0114-KDWP.4011.422.2026.2.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 15 września 2026 r. (wpływ 18 września 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Pan A.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

2. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), NIP: (...) (dalej: „Spółka”), posiadającym 637 udziałów w jej kapitale zakładowym oraz pełniącym funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Drugim wspólnikiem Spółki była osoba fizyczna (dalej: „Wspólnik”) posiadająca łącznie 353 udziały. Pozostałe 10 udziałów Spółki, należących do podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą i Wspólnikiem, zostało - stosownie do zobowiązania umownego - umorzonych nieodpłatnie, wskutek czego Wnioskodawca i Wspólnik posiadali łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

3. W dniu 3 lutego 2025 r. Wnioskodawca, Wspólnik, Spółka oraz (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), KRS: (...), NIP: (...) (dalej: „Inwestor”), zawarli umowę inwestycyjną (dalej: „Umowa Inwestycyjna”), której celem było przystąpienie Inwestora do Spółki poprzez nabycie 70% udziałów w jej kapitale zakładowym, z późniejszą możliwością nabycia dalszych 30% udziałów.

4. Na podstawie § 3 Umowy Inwestycyjnej Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać Inwestorowi 340 (spośród ww. 637) udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej 17.000 zł, a Wspólnik zobowiązał się sprzedać wszystkie 353 udziały (łącznie dalej: „Udziały 1”).

5. Po sprzedaży Udziałów 1 Wnioskodawca zachował 297 udziałów Spółki, stanowiących 30% jej kapitału zakładowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy Inwestycyjnej całkowita cena sprzedaży Udziałów 1 obejmuje:

a) kwotę 8.000.000 zł, w tym 3.924.963,92 zł na rzecz Wnioskodawcy i 4.075.036,08 zł na rzecz Wspólnika, obliczoną i płatną zgodnie z § 5 ust. 2 i 3 Umowy Inwestycyjnej (dalej: „Cena Podstawowa”), oraz

b) kwotę dodatkową, o którą cena ulega podwyższeniu, uzależnioną od wyników finansowych Spółki, na warunkach określonych w § 5 ust. 3-7 Umowy Inwestycyjnej, przy czym kwoty dodatkowe należne z tego tytułu Wnioskodawcy będą w dalszej części wniosku określane jako „Dopłaty”.

6. Cena Podstawowa - w części przypadającej na Wnioskodawcę - była płatna w następujący sposób (§ 5 ust. 2 Umowy Inwestycyjnej):

a) zaliczka w kwocie 1.471.861,47 zł, płatna w terminie 14 dni od dnia zawarcia Umowy Inwestycyjnej oraz ustanowienia przez Wnioskodawcę i Wspólnika zabezpieczenia w postaci zastawu rejestrowego na części Udziałów 1;

b) część ceny podlegająca potrąceniu z należną Inwestorowi od Wnioskodawcy ceną za akcje spółki (…) Spółka Akcyjna (dalej: „...”), które Wnioskodawca zobowiązał się kupić od Inwestora zgodnie z § 6 Umowy Inwestycyjnej;

c) pozostała część ceny w kwocie 1.962.481,96 zł, płatna przy zawarciu umowy sprzedaży Udziałów 1 za pośrednictwem depozytu notarialnego.

7. Stosownie do § 6 Umowy Inwestycyjnej Inwestor zobowiązał się sprzedać Wnioskodawcy i Wspólnikowi Akcje za łączną cenę 1.000.000 zł, z czego Wnioskodawca miał nabyć 49,06205% łącznej liczby zbywanych Akcji. Cena za Akcje miała zostać zapłacona poprzez potrącenie z ceną za Udziały 1.

8. Kluczowe dla niniejszego wniosku postanowienia dotyczące Dopłat zawiera § 5 ust. 3-7 Umowy Inwestycyjnej. Zgodnie z § 5 ust. 3 Umowy Inwestycyjnej cena Udziałów 1 ulegnie podwyższeniu w sposób uzależniony od zysku netto osiągniętego przez Spółkę w latach 2025-2027, przy czym dla Wnioskodawcy dodatkowy składnik ceny wynosi 25% całego rocznego zysku osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym z lat 2025-2027, pomniejszone o kwotę dywidendy faktycznie otrzymanej przez Wnioskodawcę za dany rok obrotowy z tytułu posiadania 30% udziałów Spółki.

