0114-KDWP.4011.378.2026.1.ASZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Sprzedaż lokalu w 2023 r.

W październiku 2023 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychód ze zbycia wyniósł 1 420 000 zł, koszty uzyskania przychodu 1 200 022 zł, a dochód 219 978 zł. Wnioskodawca złożył zeznanie PIT-39, w którym zadeklarował przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Nabycie lokalu od dewelopera. Po sprzedaży Wnioskodawca poszukiwał lokalu odpowiadającego jego potrzebom mieszkaniowym. W kwietniu 2026 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę deweloperską w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym ze sp. z o.o., dotyczącą lokalu mieszkalnego nr (...) o powierzchni 74,77 m² w inwestycji (...), wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską nabywanymi w ramach tej samej umowy dla potrzeb korzystania z lokalu. Łączna cena wynosi 1 714 075,79 zł i przewyższa przychód uzyskany ze zbycia lokalu w 2023 r. Lokal będzie służył wyłącznie zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, który będzie w nim mieszkał.

Finansowanie i harmonogram wpłat.

Zgodnie z umową deweloperską cena jest płatna w transzach na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, z którego środki są wypłacane deweloperowi wyłącznie w miarę postępu budowy, po stwierdzeniu zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego. Harmonogram wpłat jest powiązany z etapami realizacji inwestycji i wynika z ustawowego modelu finansowania przedsięwzięć deweloperskich; nie podlega indywidualnym negocjacjom.

Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca dokonał, ze środków pochodzących z przychodu ze zbycia lokalu w 2023 r., następujących wpłat:

1) 342 815,16 zł (20% ceny), wpłata dokonana,

2) 171 407,58 zł (10% ceny), wpłata dokonana.

Zgodnie z harmonogramem, w związku z planowanym zakończeniem kolejnego etapu budowy (rozpoczęcie robót murowych, termin do 2 listopada 2026 r.), Wnioskodawca dokona do dnia 31 grudnia 2026 r. kolejnej wpłaty w kwocie 257 111,37 zł (15% ceny), również ze środków pochodzących z tego przychodu. Łącznie do dnia 31 grudnia 2026 r. Wnioskodawca wydatkuje na podstawie umowy deweloperskiej kwotę 771 334,11 zł, tj. 45% ceny. Pozostałe transze są płatne w latach 2027-2028, stosownie do postępu budowy.

Przeniesienie własności.

Zakończenie budowy i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie planowane jest przez dewelopera na 2028 r., a zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu na Wnioskodawcę na połowę 2028 r. Termin ten wynika wyłącznie z harmonogramu realizacji inwestycji przez dewelopera i pozostaje poza jakimkolwiek wpływem Wnioskodawcy. Wnioskodawca ze swojej strony wykonuje umowę terminowo, dokonując wpłat zgodnie z harmonogramem.

Pytania

1. Czy wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2026 r. na podstawie umowy deweloperskiej, w łącznej kwocie 771 334,11 zł, stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT (wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego) i tym samym uprawniają Wnioskodawcę do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w proporcji wynikającej z tego przepisu, pomimo że przeniesienie na Wnioskodawcę własności lokalu nastąpi po dniu 31 grudnia 2026 r.?

2. Czy dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 25a ustawy o PIT wystarczające jest, że nabycie własności lokalu nastąpi w wykonaniu umowy deweloperskiej zawartej przed upływem terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 i prawidłowo wykonywanej przez Wnioskodawcę, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność po tym terminie wynika wyłącznie z harmonogramu realizacji inwestycji przez dewelopera, tj. z przyczyn pozostających poza sferą uprawnień i obowiązków Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty dokonane do dnia 31 grudnia 2026 r. na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT i uprawniają do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w odpowiedniej proporcji, niezależnie od daty przeniesienia własności.

Po pierwsze, wykładnia językowa.

Art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, obowiązujący od 1 stycznia 2019 r., uzależnia uznanie wydatków za poniesione na cele mieszkaniowe od nabycia własności przed upływem terminu wyłącznie w odniesieniu do wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c. Przepis ten nie obejmuje wydatków z lit. d. Skoro ustawodawca wyraźnie ograniczył zakres tego warunku do lit. a-c, rozciąganie go na wydatki z lit. d stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu ograniczającego zakres zwolnienia, sprzeczną także z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).

Po drugie, charakter wpłat.

Istotą umowy deweloperskiej jest finansowanie przez nabywcę procesu budowy jego przyszłego lokalu. Środki wpłacane na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy są uwalniane deweloperowi wyłącznie w miarę postępu budowy, po zakończeniu kolejnych etapów przedsięwzięcia. Ekonomicznie i funkcjonalnie wpłaty te są zatem tożsame z wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego, a nie z ceną nabycia istniejącego lokalu, o której mowa w lit. a.

Po trzecie, orzecznictwo.

Pogląd, że kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, do którego art. 21 ust. 25a wprost się nie odnosi, pozostaje aktualny również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., co Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w wyroku z 14 października 2025 r., sygn. III FSK 377/25. Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku o sygn. II FSK 1569/24. Linię tę potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 25 marca 2026 r., sygn. III SA/Wa 2709/25, wskazując, że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe nie później niż w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Wnioskodawcy znany jest wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 421/23; dotyczy on jednak kwalifikacji wydatków jako nabycia lokalu (lit. a), objętego wprost art. 21 ust. 25a, i nie podważa odrębnej podstawy kwalifikacji wpłat deweloperskich jako wydatków na budowę z lit. d.

Po czwarte, cel zwolnienia.

