0114-KDIP4-3.4012.486.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna2026-10-01Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Skutki podatkowe zawarcia Wewnątrzgrupowej Umowy vPPA.

energia-energia elektryczna instrumenty-instrumenty finansowe kontrakt-kontrakt terminowy

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 8-12 i 15-16, oraz jest:
nieprawidłowe w zakresie pytań 13-14 i 17-18.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia Wewnątrzgrupowej Umowy vPPA.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1) Wprowadzenie

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) oraz B. sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany”) to polskie spółki kapitałowe, prowadzące działalność gospodarczą w sektorze prywatnych usług zdrowotnych (Wnioskodawca oraz Zainteresowany będą w dalszej części wniosku określani łącznie również jako „Spółki”).

Wnioskodawca oraz Zainteresowany są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą utrzymywać ten status co najmniej do końca trwania umowy objętej niniejszym Wnioskiem.

Spółka oraz Zainteresowany są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca pełni centralną rolę w Grupie kapitałowej C. (dalej: „Grupa C.”, „Grupa”), będącej liderem rynku prywatnych usług zdrowotnych w Polsce i częścią międzynarodowej Grupy C., która działa jako ubezpieczyciel i świadczeniodawca usług medycznych na całym świecie. Zainteresowany jest natomiast podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, sprofilowanym w kierunku usług medycznych w zakresie leczenia szpitalnego oraz badań klinicznych.

Obecnie Grupa C. zapewnia pełną opiekę (...). Grupa stale się rozwija, co skutkuje stałą tendencją wzrostową - na przestrzeni lat 2020-2024 liczba placówek posiadanych przez Grupę wzrosła o ponad 27%, co skutkowało wzrostem zużycia energii elektrycznej przez Grupę C. o ok. 24% ze względu na jej rozwój. Mając na uwadze specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Grupy C., zarówno Spółka, Zainteresowany jak i inne podmioty z Grupy, wykorzystują znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, jak również systematycznej rozbudowy działalności Grupy. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego istotne koszty prowadzenia przez nich działalności.

2) Tło stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem - Umowa Pierwotna (Vppa) zawarta między Spółką a Kontrahentami (Spoza Grupy C.)

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Grupy C. do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Wnioskodawca zawarł umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (od ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski - „Korporacyjna Umowa Zakupu Energii”).

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnego oddziaływania w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Wnioskodawca zawarł „Umowę rozliczenia finansowego różnicy ceny energii elektrycznej i sprzedaży gwarancji pochodzenia”; dalej: „Umowa Pierwotna vPPA”) z kontrahentami spoza Grupy, będącymi producentami energii z odnawialnych źródeł (dalej: „Kontrahenci”; łącznie ze Spółką - „Strony”, a każdy z tych podmiotów osobno - „Strona”).

Umowa Pierwotna vPPA została zawarta przez Strony (...) 2035 r. (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana / nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym przez Kontrahentów wolumenem energii elektrycznej (dalej: „Wolumen Kontraktowy”) wytworzonym poprzez posiadaną przez Kontrahentów, skonkretyzowaną w Umowie Pierwotnej vPPA infrastrukturę wytwórczą (dalej: „Infrastruktura OZE”),
sprzedaż przez Kontrahentów na rzecz Spółki atrybutów środowiskowych, w tym wypadku gwarancji pochodzenia (dalej: „Gwarancje Pochodzenia”).

W zakresie skutków podatkowych związanych z Umową Pierwotną vPPA złożono odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

3) Stan faktyczny / zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem - umowa (Lustrzane vPPA) zawarta między Wnioskodawcą a Zainteresowanym - rozliczenie wewnątrzgrupowe

Podmioty z Grupy C., których roczne zużycie energii elektrycznej przekracza 100 MWh, podpisały wewnątrzgrupowe kontrakty vPPA (dalej: „Lustrzane Umowy vPPA” lub „Lustrzane vPPA” lub „Wewnątrzgrupowe Umowy vPPA”) ze Spółką jako podmiotem dominującym w Grupie, w celu przeniesienia efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen (kontrakt różnicowy) oraz Gwarancji Pochodzenia (z Umowy Pierwotnej vPPA). Rozliczenia odbywają się / będą odbywać się na warunkach zbliżonych do Umowy Pierwotnej vPPA. Taki model Lustrzanych Umów vPPA zakłada, że rozliczenia ze spółkami z Grupy C. są / będą realizowane w cyklach kwartalnych dla kontraktu różnicowego oraz płatności za umorzenie Gwarancji Pochodzenia. Przy czym Spółka, w ramach kontraktu różnicowego, przenosi / będzie przenosić na spółki z Grupy skumulowany wynik danego kwartału, w którym mogą być zarówno pozycje kosztowe, jak i przychodowe, zagregowane do jednego spójnego wyniku za przyjęty ze spółkami okres rozliczeniowy. Natomiast po zakończeniu roku finansowego wolumen rozliczonych Gwarancji Pochodzenia jest / będzie weryfikowany w ramach Lustrzanych Umów vPPA oraz uzgodniony z rocznym zużyciem energii elektrycznej w poszczególnych spółkach Grupy C. Nadwyżki bądź niedobory Gwarancji Pochodzenia są/będą sprzedawane lub nabywane na warunkach rynkowych za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Jednym z podmiotów z Grupy C., z którym Wnioskodawca zawarł Wewnątrzgrupową Umowę vPPA, w celu wewnątrzgrupowego rozliczenia finansowego różnicy energii elektrycznej i umorzenia Gwarancji Pochodzenia, jest Zainteresowany.

W tym miejscu Spółki wskazują, że zawarły Lustrzaną Umowę vPPA w ramach swoich działalności gospodarczych, których prowadzenie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Lustrzana Umowa vPPA objęta niniejszym Wnioskiem została zawarta na czas oznaczony, tj. od 1 czerwca 2025 r. do 31 grudnia 2035 r.

1. Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii w ramach Wewnątrzgrupowej Umowy vPPA

1.1. Uwagi ogólne - Lustrzana Umowa vPPA jako umowa wirtualnej sprzedaży energii

Lustrzana Umowa vPPA jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

Wnioskodawca na bazie Lustrzanej Umowy vPPA nie sprzedaje / nie będzie sprzedawać Zainteresowanemu energii elektrycznej wytworzonej przez Kontrahentów w odnawialnych źródłach energii elektrycznej (dalej: „OZE”), co oznacza, że na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym nie dochodzi / nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. Wnioskodawca nie dostarcza / nie będzie dostarczał fizycznie energii elektrycznej Zainteresowanemu, nie przenosi / nie będzie przenosił na Zainteresowanego tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce, nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Zainteresowanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ma / będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, które nie są objęte niniejszym Wnioskiem.
Lustrzana Umowa vPPA - w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej - jest / będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego odnoszącego się do uzgodnionych przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego cen i wolumenu energii elektrycznej (dalej: „Rozliczenie finansowe Lustrzanego vPPA”). Strony rozliczają się / rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Lustrzanej Umowie vPPA ceną referencyjną - wskazaną w jej treści jako „Cena Stała za Komponent Energii Elektrycznej” (dalej: „Cena Stała”) a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w Lustrzanej Umowie vPPA (wskazana w jej treści jako „Cena Zmienna Energii Elektrycznej” (dalej: „Cena Zmienna Lustrzanego vPPA”).
W ramach Lustrzanej Umowy vPPA, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zobowiązują się m.in. do dokonywania rozliczenia finansowego różnicy ceny energii elektrycznej (różnica między Ceną Stałą a Ceną Zmienną Lustrzanego vPPA). Wskazane rozliczenie jest / będzie dokonywane w odniesieniu do „Rozliczanego Wolumenu Energii” który należy rozumieć jako część wolumenu energii elektrycznej, będącego przedmiotem Umowy Pierwotnej vPPA między Wnioskodawcą a Kontrahentami, wyznaczony na podstawie całkowitej opomiarowanej ilości energii wytworzonej i wprowadzonej do sieci przez instalacje Kontrahentów, którą Wnioskodawca w określonym umownie okresie rozliczeniowym alokuje do Zainteresowanego. Zgodnie z postanowieniami Lustrzanej Umowy vPPA, ww. okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r. (dalej: „Okres Rozliczeniowy za Komponent Energii Elektrycznej”). Rozliczany Wolumen Energii jest / będzie ustalany na podstawie danych dotyczących danego Okresu Rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej, wymienianych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, obejmujących w szczególności ilość energii elektrycznej zużytej przez Zainteresowanego w danym Okresie Rozliczeniowym za Komponent Energii Elektrycznej, pochodzącej z innych źródeł niż OZE lub dla której nie umorzono Gwarancji Pochodzenia.
Jednocześnie Wnioskodawca oraz Zainteresowany zobowiązują się do wzajemnej wymiany informacji niezbędnych dla celów prowadzenia rozliczeń Lustrzanego vPPA, w szczególności dokładnych danych nt. faktycznego zużycia energii elektrycznej lub szacowanego zużycia energii elektrycznej w danym okresie, lub danych i informacji koniecznych, do realizacji i weryfikacji realizacji Lustrzanej Umowy vPPA.
Formuła współpracy i rozliczeń między Wnioskodawcą a Zainteresowanym, wynikająca z Lustrzanej Umowy vPPA, opiera się na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722, dalej: „UOIF”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć Wewnątrzgrupową Umowę vPPA).
Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.
Lustrzana Umowa vPPA ma na celu przeniesienie na Zainteresowanego skutków finansowych wynikających z Umowy Pierwotnej vPPA. Wewnątrzgrupowa Umowa vPPA reguluje wyłącznie wzajemne zobowiązania Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego - wszelkie ustalenia umowne, w szczególności w zakresie terminów i innych warunków rozliczeń wskazanych w Lustrzanej Umowie vPPA zależały jedynie od Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

1.2. Mechanizm Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA

A. Okresy rozliczeniowe przewidziane w Lustrzanej Umowie vPPA

Lustrzana Umowa vPPA jest / będzie rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Zainteresowanego oraz Wnioskodawcy, określone w Lustrzanej Umowie vPPA jako „Okres Rozliczeniowy za Komponent Energii Elektrycznej” - dalej jako: „Interwał Rozliczeniowy” (jak wskazano wyżej - należy go rozumieć jako kwartał kalendarzowy, za wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r.).

B. Ceny przewidziane w Lustrzanej Umowie vPPA

Lustrzana Umowa vPPA wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe Lustrzanego vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana jest / będzie różnica między ww. dwoma cenami), i które umożliwiają / umożliwią realizację zabezpieczającego celu Lustrzanego vPPA, tj.:

Cenę Stałą - z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz
Cenę Zmienną - średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (dalej: „TGE”) określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

C. Kalkulacja kwoty Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe

Dla każdego Interwału Rozliczeniowego, Wnioskodawca oraz Zainteresowany powinni obliczyć kwotę rozliczeniową (dalej: „Kwota Rozliczeniowa”) równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej (dalej: „Kwota Ceny Stałej”) i kwoty Ceny Zmiennej (dalej: „Kwota Ceny Zmiennej”) oraz Rozliczanego Wolumenu Energii, a więc obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = (Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej) * Rozliczany Wolumen Energii

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest / będzie:

większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa jest / będzie należna Wnioskodawcy od Zainteresowanego (dalej: „Dodatnia Kwota Rozliczeniowa”);
mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest / będzie należna Zainteresowanemu od Wnioskodawcy (dalej: „Ujemna Kwota Rozliczeniowa”);
równa zero, to wówczas ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany nie są / nie będą uprawnieni do otrzymania płatności.

Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Lustrzanej Umowy vPPA w oparciu o mechanizm kontraktu finansowego jest / będzie bazowym rozliczeniem między Wnioskodawcą a Zainteresowanym umożliwiającym przeniesienie na Zainteresowanego efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen energii elektrycznej wynikającego z Umowy Pierwotnej vPPA.

Lustrzana Umowa vPPA nie przewiduje wystąpienia odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (poza wskazanymi powyżej kwotami), które Wnioskodawca otrzymywałby od Zainteresowanego lub Zainteresowany od Wnioskodawcy.

Wraz z zawarciem Lustrzanej Umowy vPPA Zainteresowany oczekiwał / oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu pozwoli na uzyskanie względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Wewnątrzgrupowej Umowy vPPA Ceny Stałej - efekt ten zostaje / zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Zainteresowanego.

Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Lustrzanej Umowy vPPA skutkują / będą skutkowały rozpoznaniem odpowiednio przychodów lub kosztów przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia Dodatniej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej.