9. Zgodnie z § 5 ust. 4 Umowy Inwestycyjnej całkowita cena należna Wnioskodawcy i Wspólnikowi z tytułu sprzedaży Udziałów 1 - obejmująca kwotę 8.000.000 zł oraz dodatkowe, zmienne składniki ceny (Dopłaty), z uwzględnieniem dywidend faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę - nie może w sumie przekroczyć kwoty 22.000.000 zł - choć może być niższa, jeśli wyniki finansowe Spółki nie będą niższe.

10. Innymi słowy, kwota 22.000.000 zł jest kwotą maksymalną, którą Wnioskodawca oraz Wspólnik mają otrzymać łącznie po zakończeniu 2027 r. - w zależności od wyników finansowych Spółki - przy czym w ostatecznym rozrachunku Wnioskodawca oraz Wspólnik otrzymają tylko różnicę pomiędzy tą kwotą (lub kwotą niższą, jeśli wyniki Spółki będą słabsze i okaże się, że maksymalna kwota powinna wynieść np. 21 mln zł) a kwotami otrzymanymi wcześniej.

11. Zgodnie z § 5 ust. 5 Umowy Inwestycyjnej Dopłata za dany rok obrotowy (2025-2027) jest płatna w terminie 60 dni od dnia podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki i uchwały o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy, przy czym uchwały te mają zostać podjęte nie później niż do dnia 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego. Jeżeli Wnioskodawca nie otrzyma w tym terminie jakiejkolwiek części kwot należnych tytułem Dopłaty, Inwestor zapłaci różnicę wraz z odsetkami ustawowymi najpóźniej do końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca otrzymał kwotę niższą niż należna. Inwestor i Wnioskodawca zobowiązali się ponadto, że 50% zysku osiągniętego przez Spółkę za lata 2025-2027 będzie przeznaczane na dywidendę.

12. W dniu 28 maja 2025 r. - w ramach wykonania Umowy Inwestycyjnej - zawarte zostały:

a) umowa sprzedaży udziałów, na podstawie której Wnioskodawca sprzedał Inwestorowi 340 udziałów Spółki, przy czym własność tych udziałów przeszła na Inwestora z chwilą zawarcia umowy, tj. w dniu 28 maja 2025 r.;

b) umowa sprzedaży akcji, na podstawie której Inwestor sprzedał Wnioskodawcy 23.416 Akcji za cenę 490.620,50 zł oraz

c) umowa potrącenia, na mocy której wierzytelność Wnioskodawcy wobec Inwestora z tytułu niezapłaconej części Ceny Podstawowej w kwocie 2.453.102,45 zł (opisana w § 5 ust. 1 pkt a) oraz § 5 ust. 2 pkt b) i c) Umowy Inwestycyjnej została potrącona z wierzytelnością Inwestora wobec Wnioskodawcy z tytułu ceny za Akcje w kwocie 490.620,50 zł, wskutek czego do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostała kwota 1.962.481,96 zł, uregulowana zgodnie z § 5 ust. 2 pkt c) Umowy Inwestycyjnej.

13. W konsekwencji cała Cena Podstawowa w części przypadającej na Wnioskodawcę (3.924.963,92 zł) została uregulowana w 2025 r. - w drodze zapłaty zaliczki, potrącenia oraz zapłaty pozostałej części ceny.

14. W przypadku braku zysku Spółki za dany rok Dopłata za ten rok w ogóle nie powstanie. Dopłaty są nadto limitowane łącznym pułapem ceny (22.000.000 zł). Zgodnie z mechanizmem Umowy Inwestycyjnej każda z Dopłat staje się należna (wymagalna) i jest otrzymywana przez Wnioskodawcę w roku kalendarzowym następującym po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy (przykładowo Dopłata za rok 2025 jest należna i wymagalna w roku 2026). Ostateczna kwota Dopłaty za dany rok konkretyzuje się dopiero wraz z faktycznym otrzymaniem przez Wnioskodawcę dywidendy za dany rok, pomniejszającej Dopłatę.

