B zawieranych z polskimi informatykami;

•      ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych usług oraz ich wykonanie na podstawie C łącznie ze Zlecającym, w tym z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych;

•      ponosi Pan ryzyko gospodarcze, osobowe, odpowiedzialność cywilnoprawną w szerokim zakresie. Ryzyko gospodarcze polega na doborze odpowiedniej kadry specjalistów (zleceniobiorców) oraz ustalenia z nimi wynagrodzenia w taki sposób, aby możliwe było wygenerowanie zysku (marży) na różnicy między wynagrodzeniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę na podstawie C a wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz podmiotów trzecich. Zgodnie C za nienależyte wykonywanie usług wynagrodzenie nie przysługuje (np. gdy są one niezadowalającej jakości);

•      przedmiot C (jej konkretny rezultat/wykonanie określonego dzieła) nie będzie się pokrywał z zakresem prowadzonej przez Pana działalności. W ramach działalności tworzy Pan aplikację będącą jego własnością. Z kolei na podstawie C wykonuje Pan określone czynności na oprogramowaniu należącym do innego podmiotu (tj. wykonuje on czynności właściwe dla zewnętrznego specjalisty).

Z powyższego wynika, że świadczenie usług na podstawie C odbywało się/odbywa w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane było/jest na osiągnięcie przychodu. Jednocześnie usługi w ramach C w całości świadczyły w Pana imieniu osoby trzecie (podwykonawcy). Nie można więc stwierdzić, że spełniona została przesłanka samodzielności wykonywania działalności osobistej, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „osobiście” oznacza «we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa» (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/osobi%C5%9Bcie.html).

Istotne jest również, że nie są spełnione łącznie warunki wynikające z art. 5b ust. 1 ustawy, które pozwoliłyby uznać, że wykonywane przez Pana czynności nie mogą być zaliczone do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji przychód z C należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Wyklucza to jednocześnie możliwość ich rozliczania jako działalność wykonywaną osobiście na podstawie art. 13 ust. 8 lit. a tej ustawy.

Z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał Pan jako formę opodatkowania podatek liniowy, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym nie łączy się m.in. z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ww. ustawy, tj. według skali podatkowej. Cytowany powyżej przepis art. 30c ust. 4 ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem na terytorium którego prowadzona jest działalność. W sytuacji natomiast, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę wyłączenia z progresją, dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie w Polsce dochodów 19% stawką podatku, dochód zagraniczny nie będzie miał jednocześnie wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce.

Skoro więc od 2024 r. prowadził Pan w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c ustawy (tzw. podatek liniowy), to dochód przypadający na położony na terytorium Ukrainy zakład nie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce.

Natomiast w 2023 r. gdy podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie uzyskał w Polsce żadnych przychodów/dochodów – nie istniała konieczność wykazania przychodów/dochodów uzyskanych na Ukrainie w związku z C.

Wobec tego Pana stanowisko nie może być uznane za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•      stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

•      zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje indywidualne powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów i zostały wydane na gruncie odmiennego niż rozpatrywany opisu zdarzenia.

Mojej ocenie nie podlegała kwestia określenia Pana rezydencji podatkowej ani skuteczność wyboru formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie przyjąłem informacje wprost podane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Nie odniosłem się też do elementów Pana własnego stanowiska, które dotyczą Spółki jawnej, gdyż nie ma to związku z przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pana będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i Pan zastosuje się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.