D. Dodatkowe informacje

Wnioskodawca oraz Zainteresowany pragną wyraźnie podkreślić, że przystąpienie do Lustrzanego vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Wnioskodawca lub Zainteresowany zawodowo przeprowadzałyby transakcje na instrumentach finansowych / instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku. Dodatnia Kwota Rozliczeniowa oraz Ujemna Kwota Rozliczeniowa same w sobie, tzn. jako wynik kalkulacji zgodnie z mechanizmem wskazanym w Lustrzanej Umowie vPPA nie stanowią instrumentów finansowych, o których mowa w UOIF. Odpowiednio Dodatnia Kwota Rozliczeniowa oraz Ujemna Kwota Rozliczeniowa stanowią wyłącznie możliwe sposoby rozliczenia Lustrzanej Umowy vPPA. Rozliczenie to jest dla tej umowy kluczowe, jednak jego wynik sam w sobie (odpowiednio Dodatnia Kwota Rozliczeniowa lub Ujemna Kwota Rozliczeniowa) nie stanowi instrumentu finansowego. Niemniej, co Spółki pragną podkreślić, będąca przedmiotem wniosku Lustrzana Umowa vPPA w ujęciu całościowym jest instrumentem finansowym - na co wskazuje mechanizm rozliczeń opisany we wniosku o interpretację, wynikiem którego może być zarówno Dodatnia jak i Ujemna Kwota Rozliczeniowa. Wykazuje on cechy instrumentu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d UOIF, tzn. instrumentu pochodnego, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna, i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami. Innymi słowy, z uwagi na charakterystykę mechanizmu rozliczeń, to Lustrzana Umowa vPPA stanowi instrument finansowy, o którym mowa w UOIF, natomiast Dodatnia Kwota Rozliczeniowa oraz Ujemna Kwota Rozliczeniowa to kwoty należne w efekcie odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA - w zależności od tego, czy Kwota Rozliczeniowa w danym Interwale Rozliczeniowym będzie miała wartość dodatnią czy ujemną.

Celem wskazanej transakcji nie jest uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie / ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem podstawowej działalności. Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Wnioskodawca lub Zainteresowany mógłby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Grupę C. strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Lustrzany vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Zainteresowanego, a ich zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii. W tym kontekście należy również wskazać na fakt, że energia elektryczna nie jest fizycznie nabywana przez Zainteresowanego na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, a jej zawarcie nie wpływa / nie wpłynie bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Zainteresowanego czy Spółkę. Celem Lustrzanej Umowy vPPA jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Zainteresowanego, więc jej zawarcie powoduje jedynie efekt finansowy i pozwala na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Zainteresowanego.

W związku z zawarciem Lustrzanego vPPA Zainteresowany ani Wnioskodawca nie poszerzyli / nie poszerzą zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych / instrumentów pochodnych.

Wnioskodawca ani Zainteresowany nie zaangażowali dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Lustrzanego vPPA. Nie angażują / nie planują również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Lustrzanego vPPA, w tym m.in. Spółka ani Zainteresowany nie nabyli / nie planują na chwilę obecną nabyć żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planują w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Lustrzanego vPPA i jej realizacją Wnioskodawca lub Zainteresowany będą zobowiązani do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub gwarancji udzielonej przez spółkę dominującą Wnioskodawcy. Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca lub Zainteresowany zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Lustrzanego vPPA - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, sprawdzania kalkulacji itp. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki oraz Zainteresowanego i ich personelu związane z obsługą Lustrzanego vPPA jest / będzie jednak nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług zdrowotnych.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, realizowane przez te podmioty przepływy pieniężne związane z Rozliczeniem finansowym Lustrzanego vPPA są / będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Zainteresowanego w sektorze usług zdrowotnych.

Ponadto, Wnioskodawca ani Zainteresowany nie zawierali w przeszłości umów vPPA (poza Umową Pierwotną vPPA, którą zawarł Wnioskodawca), ani też nie świadczą usług w ramach kontraktów vPPA, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Wnioskodawca ani Zainteresowany nie podejmują obecnie, ani nie zamierzają podejmować w przyszłości żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich (tj. podmiotów innych niż podmiotów powiązanych ze Spółką, zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie, jaki Spółka otrzymała od Kontrahentów w związku z zawarciem Umowy Pierwotnej vPPA). Mając na uwadze zmienność cen na rynku energetycznym, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zawarcia umów vPPA z tymi samymi lub innymi Kontrahentami, dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanych przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną zużywaną przez Spółkę lub Zainteresowanego dla podstawowej działalności w sektorze usług zdrowotnych.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, świadczenie usług w ramach Lustrzanego vPPA nie stanowi / nie będzie stanowić stałych i niezbędnych czynności stanowiących podstawę ich funkcjonowania, a ma / będzie miało charakter pomocniczy względem podstawowej działalności zarówno Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanego, którymi, jak wskazano powyżej, jest działalność w obszarze usług zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca ani Zainteresowany (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) na moment składania Wniosku nie zrezygnowali / nie zamierzają rezygnować ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników. Gdyby, w przyszłości Spółka lub Zainteresowany zdecydowali się skorzystać z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) - odpowiednio Spółka lub Zainteresowany złożą wówczas właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnują ze zwolnienia.

Spółka oraz Zainteresowany pragną podkreślić ponadto, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i czynności opodatkowane VAT, w związku z czym przysługuje im ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca oraz Zainteresowany wyliczają współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik”). W przypadku Wnioskodawcy, w 2026 roku Współczynnik ten wynosi 2%. Wnioskodawca nie uznał / nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku Zainteresowanego, Współczynnik w 2026 roku wynosi 19%.

2. Gwarancje Pochodzenia

W ramach Lustrzanej Umowy vPPA, Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do:

(i) Dokonywania umorzenia na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do „Wolumenu Gwarancji Pochodzenia”, który należy rozumieć jako część wolumenu Gwarancji Pochodzenia nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Pierwotnej, który Wnioskodawca w określonym umownie okresie rozliczeniowym alokuje do Zainteresowanego. Zgodnie z postanowieniami Lustrzanej Umowy vPPA, ww. okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od końca czerwca do końca września 2025 r. (dalej: „Okres Rozliczeniowy za Gwarancje Pochodzenia”). Wolumen Gwarancji Pochodzenia zostaje / zostanie ustalony na podstawie danych dotyczących danego Okresu Rozliczeniowego za Gwarancje Pochodzenia, wymienianych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, obejmujących w szczególności ilość energii elektrycznej zużytej przez Zainteresowanego w danym Okresie Rozliczeniowym za Gwarancje Pochodzenia, pochodzącej z innych źródeł niż OZE lub dla której nie umorzono Gwarancji Pochodzenia.

(ii) Występowania w ramach uprawnień wynikających z Umowy Pierwotnej vPPA o wydanie przez Kontrahentów Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do Wolumenu Gwarancji Pochodzenia

(iii) Umorzenia odpowiedniej ilości Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego.

Zainteresowany w ramach Lustrzanej Umowy vPPA zobowiązuje się natomiast m.in. do dokonywania płatności za umorzenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia.
Jednocześnie, jak wskazano wyżej, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zobowiązują się do wzajemnej wymiany informacji niezbędnych dla celów prowadzenia rozliczeń Lustrzanego vPPA, w szczególności dokładnych danych nt. faktycznego zużycia energii elektrycznej lub szacowanego zużycia energii elektrycznej w danym okresie, lub danych i informacji koniecznych, do realizacji i weryfikacji realizacji Lustrzanej Umowy vPPA.

Jak wskazano powyżej, w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, aby zrealizować cele związane z prowadzeniem przez Zainteresowanego działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Wnioskodawca zobowiązał się do umarzania Gwarancji Pochodzenia (otrzymywanych od Kontrahentów w ramach Umowy Pierwotnej vPPA na konto Wnioskodawcy w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (dalej: „Rejestr” lub „RGP”)). Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie przenosi / nie będzie przenosić na Zainteresowanego własności Gwarancji Pochodzenia - pozostają one / będą one pozostawały na koncie RGP Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie jedynie dokonywać ich umorzenia na rzecz Zainteresowanego.

W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

Gwarancje pochodzenia stanowią swego rodzaju certyfikaty administracyjne związane z regulacją rynku energetycznego i OZE i nie wykazują cech któregokolwiek z instrumentów finansowych zdefiniowanych w UOIF.

Zgodnie z § 2 pkt 11 Regulaminu Rejestru Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez Towarową Giełdę Energii S.A. (tekst jednolity zatwierdzony Uchwałą Zarządu nr 31/07/24 z dnia 1 lutego 2024 r.) (dalej: „Regulamin RGP”), przez umorzenie rozumie się nadanie przez TGE Gwarancji Pochodzenia w systemie informatycznym RGP statusu „umorzona” w związku z procesem wydawania dokumentu potwierdzającego obejmującego tę Gwarancję Pochodzenia.

Jak wskazano w § 20 pkt 1-2 Regulaminu RGT:

1. Członek RGP ma obowiązek i jedyną możliwość zgłoszenia TGE informacji o umorzeniu danej Gwarancji Pochodzenia na rzecz odbiorcy końcowego poprzez użycie systemu informatycznego Rejestru Gwarancji Pochodzenia. Umorzenie Gwarancji Pochodzenia odbywa się z chwilą zgłoszenia takiej operacji w systemie informatycznym („Data umorzenia”).

2. Umorzenie danej Gwarancji Pochodzenia powoduje zablokowanie tej Gwarancji Pochodzenia.

Umarzanie Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami na gruncie Lustrzanej Umowy vPPA. Umarzanie Gwarancji Pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Lustrzanej Umowy vPPA.

Płatności z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia rozliczane są kwartalnie (na podstawie odpowiednich zestawień rozliczeniowych, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r., czyli w przyjętym w Wewnątrzgrupowej Umowie vPPA interwale rozliczeniowym dla Gwarancji Pochodzenia (określonym w Wewnątrzgrupowej Umowie vPPA jako Okres Rozliczeniowy za Gwarancje Pochodzenia, dalej: „Interwał Rozliczeniowy GP”), a faktura dokumentująca dokonane w danym kwartale kalendarzowym umorzenia Gwarancji Pochodzenia wystawiana jest / będzie przez Wnioskodawcę w terminie wskazanym w Lustrzanej Umowie vPPA po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego GP, za który wystawiana jest faktura i za który zostały umorzone Gwarancje Pochodzenia. Zainteresowany będzie dokonywał zapłaty na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie - po otrzymaniu faktury dokumentującej umorzenie Gwarancji Pochodzenia.

W przypadku gdy „Wolumen roczny Gwarancji Pochodzenia” (który należy rozumieć jako sumę Wolumenów Gwarancji Pochodzenia umorzonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w ramach Lustrzanej Umowy vPPA oraz sumę wolumenów Gwarancji Pochodzenia nabytych oraz umorzonych przez Zainteresowanego z innych źródeł w okresie danego roku kalendarzowego) nie odpowiada / nie będzie odpowiadać wolumenowi rocznemu zużycia energii elektrycznej (który należy rozumieć jako zużycie całkowite energii elektrycznej przez Zainteresowanego w okresie danego roku kalendarzowego, innej niż pozyskana z OZE lub energii co do której zostały umorzone na rzecz Zainteresowanego Gwarancje Pochodzenia, dalej: „Wolumen Rocznego Zużycia Energii”), Zainteresowany może / będzie mógł złożyć Wnioskodawcy oświadczenie o gotowości do umorzenia na jego rzecz dodatkowych Gwarancji Pochodzenia w ilości określonej w tym oświadczeniu. W przypadku potwierdzenia przez Wnioskodawcę gotowości do umorzenia na rzecz Zainteresowanego całości lub części dodatkowych Gwarancji Pochodzenia wskazanych w oświadczeniu Zainteresowanego, Wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do umorzenia na rzecz Zainteresowanego dodatkowych Gwarancji Pochodzenia, w zamian za zapłatę przez Zainteresowanego ceny stałej za Gwarancje Pochodzenia określonej w Lustrzanej Umowie vPPA.

Zainteresowany pragnie podkreślić, że od lat podejmuje kluczowe działania w wielu ważnych obszarach społeczno-środowiskowych. Cele działań realizowanych przez Grupę (w tym Zainteresowanego) w ramach strategii zrównoważonego rozwoju (dalej: „ESG”) obejmują m.in. objęcie badaniami profilaktycznymi, szczepieniami i edukacją zdrowotną ponad 2 mln osób, jak również ponad 4 tys. dzieci programem dla poprawy zdrowia psychicznego, wdrażanie rozwiązań ograniczających emisję CO2, oferowanie pracownikom badań profilaktycznych, szczepień czy konsultacji medycznych, adresując ich potrzeby zdrowotne. Wnioskodawca stworzył kompleksową strategię ESG, aby zapewnić strukturę ramową dla swoich działań i określić jasne cele na przyszłość. Realizacja ESG w ramach działalności Zainteresowanego, a także całej Grupy, publikowana jest na stronie internetowej w formie raportu z realizacji działań podejmowanych w ramach obszarów ESG dla każdego roku podatkowego przez Grupę C.

