0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 3 czerwca 2026 r oraz pismem z 16 czerwca 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem Ukrainy. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, ma 2 małoletnich dzieci. Przed wybuchem pełnoskalowej wojny na Ukrainie w 2022 r. Wnioskodawca zamieszkiwał wraz z rodziną w (…), będącym jego miastem rodzinnym.

Rodzina Wnioskodawcy ma w Polsce status ochrony czasowej ze statusem UKR-PESEL.

Wnioskodawca przyjechał do Polski wraz z rodziną w marcu 2023 r. po okresie pobytu w (…) (gdzie mieszka jego matka, do której wyjechał po rozpoczęciu pełnoskalowej wojny).

Wyjazd Wnioskodawcy wraz z rodziną z Ukrainy oraz pobyt w Polsce są umotywowane wyłącznie chęcią ucieczki przed wojną na Ukrainie, w tym niebezpieczeństwem i walkami toczonymi w bezpośrednim sąsiedztwie m. (…).

W (…) rodzina posiada stałe miejsce zamieszkania (własne ognisko domowe), w którym zamieszkiwała przed wybuchem wojny w 2022 r. - właścicielem mieszkania jest żona Wnioskodawcy.

Mieszkanie w (…) ma ok. 200 metrów kwadratowych, zostało wyremontowane bezpośrednio przed wybuchem wojny i znajduje się w prestiżowej dzielnicy miasta.

Małżonkowie nie mają rozdzielności majątkowej (umowy majątkowej małżeńskiej - tzw. intercyzy). Dzieci Wnioskodawcy uczęszczają do brytyjskiej szkoły w (…), w której pobierają naukę w j. angielskim. Nauka dzieci w (…) jest znacząco ograniczona z uwagi na trwające bombardowania miasta oraz konieczność prowadzenia zajęć w szkołach podziemnych.

Rodzina Wnioskodawcy zamieszkuje w Polsce czasowo w wynajmowanym lokalu mieszkalnym w (…). Wnioskodawca posiada udziały w polskiej sp. z o.o., której jest również prezesem zarządu. Spółka nie generuje przychodów ani zysków.

Wnioskodawca nie osiąga żadnych dochodów generowanych w Polsce (lub są one nieznaczące, pomijalne, incydentalne) ani nie jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Wnioskodawca nie posiada zobowiązań finansowych w Polsce (pożyczek, kredytów hipotecznych, kart kredytowych). Wnioskodawca posiada rachunki bankowe w polskich bankach w celu zaspokajania codziennych potrzeb życiowych (np. opłata za najem lokalu mieszkalnego).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na Ukrainie (FOP), w ramach której świadczy usługi doradcze w zakresie prowadzenia biznesu. Działalność w zakresie FOP jest jedynym źródłem dochodu i utrzymania Wnioskodawcy. Jednoosobowa działalność gospodarcza na Ukrainie ma charakter stałej placówki, ponieważ działalność jest prowadzona w wynajmowanych pomieszczeniach zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja FOP, sprzęt, biuro oraz pracownicy. Pomieszczenia mają charakter stały, trwały, a same działalności zostały założone przed wybuchem wojny. Pomieszczenia na Ukrainie nie służyły wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyły także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie były one także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenia nie były utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenia nie były utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenia nie miały przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dla działalności gospodarczych zostali wyznaczeni pełnomocnicy, którzy prowadzą operacyjną działalność na Ukrainie, w tym mają dostęp do rachunków bankowych, posiadają oni prawo do zawierania umów i podejmowania działań w imieniu Wnioskodawcy. Całość czynności zarządu jest faktycznie prowadzona przez pracowników na Ukrainie. Zatem działalność FOP jest w całości prowadzona za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie.

Jedynymi kontrahentami Wnioskodawcy są podmioty z Ukrainy, a środki otrzymywane z tytułu prowadzonej działalności wpływają na ukraińskie rachunki bankowe.

Wnioskodawca uzyskał certyfikaty rezydencji podatkowej od administracji skarbowej Ukrainy potwierdzające jego rezydencję podatkową w tym kraju, która w latach 2022-2025 uznawała go za własnego rezydenta podatkowego. Przewiduje się również, że w 2026 r. i latach następnych będzie on uznawany za rezydenta podatkowego Ukrainy.

Wnioskodawca wraz z rodziną planuje złożyć wniosek o uzyskanie karty pobytu CUKR. Planowane uzyskanie karty pobytu CUKR ma charakter wyłącznie legalizacyjny i zabezpieczający status pobytowy rodziny na czas trwania wojny oraz nie oznacza zamiaru trwałego osiedlenia się w Polsce. Celem Wnioskodawcy nie jest przeniesienie centrum życia do Polski, lecz zapewnienie rodzinie legalnego i bezpiecznego pobytu do czasu, gdy powrót do (…) będzie obiektywnie możliwy.

Na Ukrainie Wnioskodawca wspiera finansowo działania obronne Zbrojnych Sił Ukrainy (darowizny, wpłaty charytatywne). Wnioskodawca jest aktywnym członkiem międzynarodowego stowarzyszenia przedsiębiorców ukraińskich - (…), które działa na rzecz wzmocnienia przedsiębiorczości wśród Ukraińców oraz realizuje projekty charytatywne na Ukrainie.