Pytanie

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu poszczególnej Dopłaty powstaje w roku podatkowym, w którym dana Dopłata staje się należna i zostaje faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę (tj. jest rozliczany kasowo w zeznaniu PIT-38 składanym za rok otrzymania danej Dopłaty), czy też przychód Wnioskodawcy z tytułu poszczególnej Dopłaty powstanie memoriałowo?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu poszczególnej Dopłaty stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) i powstaje odrębnie w odniesieniu do każdej Dopłaty dopiero w roku podatkowym, w którym dana Dopłata staje się należna, tj. powstaje w roku, w którym ziszczą się przewidziane Umową Inwestycyjną warunki jej wypłaty - czyli zostanie podjęta uchwała wspólników - co ma nastąpić nie później niż 30 kwietnia danego roku za rok poprzedni - i nadejdzie termin jej płatności, co w realiach Umowy Inwestycyjnej jest tożsame z rokiem faktycznego otrzymania danej Dopłaty przez Wnioskodawcę, gdyż nawet jeśli Wnioskodawca nie otrzyma należnej Dopłaty do 30 kwietnia, to ma prawo do otrzymania odsetek za każdy dzień opóźnienia. Dopłaty podlegają zatem rozliczeniu kasowo - każdorazowo w zeznaniu PIT-38 składanym za rok podatkowy, w którym dana Dopłata została otrzymana.

1. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

2. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

3. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT:

„Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

4. Z przywołanego przepisu wynika fundamentalna dla konstrukcji podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przychodem podatkowym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i bezwarunkowym - takie, które w sposób ostateczny powiększa majątek podatnika i którym podatnik może rozporządzać jak własnym. Przysporzenie jedynie potencjalne, przyszłe i niepewne - którego powstanie oraz wysokość zależą od zdarzeń, o których nie wiadomo, czy w ogóle nastąpią - nie stanowi przychodu podatkowego.

5. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT:

„Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.”

6. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT:

„Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.”

7. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

8. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi zaś, że:

„Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.”

9. Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

10. W myśl art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy.

11. Odnosząc powyższe regulacje do opisanego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dopłaty stanowią element ceny sprzedaży Udziałów 1 tj. dodatkowy, zmienny składnik ceny, o który cena ta ulega podwyższeniu po ziszczeniu się warunków przewidzianych w § 5 ust. 3-7 Umowy Inwestycyjnej. Podstawą wypłaty Dopłat jest ta sama czynność prawna, z której wynikała konieczność zapłaty Ceny Podstawowej, tj. sprzedaż Udziałów 1 dokonana w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej.

12. Skoro Cena Podstawowa stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, to uzupełnienie ceny sprzedaży Udziałów 1 (Dopłaty) należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów - kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, opodatkowanych 19% stawką podatku na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

13. Kwalifikacja taka jest jednolicie przyjmowana w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.962.2023.2.EC, organ wskazał, że:

„W przypadku, gdy z umowy sprzedaży udziałów dodatkowo wynika, że po spełnieniu określonych warunków, dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, tytułem wynagrodzenia dodatkowego (Earn Out Payment), to dopłatę taką należy uznać również za przychód ze źródła, z którego opodatkowaniu podlega przychód ze zbycia udziałów.”

14. Wykluczona jest tym samym kwalifikacja Dopłat do jakiegokolwiek innego źródła przychodów wskazanych w ustawie o PIT. Niezależnie od powyższego, istota niniejszego wniosku sprowadza się natomiast do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu przedmiotowych Dopłat. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga łącznego odczytania art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

15. Art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT teoretycznie wyraża memoriałową metodę rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, zgodnie z którą przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, niezależnie od tego, czy i kiedy cena została faktycznie zapłacona. Przepis ten określa jednak wyłącznie moment powstania przychodu - nie modyfikuje natomiast jego wysokości ani samego pojęcia przychodu.

16. Z kolei art. 19 ust. 1 ustawy PIT wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W momencie przeniesienia własności udziałów przychodem podatnika jest zatem cena w wysokości określonej w umowie na ten moment - obejmująca każdy określony (dający się ustalić i należny zbywcy) składnik cenotwórczy.