ESG obejmuje tematy m.in. ochrony środowiska, ładu korporacyjnego oraz zaangażowania społecznego - w tym z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej: „CSR”), w ramach której Grupa C. podejmuje działania związane między innymi z ekologią i ochroną środowiska. Zainteresowany, realizując działania z zakresu CSR (w tym między innymi zakupując usługę umarzania Gwarancji Pochodzenia), zamieszcza / będzie zamieszczał stosowne informacje na swojej stronie internetowej oraz w mediach społecznościowych. W ramach tych działań, podmioty z Grupy C. systematycznie przechodzą na odnawialne źródła energii. Wnioskodawca i Zainteresowany wymieniają również flotę samochodową na samochody z napędem hybrydowym. Dodatkowo, Wnioskodawca i Zainteresowany korzystają z najlepszych praktyk w dziedzinie recyklingu i utylizacji odpadów.

W rezultacie, umarzanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego wpisuje się / będzie wpisywać się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Zainteresowanego w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Zainteresowanego, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Zainteresowany, chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku prywatnych usług zdrowotnych, będzie uiszczał na rzecz Wnioskodawcy płatności z tytułu umarzania na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę Gwarancji Pochodzenia.

Ww. Gwarancje Pochodzenia są / będą wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisując się - jak wskazano powyżej - w podejmowane przez niego aktywności w zakresie CSR, i mając dla niego wartość marketingową. Gwarancje Pochodzenia (dzięki którym Zainteresowany będzie wspierać środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawi, że Zainteresowany będzie kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych).

W ocenie Zainteresowanego brak podejmowania działań w tym obszarze mógłby stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jego przyszłe przychody oraz mógłby spowodować odpływ klientów, którzy przy podejmowaniu decyzji o współpracy z danym partnerem biznesowym uwzględniają to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. Ponadto, w dłuższej perspektywie czasu - zgodnie z oczekiwaniami Zainteresowanego - nabywanie energii z OZE oraz umarzanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego powinno wpłynąć na jeszcze większe zaufanie klientów do marki Zainteresowanego, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków z działalności operacyjnej.

Pytania (numeracja zachowana z wniosku)

8. Czy Zainteresowany występuje / będzie występował w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego Kwoty Rozliczeniowej (Ujemna Kwota Rozliczeniowa)?

9. Czy Wnioskodawca występuje / będzie występował w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Zainteresowany jest / będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa)?

10. Czy usługi świadczone odpowiednio przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (wskazane w pytaniu nr 8) lub odpowiednio przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego (wskazane w pytaniu nr 9) stanowią / będą stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegające zwolnieniu od VAT?

11. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy odpowiednio Zainteresowany lub Wnioskodawca mogą zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług wskazanych w pytaniach nr 8-9 i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT?

12. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10 i decyzji odpowiednio Zainteresowanego lub Wnioskodawcy o braku rezygnacji ze zwolnienia z VAT świadczonych usług w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, czy obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług powstaje / będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty lub jej części, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT?

13. Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót z tytułu wykonywania przez Zainteresowanego czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Zainteresowanego z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter?

14. Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Wnioskodawcę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter?

15. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Zainteresowanego ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Wnioskodawca zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

16. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Zainteresowany zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Zainteresowanego z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Ujemna Kwota Rozliczeniowa) zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

17. Czy w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego faktur wystawionych przez Wnioskodawcę celem udokumentowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego (zawierającej kwoty VAT) Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT wynikającej z takich faktur, zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

18. Czy obowiązek podatkowy dla VAT z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powstaje / powstanie w momencie odnotowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia w RGP?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

8. Zainteresowany występuje / będzie występował w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej.

9. Wnioskodawca występuje / będzie występował w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Zainteresowany jest / będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej.

10. Usługi świadczone odpowiednio przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (wskazane w pytaniu nr 8) lub odpowiednio przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego (wskazane w pytaniu nr 9) stanowią / będą stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegające zwolnieniu od VAT.

11. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, odpowiednio Zainteresowany oraz Wnioskodawca mogą zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług wskazanych w pytaniach nr 8-9 i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

12. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10 i decyzji odpowiednio Zainteresowanego lub Wnioskodawcy o braku rezygnacji ze zwolnienia z VAT świadczonych usług w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług powstaje / będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty lub jej części, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT.

13. Obrót z tytułu wykonywania przez Zainteresowanego czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Zainteresowanego z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

14. Obrót z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Wnioskodawcę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

15. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Zainteresowanego ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Wnioskodawca zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

16. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Zainteresowany zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Zainteresowanego z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Ujemna Kwota Rozliczeniowa) zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

17. W przypadku otrzymania przez Zainteresowanego faktur wystawionych przez Wnioskodawcę celem udokumentowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego (zawierającej kwoty VAT) Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT wynikającej z takich faktur, zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

18. Obowiązek podatkowy dla VAT z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powstaje / powstanie w momencie odnotowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia w RGP.

Uzasadnienie stanowiska do pytań nr 8 i 9

W ocenie Spółek, w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA:

w przypadku zapłaty Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy - Wnioskodawca działa / będzie działał w charakterze podatnika VAT, oraz
w przypadku zapłaty Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego - Zainteresowany działa / będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W szczególności, należy podkreślić, że Wnioskodawca powinien być uważany za usługodawcę w ramach opisanych transakcji jedynie w takim zakresie, w jakim w danym Interwale Rozliczeniowym, Zainteresowany jest / będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz Kwoty Rozliczeniowej. Tylko wówczas wystąpi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej.

Podobnie, Zainteresowany powinien być uważany za usługodawcę w ramach opisanych transakcji jedynie w takim zakresie w jakim w danym Interwale Rozliczeniowym, Wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz Kwoty Rozliczeniowej.

Uzasadnienie wskazanego stanowiska zostało przedstawione przez Spółki poniżej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak już wskazano, Wnioskodawca i Zainteresowany prowadzą działalność w sektorze prywatnych usług zdrowotnych.

Wnioskodawca zawarł Umowę Pierwotną vPPA z Kontrahentami dotyczącą m.in. zasad rozliczeń finansowych między Stronami w związku z zagwarantowanym przez Kontrahentów wolumenem energii elektrycznej wytworzonej przez Kontrahentów poprzez Infrastrukturę OZE.

W ramach swojej działalności Zainteresowany wykorzystuje energię elektryczną, w związku z czym podjął działania mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany cen energii, tj. zawarł z Wnioskodawcą Lustrzaną Umowę vPPA, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje / będzie dokonywać przeniesienia efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen oraz Gwarancji Pochodzenia (z Umowy Pierwotnej vPPA). Innymi słowy, w ramach zawartej Lustrzanej Umowy vPPA, Zainteresowany zabezpiecza / zabezpieczy ceny energii elektrycznej. Rozliczenia będą odbywać się na warunkach zbliżonych do Umowy Pierwotnej vPPA.

W konsekwencji, należy uznać, że i Wnioskodawca, i Zainteresowany zawarli Lustrzaną Umowę vPPA w ramach działalności gospodarczej, której prowadzenie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółki wykonując Lustrzaną Umowę vPPA, uczestniczą / będą uczestniczyć w transakcjach podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Energia elektryczna, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jest uznawana za towar. Ze względu na fakt, że w ramach Lustrzanej Umowy vPPA zawartej między Spółkami dochodzi / będzie dochodziło wyłącznie do rozliczenia finansowego, a nie do fizycznych dostaw energii, nie można uznać, że Spółki dokonują /będą dokonywały dostaw towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności Spółek w ramach Lustrzanej Umowy vPPA będą spełniały natomiast ustawową definicję świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT może objąć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Dlatego też w celu określenia, czy tego rodzaju czynność opodatkowana ma miejsce, istotne jest uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) dotyczącego przesłanek, które w określonym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym determinują zakwalifikowanie danego zachowania jako świadczenia usług i określenie usługodawcy, czyli podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu ich wykonania.

Jak wskazuje Trybunał, z usługą podlegającą opodatkowaniu VAT będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

(i) świadczenie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi - czyli konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów,

(ii) świadczenie tej usługi odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,

(iii) istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

(iv) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,

(v) wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu, wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego, które realizowane jest w zamian za wynagrodzenie.

Jednocześnie, nie każda czynność, która ma miejsce między dwoma podmiotami podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z istotnych przesłanek uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie Trybunału, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji. Związek ten przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach Trybunału wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-174/00 Kennemer Golf, C-277/05 Societe thermale.

W ocenie Spółek, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, są / zostaną spełnione przesłanki zaistnienia odpłatnego świadczenia usług, co jednoznacznie potwierdza treść Lustrzanej Umowy vPPA, odzwierciedlającej przebieg transakcji.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego pomiędzy Spółkami istnieje / będzie istniał stosunek prawny: czynności realizowane pomiędzy Spółkami wykonywane są / będą w oparciu o Lustrzaną Umowę vPPA konstytuującą stosunek prawny pomiędzy Spółkami, w ramach którego Spółki zobligowane są do podejmowania określonych działań - w szczególności zabezpieczenia cen energii elektrycznej oraz zapłaty Kwoty Rozliczeniowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Kwota Rozliczeniowa jest równa iloczynowi różnicy Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej oraz Rozliczanego Wolumenu Energii.

Możliwe są w związku z tym trzy sytuacje. Jeżeli Kwota Rozliczeniowa jest / będzie:

większa od zera (będzie miała wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa jest / będzie należna Wnioskodawcy od Zainteresowanego;
mniejsza od zera (będzie miała wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest / będzie należna Zainteresowanemu od Wnioskodawcy;
równa zero, to wówczas ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany nie będą uprawnieni do otrzymania płatności.

Taki sposób skonstruowania Lustrzanej Umowy vPPA, potwierdza, że w sytuacji, gdy:

1) wystąpi Dodatnia Kwota Rozliczeniowa - Wnioskodawca odpłatnie świadczy / będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Zainteresowanego usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za zapłatę Kwoty Rozliczeniowej przez Zainteresowanego,

2) wystąpi Ujemna Kwota Rozliczeniowa - Zainteresowany odpłatnie świadczy / będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługę w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za płaconą przez Wnioskodawcę Kwotę Rozliczeniową,

3) Jeśli kwota należna będzie równa zero - nie wystąpi odpłatne świadczenie usług między Zainteresowanym a Wnioskodawcą.

Tym samym należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku:

niewątpliwie istnieje świadczenie - w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej,
bezpośrednim beneficjentem świadczenia (usługobiorcą) jest odpowiednio (i) Wnioskodawca - w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Zainteresowany jest / będzie zobowiązany do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Wnioskodawcy, bądź (ii) Zainteresowany - gdy Wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego Kwoty Rozliczeniowej,
świadczeniu jednej ze stron Lustrzanej Umowy vPPA odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego (Kwoty Rozliczeniowej).

Dlatego też należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku ma miejsce / będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (poza przypadkami, gdy Kwota Rozliczeniowa jest / będzie równa zero). Usługodawcą w ramach analizowanej transakcji będzie natomiast podmiot otrzymujący Kwotę Rozliczeniową za dany Interwał Rozliczeniowy, podczas gdy usługobiorcą - podmiot zobowiązany do jej zapłaty.

Przedstawione stanowisko Spółek znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretacjach indywidualnych, w których niejednokrotnie analizowano zasady opodatkowania VAT umów vPPA (opartych na tożsamym mechanizmie rozliczeń jak mechanizm, który będzie przyjęty w Lustrzanej Umowie vPPA). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.558.2024.4.MAZ, DKIS wskazał, że:

„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że istota Umowy polega na rozliczeniu stron w ramach kwoty rozliczeniowej, obliczanej w oparciu o różnicę między Ceną Stałą określoną w Umowie oraz Ceną Zmienną, określaną dla danego Interwału Rozliczeniowego oraz zagwarantowanego wolumenu energii elektrycznej. Ekonomicznym rezultatem mechanizmu rozliczeń, określonego w Umowie vPPA, jest częściowe ograniczenie wahań cen energii elektrycznej. Przedstawiona formuła rozliczeń pozwoli na uzyskanie przez Spółkę, ale i Kontrahenta, względnie stałej ceny energii elektrycznej. Tym samym w omawianych okolicznościach sprawy niewątpliwie istnieje świadczenie wzajemne w postaci, realizowanej przez strony, usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Kwota Rozliczeniowa będzie ujemna lub dodatnia, beneficjentem świadczenia będzie Spółka (wartość ujemna rozliczenia) lub Kontrahent (wartość dodatnia rozliczenia).

W wyniku obliczenia Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej to Kontrahent będzie zobowiązany do płatności tej kwoty na rzecz Spółki, będąc bezpośrednim beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Spółkę. Ujemna Kwota Rozliczeniowa wypłacana przez Kontrahenta na rzecz Spółki będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. Opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie usług przez Spółkę za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca w sytuacji otrzymywania tak obliczonego wynagrodzenia będzie podatnikiem VAT świadczącym czynność opodatkowaną (usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacjach indywidualnych: 30 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.557.2024.4.MAZ, z 11 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.96.2023.2.JK, z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT, z 26 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP oraz z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS.