Ulga mieszkaniowa ma wspierać rzeczywisty wysiłek finansowy podatnika nakierowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca definitywnie i w ustawowym terminie wydatkuje środki ze sprzedaży na budowę lokalu, w którym będzie mieszkał, a moment przeniesienia własności zależy wyłącznie od ustawowo ukształtowanego procesu inwestycyjnego dewelopera. Uzależnienie prawa do zwolnienia od sprawności podmiotu trzeciego wypaczałoby cel przepisu.

Konkluzja.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolniony z opodatkowania będzie dochód w wysokości odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (771 334,11 zł) w przychodzie z odpłatnego zbycia (1 420 000 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet przy przyjęciu, że wpłaty na podstawie umowy deweloperskiej należy kwalifikować jako wydatki na nabycie lokalu (lit. a), warunek z art. 21 ust. 25a należy uznać za spełniony, jeżeli podatnik przed upływem terminu zawarł umowę deweloperską i prawidłowo ją wykonuje, a zawarcie umowy przenoszącej własność po terminie wynika wyłącznie z harmonogramu realizacji inwestycji, tj. z przyczyn pozostających poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 25 marca 2026 r., sygn. III SA/Wa 2709/25, podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez dokonywanie wpłat według harmonogramu, jest uprawniony do powołania się na wykonanie umowy przez siebie, a okoliczności leżące po stronie dewelopera nie kształtują jego sytuacji prawnopodatkowej. Odmienna wykładnia przerzucałaby na podatnika ryzyko gospodarcze i administracyjne procesu inwestycyjnego, na które nie ma on żadnego wpływu, i naruszałaby zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę in dubio pro tributario.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w roku 2023 uzyskał Pan przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia nieruchomości, obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy:

Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Fakt, że art. 21 ust. 25a ustawy odnosi się wyłącznie do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c, nie oznacza, że wydatki kwalifikowane jako budowa własnego lokalu mieszkalnego mogą korzystać ze zwolnienia bez spełnienia warunku wynikającego z art. 21 ust. 26 ustawy. Przepis ten definiuje bowiem pojęcie „własnego lokalu”, do którego odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, i stanowi odrębną przesłankę zastosowania zwolnienia.

Znaczenie tej regulacji (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz zakres jej obowiązywania - w odniesieniu do wydatków z umowy deweloperskiej - omówił Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 20 lutego 2024 r. o sygn. akt. II FSK 713/21. Sąd podkreślił, że:

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem „własnego lokalu mieszkalnego”, to przesłanka ta nie jest spełniona w sytuacji, gdy podatnik do upływu terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzyskał prawa własności lokalu.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma - jak już uprzednio wskazałem - charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową.

Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Pana nieruchomości mieszkalnej w 2023 r., termin ten upłynie z dniem 31 grudnia 2026 r.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał Pan, że w kwietniu 2026 roku zawarł w formie aktu notarialnego umowę deweloperską w rozumieniu ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy do lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym ze sp. z o. o. dotyczącą lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską nabywanymi w ramach tej samej umowy dla potrzeb korzystania z lokalu. Cena jest płatna w transzach na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, z którego środki są wypłacane deweloperowi wyłącznie w miarę postępu budowy, po potwierdzeniu poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego. Harmonogram wpłat powiązany jest z etapami realizacji inwestycji i wynika z ustawowego modelu finansowania przedsięwzięć deweloperskich. Do 31 grudnia 2026 r dokona Pan kolejnej wpłaty. Łącznie do 31 grudnia 2026 roku wydatkuje Pan 45 % ceny. Pozostałe transze są płatne w latach 2027-2028, stosownie do postępów budowy.

Zakończenie budowy i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie planowane jest przez dewelopera na 2028 r., a zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu na Pana połowę 2028 r.

Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Pana w 2026 r. umowy deweloperskiej, na mocy której dokonywał Pan wydatków na poczet zapłaty ceny lokalu mieszkalnego, ponoszonych z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej, kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej w powyższy sposób korzystać może ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy przeniesienia własności domu mieszkalnego na Pana nastąpi w 2028 r.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 880):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości.

Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Nawet gdyby przyjąć - zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku - że wpłaty dokonywane na podstawie umowy deweloperskiej mogłyby zostać zakwalifikowane jako wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy, to również w takim przypadku dla zastosowania zwolnienia konieczne byłoby spełnienie przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 26 ustawy. Sam fakt finansowania procesu inwestycyjnego przez nabywcę nie oznacza jeszcze, że realizuje on budowę własnego lokalu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności.

Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

To oznacza, że w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności lub współwłasności do lokalu).

W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki zostaną wydatkowane na lokal mieszkalny, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tytułem własności, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało.

Brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

W konsekwencji, niezależnie od tego, czy wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej zostaną zakwalifikowane jako wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy, dla możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy niezbędne jest spełnienie ustawowego warunku nabycia prawa własności tego lokalu. Warunek ten powinien zostać zrealizowany w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego, z którego przychód podlega zwolnieniu.

Samo poniesienie wydatków na podstawie umowy deweloperskiej, przy braku przeniesienia prawa własności lokalu w ustawowym terminie, nie jest wystarczające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych pozostaje okoliczność, że zawarcie umowy przenoszącej własność nastąpi po upływie ustawowego terminu z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, wynikających z harmonogramu realizacji inwestycji przez dewelopera. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem wyjątku od warunku nabycia prawa własności z uwagi na przyczyny leżące po stronie dewelopera lub innych podmiotów uczestniczących w procesie inwestycyjnym.

Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2026 r. nie zawrze Pan umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego na Pana rzecz, to w opisanych okolicznościach same wydatki poniesione na podstawie umowy deweloperskiej, przy braku nabycia własności lokalu w ustawowym terminie, nie uprawniają do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie przysługuje więc Panu z tego tytułu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków Sądów Administracyjnych wskazuję, że dotyczy one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięci w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.