Wnioskodawca po zakończeniu działań wojennych planuje powrót na Ukrainę. Wnioskodawca ma na Ukrainie przyjaciół, krewnych (m.in. ojciec, babcia, wujek), kontakty społeczne, prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca zasadniczo zachował swoje dotychczasowe związki z krajem pochodzenia.

W latach podatkowych 2023-2025 Wnioskodawca przebywał w Polsce ponad 183 dni w danym roku kalendarzowym i planuje, że również w latach następnych jego pobyt przekroczy ten okres.

Wnioskodawca kupił dla siebie w Polsce dwa samochody, z tego względu, że poruszanie się samochodem na ukraińskich rejestracjach jest prawnie dopuszczalne maksymalnie dla okresu 6 miesięcy od dnia wjazdu na terytorium UE, a przepisy nie przewidują szczególnych rozwiązań dla tzw. uchodźców wojennych. Zatem w celu zapewnienia sobie środku transportu w Polsce Wnioskodawca nabył w Polsce samochody.

Wnioskodawca jest zainteresowany ustaleniem, czy w latach 2023-2025 uzyskał polską rezydencję podatkową zgodnie z lokalnym prawem podatkowym oraz ustaleniem zakresu opodatkowania ukraińskiego FOP w Polsce.

Wnioskodawca jest również zainteresowany potwierdzeniem własnego stanowiska na przyszłość, w odniesieniu do identycznego zdarzenia przyszłego (dla uproszczenia czytelności wniosku, w dalszym ciągu Wnioskodawca posługuje się opisem wyłącznie w czasie teraźniejszym, mając jednak na myśli również zdarzenie przyszłe).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca nie osiąga w Polsce żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu skalą podatkową. W szczególności Wnioskodawca nie osiąga przychodów z umowy o pracę, umowy zlecenia, ani z tytułu pełnienia funkcji prezesa w polskiej Spółce z o.o., jak również z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

Na etapie składania wniosku o interpretację, przez pomijalne przychody Wnioskodawca miał na myśli następującą sytuację: Wnioskodawca osiąga w Polsce nieregularne, incydentalne przychody ze sprzedaży własnych rzeczy używanych (nie jest to działalność gospodarcza), które będą ruchomościami oraz które nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d in fine ustawy o PIT - z uwagi na ten fakt, że Wnioskodawca sprzedaje swoje stare rzeczy po upływie pół roku od ich nabycia. Z tego względu powyższe przychody są pomijalne i nie mają znaczenia dla danego postępowania.

W ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, Wnioskodawca nie będzie szukał klientów w Polsce. Wnioskodawca nie będzie oferować swoich usług na polskim rynku.

W ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał w Polsce placówki działalności gospodarczej, tj. miejsca produkcyjnego, pomieszczeń, maszyn, urządzeń, biura, warsztatu ani filii.

Pytania

1.  Czy w okresie 2023 r. - 2025 r. oraz latach następnych (pod warunkiem zachowania aktualności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powinien być uznany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

2.  Czy dochody uzyskiwane w okresie 2023 r. - 2025 r. oraz latach następnych (pod warunkiem zachowania aktualności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) z tytułu prowadzonej na Ukrainie jednoosobowej działalności gospodarczej (FOP) stanowią dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie (za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w okresie 2023 r. - 2025 r. oraz latach następnych (pod warunkiem zachowania aktualności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powinien być uznany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Temat rezydencji podatkowej

Kryteria uznania za polskiego rezydenta podatkowego (zgodnie z polskim lokalnym prawem podatkowym)

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Kryterium przebywania w Polsce powyżej 183 dni

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych (o którym jest mowa poniżej).

Kryterium posiadania w Polsce ośrodka interesów życiowych

Jako drugi warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Zgodnie z Objaśnieniami Ogólnymi Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce przez ośrodek interesów życiowych rozumie się: „Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską."

Przez centrum interesów osobistych rozumie się, czyli „skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp.

Przez centrum interesów gospodarczych, w praktyce rozumie się miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Podsumowując, spełnienie jednego z powyższych kryteriów prowadzi do uznania danej osoby za osobę będącą rezydentem podatkowym Polski.

Analiza sytuacja Wnioskodawcy: Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca przebywał w latach 2023-2025 na terytorium Polski powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, zostanie on uznany za polskiego rezydenta podatkowego. Zatem skoro Ukraina również uznaje Wnioskodawcę za własnego rezydenta podatkowego w dalszej kolejności należy przeanalizować przepisy kolizyjne ustalone w konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Ukrainą w celu rozstrzygnięcia danego konfliktu podwójnej rezydencji podatkowej.

Normy kolizyjne (zgodnie z konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2023-2025 Wnioskodawca spędził w Polsce ponad 183 dni, zatem w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT spełnia on warunek pozwalający na uznanie go za rezydenta podatkowego Polski. Jednocześnie jednak, skoro Ukraina w latach 2023-2025 również uważała Wnioskodawcę za własnego rezydenta podatkowego, należy zastosować normy kolizyjne ustanowione w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja PL-UA", „Umowa PL-UA” lub inny analogiczny skrót).