17. W dniu przeniesienia własności Udziałów 1 (28 maja 2025 r.) ceną określoną w umowie – w części przypadającej na Wnioskodawcę - była wyłącznie Cena Podstawowa w kwocie 3.924.963,92 zł. Tylko ta kwota była wówczas skonkretyzowana i należna Wnioskodawcy, i tylko ona stanowiła przychód powstały w roku 2025 na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT.

18. Dopłaty natomiast nie były w tym dniu elementem ceny w dniu sprzedaży udziałów 28 maja 2025 r. w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o PIT i nie stanowiły przychodu, ponieważ:

a) ich powstanie było uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych tj. osiągnięcia przez Spółkę zysku netto w latach 2025-2027, przy czym rok obrotowy 2025 nie był jeszcze zakończony, a lata 2026-2027 w ogóle się nie rozpoczęły;

b) ich wysokość była niemożliwa do ustalenia, gdyż zależy od kwoty zysku netto za dany rok oraz od kwoty dywidendy faktycznie otrzymanej przez Wnioskodawcę za dany rok, a nadto jest ograniczona łącznym pułapem ceny w wysokości 22.000.000 zł.

19. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja Dopłat przyjęta w Umowie Inwestycyjnej dodatkowo przesądza, że jedynym momentem, w którym przychód z danej Dopłaty może zostać ustalony co do wysokości i rozpoznany jest moment, w którym Dopłata staje się należna w skonkretyzowanej kwocie i zostaje otrzymana przez Wnioskodawcę.

20. W praktyce do chwili ziszczenia się warunków przewidzianych w Umowie Inwestycyjnej wierzytelność o zapłatę Dopłaty nie jest wymagalna ani należna - Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie, którego mógłby dochodzić od Inwestora. Dlatego też, dopóki wystąpienie należności pozostaje zdarzeniem przyszłym i niepewnym, po stronie Wnioskodawcy nie występuje żadne przysporzenie majątkowe, gdyż majątek Wnioskodawcy nie powiększa się ani o środki pieniężne, ani o należną (choćby jeszcze nieotrzymaną) wierzytelność.

21. Uznanie, że przychód z tytułu Dopłat powstaje w momencie przeniesienia własności Udziałów 1, prowadziłoby do opodatkowania przysporzenia hipotetycznego tj. nieistniejącego, nienależnego i niemożliwego do wyrażenia jakąkolwiek kwotą. W 2025 roku nie istniała bowiem żadna wartość, którą Wnioskodawca mógłby z tego tytułu wykazać w zeznaniu podatkowym - ustawa o PIT nie przewiduje przy tym żadnego mechanizmu szacowania przyszłej, warunkowej części ceny sprzedaży udziałów. Taka wykładnia byłby też nie do pogodzenia z fundamentalną istotą podatku dochodowego jako obciążenia publicznoprawnego dotyczącego wyłącznie rzeczywistego i definitywnego przyrostu majątku, wynikającą z definicji przychodu wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

22. Prawidłowa jest zatem wykładnia, zgodnie z którą warunkowy, dodatkowy składnik ceny (Dopłata) stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów i powstaje dopiero z chwilą, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową stanie się on należny Wnioskodawcy, a także możliwy do określenia. Dopiero wówczas po stronie Wnioskodawcy powstaje roszczenie o zapłatę konkretnej kwoty, a w konsekwencji przychód podatkowy. Przychód z każdej Dopłaty powstaje więc odrębnie - w dacie, w której dana Dopłata staje się należna.

23. Przenosząc powyższe na mechanizm przewidziany w Umowie Inwestycyjnej, należy uznać, że warunki wypłaty Dopłaty za dany rok obrotowy ziszczają się (Dopłata staje się należna) w roku kalendarzowym następującym po zakończeniu danego roku obrotowego - najpóźniej 30 kwietnia następnego roku po zakończeniu roku poprzedniego. Zgodnie z § 5 ust. 5 Umowy Inwestycyjnej uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (oraz o przeznaczeniu zysku za dany rok) są podejmowane nie później niż do 30 kwietnia kolejnego roku, a Dopłata jest płatna w terminie 60 dni od ich podjęcia. Ostateczna wysokość Dopłaty konkretyzuje się przy tym w związku z faktycznym otrzymaniem przez Wnioskodawcę dywidendy pomniejszającej Dopłatę. Rok, w którym dana Dopłata staje się należna, jest zatem tożsamy z rokiem jej faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę - gdyż będzie to najpóźniej 30 czerwca danego roku (tj. najpóźniej 60 dni od 30 kwietnia).