Mając na uwadze powyższe, Spółki stoją na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółki - w zależności od okoliczności - występują / będą występowały w charakterze podatników VAT wykonujących czynności opodatkowane VAT (usługi) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA.

W zakresie w jakim Zainteresowany jest / będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy, to Wnioskodawca powinien zostać uznany za podatnika świadczącego na rzecz Zainteresowanego usługę w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast zobowiązanie do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej (Ujemnej) za dany Interwał Rozliczeniowy spoczywa / będzie spoczywać po stronie Wnioskodawcy, to w charakterze podatnika VAT występuje / występować będzie Zainteresowany. Dodatkowo, jeżeli Kwota Rozliczeniowa jest / będzie równa zero to Spółki nie są / nie będą traktowane jako usługodawcy w ramach analizowanej transakcji i nie są / nie będą zobligowane do wykazania dokonanych rozliczeń jako świadczenia usług po swojej stronie.

Warto dodać, że miejscem opodatkowania opisanych usług (zarówno w przypadku ich świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanego) jest / będzie Polska, w związku z faktem, że Spółki są podmiotami z siedzibą na terytorium Polski (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 10

W ocenie Spółek świadczone - w zależności od okoliczności - przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy lub przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego usługi mieszczą się w katalogu usług, które podlegają zwolnieniu z VAT. Ustawodawca przewidział możliwość objęcia zwolnieniem z VAT wskazanych w ustawie VAT transakcji, w tym m.in. transakcji finansowych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 zwalnia się z VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółki opierają zasady współpracy i rozliczenia wynikające z Lustrzanej Umowy vPPA na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym). W związku z tym Lustrzana Umowa vPPA stanowić będzie instrument finansowy określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) UOIF, tj. instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest towar - energia elektryczna i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami.

Należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia Lustrzanej Umowy vPPA polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej mamy do czynienia z zawarciem umowy w istocie finansowej, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego w postaci nierzeczywistego instrumentu pochodnego (rozliczanego wyłącznie w pieniądzu). Podkreślić należy również, że przedmiotowe rozliczenia nie mogą być realizowane poprzez dostawę towarów. Instrumentem bazowym dla wzajemnych rozliczeń Spółek jest energia elektryczna, która zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowi towar, jednak w ramach Lustrzanej Umowy vPPA dochodzi wyłącznie do rozliczeń finansowych - co wynika bezpośrednio z treści Lustrzanej Umowy vPPA, w której zostanie wskazane, że przedmiot Lustrzanej Umowy vPPA nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Spółkami, jak i rzeczywistego przebiegu transakcji.

W rezultacie, w ocenie Spółek, czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej wykonywane na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA stanowią / będą stanowiły usługi, których przedmiotem jest instrument finansowy (określony w art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) UOIF), zwolnione od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Spółek, usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy lub przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Przedstawione stanowisko Spółek odnośnie do kwalifikacji na gruncie VAT usług świadczonych w ramach umów vPPA było wielokrotnie potwierdzane przez DKIS interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.558.2024.4.MAZ, DKIS potwierdził, że:

„(…) Natomiast objęta wnioskiem Umowa vPPA jest instrumentem finansowym, co podkreśliła Spółka w opisie zdarzenia przyszłego (…). Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu (…).

Zatem świadczone przez Spółkę usługi (które będą mieć miejsce, gdy Spółka będzie otrzymywać od Kontrahenta Ujemną Kwotę Rozliczeniową) będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych DKIS z 30 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.557.2024.4.MAZ, z 22 czerwca 2023 r. oraz sygn. 0112-KDIL3.4012.239.2023.2.EW, z 20 marca 2023 r.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 11

Mając na względzie uwagi przedstawione w pytaniu poprzednim, Spółki stoją na stanowisku, że mogą podjąć decyzje o rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług świadczonych w ramach Lustrzanej Umowy vPPA w związku z zapłatą - w zależności od okoliczności - przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy lub przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Kwoty Rozliczeniowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) podatnik świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT;

2) podatnik świadczy ww. usługi na rzecz innych podatników (relacja B2B);

3) podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

4) podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W momencie podjęcia decyzji przez podatnika o wyborze tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, opodatkowanie VAT znajdzie zastosowanie dla wszystkich usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych w relacji B2B.

W myśl art. 43 ust. 23 i 24 ustawy o VAT, podatnik, który dokonał skutecznego wyboru tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT), może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie VAT tych usług, ponownie skorzystać ze zwolnienia z VAT tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania VAT, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia. Podatnik, który zrezygnował z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, może ponownie wybrać opcję opodatkowania VAT tych usług, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, o ile w ocenie Organu świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego lub przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy - stosownie do okoliczności - podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (tj. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10), to w przedstawionych okolicznościach spełniony będzie pierwszy z warunków dla skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych.

Również drugi i trzeci z warunków będzie w przedstawionych okolicznościach spełniony. Jak wskazano w opisie transakcji, zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są i będą podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT.

W przypadku decyzji Spółek o chęci skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, odpowiednio Wnioskodawca bądź Zainteresowany złożą naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnują ze zwolnienia. Powyższe spowoduje, że również czwarty z warunków zostanie spełniony.

W konsekwencji powyższego, o ile w ocenie Organu usługi świadczone pomiędzy Spółkami, opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (jak wskazano w poprzednim pytaniu niniejszego wniosku), zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany będą mogli zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych w ramach Lustrzanej Umowy vPPA i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT, po uprzednim złożeniu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług. Działanie to nastąpi przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego odpowiednio Wnioskodawca bądź Zainteresowany będą chcieli zrezygnować ze zwolnienia VAT wszystkich usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych w relacji B2B.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 12

W ocenie Spółek, momentem powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji, tj. kiedy usługi świadczone w ramach Lustrzanej Umowy vPPA (opisane w pytaniach 8-9) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT oraz żadna ze Spółek nie skorzystała z opcji opodatkowania z art. 43 ust. 22 tej ustawy (innymi słowy - żadna ze Spółek nie zrezygnowała z ww. zwolnienia), jest / będzie, co do zasady, moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu usług świadczonych odpowiednio przez Zainteresowanego bądź Wnioskodawcę zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą dla usług finansowych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy świadczone usługi przez Spółki będą zwolnione z VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za usługę finansową, tj. z chwilą otrzymania przez Zainteresowanego (Ujemnej) Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy bądź z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę (Dodatniej) Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy.

Uzasadnienie stanowiska do pytań nr 13 i 14

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę VAT naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy łącznie są spełnione:

tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych;
gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Przy czym, w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje (i) czynności, od których przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego (zasadniczo czynności opodatkowane VAT) oraz (ii) czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje (zasadniczo czynności zwolnione z VAT), zastosowanie znajdą regulacje art. 90 ustawy o VAT, w myśl których w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania obu typów ww. czynności:

podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. alokacja bezpośrednia),
w sytuacji natomiast gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (odliczenie proporcjonalne na bazie tzw. współczynnika / proporcji VAT).

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej jako: „Proporcja VAT”).

Według art. 90 ust. 4 ustawy VAT, Proporcję VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ona ustalana. Proporcję VAT zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu określanego dla potrzeb ustalenia Proporcji VAT nie wlicza się m.in.:

1) obrotu z tytułu pomocniczych transakcji finansowych;

2) obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wobec powyższych uwag, należy uznać, iż z kalkulacji Proporcji VAT, w oparciu o pkt 2 wskazanego powyżej przepisu, należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38- 41 ustawy VAT lub innych usług finansowych oraz
transakcje te będą miały charakter pomocniczy.

W ocenie Spółek, gdy w ramach Lustrzanej Umowy vPPA wystąpi odpowiednio:

świadczenie usług przez Zainteresowanego a rzecz Wnioskodawcy lub
świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego

pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony, gdyż jak wskazano w uzasadnieniu dla pytania nr 10 usługi odnoszące się do rozliczeń w ramach Umowy vPPA powinny stanowić usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

Zdaniem Spółek, usługi świadczone odpowiednio przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy lub przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w analizowanym obszarze / w ramach Lustrzanej Umowy vPPA stanowią / będą stanowić usługi pomocnicze w rozumieniu ww. przepisów. Powoduje to, iż drugi ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony, a przez to obrót związany z Lustrzaną Umową vPPA nie powinien wpływać na kalkulację Proporcji VAT Zainteresowanego oraz Wnioskodawcy.

Poniżej Spółki szerzej uzasadniają ww. stanowisko.

Artykuł 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy VAT. Zgodnie z jego treścią przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się:

(i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

(ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W kontekście analizowanego zagadnienia, tj. kwestii uwzględniania w Proporcji VAT obrotu z tytułu wykonywania przez odpowiednio Zainteresowanego lub Wnioskodawcę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy VAT, jak i Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności.

Szukając wskazówek, pomagających w interpretacji tego pojęcia, warto odwołać się m.in. do przywołanego wcześniej art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w tym do jego angielskiej wersji językowej, w której unijny ustawodawca posługuje się pojęciem „incidental transactions”. Tłumacząc to pojęcie na język polski można stwierdzić, iż celem unijnego ustawodawcy było objęcie analizowaną regulacją „transakcji incydentalnych”. Zgodnie z definicją pochodzącą ze słownika języka polskiego pod pojęciem „incydentalny” rozumieć należy „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko” (zgodnie z http://sjp.pwn.pl).

Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza przede wszystkim orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także stanowiska organów podatkowych wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE (m.in. wyrokach w sprawach: Régie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), EDM (C-77/01), NCC Construction Danmark (C-174/08) oraz Mercedes Benz Italia (C-378/15), można uznać, że w celu stwierdzenia czy dany rodzaj działalności ma charakter transakcji pomocniczych, należy rozważyć następujące kwestie:

czy działalność ta oznacza bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej oraz
czy działalność ta obejmuje znaczące / istotne zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT.

TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest VAT.

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych VAT przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania, nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem omawianego przepisu. Jednocześnie fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „pomocniczość / incydentalność” takich transakcji (tak np. TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01)).

W zakresie ustalenia zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy VAT wielokrotnie wypowiadały się także polskie sądy administracyjne.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2602/20) wskazał akcentowane w judykaturze podejście, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19).

WSA w Olsztynie w wyroku z 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 818/17) wskazał, iż termin „pomocnicze”, wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1528/16) wskazał, że "określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy” a także, że „transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu".

Podobne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU) DKIS uznał, że: "Należy zatem stwierdzić, że transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. (...) Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika".

Mając na uwadze powyższą wykładnię omawianego przepisu zaprezentowaną przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, Spółki są zdania, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczone przez odpowiednio Zainteresowanego lub Wnioskodawcę usługi należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W związku z tym, obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być brany pod uwagę przez Wnioskodawcę przy kalkulacji Proporcji VAT.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca prowadzi działalność w sektorze prywatnych usług zdrowotnych. To ta działalność jest podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Zainteresowany jest natomiast podmiotem sprofilowanym w kierunku usług medycznych w zakresie leczenia szpitalnego oraz badań klinicznych. Ponadto, Wnioskodawca ani Zainteresowany nie zawierali w przeszłości umów vPPA (poza Umową Pierwotną vPPA, którą zawarł Wnioskodawca), ani też nie świadczyli usług w ramach kontraktów vPPA, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Wnioskodawca ani Zainteresowany nie podejmują obecnie, ani nie zamierzają podejmować w przyszłości żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich (tj. podmiotów innych niż podmiotów powiązanych ze Spółką, zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie, jaki Spółka otrzymała od Kontrahentów w związku z zawarciem Umowy Pierwotnej vPPA).

Mając na uwadze zmienność cen na rynku energetycznym, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zawarcia umów vPPA z tymi samymi lub innymi Kontrahentami, dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanych przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną zużywaną przez Spółkę lub Zainteresowanego dla podstawowej działalności w sektorze usług zdrowotnych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, realizowane przez te podmioty przepływy pieniężne związane z Rozliczeniem finansowym Lustrzanego vPPA są / będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej w sektorze usług zdrowotnych.

Należy uznać, że biorąc pod uwagę kryteria wskazywane przez TSUE, działalność Spółek w opisanym zakresie ma / będzie miała charakter całkowicie incydentalny w kontekście podstawowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, z uwagi na zakładane bardzo niskie zaangażowanie ich aktywów materialnych, niematerialnych, jak również zasobów osobowych. Ponadto przewidywane przychody z tytułu opisanej usługi finansowej stanowić będą nieznaczny udział w porównaniu do przychodów Spółek z działalność podstawowej. Przy czym, podkreślenia wymaga, iż nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie wzrosła, nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych. Okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w powołanym powyżej wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01).