Konwencja pozwala na rozstrzygnięcie sytuacji problemowych, gdy oba państwa będące jej stroną, roszczą sobie prawo do opodatkowania danego przychodu. Zgodnie z polskim prawem podatkowym, Konwencja stanowi część wewnętrznego porządku prawnego Polski, a zatem powinna być traktowana na równi z polskimi ustawami podatkowymi. Analogicznie na podstawie art. 4a ustawy o PIT: art. 3 ust. 1a ustawy o PIT określający warunki uznania danej osoby za polskiego rezydenta podatkowego, należy stosować z uwzględnieniem postanowień właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji zawartej między Polską a Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W dalszym ciągu zostaną przedstawione reguły, pozwalające na rozstrzygnięcie konfliktu rezydencji podatkowej (są one stosowane w kolejności od pierwszej do ostatniej, tj. jeżeli możliwe jest ustalenie rezydencji podatkowej na podstawie jednej, wcześniejszej reguły, to nie stosuje się kolejnych reguł).

Reguła nr 1

Na podstawie art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji: jeżeli dana osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania jednocześnie w Polsce i na Ukrainie, to osobę tę uważa się za mającą rezydencję podatkową w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwie wewnętrznych państw (w tym przypadku zgodnie z prawem Polski) i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje wprost jak należy rozumieć „stałe miejsce zamieszkania" do celów podatkowych, w tym celu zatem pomocnym jest odwołanie się do orzecznictwa.

O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów (Postanowienie NSA z dnia 11 października 2007 r., I OW 69/07, LEX nr 399101, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., II FSK 896/08, LEX nr 478565, postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006 r., I OW 265/05, LEX nr 198360, postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2006 r., I OW 231/05, LEX nr 201525, postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006 r., I OW 265/05, LEX nr 198360.)

Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Oceniając w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ognisko domowe musi, jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zmierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania (M. Pazdan, System prawa prywatnego. Prawo cywilne, pod redakcją M. Safjana, 1.1, s. 996-997 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120.).

Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności.

W przypadkach wątpliwości dotyczących okresowej zmiany miejscowości faktycznego przebywania zainteresowanego przyjmuje się zgodnie, że tymczasowa zmiana miejsca pobytu pozostaje generalnie bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w świetle art. 25 k.c (J. Strzebińczyk, Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją E. Gniewka, Warszawa 2006, s. 65.).

O rezygnacji z zamieszkania na Ukrainie, nie może samo świadczyć zorganizowanie życia w Polsce poprzez zapewnienie miejsca noclegu i wypoczynku, zakup sprzętu gospodarstwa domowego, opłacanie rachunków za telefon czy partycypowanie w czynszu najmu mieszkania, są to bowiem okoliczności związane z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu.

Tego rodzaju okoliczności nie stanowią więc o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych (Por. Wyrok WSA w Łodzi, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 507/09)

W ocenie Wnioskodawcy potwierdza to również treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (s. 109, Komentarz z 2017 r.). Litera a) oznacza zatem, że przy stosowaniu Konwencji, czyli w sytuacji konfliktu między przepisami dwóch Państw, za miejsce zamieszkania uznaje się to miejsce, w którym osoba fizyczna posiada dom lub lokal mieszkalny albo dysponuje takim miejscem. Miejsce to musi mieć charakter stały, to znaczy osoba fizyczna musi je urządzić i zachować do swojego stałego użytku, w odróżnieniu od pobytu w określonym miejscu w takich warunkach, z których wynika, że pobyt ten ma mieć charakter krótkotrwały.

Reguła nr 2

Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych).

Reguła nr 3

Jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z tych państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa.

Reguła nr 4

Jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem.

Ocena sytuacji Wnioskodawcy pod względem ustalenia rezydencji podatkowej w Polsce na gruncie Konwencji zgodnie z regułami kolizyjnymi.

Kwestia ustalenia stałego miejsca zamieszkania zgodnie z Konwencją (reguła nr 1)

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawcy ma on na Ukrainie stałe miejsce zamieszkania. Jego żona ma własnościowy lokal mieszkalny, o który rodzina dba, objąwszy go zamiarem dalszego wykorzystania po powrocie na Ukrainie po zakończeniu działań wojennych w tym kraju. Mimo trudnej sytuacji (…) Wnioskodawca wraz z rodziną nie podjął decyzji sprzedaży tej nieruchomości. Zatem powyższe może świadczyć o tym, że traktuje tę nieruchomość jako swoje ognisko domowe, do którego na razie nie może wrócić z przyczyn obiektywnych i od niego niezależnych (również władze ukraińskie traktują tę nieruchomość jako jego stałe miejsce zamieszkania do celów podatkowych.) Wnioskodawca zamieszkuje w Polsce w wynajmowanym lokalu mieszkalnym w (…). Wynajmowany lokal jest skromniejszy niż luksusowe mieszkanie rodziny na Ukrainie.

W ocenie Wnioskodawcy, można dojść do wniosku, że jego pobyt w wynajmowanym lokalu w Polsce ma charakter czasowy.