24. W konsekwencji Dopłaty podlegają rozliczeniu kasowo tj. przychód z każdej Dopłaty powstaje w roku podatkowym, w którym stała się ona należna i została faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę.

25. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w jednolitej i utrwalonej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej warunkowych dopłat do ceny sprzedaży udziałów (akcji).

26. W powołanej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.962.2023.2.EC - wydanej w stanie faktycznym, w którym podatnik zbył udziały za cenę obejmującą wypłatę gotówkową oraz dodatkowe wynagrodzenie warunkowe płatne w transzach uzależnionych od przyszłych wyników finansowych - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i wskazał, że:

„Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).”

27. W dalszej części uzasadnienia tej interpretacji organ wyjaśnił relację między art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT a warunkowym składnikiem ceny:

„Moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów - przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny sprzedaży zbywanych udziałów (obejmującej każdy składnik cenotwórczy).

Dodatkowe świadczenie w postaci „Earn Out” powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową świadczenie to stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po Pana stronie przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Zatem, przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy świadczenie z tytułu „Earn Out” stanie się należne.”

28. Podsumowując, organ stwierdził w przywołanej interpretacji, że:

„Przychód z wynagrodzenia dodatkowego powstanie w momencie, gdy poszczególne części wynagrodzenia staną się należne, tj. w 2024, 2025 lub 2026 r.”

29. Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.515.2023.1.MK, wydanej w stanie faktycznym, w którym wspólnicy zbyli część udziałów spółki z o.o. na rzecz inwestora, a niezależnie od ceny sprzedaży mogło im przysługiwać - w razie ziszczenia się warunków przewidzianych w porozumieniu z inwestorem - dodatkowe wynagrodzenie typu earn-out. Organ uznał stanowisko wnioskodawców w tym zakresie za prawidłowe, wskazując, że:

„Dodatkowe świadczenie w postaci „Earn Out” powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową świadczenie to stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po Państwa stronie przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Zatem, przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy świadczenie z tytułu „Earn Out” stanie się należne.”

30. Przedmiotowa interpretacja została uchylona nieprawomocnym Wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 18.04.2024 r., sygn. I SA/Sz 630/23, przy czym jedynie w części odnoszącej się do pytania drugiego tj. dotyczącego ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Dlatego też, postanowienia ww. interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia są aktualne i prawidłowe.

31. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.923.2021.1.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odstępując na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego - w całości podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„W omawianej sytuacji, potencjalne, dodatkowe świadczenie w postaci Earn Out Payment powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych Umową Sprzedaży Udziałów, świadczenie te stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego.”

32. Z kolei w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.140.2018.1.GM organ stwierdził, że przychód z tytułu dopłat powinien być rozpoznany w momencie, gdy te dopłaty staną się należne, tj. po spełnieniu warunków określonych w umowie sprzedaży udziałów. Cytując uzasadnienie ww. interpretacji:

„Natomiast w przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy podsumować, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części wstępnej Ceny Sprzedaży oraz jej korekty, w momencie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Dopłaty 1 i Dopłaty 2 w momencie, gdy Dopłata 1 i Dopłata 2 staną się wymagalne.”

33. Przywołane rozstrzygnięcia składają się na jednolitą, utrwaloną praktykę interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Powyższych ustaleń nie zmienia okoliczność, iż art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT wiąże powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów z przeniesieniem własności tychże udziałów. Przepis ten rozstrzyga bowiem o momencie powstania przychodu w ramach ceny określonej w umowie na moment zbycia - nie kreuje natomiast fikcji, że przychodem podatnika w tym momencie są również kwoty, które nie są mu wówczas należne, których wysokości nie sposób ustalić i co do których nie wiadomo, czy kiedykolwiek powstaną. W odniesieniu do takich warunkowych składników ceny obowiązek rozpoznania przychodu aktualizuje się - w zgodzie z art. 11 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT - dopiero wówczas, gdy składnik ten stanie się elementem ceny, tj. z chwilą ziszczenia się warunków i powstania po stronie zbywcy należnego, skonkretyzowanego roszczenia.

34. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że przychodem podatkowym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i bezwarunkowym. Z istoty podatku dochodowego wynika bowiem, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danego podmiotu.

35. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów osoby fizycznej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

36. Mając więc na uwadze powyższe, należy uznać, że Dopłaty podlegają rozliczeniu kasowo - każdorazowo w zeznaniu PIT-38 składanym za rok podatkowy, w którym dana Dopłata została otrzymana.

37. Podsumowując, przychód Wnioskodawcy z tytułu każdej z Dopłat powstaje odrębnie w odniesieniu do każdej Dopłaty dopiero w roku podatkowym, w którym dana Dopłata staje się należna, tj. w którym ziszczą się przewidziane Umową Inwestycyjną warunki jej wypłaty i nadejdzie termin jej płatności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 tejże ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy:

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Jak wynika z powołanych przepisów, określenie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

·      wartości odpłatnego zbycia udziałów określonych przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia,

·      kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku. Przy czym, pomiędzy tymi kosztami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. W dniu 28 maja 2025 r. - w ramach wykonania Umowy Inwestycyjnej - zawarte zostały:

a) umowa sprzedaży udziałów, na podstawie której sprzedał Pan Inwestorowi 340 udziałów Spółki, przy czym własność tych udziałów przeszła na Inwestora z chwilą zawarcia umowy, tj. w dniu 28 maja 2025 r.;

b) umowa sprzedaży akcji, na podstawie której Inwestor sprzedał Panu 23.416 Akcji za cenę 490.620,50 zł; oraz

c) umowa potrącenia, na mocy której Pana wierzytelność wobec Inwestora z tytułu niezapłaconej części Ceny Podstawowej w kwocie 2.453.102,45 zł (opisana w § 5 ust. 1 pkt a) oraz § 5 ust. 2 pkt b) i c) Umowy Inwestycyjnej została potrącona z wierzytelnością Inwestora wobec Wnioskodawcy z tytułu ceny za Akcje w kwocie 490.620,50 zł, wskutek czego do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostała kwota 1.962.481,96 zł, uregulowana zgodnie z § 5 ust. 2 pkt c) Umowy Inwestycyjnej.

Zgodnie z Umową Inwestycyjną całkowita cena sprzedaży udziałów obejmuje:

a) Cenę Podstawową oraz

b) Dopłaty, czyli kwotę dodatkową, o którą cena ulega podwyższeniu, uzależnioną od wyników finansowych Spółki, zgodnie z zapisami Umowy Inwestycyjnej.

W przypadku braku zysku Spółki za dany rok Dopłata za ten rok w ogóle nie powstanie. Dopłaty są nadto limitowane łącznym pułapem ceny (22.000.000 zł). Zgodnie z mechanizmem Umowy Inwestycyjnej każda z Dopłat staje się należna (wymagalna) i jest otrzymywana przez Pana w roku kalendarzowym następującym po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy. Ostateczna kwota Dopłaty za dany rok konkretyzuje się dopiero wraz z faktycznym otrzymaniem przez Pana dywidendy za dany rok, pomniejszającej Dopłatę.

Pana wątpliwości dotyczą momentu powstania przychodu w zakresie Dopłaty.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się cytowanym powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy).

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny, trwały, definitywny i bezwarunkowy. Nie będzie to zatem – jak już wskazano wyżej – jakikolwiek przychód, lecz przychód, który stanowić będzie trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którym może rozporządzać jako właściciel). W przypadku, gdy z umowy sprzedaży udziałów wynika, że cena zbywanych udziałów jest wymagalna w momencie przeniesienia ich własności, a dodatkowo umowa zawiera postanowienia z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dniu wymagalności.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w części odpowiadającej Dopłacie, której wypłata jest uzależniona od spełnienia określonych w Umowie warunków o charakterze przyszłym i niepewnym, powstaje na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie, gdy kwoty te staną się należne (tj. w dacie ziszczenia się zastrzeżonych warunków, a nie w momencie zawarcia umowy sprzedaży akcji i przeniesienia ich własności w 2025 r.)

Wobec powyższego Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.