Dodatkowo, w związku z zawarciem Lustrzanej Umowy vPPA Zainteresowany ani Wnioskodawca nie poszerzyli / nie zamierzają poszerzyć zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych / instrumentów pochodnych. Nie są one bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem podstawowej działalności gospodarczej Spółek, którą jest świadczenie prywatnych usług zdrowotnych. Spółki prowadziły i mogą prowadzić działalność medyczną bez zawierania kontraktów vPPA, zaś celem tych kontraktów nie jest rozbudowa podstawowego zakresu działalności, lecz jedynie ograniczenie ryzyka wahań cen energii - typowego kosztu zaplecza operacyjnego. Rozliczenia vPPA mają / będą mieć charakter incydentalny wobec głównej działalności - są zawierane z ograniczoną liczbą podmiotów (Wnioskodawca poza Grupą zawarł jedynie Umowę Pierwotną vPPA, natomiast Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli Lustrzaną Umowę vPPA w ramach Grupy) i służą wyłącznie zabezpieczeniu cen energii w horyzoncie wieloletnim.

Wnioskodawca ani Zainteresowany nie zaangażowali /nie zaangażują dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Lustrzanej Umowy vPPA. Zdaniem Spółek zaangażowanie ich aktywów podlegających opodatkowaniu VAT w wykonywanie Lustrzanych Umów vPPA jest marginalne Nie planują również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Lustrzanej Umowy vPPA, w tym m.in. Wnioskodawca ani Zainteresowany nie nabyli / nie planują na chwilę obecną nabyć żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planują w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Lustrzanej Umowy vPPA i jej realizacją Wnioskodawca lub Zainteresowany będą zobowiązani do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub gwarancji udzielonej przez spółkę dominującą Wnioskodawcy. Może się zdarzyć, że Wnioskodawca lub Zainteresowany zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Lustrzanej Umowy vPPA - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, sprawdzania kalkulacji itp. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego i ich personelu związane z obsługą Lustrzanej Umowy vPPA będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług zdrowotnych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółek, w szczególności brak bezpośredniego, trwałego i koniecznego związku z główną działalnością oraz brak istotnego wykorzystania ich aktywów, obrót z tytułu wykonywania odpowiednio przez Zainteresowanego lub Wnioskodawcę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej (w ramach rozliczeń kontraktu finansowego) powinien być wyłączony przez Zainteresowanego oraz Wnioskodawcę zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji Proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter, tj. ze względu na spełnienie wszystkich kryteriów przewidzianych w przepisach ustawy VAT.

Polskie sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wypowiadały się również stricte o umowach typu vPPA i o kwestiach wpływu rozliczeń występujących w związku z tego typu umowami na zagadnienie kalkulowania Proporcji VAT, tj. możliwości uznania obrotu z tytułu typu rozliczeń za obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

Zdaniem Spółek szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1428/21). Spór w sprawie dotyczył tego, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 tej ustawy. NSA oddalił skargę kasacyjną DKIS i przyznał rację WSA w Poznaniu, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS. NSA, zgadzając się z WSA w Poznaniu, wskazał że: „o pomocniczym charakterze opisanych we wniosku usług świadczą takie okoliczności jak:

a) usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży [...],

b) skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę, na poziomie pół promila (co wynika z przedstawionych przez Skarżącą danych dotyczących wielkości osiągniętego obrotu w 2019 r.),

c) znikome zaangażowanie aktywów (zasobów finansowych i osobowych) Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług.

Ponadto zasadnie wskazał WSA, że dla oceny kryterium "powtarzalności" świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez Skarżącą okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz nie podejmowanie działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród osób trzecich, a także fakt świadczenia przedmiotowych usług jedynie na rzecz Kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności Skarżącej (produkcja i sprzedaż [...]) oraz wielość kontrahentów, z którymi współpracuje dotychczas w ramach tej działalności, wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej.

3.6. Uwzględniając powyższe i to, że podstawowa działalność Skarżącej związana jest z produkcją i sprzedażą [...], nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że działalność Skarżącej w postaci usług zabezpieczenia cen energii, stanowić będzie jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności gospodarczej. Przeciwnie, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sporne usługi nie są stałym i niezbędnym elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej.”

W tym zakresie wypowiedział się również WSA z Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2602/20) uchylił negatywną interpretację indywidualną i przyznał rację skarżącej wskazując, że „Sąd przyznał rację Skarżącej, że stanowisko organu zostało oparte w części na okolicznościach, które z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają. Z podanych we wniosku okoliczności nie wynika bowiem, aby czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Skarżącej. Skarżąca wskazała we wniosku, że jej podstawowa działalność polega na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, a jej prowadzenie możliwe jest bez podejmowania działań w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. Podjęte działania nie mają na celu w jakikolwiek sposób rozszerzenia podstawowego zakresu działalności Spółki. Celem tych działań nie jest osiągnięcie przychodu (zysku) z tytułu świadczenia tych usług, ale ustabilizowanie ceny energii. Przy czym zapewnienie pewności co do ceny energii elektrycznej następuje na zasadzie wzajemności (ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz jej kontrahenta przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej). Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności nie wynika zatem, aby świadczenie tego rodzaju usług było stałym i niezbędnym elementem w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Podjęte działania mają charakter poboczny (pomocniczy) w stosunku do zasadniczej działalności Spółki.”.

W wydanym wyroku WSA w Warszawie - podobnie jak NSA w przywołanym wcześnie wyroku - zwrócił uwagę na następujące elementy, które powinny być brane pod uwagę w przypadku oceny wpływu rozliczeń umów typu vPPA na kalkulację Proporcji VAT:

„Z punktu widzenia przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w tej sprawie, istotne znaczenie ma także akcentowana przez Skarżącą okoliczność wpływu transakcji zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na ogólną sytuację finansową Skarżącej. Podkreślenia wymaga skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę. Zasadnie na tej podstawie wywodzi Skarżąca, że usługa finansowa (zabezpieczenie ceny energii elektrycznej) nie jest charakterystyczną dla prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej.”;
„W świetle powołanych wyżej orzeczeń, w ocenie Sądu istotna dla oceny przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest także kwestia zaangażowania własnych zasobów majątkowych. Skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że badanie poziomu zaangażowania zasobów finansowych i osobowych do świadczenia określonych usług, także jest kluczowym elementem analizy prowadzonej w celu ustalenia pomocniczego charakteru analizowanych tu transakcji. W tym kontekście istotne znaczenie mają wskazane przez Skarżącą okoliczności, z których wynika, że nie przewiduje ona zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej. W szczególności Spółka nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, a ponadto nie planuje zatrudnienia dodatkowego personelu, który miałby zajmować się obsługą administracyjną podejmowanych przez Spółkę działań. Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, że zaangażowanie aktywów w ramach świadczonych usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej jest znikome.”;
„Zdaniem Sądu dla oceny kryterium "powtarzalności" /"stałości" świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez Skarżącą okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz fakt świadczenia obecnie przedmiotowych usług jedynie na rzecz kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności Skarżącej (produkcja i sprzedaż energii elektrycznej), wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej. Nie występuje w tym przypadku stałe i regularne prowadzenie działalności gospodarczej w sferze finansowej. Okoliczność, że świadczona przez Spółkę usługa finansowa - z racji charakteru samej tej usługi - ma charakter ciągły, nie oznacza, że cechuje tę działalność "powtarzalność". Ponadto kryterium częstotliwości nie może być uznawane samo w sobie za wystarczające dla określenia charakteru danych czynności (usług). Zważywszy zwłaszcza na stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności, który jest nieznaczny. Zatem fakt zawierania w przyszłości umów z innymi kontrahentami, w ramach których podejmowane będą wzajemne działania mające na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, nie powinien być uznawany jako decydujący o charakterze tych usług.”
„Podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika przy tym, aby usługa finansowa opisana we wniosku była niezbędnym elementem działalności Skarżącej w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Wszak bez świadczenia tej usługi możliwe jest prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, co potwierdza dotychczasowa działalność Spółki. Z opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie wynika też, aby przedmiotowa usługa zabezpieczenia cen energii była niezbędnym elementem działalności Spółki w sferze finansowej. Spółka wprost wskazała, że do przedmiotu jej działalności nie należy prowadzenie działalności finansowej. Z kolei okoliczność, że dane działania podejmowane przez podatnika było planowane nie oznacza, że działania te nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Prowadzenie przedsiębiorstwa co do zasady wymaga działań planowych i przemyślanych.”.

Podkreślenia wymaga, że zasadniczo konkluzje NSA i WSA w Warszawie w tym obszarze pokrywają się z elementami przedstawionej powyżej argumentacji Spółek.

Uzasadnienie stanowiska do pytań nr 15 i 16

Ze względu na specyfikę rozliczeń opisanych w Lustrzanej Umowie vPPA możliwa jest sytuacja, że podatnikiem VAT (usługodawcą) z tytułu analizowanej sytuacji jest odpowiednio Zainteresowany (w przypadku wystąpienia Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej) lub Wnioskodawca (w przypadku wystąpienia Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ani Zainteresowany na moment składania Wniosku nie zamierzają rezygnować ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, niemniej niewykluczone, że w przyszłości podejmą oni decyzję o skorzystaniu z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym - pod warunkiem potwierdzenia stanowiska Spółek z poprzedzających pytań - nie można wykluczyć sytuacji, w których w ramach Lustrzanej Umowy vPPA:

Zainteresowany będzie świadczyć usługi opodatkowane VAT, a Wnioskodawca będzie świadczyć usługi zwolnione z VAT lub
Wnioskodawca będzie w świadczyć usługi opodatkowane VAT, a Zainteresowany będzie świadczyć usługi zwolnione z VAT.

Zdaniem Spółek w obu ww. przypadkach podmiotowi wykonującemu usługi zwolnione w ramach Lustrzanej Umowy vPPA powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od drugiej strony, zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zasadniczą przesłanką dla potwierdzenia prawa Spółek do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Lustrzanej Umowy vPPA jest powiązanie dokonanego zakupu (jego wykorzystania) z czynnościami dającymi Spółkom prawo do odliczenia VAT - czyli z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, związek z czynnościami opodatkowanymi (umożliwiającymi odliczenie VAT naliczonego) może być:

bezpośredni - kiedy można jednoznacznie wskazać, że nabyte przez podatnika towary lub usługi zostały użyte do realizacji konkretnej transakcji opodatkowanej, np. gdy nabyte towary służą następnie np. dalszej odsprzedaży lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy,
pośredni - gdy zakupy nie mogą być przypisane do konkretnych transakcji opodatkowanych, ale wspierają działalność gospodarczą podatnika, co uprawnia go do odliczenia VAT naliczonego, np. wówczas, gdy nabyte towary i usługi nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez ich odsprzedaż, ale wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, co w rezultacie wspiera generowanie obrotu przez dany podmiot (por. m. in. interpretacja indywidualna DKIS z 5 listopada 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.488.2019.2.KBR/IZ).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółki są czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi działalności gospodarcze w sektorze prywatnych usług zdrowotnych. Spółki w ramach prowadzonych działalności gospodarczych świadczą zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i czynności opodatkowane VAT. Spółki wyliczają współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeżeli odpowiednio Zainteresowany lub Wnioskodawca podejmą decyzje o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz drugiej strony Lustrzanej Umowy vPPA, będzie przysługiwało im prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez drugą stronę Lustrzanej Umowy vPPA, jako związanych z całokształtem wykonywanej działalności Spółek, zgodnie ze stosowanym Współczynnikiem.

Decyzja o ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT), lub brak takiej rezygnacji przez odpowiednio Zainteresowanego lub Wnioskodawcę (jako podmiotów, na rzecz których druga strona Lustrzanej Umowy vPPA wystawi fakturę) będzie pozostawać bez wpływu na odpowiedź w zakresie niniejszych pytań. Podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA jest / będzie związany z całą działalnością gospodarczą Spółek (w tym podlegającą opodatkowaniu VAT). Nie będzie podstaw do uznania, iż będzie on np. związany wyłącznie z usługami świadczonymi odpowiednio przez Zainteresowanego lub Wnioskodawcę na rzecz drugiej strony Lustrzanej Umowy vPPA.