Należy rozsądnie założyć, że osoba znajdująca się w takich warunkach, tj. osoba zmuszona do wyjazdu z państwa będącego w stanie wojny nie będzie traktować danego mieszkania jako swojego stałego miejsca zamieszkania. Jednocześnie Wnioskodawca nie zerwał więzów łączących go z krajem pochodzenia, ponieważ nadal prowadzi na Ukrainie działalność gospodarczą i posiada ognisko domowe.

Argumentem za zachowaniem ogniska domowego na Ukrainie jest również ten fakt, że mieszkanie zlokalizowane na Ukrainie jest w lepszym standardzie niż wynajmowany przez Wnioskodawcę lokal mieszkalny w (…). Wnioskodawca czyni wszystko, aby zachować to mieszkanie na Ukrainie dla siebie, dbając o nie jak o własne ognisko domowe. Mimo niekorzystnej sytuacji związanej z położeniem (…) Wnioskodawca nie sprzedał tego mieszkania. Przyczyna wyjazdu do Polski i pobytu w tym kraju ma charakter czasowy i jest związana z chęcią zapewnienia sobie i swojej rodzinie bezpieczeństwa. Na podstawie okoliczności opisanych w sytuacji Wnioskodawcy, można rozsądnie zakładać, że gdyby nie wybuch wojny, to Wnioskodawca nie wyjechałby z Ukrainy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie traktuje wynajmowanego lokalu jako własnego, ani nie podejmuje kroków w celu zabezpieczenia tego lokalu lub innej nieruchomości dla realizacji własnych interesów na dłużej (np. nie kupuje nieruchomości dla swojej rodziny w Polsce, ani nie zaciąga kredytu hipotecznego).

W przykładzie nr 12 w Objaśnieniach podatkowych z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce Minister Finansów potwierdził literalne brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z którym: „pierwszym kryterium rozstrzygającym jest ustalenie, w którym państwie pani Renata ma stałe miejsce zamieszkania. W tym przypadku ustalenie państwa rezydencji podatkowej zgodnie z kryterium pierwszym nie było możliwe. Kolejnym kryterium jest ustalenie, z którym państwem pani Renata ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).”

Zatem w każdym przypadku, gdy jest możliwe ustalenie miejsca ogniska domowego, sięganie po kolejne kryteria nie jest konieczne.

Podsumowanie:

Zatem w ocenie Wnioskodawcy ma on stałe miejsce zamieszkania wyłącznie na Ukrainie, a w konsekwencji na podstawie norm kolizyjnych zawartych w Konwencji nie powinien zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy wziąć pod uwagę charakter pobytu jego rodziny w Polsce oraz wymuszoną konieczność zapewnienia rodzinie zamieszkiwania w wynajmowanym lokalu - niemniej rodzina Wnioskodawcy zamieszkuje jedynie w wynajmowanym lokalu, w sytuacji gdy posiada własnościowe ognisko domowe na Ukrainie (rodzina Wnioskodawcy nie traktuje lokalu w (…) jako własnego ogniska domowego).

Kwestia ustalenia ośrodka interesów życiowych zgodnie z Konwencją - przypadek posiadania stałego miejsca zamieszkania jednocześnie w Polsce oraz na Ukrainie (reguła nr 2).

W przypadku uznania Wnioskodawcy za osobę posiadającą ośrodek interesów życiowych zarówno w Polsce jak i na Ukrainie byłoby zastosowanie reguły nr 2 (z czym Wnioskodawca się nie zgadza, ponieważ w jego ocenie dla określenia jego rezydencji podatkowej wystarczającym będzie zastosowanie reguły nr 1).

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze (tzw. „ośrodek interesów życiowych"). Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę, m.in.:

• stosunki rodzinne i towarzyskie,
• zatrudnienie,
• działalność polityczną,
• kulturalną i wszelką inną,
• miejsce działalności gospodarczej,
• i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem.

Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

W przypadku, gdyby jednak doszło do uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania jednocześnie w obu państwach (tj. na Ukrainie i w Polsce), to w jego ocenie można rozsądnie by przyjąć, że Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych wyłącznie na Ukrainie.

Za przyjęciem, że Wnioskodawca posiada ściślejsze powiązania osobiste z Ukrainą przemawiają następujące okoliczności:

• posiadanie na Ukrainie własnego ogniska domowego (mieszkanie żony) w rodzinnym mieście Wnioskodawcy,
• posiadanie na Ukrainie przyjaciół oraz sieci kontaktów,
• posiadanie w Polsce statusu ochrony czasowej UKR oraz jego kontynuacja w postaci karty CUKR,
• udzielanie wsparcia finansowego dla Zbrojnych Sił Ukrainy,
• wymuszony charakter wyjazdu (ucieczki) z Ukrainy, uwarunkowany działaniami wojennymi, w tym regularnymi atakami m. (…) oraz zbliżającą się linią frontu, konieczność zapewnienia dzieciom edukacji w bezpiecznych i psychologicznie komfortowych warunkach (a nie w podziemnych szkołach),
• odesłanie dzieci do międzynarodowej szkoły brytyjskiej, zamiast do szkoły polskojęzycznej,
• utrzymywanie kontaktów w Polsce przeważnie z diasporą ukraińską,
• zainteresowanie w pierwszej kolejności sytuacją społecznopolityczną na Ukrainie,
• członkostwo w stowarzyszeniu ukraińskich przedsiębiorców (…),
• brak podejmowania aktywności społecznej w Polsce, w tym integracji z polskim społeczeństwem,
• utrzymywanie bliskich kontaktów z krewnymi zamieszkującymi na Ukrainie (m.in. ojciec, babcia, wujek).

Za przyjęciem, że Wnioskodawca posiada ściślejsze powiązania ekonomiczne z Ukrainą przemawiają następujące okoliczności:

• prowadzenie na Ukrainie działalności gospodarczej poprzez FOP,
• posiadanie źródła utrzymania wyłącznie na Ukrainie (FOP),
• brak zatrudnienia w Polsce,
• brak dochodów w Polsce,
• posiadanie w Polsce rachunku bankowego wyłącznie do bieżącego utrzymania siebie i swojej rodziny, w odróżnieniu od rachunku bankowego na Ukrainie, na który wpływają środki finansowe z FOP,
• posiadanie nieruchomości na Ukrainie (której właścicielem jest żona Wnioskodawca),
• nieuzyskiwanie dochodów z polskiej spółki, w której Podatnik ma udziały i jest prezesem zarządu.

W ocenie Wnioskodawcy pomocniczym argumentem może również być poniższy fragment Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (s. 110 Komentarza z 2017 r.):

Jeżeli osoba posiadająca miejsce zamieszkania w jednym Państwie urządza drugie miejsce zamieszkania w drugim Państwie, zachowując jednocześnie pierwsze, to fakt zachowania pierwszego miejsca zamieszkania w środowisku, w którym zawsze żyła, pracowała oraz gdzie znajduje się jej rodzina i majątek, może - wraz z innymi elementami - świadczyć o tym, że zachowała ona ośrodek interesów życiowych w pierwszym Państwie.

Co prawda w Komentarzu wskazuje się na zachowanie m.in. rodziny w pierwszym kraju zamieszkania (pochodzenia), jednak w mojej ocenie w danych okolicznościach, z uwagi na wojnę (czego autorzy Komentarza nie uwzględnili wprost) nie jest możliwe zamieszkiwanie rodziny Wnioskodawcy na Ukrainie (w (…)). Zatem w przypadku uznania, że rodzina Wnioskodawcy i sam Wnioskodawca mają drugie miejsce zamieszkania w Polsce, to mając na uwadze zachowane związki z Ukrainą, w tym z m. (…), należy uznać, że Wnioskodawca zachował ośrodek interesów życiowych na Ukrainie, a zatem jest rezydentem podatkowym wyłącznie Ukrainy.

Kwestia posiadania rodziny w Polsce.

Zgodnie z Konwencją PL-UA oraz Komentarzem OECD do Konwencji Modelowej konieczne jest łączne wystąpienie ośrodka interesów osobistych i ekonomicznych, aby mówić o posiadaniu w danym kraju ośrodka interesów życiowych.

Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawcy, w określonych, złożonych sytuacjach, sam fakt posiadania rodziny w Polsce nie powinien stanowić przesądzającego kryterium o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w Polsce, jeżeli inne okoliczności wskazują na ściślejsze związki z Ukrainą (jak posiadanie ogniska domowego na Ukrainie, ośrodka interesów ekonomicznych na Ukrainie).

Istotne jest, że pobyt rodziny Wnioskodawcy w Polsce nie wynika z dobrowolnej decyzji o trwałym przeniesieniu centrum życia rodzinnego do Polski, lecz z nadzwyczajnych i obiektywnych okoliczności związanych z wojną w Ukrainie oraz koniecznością zapewnienia rodzinie bezpieczeństwa. Rodzina Wnioskodawcy nie opuściła Ukrainy z przyczyn ekonomicznych, zawodowych ani w celu trwałej relokacji do Polski. Przeciwnie, przed wybuchem wojny życie rodzinne Wnioskodawcy było skoncentrowane w (…), gdzie znajdowało się rodzinne mieszkanie, majątek, relacje społeczne oraz naturalne środowisko życia rodziny. Pobyt żony i dzieci w Polsce ma zatem charakter pochodny względem tej samej przyczyny, która uzasadnia pobyt Wnioskodawcy w Polsce, tj. czasowej ochrony przed skutkami wojny.

W ocenie Wnioskodawcy sam fakt, że członkowie najbliższej rodziny przebywają obecnie razem z Wnioskodawcą w Polsce, nie powinien być utożsamiany z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Polski, skoro całokształt okoliczności wskazuje, że pobyt ten ma charakter wymuszony, przejściowy i zabezpieczający, a trwałe więzi osobiste i gospodarcze Wnioskodawcy pozostają związane z Ukrainą.