Jednocześnie Spółki wskazują, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych w ramach kontraktu vPPA, prawo do odliczenia VAT naliczonego potwierdzają poniższe interpretacje indywidualne DKIS:

z 22 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.591.2023.2.RK, w której organ wskazał że: „Stwierdzić więc należy, że w sytuacji gdy otrzymają Państwo prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą transakcję dokonaną w ramach VPPA (gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość ujemną) z wykazanym podatkiem VAT od Kontrahenta, będącego czynnym podatnikiem VAT, który złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania usług i - jak wynika z powyższej analizy - nabywane przez Państwa od Kontrahenta usługi będą miały związek z Państwa działalnością opodatkowaną, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełnione bowiem zostaną przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy.”
z 15 września 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.296.2023.2.APR, w której organ wskazał, że „Zatem w sytuacji gdy Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy wówczas analizowane transakcje będą w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Nabywcy/Sprzedawców w związku z rozliczeniem Umowy vPPA (dokumentującej Kwotę Rozliczeniową Płatną należną Nabywcy/Sprzedawcom), Stronom przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych w Umowie usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.”
z 16 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS,
z 15 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT,
z 14 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.701.2022.2.DM.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 17

Zainteresowany stoi na stanowisku, że opisane powyżej przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego (wynikające z art. 86 i 88 ustawy o VAT) będą spełnione również w odniesieniu do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę celem udokumentowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia.

Gwarancje Pochodzenia, podobnie jak sama energia elektryczna czy opisana usługa finansowa nabywana w celu zabezpieczenia stałości ceny energii, są związane z działalnością wykonywaną przez Zainteresowanego w obszarze sektora prywatnych usług zdrowotnych (w tym opodatkowaną VAT). Realizując cele Zainteresowanego i odpowiadając na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Zainteresowany chcąc pozostawać konkurencyjnym podmiotem na rynku usług zdrowotnych, będzie uiszczał na rzecz Wnioskodawcy płatności z tytułu umarzania na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę Gwarancji Pochodzenia.

W ocenie Zainteresowanego, brak podejmowania działań w tym obszarze może stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na przyszłą sprzedaż (w tym opodatkowaną VAT), może spowodować odpływ klientów, którzy przy decyzjach biznesowych i decyzji o współpracy z danym partnerem uwzględniają w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. dba o środowisko i klimat. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanego, wydatki ponoszone przez niego na umarzanie Gwarancji Pochodzenia na jego rzecz, będą związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej (w tym czynności opodatkowanych VAT).

Ww. działania mają służyć budowie wizerunku Zainteresowanego jako podmiotu korzystającego z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, co - w warunkach rosnącej roli kryteriów środowiskowych w decyzjach pacjentów, kontrahentów korporacyjnych i instytucji finansowych - istotnie wpływa na konkurencyjność Zainteresowanego, jego zdolność do utrzymania istniejących i pozyskiwania nowych klientów oraz do zachowania stabilnego poziomu przychodów z działalności medycznej.

Wydatki na usługi umorzenia Gwarancji Pochodzenia należy zatem kwalifikować jako koszty ogólne działalności, porównywalne z wydatkami marketingowymi i wizerunkowymi, ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów, w tym przychodów z czynności opodatkowanych VAT. Pomiędzy nabyciem tych usług a wykonywaniem przez Zainteresowanego działalności opodatkowanej istnieje związek w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - usługi umorzenia Gwarancji Pochodzenia wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i pośrednio przyczyniają się do generowania obrotu opodatkowanego.

Jednocześnie Spółki wskazują, że nawet w przypadku uznania, że umarzanie Gwarancji Pochodzenia na potrzeby Zainteresowanego, posiada jedynie pośredni związek z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi Zainteresowanego, to przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących takie transakcje również będą spełnione.

Powyższe stanowisko potwierdzają poniższe orzeczenia sądów administracyjnych, tj.:

wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 483/21) - w przedstawionej sprawie Skarżąca zaskarżyła otrzymaną interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionował jej stanowisko odnośnie prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu gwarancji pochodzenia. Skarżąca uzasadniała prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazując, że: „Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE zamierza ona bowiem kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu zgodnie z jej oczekiwaniami ma zapewnić większe zaufanie klientów do jej marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce. Z tych też względów, nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości mają przyczynić się do generowania wyższych obrotów.”. Ostatecznie WSA w Opolu uwzględnił skargę Spółki wskazując w swoim stanowisku, że: „Nie można zatem wykluczyć, wbrew stanowisku organu, iż w dobie aktywnej polityki ochrony czystego powietrza, związek taki pomiędzy tymi wydatkami w rzeczywistości wystąpi, jednakże na chwilę obecną nie można go precyzyjne wyszacować.”,
wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 388/23) - w przedstawionej sprawie również zaskarżono interpretację indywidualną, w której Dyrektor KIS zakwestionował stanowisko podatnika odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu gwarancji pochodzenia. Sąd uwzględnił skargę Spółki i wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. (…) O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów (np. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2023 r., I SA/Kr 758/23). A zatem istnienie związku pośredniego może być wystarczające, aby w konkretnych okolicznościach sprawy zastosowanie znalazł art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając to na uwadze Sąd podzielił krytyczną ocenę skarżącej dotyczącą zawartej w skardze argumentacji, która w tej części nie jest spójna, co też istotnie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej interpretacji. Jak trafnie podniosła skarżąca, z jednej strony organ wskazuje, że związek zakupu gwarancji pochodzenia z opodatkowaną działalnością spółki jest odległy i niesprecyzowany, ale z drugiej strony przyjmuje istnienie związku o charakterze pośrednim, co m.in. znalazło wyraz w powołanej w skardze interpretacji indywidualnej z 10 marca 2023 r., wydanej na wniosek skarżącej w tożsamych okolicznościach faktycznych (s. [...] skargi).”

Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanego nie wystąpią negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT, które mogłyby skutkować brakiem po stronie Zainteresowanego prawa do odliczenia VAT z ww. tytułu.

Reasumując, Zainteresowany stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania faktur wystawionych przez Wnioskodawcę celem udokumentowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia (zawierających kwoty VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT wynikającej z tych faktur, zgodnie ze stosowanym Współczynnikiem.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 18

W ocenie Spółek, obowiązek podatkowy dla usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego polegającej na umorzeniu Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego powstaje / będzie powstawał w momencie odnotowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia w RGP.

Jak wskazano w opisie sprawy, zgodnie z Regulaminem RGP, przez umorzenie rozumie się nadanie przez TGE Gwarancji Pochodzenia w systemie informatycznym RGP statusu „umorzona” w związku z procesem wydawania dokumentu potwierdzającego obejmującego tę Gwarancję Pochodzenia. Umorzenie Gwarancji Pochodzenia odbywa się z chwilą zgłoszenia takiej operacji w systemie informatycznym („Data umorzenia”).

Na wstępie należy wskazać, że w odniesieniu do przedmiotowej usługi nie znajdzie zastosowania żadna szczególna reguła dotycząca określania momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, w ocenie Spółek, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć chwilę wykonania usług. Jak wskazuje się w orzecznictwie, o wykonaniu usługi decyduje jej charakter (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. o sygn. III SA/Wa 1038/09). Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, że „Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny” (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 19(a)).

W tym miejscu należy wskazać, że istotą przedmiotowej usługi jest umorzenie gwarancji pochodzenia, co następuje - zgodnie z brzmieniem Regulaminu RGP - z chwilą zgłoszenia takiej operacji w systemie informatycznym. Innymi słowy, Gwarancje Pochodzenia zostają umorzone w momencie odnotowania jej umorzenia w RGP (za pośrednictwem odpowiedniego systemu teleinformatycznego). W konsekwencji, w ocenie Spółek to w tym momencie usługę obiektywnie powinno się uznać za wykonaną.

Spółki wskazują, iż w odniesieniu do wskazanego zagadnienia, brak jest praktyki interpretacyjnej DKIS czy orzecznictwa sądów administracyjnych. Należy jednak zauważyć, że w nielicznych interpretacjach indywidualnych DKIS dotyczących zbliżonej ma materii, tj. świadczenia usług polegających na przekazywaniu (sprzedaży) Gwarancji Pochodzenia, tut. Organ za moment powstania obowiązku podatkowego uznał dokonanie odpowiedniego wpisu w RGP potwierdzającego dokonanie sprzedaży / przeniesienia gwarancji pochodzenia (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.557.2023.6.DS, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 1 października 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.422.2019.2.JO, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.20.2019.1.KT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Zainteresowany to polskie spółki kapitałowe, prowadzące działalność gospodarczą w sektorze prywatnych usług zdrowotnych. Spółka oraz Zainteresowany są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca zawarł „Umowę rozliczenia finansowego różnicy ceny energii elektrycznej i sprzedaży gwarancji pochodzenia”(„Umowa Pierwotna vPPA”) z kontrahentami spoza Grupy, będącymi producentami energii z odnawialnych źródeł.

Umowa Pierwotna vPPA została zawarta przez Strony do 31 grudnia 2035 r. (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana / nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym przez Kontrahentów wolumenem energii elektrycznej (Wolumen Kontraktowy) wytworzonym poprzez posiadaną przez Kontrahentów, skonkretyzowaną w Umowie Pierwotnej vPPA infrastrukturę wytwórczą (Infrastruktura OZE),
sprzedaż przez Kontrahentów na rzecz Spółki atrybutów środowiskowych, w tym wypadku Gwarancji Pochodzenia.

Podmioty z Grupy C., których roczne zużycie energii elektrycznej przekracza 100 MWh, podpisały wewnątrzgrupowe kontrakty vPPA („Lustrzane Umowy vPPA”) ze Spółką jako podmiotem dominującym w Grupie, w celu przeniesienia efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen (kontrakt różnicowy) oraz Gwarancji Pochodzenia (z Umowy Pierwotnej vPPA). Rozliczenia odbywają się / będą odbywać się na warunkach zbliżonych do Umowy Pierwotnej vPPA. Taki model Lustrzanych Umów vPPA zakłada, że rozliczenia ze spółkami z Grupy C. są / będą realizowane w cyklach kwartalnych dla kontraktu różnicowego oraz płatności za umorzenie Gwarancji Pochodzenia. Przy czym Spółka, w ramach kontraktu różnicowego, przenosi / będzie przenosić na spółki z Grupy skumulowany wynik danego kwartału, w którym mogą być zarówno pozycje kosztowe, jak i przychodowe, zagregowane do jednego spójnego wyniku za przyjęty ze spółkami okres rozliczeniowy. Natomiast po zakończeniu roku finansowego wolumen rozliczonych Gwarancji Pochodzenia jest / będzie weryfikowany w ramach Lustrzanych Umów vPPA oraz uzgodniony z rocznym zużyciem energii elektrycznej w poszczególnych spółkach Grupy C.

Nadwyżki bądź niedobory Gwarancji Pochodzenia są/będą sprzedawane lub nabywane na warunkach rynkowych za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Spółki zawarły Lustrzaną Umowę vPPA w ramach swoich działalności gospodarczych, których prowadzenie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Lustrzana Umowa vPPA została zawarta na czas oznaczony, tj. od 1 czerwca 2025 r. do 31 grudnia 2035 r. Lustrzana Umowa vPPA jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

Wnioskodawca na bazie Lustrzanej Umowy vPPA nie sprzedaje / nie będzie sprzedawać Zainteresowanemu energii elektrycznej wytworzonej przez Kontrahentów w odnawialnych źródłach energii elektrycznej, co oznacza, że na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym nie dochodzi / nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. Wnioskodawca nie dostarcza / nie będzie dostarczał fizycznie energii elektrycznej Zainteresowanemu, nie przenosi / nie będzie przenosił na Zainteresowanego tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce, nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Zainteresowanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ma / będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, które nie są objęte niniejszym Wnioskiem.
Lustrzana Umowa vPPA - w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej - jest / będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego odnoszącego się do uzgodnionych przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego cen i wolumenu energii elektrycznej. Strony rozliczają się / rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Lustrzanej Umowie vPPA ceną referencyjną - wskazaną w jej treści jako „Cena Stała za Komponent Energii Elektrycznej” a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w Lustrzanej Umowie vPPA (wskazana w jej treści jako „Cena Zmienna Energii Elektrycznej”.
W ramach Lustrzanej Umowy vPPA, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zobowiązują się m.in. do dokonywania rozliczenia finansowego różnicy ceny energii elektrycznej (różnica między ceną Ceną Stałą a Ceną Zmienną Lustrzanego vPPA). Wskazane rozliczenie jest / będzie dokonywane w odniesieniu do „Rozliczanego Wolumenu Energii”, który należy rozumieć jako część wolumenu energii elektrycznej, będącego przedmiotem Umowy Pierwotnej vPPA między Wnioskodawcą a Kontrahentami, wyznaczony na podstawie całkowitej opomiarowanej ilości energii wytworzonej i wprowadzonej do sieci przez instalacje Kontrahentów, którą Wnioskodawca w określonym umownie okresie rozliczeniowym alokuje do Zainteresowanego. Zgodnie z postanowieniami Lustrzanej Umowy vPPA, ww. okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r. Rozliczany Wolumen Energii jest / będzie ustalany na podstawie danych dotyczących danego Okresu Rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej, wymienianych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, obejmujących w szczególności ilość energii elektrycznej zużytej przez Zainteresowanego w danym Okresie Rozliczeniowym za Komponent Energii Elektrycznej, pochodzącej z innych źródeł niż OZE lub dla której nie umorzono Gwarancji Pochodzenia.
Wnioskodawca oraz Zainteresowany zobowiązują się do wzajemnej wymiany informacji niezbędnych dla celów prowadzenia rozliczeń Lustrzanego vPPA, w szczególności dokładnych danych nt. faktycznego zużycia energii elektrycznej lub szacowanego zużycia energii elektrycznej w danym okresie, lub danych i informacji koniecznych, do realizacji i weryfikacji realizacji Lustrzanej Umowy vPPA.
Formuła współpracy i rozliczeń między Wnioskodawcą a Zainteresowanym, wynikająca z Lustrzanej Umowy vPPA, opiera się na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.
Lustrzana Umowa vPPA ma na celu przeniesienie na Zainteresowanego skutków finansowych wynikających z Umowy Pierwotnej vPPA. Wewnątrzgrupowa Umowa vPPA reguluje wyłącznie wzajemne zobowiązania Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego - wszelkie ustalenia umowne, w szczególności w zakresie terminów i innych warunków rozliczeń wskazanych w Lustrzanej Umowie vPPA zależały jedynie od Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

Lustrzana Umowa vPPA jest / będzie rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Zainteresowanego oraz Wnioskodawcy, określone w Lustrzanej Umowie vPPA jako „Okres Rozliczeniowy za Komponent Energii Elektrycznej” (Interwał Rozliczeniowy, który należy go rozumieć jako kwartał kalendarzowy, za wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r.).