W ocenie Wnioskodawcy pobyt dzieci Wnioskodawca w Polsce oraz ich edukacja w (…) powinny być oceniane w tym samym kontekście. Konieczność zapewnienia dzieciom nauki w bezpiecznych i psychologicznie komfortowych warunkach jest naturalną konsekwencją działań wojennych w Ukrainie. W szczególności trudno uznać, aby rodzina Wnioskodawcy miała realną możliwość kontynuowania zwykłego życia rodzinnego i edukacyjnego w (…), jeżeli alternatywą dla edukacji w bezpiecznych warunkach byłaby nauka w warunkach wojennych, w tym w szkołach podziemnych lub w stałym poczuciu zagrożenia ostrzałami. Zapewnienie dzieciom tymczasowej edukacji poza Ukrainą nie stanowi zatem samo w sobie przejawu trwałego przeniesienia centrum interesów osobistych do Polski, lecz jest środkiem ochronnym podjętym w nadzwyczajnej sytuacji.

Dodatkowo, wybór przez rodzinę Wnioskodawcy międzynarodowej szkoły brytyjskiej, a nie szkoły polskojęzycznej, przemawia przeciwko tezie o zamiarze trwałej integracji rodziny z Polską. W ocenie Wnioskodawcy można by racjonalnie zakładać, że gdyby jego celem było definitywne przeniesienie życia rodzinnego do Polski, naturalnym kierunkiem byłaby pełna integracja dzieci z polskim systemem edukacji i środowiskiem polskojęzycznym. Tymczasem wybór szkoły międzynarodowej, prowadzącej naukę w języku angielskim, wskazuje raczej na przejściowy, elastyczny i zabezpieczający charakter pobytu rodziny w Polsce, umożliwiający dzieciom kontynuację edukacji w standardzie międzynarodowym bez definitywnego wiązania ich przyszłości z Polską.

Brak próby „zakorzenia” w Polsce

Kolejnym argumentem mogących świadczyć o zachowaniu miejsca zamieszkania na Ukrainie jest ten fakt, że Wnioskodawca nie podjął w Polsce czynności typowych dla osoby przenoszącej na stałe centrum życia do innego państwa. Nie nabył nieruchomości w Polsce, nie zaciągnął kredytu hipotecznego, nie uzyskuje w Polsce istotnych dochodów. Rachunki bankowe w Polsce służą wyłącznie bieżącej obsłudze czasowego pobytu rodziny, w szczególności regulowaniu kosztów najmu i codziennego utrzymania. Są to czynności techniczne i pomocnicze, typowe dla każdej osoby przebywającej czasowo za granicą, a nie okoliczności świadczące o trwałym przeniesieniu ośrodka interesów życiowych do Polski.

Posiadanie udziałów w polskiej spółce z o.o. oraz pełnienie funkcji prezesa zarządu nie powinno przesądzać o istnieniu centrum interesów gospodarczych w Polsce, ponieważ spółka ta nie generuje przychodów ani zysków, nie stanowi źródła utrzymania Wnioskodawcy, nie wypłaca mu wynagrodzenia ani dywidendy i nie jest faktycznym centrum jego aktywności zarobkowej. Rzeczywistym i jedynym źródłem dochodów Wnioskodawca pozostaje działalność FOP prowadzona na Ukrainie, obsługiwana przez ukraińskie rachunki bankowe, ukraińskich kontrahentów oraz zaplecze organizacyjne znajdujące się na Ukrainie.

Kwestia posiadania samochodów w Polsce.

Zgodnie z podejściem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów oraz w Komentarzu do Konwencji OECD pod uwagę należy brać całokształt okoliczności podatnika w celu ustalenia miejsca jego ośrodka interesów życiowych.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca byt zmuszony do wyjazdu z Ukrainy do Polski w wyniku wybuchu wojny, to w jego ocenie należy analizować jego sytuację przez pryzmat tego faktu oraz mając na uwadze zamiar powrotu Wnioskodawcy na Ukrainę po zakończeniu wojny.

Należy również wziąć pod uwagę przepisy powszechnie obowiązujące, które nakładają ograniczenia dotyczące okresu używania samochodu zarejestrowanego na Ukrainie po wjeździe na terytorium Unii Celnej Unii Europejskiej.

Mianowicie co do zasady osoba przyjeżdżająca do UE w ruchu turystycznym samochodem zarejestrowanym poza UE może używać go na obszarze UE bez zapłaty VAT, cła i akcyzy przez okres do 6 miesięcy, w ramach procedury odprawy czasowej, pod warunkiem że pojazd nie jest przeznaczony do stałego używania w UE, nie zostanie sprzedany ani przekazany innej osobie i zostanie wywieziony z UE przed upływem tego terminu. Po przekroczeniu tego okresu albo przy stałym używaniu auta w UE organy mogą uznać, że doszło do importu pojazdu i żądać zapłaty należności celno-podatkowych.

W konsekwencji Wnioskodawca nie mógł legalnie wykorzystywać własnych samochodów przez okres dłuższy niż 6 miesięcy i z tego względu był zobowiązany albo zapłacić wszystkie należności celno-podatkowe, albo wywieźć samochody na Ukrainę i tam je sprzedać. Wnioskodawca wybierając drugą opcję nabył samochody w Polsce w celu zaspokajania codziennych potrzeb życiowych, w tym przemieszczanie się po mieście.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe okoliczności, można argumentować, że zakup samochodów w Polsce nie powinien stanowić samodzielnej, ważkiej przesłanki przesądzającej o przeniesieniu do Polski ośrodka interesów życiowych.

Kwestia planowanego złożenia dokumentów na kartę CUKR

Karta CUKR to specjalna karta pobytu czasowego dla osób posiadających status PESEL UKR, czyli głównie obywateli Ukrainy objętych w Polsce ochroną czasową: jest wydawana na 3 lata i zawiera adnotację „Poprzednio posiadacz ochrony czasowej". Aby ją otrzymać, trzeba mieć aktualny status PESEL UKR w dniu złożenia wniosku, mieć go także w dniu 4 czerwca 2025 r. oraz w dniu wydania karty, a ponadto posiadać status UKR nieprzerwanie przez co najmniej 365 dni.

De facto karta CUKR stanowi kontynuację statusu UKR z tą różnicą, że jest oficjalnym dokumentem urzędowym (w odróżnieniu od aplikacji Diia/Mobywatel), który również będzie uznawany przez inne państwa UE.

Zakres warunków, których spełnienie upoważnia do wnioskowania o kartę przemawia raczej za tezą, że stanowi ona kontynuację statusu korzystania z ochrony czasowej. Należy wziąć pod uwagę, że inni Ukraińcy, którzy również wyjechali z własnego kraju z uwagi na wybuch wojny ale którzy postanowili o osiedleniu się w Polsce, raczej będą korzystać z innych podstaw do uzyskania karty pobytu (np. w oparciu o pracę, prowadzenie JDG).

W ocenie Wnioskodawcy że skoro Wnioskodawca wraz z rodziną planuje kontynuować korzystanie z ochrony czasowej, to raczej powinien to być kolejny argument przemawiający za uznaniem, że nie przeniósł on do Polski centrum interesów życiowych (uwzględniając całokształt pozostałych czynników).

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz przeprowadzonej analizy, w ocenie Wnioskodawcy istnieją argumenty za przyjęciem, że nie powinien on zostać uznany za rezydenta podatkowego Polski, z uwagi na posiadanie stałego miejsca zamieszkania wyłącznie na Ukrainie (zgodnie z regułą nr 1) lub w ostateczności na posiadanie ośrodka interesów życiowych na Ukrainie (zgodnie z regułą nr 2).

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że posiada on stałe miejsce zamieszkania zarówno na Ukrainie jak w Polsce, to z uwagi na posiadanie przez niego ośrodka interesów ekonomicznych na Ukrainie, zachowane związki z Ukrainą, wymuszony charakter wyjazdu z Ukrainy oraz dramatyczną sytuację w (…), to można należy uznać, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się wyłącznie na Ukrainie.

Poparcie stanowiska Wnioskodawcy w interpretacjach podatkowych

Pozytywne interpretacje podatkowe

W interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR) Dyrektor KIS uznał, że obywatel Ukrainy posiadający również obywatelstwo bułgarskie, przebywający w Polsce powyżej 183 dni w roku, który wynajmował w Polsce mieszkania, posiadał polski rachunek bankowy, kartę kredytową, samochód, ubezpieczenie zdrowotne nie musiał być automatycznie uznany za polskiego rezydenta podatkowego. W sprawie podatnik posiadał na Ukrainie mieszkanie, zameldowanie, kontakty rodzinne i towarzyskie, prowadził tam badania naukowe, posiadał ukraińskie certyfikaty rezydencji podatkowej oraz wykonywał działalność dla podmiotów z Ukrainy i Cypru za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie (która stanowiła jego główne źródło przychodów). Dyrektor KIS potwierdził, że do momentu faktycznego przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski podatnik podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a sama organizacja codziennego życia w Polsce oraz dłuższy pobyt nie przesądzały o polskiej rezydencji podatkowej.

W interpretacji podatkowej z dnia 9 stycznia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.849.2023.1.NM) Dyrektor KIS uznał, że osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni (z uwagi na wojnę) ale mająca stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz certyfikat rezydencji podatkowej, nie powinna zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego. W tej sprawie obywatel Ukrainie wynajmował w Polsce mieszkanie i pracował zdalnie na etacie dla ukraińskiej firmy, utrzymywał silne więzi z Ukrainą (mieszkanie, rodzina/znajomi), planował powrót po wojnie, nie miał w Polsce innych powiązań majątkowo-finansowych.

W interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2023 r. (nr 0115-KDIT2.4011.380.2023.2.ENB) obywatelka Ukrainy przebywała w Polsce powyżej 183 dni w roku, pracowała zdalnie na umowie o pracę dla ukraińskiego pracodawcy, wynajmowała mieszkanie w Polsce, miała w Ukrainie rodzinę na utrzymaniu i majątek (mieszkanie oraz dom z działką) oraz deklarowała powrót po wojnie; w Polsce poza najmem miała m.in. konto bankowe. W powyższej sprawie Dyrektor KIS uznał, że podatniczka nie uzyskała statusu polskiego rezydenta podatkowego.

Podsumowanie:

Na podstawie okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że Wnioskodawca może spełniać przesłanki uznania go za polskiego rezydenta podatkowego na podstawie krajowych przepisów ustawy o PIT, w szczególności z uwagi na pobyt w Polsce przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Jednocześnie, mając na uwadze, że Ukraina również traktuje Wnioskodawcę jako swojego rezydenta podatkowego, ostateczne rozstrzygnięcie konfliktu rezydencji powinno nastąpić na podstawie reguł kolizyjnych przewidzianych w Konwencji PL-UA.

W świetle tych reguł zgodnie z Konwencją PL-UA rezydencja podatkowa Wnioskodawcy powinna zostać przypisana Ukrainie, przede wszystkim z uwagi na posiadanie stałego miejsca zamieszkania na Ukrainie (ogniska domowego) oraz ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze Wnioskodawcy z Ukrainą - którą Wnioskodawca musiał opuścić wraz z rodziną z uwagi na wybuch wojny a do której nie może wrócić z uwagi na utrzymanie linii frontu koło jego miasta rodzinnego - (…).

Zatem na podstawie okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę- nie powinien on zostać uznany za rezydenta podatkowego Polski.

Skutki uznania podatnika za nierezydenta podatkowego Polski

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy dochody uzyskiwane w okresie 2023 r. - 2025 r. oraz latach następnych (pod warunkiem zachowania aktualności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) z tytułu prowadzonej na Ukrainie jednoosobowej działalności gospodarczej (FOP) stanowię dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie (za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 wskazuję co następuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia kwestii, czy dochody uzyskiwane przez Pana od dnia wjazdu do Polski w marcu 2023 r. z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej i prowadzonej wyłącznie na terytorium Ukrainy poprzez wyznaczonych przez Pana pełnomocników za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie są dochodami, które podlegają opodatkowaniu również w Polsce.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na gruncie polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

W przypadku dochodów osiąganych przez Pana w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269; dalej: Konwencja polsko-ukraińska).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g konwencji polsko-ukraińskiej:

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za granicą.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej następuje natomiast z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej.

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji:

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1 fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na -podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenie pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

• istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczenie, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W pierwszej kolejności zwracam uwagę, że - jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego - posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, a Pana pobyt w Polsce jest tymczasowy i wynika z działań wojennych na Ukrainie. Przyjechał Pan do Polski wraz z rodziną w marcu 2023 r. Pana rodzina ma w Polsce status ochrony czasowej ze statusem UKR-PESEL.

Jest Pan w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowej od administracji skarbowej Ukrainy potwierdzających Pana rezydencję podatkową w tym kraju w latach 2022-2025. Przewiduje Pan również, że w 2026 r. i latach następnych będzie Pan uznawany za rezydenta podatkowego Ukrainy.

Podatnik, który ma rezydencję podatkową w innym kraju (w tym przypadku na Ukrainie), podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że jest zobowiązany do opodatkowania wyłącznie dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na Ukrainie (FOP), w ramach której świadczy Pan usługi doradcze w zakresie prowadzenia biznesu. Działalność w zakresie FOP jest Pana jedynym źródłem dochodu i utrzymania. Jednoosobowa działalność gospodarcza na Ukrainie ma charakter stałej placówki, ponieważ działalność jest prowadzona w wynajmowanych pomieszczeniach zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja FOP, sprzęt, biuro oraz pracownicy. Pomieszczenia mają charakter stały, trwały, a same działalności zostały założone przed wybuchem wojny. Pomieszczenia na Ukrainie nie służyły wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Pomieszczenia nie miały przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dla działalności gospodarczych zostali wyznaczeni pełnomocnicy, którzy prowadzą operacyjną działalność na Ukrainie, w tym mają dostęp do rachunków bankowych, posiadają oni prawo do zawierania umów i podejmowania działań w Pana imieniu. Całość czynności zarządu jest faktycznie prowadzona przez pracowników na Ukrainie. Zatem działalność FOP jest w całości prowadzona za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie.

Jedynymi Pana kontrahentami są podmioty z Ukrainy, a środki otrzymywane z tytułu prowadzonej działalności wpływają na ukraińskie rachunki bankowe.

W ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, nie będzie Pan szukał klientów w Polsce, ani nie będzie oferować swoich usług na polskim rynku.

Wskazał Pan również, że nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce placówki działalności gospodarczej, tj. miejsca produkcyjnego, pomieszczeń, maszyn, urządzeń, biura, warsztatu ani filii oraz że nie osiąga Pan żadnych dochodów na terenie Polski, oprócz incydentalnych ze sprzedaży własnych rzeczy ruchomych.

Pana celem nie jest przeniesienie centrum życia do Polski, lecz zapewnienie rodzinie legalnego i bezpiecznego pobytu do czasu, gdy powrót do (…) będzie obiektywnie możliwy.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że nie stworzył Pan w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy

Zatem dochody uzyskiwane w okresie 2023 r. - 2025 r. oraz latach następnych (pod warunkiem zachowania aktualności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) z tytułu prowadzonej na Ukrainie jednoosobowej działalności gospodarczej (FOP) stanowią dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie (za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.