Cenę Stałą - z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz
Cenę Zmienną - średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (TGE) określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

Dla każdego Interwału Rozliczeniowego, Wnioskodawca oraz Zainteresowany powinni obliczyć Kwotę Rozliczeniową równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej i kwoty Ceny Zmiennej oraz Rozliczanego Wolumenu Energii. Po zakończeniu danego Interwału Rozliczeniowego Wnioskodawca - w terminie wskazanym w Umowie - dostarcza / dostarczy Zainteresowanemu zestawienie rozliczeniowe, przedstawiające Kwotę Rozliczeniową za ten okres.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, Wnioskodawca i Zainteresowany będą występowali w charakterze podatników świadczących usługi podlegające podatkowaniu VAT (pytania nr 8 i 9 z wniosku).

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

powinno istnieć określone świadczenie,
powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej Wnioskodawca zawarł umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA. Następnie Wnioskodawca zawarł Lustrzaną Umowę vPPA z Zainteresowanym w celu przeniesienia efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen oraz Gwarancji Pochodzenia z Umowy Pierwotnej vPPA. Rozliczenia odbywają się / będą odbywać się na warunkach zbliżonych do Umowy Pierwotnej vPPA. Taki model Lustrzanych Umów vPPA zakłada, że rozliczenia ze spółkami z Grupy C. są / będą realizowane w cyklach kwartalnych dla kontraktu różnicowego oraz płatności za umorzenie Gwarancji Pochodzenia.

Rozliczenie finansowe Lustrzanego vPPA następuje w oparciu o dwie ceny energii, w formule kontraktu finansowego (ustalana jest / będzie różnica między ww. dwoma cenami), i które umożliwiają / umożliwią realizację zabezpieczającego celu Lustrzanego vPPA, tj.: Cenę Stałą - z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz Cenę Zmienną - średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (TGE) określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

Dla każdego Interwału Rozliczeniowego, Wnioskodawca oraz Zainteresowany powinni obliczyć kwotę rozliczeniową równą iloczynowi różnicy Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej oraz Rozliczanego Wolumenu Energii, a więc obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = (Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej) * Rozliczany Wolumen Energii

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest / będzie:

większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa jest / będzie należna Wnioskodawcy od Zainteresowanego (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa);
mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest / będzie należna Zainteresowanemu od Wnioskodawcy (Ujemna Kwota Rozliczeniowa);
równa zero, to wówczas ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany nie są / nie będą uprawnieni do otrzymania płatności.

Po zakończeniu danego Interwału Rozliczeniowego Wnioskodawca - w terminie wskazanym w Umowie - dostarcza / dostarczy Zainteresowanemu zestawienie rozliczeniowe, przedstawiające Kwotę Rozliczeniową za ten okres. Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Lustrzanej Umowy vPPA w oparciu o mechanizm kontraktu finansowego jest / będzie bazowym rozliczeniem między Wnioskodawcą a Zainteresowanym umożliwiającym przeniesienie na Zainteresowanego efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen energii elektrycznej wynikającego z Umowy Pierwotnej vPPA.

W związku z zawarciem Lustrzanej Umowy vPPA Zainteresowany oczekiwał / oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu pozwoli na uzyskanie względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Wewnątrzgrupowej Umowy vPPA Ceny Stałej - efekt ten zostaje / zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Zainteresowanego.

Opisane transakcje w ramach Lustrzanej Umowy vPPA skutkują / będą skutkowały rozpoznaniem odpowiednio przychodów lub kosztów przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia Dodatniej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej.

W wyniku zawartej Lustrzanej Umowy vPPA dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron Umowy, w zależności bowiem od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie, Wnioskodawca lub Zainteresowany w oparciu o Interwał Rozliczeniowy (rozliczenie miesięczne) wypłaci drugiej stronie Kwotę Rozliczeniową.

Należy tym samym uznać, że w omawianych okolicznościach:

istnieje świadczenie - w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,
bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Wnioskodawca lub Zainteresowany, w zależności od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Lustrzanej Umowie vPPA,
świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej strony Umowy w postaci wypłaty Kwoty Rozliczeniowej.

W analizowanym przypadku Kwota Rozliczeniowa stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Kwota Rozliczeniowa, stanowiąca różnicę pomiędzy Kwotą Ceny Stałej a Kwotą Ceny Zmiennej jest wyższa lub niższa od zera to następuje zapłata Kwoty Rozliczeniowej dla jednej ze stron tej Umowy, tj. odpowiednio dla Wnioskodawcy lub dla Zainteresowanego. Tym samym, podmiot otrzymujący ww. Kwotę Rozliczeniową, tj. wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem w przypadku, gdy ww. Kwota Rozliczeniowa jest/będzie wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego (tj. w przypadku, gdy jest/będzie ona ujemna - co ma/będzie miało miejsce, gdy Kwota Rozliczeniowa jest/będzie mniejsza od zera), podatnikiem świadczącym usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii jest/będzie Zainteresowany, natomiast jej beneficjentem jest/będzie Wnioskodawca.

W przypadku natomiast, gdy Kwota Rozliczeniowa jest/będzie wypłacana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (tj. w przypadku, gdy jest/będzie ona dodatnia - co ma/będzie miało miejsce, gdy Kwota Rozliczeniowa jest/będzie większa od zera), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii jest/będzie Wnioskodawca, beneficjentem tej usługi jest/będzie Zainteresowany.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, w sytuacji otrzymania Kwoty Rozliczeniowej, zarówno Wnioskodawca i Zainteresowany występują/będą występowali w charakterze podatników świadczących usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 8 i 9 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy usługi świadczone odpowiednio przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy lub przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w ramach zabezpieczenia cen energii stanowią/ będą stanowiły świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, a jeżeli tak, to czy mogą Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku i skorzystać z możliwości ich opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT (pytania nr 10 i 11 z wniosku).

Jak wykazano w odpowiedzi na pytania o nr 8 i 9 w sytuacji, gdy uzyskują Państwo wynagrodzenie postaci Kwoty Rozliczeniowej w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, to świadczą Państwo usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy zauważyć, że ustawodawca zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych, ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły - gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie,
usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi,
usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że spełnione są /będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, dla świadczonych przez Państwa usług.

Wskazali Państwo, że formuła współpracy i rozliczeń między Wnioskodawcą a Zainteresowanym, wynikająca z Lustrzanej Umowy vPPA, opiera się na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Lustrzana Umowa vPPA ma na celu przeniesienie na Zainteresowanego skutków finansowych wynikających z Umowy Pierwotnej vPPA. W konsekwencji, przedmiotem usług świadczonych przez Państwa w ramach Umowy vPPA bezspornie są/będą instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem jest/będzie pierwszy z wyżej wskazanych warunków.

Jednocześnie, z okoliczności sprawy wynika, że zawarta przez Państwa Lustrzana Umowa vPPA ma na celu zabezpieczenie Państwa przed ryzykiem zmian ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi. Tym samym, spełniona jest/będzie również druga przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto - jak wskazali Państwo we wniosku - Lustrzana Umowa vPPA nie odzwierciedla praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogły być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W związku z tym, w opisanym przypadku również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług został/zostanie spełniony.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Państwa w ramach opisanej Lustrzanej Umowy vPPA podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W analizowanym przypadku nie znajduje/nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy. Z wniosku wynika również, że w ramach Umowy nie dochodzi/nie będzie dochodziło do fizycznej dostawy energii przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Przepisy art. 43 ust. 22 i 23 ustawy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są instrumenty finansowe, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w ww. art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce, zatem spełniony jest pierwszy z warunków wynikający z ww. przepisów uprawniający Państwa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać Państwu po spełnieniu drugiego warunku określonego w tym przepisie, jakim jest złożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego odpowiedniego pisemnego zawiadomienia, o którym mowa w treści przepisu.

Należy zatem stwierdzić, że na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, mają/będą mieli Państwo prawo do rezygnacji z przysługującego Państwu zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług w momencie kiedy spełnią Państwo obie przesłanki wynikające z art. 43 ust 22 ustawy. W takiej sytuacji świadczone przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego usługi podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 10 i 11 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku Państwa decyzji o braku rezygnacji ze zwolnienia od podatku świadczonych usług i wyboru opodatkowania świadczonych usług, tj. w przypadku gdy świadczone usługi podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku (pytanie nr 12 z wniosku).

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. dla określonych usług korzystających ze zwolnienia od podatku. Metoda ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego wymieniona w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Zatem jeżeli nie zdecydują się Państwo na rezygnację ze zwolnienia od podatku świadczonych usług i będą Państwo korzystali ze zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, to obowiązek podatkowy w związku z świadczonymi usługami powstaje/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej, bądź otrzymania przez Zainteresowanego Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 12 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy obrót z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego czynności w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej powinien być przez wyłączony odpowiednio przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter. (pytania 13 i 14 z wniosku)

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Co istotne, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/ synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że działalność, jaką Wnioskodawca i Zainteresowany wykonują w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, wpisuje się/będzie się wpisywała w Państwa zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

Usługi w ramach Lustrzanej Umowy vPPA noszą cechy powtarzalności. Lustrzana Umowa vPPA została zawarta na czas oznaczony, tj. od 1 czerwca 2025 r. do 31 grudnia 2035 r.
jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna. Jak Państwo wskazali, zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany wykorzystują znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do prowadzenia działalności. Lustrzana Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie Państwa głównej działalności.
działalność objęta Lustrzaną Umową vPPA mimo, że ma charakter odmienny od głównego profilu Państwa działalności w zakresie usług medycznych, to ze względu na swój cel - jakim jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, która jest niezbędna do prowadzenia przez Państwa działalności i stanowi jej istotne koszty - stanowi/ będzie stanowić stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie Państwa głównej działalności,
brak zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów, w związku z zawarciem Lustrzanej Umowy vPPA, nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia Lustrzanej Umowy vPPA, nie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu wynikającym z przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że wykorzystują Państwo opisane transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczący dla jej funkcjonowania. Wskazali Państwo, że Umowa ma na celu zabezpieczenie cen energii, która stanowi istotne koszty prowadzenia Państwa działalności. Lustrzana Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie Państwa głównej działalności, a jej zawarcie wywoła odpowiedni efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie cen zakupu energii elektrycznej w przyszłości.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej - a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność określona Lustrzaną Umową vPPA, która jest przedmiotem wniosku, jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat prowadzonej przez Państwa działalności.

Z założenia, działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności, który zgodnie z okolicznościami przedstawionymi we wniosku, ma służyć stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które są Państwo narażeni w związku ze swoją działalnością podstawową.

Wykonywane przez Państwa działania w ramach opisanej Lustrzanej Umowy vPPA stanowiące czynności zamierzone, celowe i niejednokrotne, nie są/nie będą zatem działaniami o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Tym samym, są /będą Państwo zobowiązani uwzględnić obrót zrealizowany w związku usługami świadczonymi w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności wykonywane przez Państwa w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, nie stanowią /nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Państwa czynności w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 13 i 14 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez jedną ze Stron (Wnioskodawcę lub Zainteresowanego) ze zwolnienia od podatku VAT, Stronie tej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Stronę, która zrezygnowała ze zwolnienia (odpowiednio Zainteresowanego lub Wnioskodawcę), zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. (pytania nr 15 i 16 z wniosku)

Jak już wskazano powyżej, zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza przy tym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, uzupełniając generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że Wnioskodawca i Zainteresowany są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Spółka oraz Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i czynności opodatkowane VAT, w związku z czym przysługuje im ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca oraz Zainteresowany wyliczają współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku Wnioskodawcy, w 2026 roku Współczynnik ten wynosi 2%. Wnioskodawca nie uznał / nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku Zainteresowanego, Współczynnik w 2026 roku wynosi 19%.

Jak wykazano powyżej, transakcje pomiędzy Wnioskodawcą i Zainteresowanym prowadzone w związku z zabezpieczeniem cen energii elektrycznej są /będą związane z ich całą działalnością, tj. zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i z czynnościami zwolnionymi od tego podatku i nie będą stanowiły czynności pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Zatem w przypadku gdy, Zainteresowany zrezygnuje ze zwolnienia od podatku (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy), i wystawi Wnioskodawcy fakturę z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z wykazanym podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze, ale tylko w części odpowiadającej wykonywanym czynnościom opodatkowanym. Analogicznie - jeżeli Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku świadczonych usług (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy) i wystawi Zainteresowanemu fakturę z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej to Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze, ale tylko w części odpowiadającej wykonywanym czynnościom opodatkowanym.

Tak więc jeżeli jedna ze Stron transakcji zrezygnuje ze zwolnienia od podatku świadczonych usług zabezpieczenia cen energii elektrycznej i wystawi fakturę z wykazanym podatkiem VAT, to drugiej Stronie transakcji przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury w zakresie, w jakim nabywane usługi są/będą związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym, w opisanym przypadku Wnioskodawca bądź Zainteresowany (korzystając ze zwolnienia od podatku), otrzymają fakturę dokumentującą transakcje związane z zabezpieczeniem cen energii z wykazanym podatkiem VAT od drugiej strony transakcji (która ze zwolnienia zrezygnowała), to temu Zainteresowanemu bądź Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Zaznaczyć jednak należy, że prawo to każdorazowo przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 15 i 16 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości w kwestii, czy w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego faktur wystawionych przez Wnioskodawcę celem udokumentowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego (zawierających kwoty VAT) Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT wynikającej z takich faktur, zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.), zwana dalej ustawą OZE.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy OZE:

Gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii:

1) energii elektrycznej,

2) biometanu,

3) ciepła albo chłodu,

4) wodoru odnawialnego,

5) biogazu,

6) biogazu rolniczego

- wyrażonych w MWh, zwana dalej "gwarancją pochodzenia", wydawana w postaci elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej, wodorowej albo sieci ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie z ust. 5.

W myśl art. 120 ust 2 ww. ustawy OZE:

Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.

Stosownie do art. 120 ust. 3 ustawy OZE:

Gwarancje pochodzenia są zbywalne. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy OZE,

Gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu lub biogazu rolniczego, wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, z wyłączeniem mikroinstalacji, zwany dalej "wnioskiem o wydanie gwarancji pochodzenia".

Stosownie do art. 122 ust. 8 ustawy OZE:

Gwarancję pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 tej ustawy.

Jak zaś stanowi art. 124 ust. 1 ustawy OZE:

Rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 7 ustawy OZE:

Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

Na podstawie art. 124 ust. 9 ustawy o OZE:

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia.

Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia energii są elementem polityki środowiskowej UE, mającym na celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom końcowym wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.

Zgodnie z Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi, które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że całość lub określona część/ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych. Ponadto Dyrektywa OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego posiadacza na innego, niezależnie od energii, do której się odnoszą.

W Polsce, w oparciu o regulacje ww. ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Gwarancje wczytywane są do systemu informatycznego Towarowej Giełdy Energii, która prowadzi Rejestr Gwarancji Pochodzenia, zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy OZE. Użytkownicy systemu mogą następnie handlować gwarancjami lub przekazywać je odbiorcom końcowym jako dowody zakupu energii ze źródeł odnawialnych.

Jak wynika z cyt. wyżej regulacji, Gwarancje Pochodzenia wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednak z założenia stanowią one produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż/przekazanie gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta.

Z cytowanych przepisów ustawy OZE wynika, że gwarancja pochodzenia jest dokumentem elektronicznym zapisanym w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (prowadzonym w systemie informatycznym TGE) potwierdzającym źródło pochodzenia energii elektrycznej. Elektroniczny dokument trudno jest uznać za „postać energii”, a tym samym towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. W legalnej definicji towarów, określonej w tym przepisie, nie wymieniono gwarancji pochodzenia energii. Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze nie powołują również symboli statystycznych dla gwarancji pochodzenia energii.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, aby zrealizować cele związane z prowadzeniem przez Zainteresowanego działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Wnioskodawca zobowiązał się do umarzania Gwarancji Pochodzenia (otrzymywanych od Kontrahentów w ramach Umowy Pierwotnej vPPA na konto Wnioskodawcy w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia). Umarzanie Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami na gruncie Lustrzanej Umowy vPPA. W przypadku gdy „Wolumen roczny Gwarancji Pochodzenia” (który należy rozumieć jako sumę Wolumenów Gwarancji Pochodzenia umorzonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w ramach Lustrzanej Umowy vPPA oraz sumę wolumenów Gwarancji Pochodzenia nabytych oraz umorzonych przez Zainteresowanego z innych źródeł w okresie danego roku kalendarzowego) nie odpowiada / nie będzie odpowiadać wolumenowi rocznemu zużycia energii elektrycznej (który należy rozumieć jako zużycie całkowite energii elektrycznej przez Zainteresowanego w okresie danego roku kalendarzowego, innej niż pozyskana z OZE lub energii, co do której zostały umorzone na rzecz Zainteresowanego Gwarancje Pochodzenia), Zainteresowany może / będzie mógł złożyć Wnioskodawcy oświadczenie o gotowości do umorzenia na jego rzecz dodatkowych Gwarancji Pochodzenia w ilości określonej w tym oświadczeniu. W przypadku potwierdzenia przez Wnioskodawcę gotowości do umorzenia na rzecz Zainteresowanego całości lub części dodatkowych Gwarancji Pochodzenia wskazanych w oświadczeniu Zainteresowanego, Wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do umorzenia na rzecz Zainteresowanego dodatkowych Gwarancji Pochodzenia, w zamian za zapłatę przez Zainteresowanego ceny stałej za Gwarancje Pochodzenia określonej w Lustrzanej Umowie vPPA.

Ponadto wskazali Państwo, że umarzanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego wpisuje się / będzie wpisywać się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Zainteresowanego w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Zainteresowanego, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Zainteresowany, chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku prywatnych usług zdrowotnych, będzie uiszczał na rzecz Wnioskodawcy płatności z tytułu umarzania na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę Gwarancji Pochodzenia. Ww. Gwarancje Pochodzenia są / będą wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisując się w podejmowane przez niego aktywności w zakresie CSR, i mając dla niego wartość marketingową. Gwarancje Pochodzenia (dzięki którym Zainteresowany będzie wspierać środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawi, że Zainteresowany będzie kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społeczna odpowiedzialność biznesu (przedsiębiorstw) to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy.

W tym kontekście, społeczna odpowiedzialność biznesu, to przede wszystkim prowadzenie własnej działalności z uwzględnieniem kluczowych obszarów społecznej odpowiedzialności takich jak: ład organizacyjny, prawa człowieka, praktyki z zakresu pracy, środowisko, uczciwe praktyki operacyjne, zagadnienia konsumenckie oraz zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności globalnej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że chociaż pojęcie CSR, jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 r.) to jednak wypada podkreślić, że nie jest ono znane jako takie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zostało ono w niej wymienione wprost, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe, dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak, jakby był to jeden wydatek. Jakkolwiek podejmowanie przez podatnika działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu jest z pewnością pożądane chociażby ze względu na uwzględniany przez firmę interes społeczny, nie oznacza to jednak, że we wszystkich tego typu inwestycjach przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR, gdyż jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku.

Zatem, samo wskazanie przez podatnika, że wydatki ponoszone są w ramach CSR, nie jest wystarczające dla uznania, że w związku z tym powinny one być traktowane jako pośrednio związane z wykonywaniem przez Zainteresowanego działalności opodatkowanej. Nawet jeśli, zdaniem podatnika, działania podejmowane są w ramach przyjętej strategii biznesowej, które można przypisać do społecznej odpowiedzialność biznesu, to należy dokonać oceny, czy rzeczywiście efektem, a nie tylko celem działania realizowanego w związku z polityką CSR Spółki jest budowa jej pozytywnego wizerunku w otoczeniu lokalnym i biznesowym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że wydatki jakie ponosi Zainteresowany w związku z umorzeniem Gwarancji Pochodzenia nie mają/ nie będą miały związku ani bezpośredniego ani pośredniego z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z wniosku, Zainteresowany prowadzi działalność w zakresie prywatnych usług zdrowotnych. Analiza przedstawionych we wniosku informacji pozwala stwierdzić, że działania w zakresie potwierdzenia źródła energii elektrycznej, choć niewątpliwie wpływają na wizerunek firmy, to nie będą przekładały się na wzrost liczby klientów oraz wzrost przychodów Zainteresowanego z działalności opodatkowanej. Z wniosku nie wynika, aby pomiędzy wydatkami na umorzenie Gwarancji pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) Zainteresowanego, zachodził bezpośredni lub pośredni związek pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Pośredni związek z działalnością opodatkowaną dający możliwość odliczenia od podatku powinien być konkretny, bezsporny i niebudzący wątpliwości. W sytuacji przedstawionej we wniosku ten związek nie jest oczywisty, a stwierdzenie że kryteria środowiskowe mają istotny wpływ na konkurencyjność usług Zainteresowanego w zakresie świadczonych usług medycznych nie jest bezsporne. Związek umarzania Gwarancji pochodzenia z działalnością opodatkowaną Zainteresowanego nie został w sposób jasny i precyzyjny przedstawiony. Ogólne odwołania do ograniczania negatywnego wpływu na środowisko i klimat w kontaktach partnerów biznesowych nie wskazują, że ma to wpływ na zwiększanie wolumenu sprzedaży usług medycznych i wykonywanie czynności opodatkowanych przez Zainteresowanego, taki związek jest zbyt odległy i niepewny, aby móc określić go jako nawet pośrednio związany z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością opodatkowaną w zakresie usług medycznych.

Tym samym, biorąc pod uwagę powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy oraz mając na uwadze fakt, że wydatki na umorzenie Gwarancji Pochodzenia ponoszone przez Zainteresowanego, nie wykazują związku z działalnością opodatkowaną, stwierdzić należy, że Zainteresowanemu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących umorzenie Gwarancji Pochodzenia. W opisanej sytuacji nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego faktur wystawionych przez Wnioskodawcę celem udokumentowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego (zawierających kwoty VAT) Zainteresowanemu nie przysługuje /nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 17 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy obowiązek podatkowy dla VAT z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powstaje / powstanie w momencie odnotowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia w RGP. (pytanie nr 18 z wniosku)

Cytowany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Z art. 19a ust. 8 ustawy wynika bowiem, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W ww. art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Przepisy ustawy nie określają odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na umarzaniu gwarancji pochodzenia energii elektrycznej. Trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowych w przypadku przedmiotowych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, Wnioskodawca zobowiązał się do umarzania Gwarancji Pochodzenia otrzymywanych od Kontrahentów w ramach Umowy Pierwotnej vPPA na konto Wnioskodawcy w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia. Wnioskodawca nie przenosi / nie będzie przenosić na Zainteresowanego własności Gwarancji Pochodzenia - pozostają one / będą one pozostawały na koncie RGP Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie jedynie dokonywać ich umorzenia na rzecz Zainteresowanego.

Jednocześnie z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że płatności z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia rozliczane są kwartalnie (na podstawie odpowiednich zestawień rozliczeniowych, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r., czyli w przyjętym w Wewnątrzgrupowej Umowie vPPA interwale rozliczeniowym dla Gwarancji Pochodzenia, a faktura dokumentująca dokonane w danym kwartale kalendarzowym umorzenia Gwarancji Pochodzenia wystawiana jest / będzie przez Wnioskodawcę w terminie wskazanym w Lustrzanej Umowie vPPA po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego GP, za który wystawiana jest faktura i za który zostały umorzone Gwarancje Pochodzenia. Zainteresowany będzie dokonywał zapłaty na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie - po otrzymaniu faktury dokumentującej umorzenie Gwarancji Pochodzenia.

A zatem, ponieważ rozliczenia w związku z umorzeniem Gwarancji Pochodzenia będą odbywały się cyklicznie (raz na kwartał), to obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług umorzenia Gwarancji Pochodzenia powstanie/ będzie powstawał zgodnie z ww. art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku kwartału) do którego odnoszą się rozliczenia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 18 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →