0114-KDIP4-3.4012.388.2026.1.JZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

B. (dalej jako B.) działa na podstawie ustawy (...), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. B. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 ust. 1 i 3 UL/.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, B. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, B. prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład B. wchodzą następujące jednostki organizacyjne: (…)

W ramach struktury B., nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo A., zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134 poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną B. (B.) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „UVAT” Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

• sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;
• sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
• dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
• ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
• przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
• sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (instytucja wdrażająca) 28 marca 2025 r., B. otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą „(...)”, dalej jako „Projekt”, w ramach działania: (…) programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027.

Głównym beneficjentem z ramienia B. jest C. (dalej jako „C”) będące jednostką organizacyjną B. o zasięgu ogólnokrajowym. Zadanie to zostało zlecone przez X na podstawie Porozumienia nr (...) w sprawie zlecenia C. zadań związanych z aplikowaniem oraz realizacją projektów współfinansowanych ze środków zewnętrznych, w szczególności ze środków Programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027 (FEnIKS).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane będą przez 151 nadleśnictw z terenu (...). Stanowi on kontynuację sprawdzonych i skutecznych działań podejmowanych w celu zatrzymania wody w lesie poprzez gromadzenie wody, spowalnianie jej odpływu oraz zabezpieczanie infrastruktury leśnej, prowadzonych przez Lasy Państwowe w ramach wcześniejszych programów operacyjnych na lata 2007-2013 oraz 2014-2020.

Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a C.

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne związane z realizacją zadań. Podatek od towarów i usług (VAT) jest według porozumienia wydatkiem niekwalifikowalnym. Nadleśnictwo może ponosić wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu, wynikające ze zgłoszonego i zaakceptowanego zakresu rzeczowego do Projektu.

Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają do refundacji za pośrednictwem C dokumenty księgowe. C. weryfikuje ostatecznie dokumentację przygotowaną przez nadleśnictwa oraz sporządza okresowo i przedkłada do Instytucji Wdrażającej (IW) zbiorcze wnioski o płatność. Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez IW wydatków kwalifikowalnych przedstawionych w zbiorczym wniosku o płatność, C. dokonuje przekazania środków na podstawie dokumentów objętych wnioskiem, w części, w której zostały poniesione przez nadleśnictwo, w wysokości wskazanej przez IW po autoryzacji przez C.

Zasadniczym celem Projektu realizowanego w okresie 2024-2028 jest wzmocnienie odporności nizinnych ekosystemów leśnych na zagrożenia związane ze zmianami klimatu. Podjęcie kompleksowych działań retencyjnych i przeciwerozyjnych ukierunkowane jest na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków naturalnych zjawisk i procesów klimatycznych, takich jak susze i pożary, powodzie i podtopienia, intensywne lub długotrwałe opady atmosferyczne, ekstremalne przepływy wód w korytach, spływy powierzchniowe, niszczące działanie wód wezbraniowych. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna, aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe oraz tam gdzie możliwe jest uzyskanie optymalnych efektów w zakresie retencji wody. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, edukacyjne, a także produkcja drewna. Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, służyć mają celom takim jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

W ramach Projektu wykonany zostanie szeroki zakres działań łączących techniczne i biotechniczne metody przyjazne środowisku. Planowana jest budowa, rozbudowa, przebudowa i odbudowa zbiorników małej retencji oraz suchych zbiorników, które magazynują wodę i pomagają łagodzić skutki susz oraz powodzi. Ponadto na inwestycję składa się budowa i modernizacja małych urządzeń piętrzących, takich jak zastawki, progi, przetamowania koryt czy przepusty z piętrzeniem. Te urządzenia spowalniają odpływ wód powierzchniowych, tworząc retencję korytową oraz rozlewiska, co stabilizuje poziom wód w ekosystemach leśnych. Przewidziane jest przeprowadzenie renaturyzacji siedlisk podmokłych, co podniesie i ustabilizuje poziom wód, sprzyjając zachowaniu bioróżnorodności tych terenów. Planowana jest przebudowa, rozbudowa albo rozbiórka obiektów, które są niedostosowane do warunków wód wezbraniowych. Dodatkowo Projekt zakłada budowę nowych mostów, przepustów oraz brodów, które chronią koryta cieków oraz jakość wód. W celu zabezpieczenia infrastruktury leśnej przed skutkami nadmiernej erozji wodnej z intensywnych opadów, stosowane będą takie rozwiązania jak kaszyce, narzut kamienny czy umocnienia skarp.

W ramach zadań Projektu zaplanowano także przywrócenie naturalnej geometrii koryt rzecznych poprzez remeandrowanie cieków, meandrowanie rowów i tworzenie zróżnicowanych siedlisk, np. układ bystrze-ploso, a także odzyskiwanie terenów zalewowych, co wspiera retencję wody i różnorodność biologiczną.

Do końca Projektu ma być wykonanych około (…) obiektów i kompleksowych zadań, co pozwoli zwiększyć pojemność zbiorników małej retencji do ponad 7 milionów metrów sześciennych i objętość retencji do około 5,7 miliona metrów sześciennych.

W Projekcie wyznaczono również dodatkowe cele związane z działaniami edukacyjnymi oraz monitoringiem, tj.:

1. Wzrost wiedzy na temat wpływu małej retencji wodnej na środowisko poprzez opracowanie metodologii oceny wpływu na podstawie monitoringu środowiska wybranych zadań do 2028 r.

2. Zwiększenie efektywności działań w zakresie adaptacji do zmian klimatu poprzez opracowanie dobrych praktyk realizacji działań retencyjnych do końca roku 2028.

3. Podniesienie świadomości ekologicznej społeczeństwa poprzez realizację wydarzeń edukacyjnych dla minimum 800 uczestników do końca 2028 r.

Realizowane obiekty (z pewnymi wyjątkami) będą zlokalizowane na gruntach w zarządzie B. i stanowić będą własność Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Planowana ogólna wartość projektu przedstawia się następująco:

• Całkowity koszt realizacji projektu: (…) zł;
• Kwota wydatków kwalifikowalnych: (…) zł;
• Kwota dofinansowania z UE: (…) zł.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu Małej Retencji w poprzednich edycjach, wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które B. może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla B. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015 - 2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (….) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty (…PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

• w zakresie pożarów - 0,12 % (… PLN),
• w zakresie suszy - 8,50% (… PLN),
• w zakresie spowodowanym przez powodzie - 0,19% (… PLN).

W ramach części Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo A zaplanowano wykonanie zadania polegającego na „(...)”. Zadanie obejmuje (…). Podstawowym celem tego przedsięwzięcia jest poprawa bilansu wodnego w krajobrazie leśnym poprzez spowolnienie odpływu wód powierzchniowych, zwiększenie ilości retencjonowanej wody oraz stworzenie bardziej stabilnych warunków uwilgotnienia siedlisk bagiennych, olsowych i wilgotnych w istniejących śródleśnych obszarach mokradłowych. Woda retencjonowana w obiektach pochodzić będzie z lokalnych spływów powierzchniowych, wód opadowo-roztopowych oraz wód przepływających układem rowów leśnych.

Planowane działania będą realizowane w obrębie istniejących rowów leśnych oraz naturalnych zagłębień terenowych o charakterze bagiennym i mokradłowym. Zgodnie z koncepcją projektową zadanie realizowane będzie wyłącznie na gruntach leśnych i nieużytkach, w obrębie istniejących śródleśnych rozlewisk powiązanych bezpośrednio z układem rowów leśnych. Obszar inwestycji stanowią naturalne lub półnaturalne zagłębienia terenu, w których już obecnie występują rozlewiska, zabagnienia i strefy podwyższonego uwilgotnienia, a planowane działania polegać będą na wzmocnieniu istniejącej funkcji retencyjnej tych terenów poprzez ograniczenie odpływu wody. (…). Obecnie teren ten nie jest optymalnie wykorzystany co do retencjonowania wody z uwagi na zbyt niskie piętrzenie wody, co wynika z konstrukcji progów przelewowych w istniejących urządzeniach. Dlatego też, przewiduje się przebudowę istniejących elementów infrastruktury technicznej służącej ograniczaniu odpływu wody oraz wykonanie elementów zabezpieczających przed erozją wodną. Zakres ten będzie obejmował w szczególności: (…).

Podstawą funkcjonowania systemu wodnego będzie zatem przebudowa istniejących urządzeń ograniczających odpływ wody w miejscach obecnych odpływów z (…)

Szacunkowy koszt netto zadania wyniesie: (…) zł.

Według założeń Projektu spójnych z przygotowaną Koncepcją projektową, działanie ma charakter prośrodowiskowy i adaptacyjny, ponieważ służy ochronie zasobów wodnych, wzmacnia funkcję wodochronną lasu, przeciwdziała skutkom suszy oraz wspiera zachowanie walorów przyrodniczych analizowanego obszaru. Zadanie realizowane będzie w ramach działań Lasów Państwowych ukierunkowanych na adaptację ekosystemów leśnych do zmian klimatu oraz rozwój małej retencji na terenach (…). Lokalizację zadania wybrano z uwagi na najbardziej perspektywiczne ukształtowanie terenu z punktu widzenia możliwości retencjonowania dodatkowej ilości wody, biorąc pod uwagę spodziewany poziom nakładów niezbędnych do poniesienia na realizację zadania. Dodatkowo, lokalizacja zadania nie wymaga zmiany zagospodarowania terenu, wycinki drzew, czy zmiany produkcji leśnej. Co ważne, skutki środowiskowe realizowanego zadania będą oddziaływać również na sferę działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Głównym celem B. jest prowadzenie gospodarki leśnej w myśl przepisów ustawy o lasach. Zgodnie z art. 8 UL, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych. Zwiększanie pojemności retencyjnej lasów jest jednym z głównych zadań, mających na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Obszary leśne charakteryzują się dużą zdolnością do zatrzymywania wód. Dzięki budowie obiektów małej retencji wydłuży się droga i czas obiegu wody w lesie.

Na szczególne znaczenie stosunków wodnych dla zachowania lasu zwraca także uwagę nauka, potwierdzając konieczność retencjonowania wody w tym obszarze. W opracowaniu „Mała retencja wodna w polskich lasach nizinnych” Prof. dr hab. inż. Antoni T. Miler zauważa, że „warunkiem koniecznym trwałości lasu jest stały przyrost biomasy. Ilość biomasy jest proporcjonalna do ilości wytranspirowanej wody. Stąd wniosek, iż trwałość lasu zależy od właściwych stosunków wodnych”.

Niedobory wody powodują z kolei wymierne straty w drzewostanach. Przy czym działa tutaj mechanizm współzależności - brak wody powoduje przesuszenie siedlisk, a co za tym idzie osłabienie drzewostanów, co prowadzi do zasiedlania przez szkodliwe owady, w konsekwencji do obumierania drzew. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania leśnych siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Wprawdzie obszar leśnictwa nie wyróżnia się większym zagrożeniem suszą niż inne tereny nadleśnictwa (są one jednakowo narażone na straty wynikające z wyschnięcia), jednak charakteryzuje się dużą zmiennością warunków hydrologicznych. Według dostępnych danych na tym terenie występują (…). Zaburzenia stosunków wodnych powodują osłabienie drzew, zwiększają ich podatność na wiatr, choroby i szkodniki.

Niska retencja wodna na analizowanym terenie prowadzi do przesuszenia siedlisk, osłabienia drzewostanów, zasiedlania przez szkodliwe owady i w konsekwencji do obumierania drzew. Występuje tutaj zjawisko wydzielania się posuszu, którego efektem są wymierne straty gospodarcze związane z pozyskaniem drewna niepełnowartościowego. (…)

Zwiększenie retencji wodnej może istotnie ograniczyć ten proces, poprawiając kondycję siedlisk i stabilność drzewostanów. Przebudowa wymienionych urządzeń hydrotechnicznych stworzy systemowe narzędzie retencjonowania wody w miejscu realizacji inwestycji, ale także dla terenów zlokalizowanych wokół zbiorników retencyjnych. Inwestycja pozwoli zatem na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę.

Na obszarze sąsiadującym z przedsięwzięciem prowadzi się gospodarkę leśną. Występują tu drzewostany gospodarcze w wieku (…). Nadrzędnym celem tych terenów jest wzbogacenie różnorodności biologicznej.

Natomiast w dalszej strefie oddziaływania inwestycji Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna. W drzewostanach gospodarczych są zaplanowane w (...) określone zabiegi pielęgnacyjne w zależności od wieku: czyszczenia wczesne, czyszczenia późne, trzebieże późne oraz rębnie złożone. Realizacja zadań Projektu ma na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Zwiększenie retencji wodnej poprzez nawodnienie otaczających gruntów i poprawę uwilgotnienia siedlisk leśnych wpłynie na zdrowotność i zasobność drzewostanów. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody (która jest podstawowym czynnikiem wzrostu) skutkować będzie zwiększeniem przyrostu drzew na grubość i wysokość. Z kolei wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego. Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się na pozyskanie lepszej jakości drewna jako surowca do sprzedaży. Ponadto poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów, zwiększenie odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść), co ograniczy straty i podniesie jakość surowca. Lepsza kondycja i zwiększenie przyrostu drewna przełoży się zatem na zwiększenie w odniesieniu do obecnego poziomu pozyskania i sprzedaży surowca drzewnego w przyszłości, co stanowi główną działalność gospodarczą Nadleśnictwa opodatkowaną VAT. Jednocześnie retencja wodna przyczyni się do zmniejszenia strat z powodu usuwania drzew masowo zasiedlonych przez szkodliwe owady i grzyby w ramach zabiegów sanitarnych.

Nadleśnictwo prowadzi na zarządzanym terenie gospodarkę populacją zwierzyny poprzez wydzierżawianie obwodów łowieckich Kołom Łowieckim. Gospodarowanie zwierzyną jest elementem szeroko zdefiniowanej gospodarki leśnej. Retencja wpłynie pozytywnie na populację zwierząt bytujących na tym obszarze. Przebudowane zbiorniki wodne stworzą wodopoje dla dzikich zwierząt oraz przyczynią się do utrzymywania i odtwarzania ostoi fauny wodnej i fauny zależnej od wód.

Zwiększenie wody w lesie ma też znaczenie dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy w aspekcie ochrony przeciwpożarowej, która stanowi jeden z elementów prowadzenia gospodarki leśnej. W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu. W przypadku znaczenia inwestycji dla ochrony przeciwpożarowej można mówić w kontekście ograniczenia niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co zmniejszy również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo. Zretencjonowanie wody na terenach leśnych już samo w sobie ogranicza ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie zmniejszy straty gospodarcze. Zbiorniki retencyjne objęte inwestycją nie są formalnie wyznaczone jako miejsca czerpania wody do celów przeciwpożarowych. W praktyce mogą one jednak stanowić rezerwuar wody przy akcjach gaśniczych spełniając funkcję operacyjnych punktów poboru wody, co usprawni gaszenie pożarów i zredukuje straty w drzewostanach wywołane przez ogień.

Realizacja Projektu będzie miała ponadto wpływ na dwie drogi leśne: (…). Obecnie opisane drogi w obszarze oddziaływania zbiorników bywają incydentalnie podtapiane, natomiast rokrocznie w długich okresach ich korpusy są nawodnione, co uwidacznia się powstawaniem kolein na odcinkach, które przewidziane są do wzmocnienia w ramach zadania retencyjnego. Na tych odcinkach, w koleinach często stoi woda, gdy na pozostałej długości dróg takich problemów nie ma. Realizacja zadań składających się na Projekt, które dotyczą opisanej infrastruktury drogowej pośrednio poprawi dostęp do terenów leśnych, w tym ułatwi wywóz drewna, co zabezpieczy odpowiednie warunki do hodowli lasu i sprzedaży surowca drzewnego.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów, usługę ładowania pojazdów elektrycznych.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły za 2025 rok kwotę (…) zł.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1)  zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)  zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)  walory krajobrazowe,

d)  potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu są i będą w przyszłości dokumentowane fakturami wystawionymi na Nadleśnictwo A. Towary i usługi nabywane w ramach Projektu wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UVAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast nie będą służyły do czynności zwolnionych z podatku VAT. W zakresie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu będą pośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę do pozyskiwania i sprzedaży drewna (odpłatna dostawa towarów). Odnośnie do działalności innej niż działalność gospodarcza pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wydatki ponoszone w Projekcie przez Wnioskodawcę służyć mają osiągnięciu efektów przyrodniczych, które powiązane są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań ustawowych w zakresie działalności niegenerującej obrotu. Korzyści środowiskowe polegające na zwiększeniu retencji wodnej, jak też ograniczenie spływu powierzchniowego wód, co przekłada się na uregulowanie stosunków wodnych, zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów i lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych oraz zapobiegnie przesuszaniu gleby, wpisują się w realizację celów przyrodniczych prowadzonej przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, takich jak zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą, a także ochrona lasów, gleb, wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni. Dodatkowo te wydatki, które dotyczą jednocześnie poprawy infrastruktury drogowej służą działalności mieszanej Wnioskodawcy, bowiem nie da się ich wyodrębnić od zadania głównego Projektu, ale także dlatego, że drogi leśne są wykorzystywane do działalności opodatkowanej (pozyskanie i sprzedaż drewna) oraz niepodlegającej VAT (udostępnienie dla turystów, do celów edukacyjnych, ochrony środowiska leśnego).

Ponieważ efekty obu sfer działalności - gospodarczej i pozaprodukcyjnej są ze sobą ściśle powiązane, a wręcz się nakładają, Nadleśnictwo nie będzie miało obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Projektu, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UVAT lub do działalności niepodlegającej VAT.

W odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach wykonanych dotychczas działań inwestycyjnych Projektu, Nadleśnictwo nie poniosło jeszcze nakładów finansowych i nie dokonało odliczenia naliczonego podatku VAT.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do obniżenia w stu procentach kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, może jednak skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że kwota podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług celem wykonania zadań określonych w Projekcie nie może zostać odliczona od podatku należnego stosownie do treści art. 86 ust. 1 UVAT, to jest w stu procentach. Wynika to z faktu, że objęte nim inwestycje z założenia nakierowane są na osiągnięcie określonych efektów przyrodniczych, które pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, nie będą zatem służyć wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę szeroko rozumianej gospodarki leśnej cele przyrodnicze mogą łączyć się ze sferą działalności produkcyjnej, związaną z pozyskaniem i sprzedażą drewna, to jest uzyskany efekt ekologiczny może przełożyć się także na wykonywanie czynności opodatkowanych, konieczne jest ustalenie, czy Nadleśnictwo uprawnione będzie do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a‑2h UVAT.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić w sytuacji, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe, lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, to mają pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aby jednak można było wykazać, że określone zakupy mają chociażby ten pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę:

1)  w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m. in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można choćby pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych, takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej - produkcja drewna. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych, w szczególności pozyskiwania i sprzedaży drewna:

1.  realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;

2.  realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;

3.  realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;

4.  wykonane w celu stabilizacji stosunków wodnych inwestycje wpłyną na ograniczenie negatywnych skutków spływu wód przy gwałtownych opadach w odniesieniu do dróg leśnych i szlaków zrywkowych, a utrzymanie odpowiedniego stanu infrastruktury drogowej poprawi dostępność drzewostanów przy wykonywania zabiegów hodowlanych i ochronnych, a także podczas pozyskania surowca drzewnego. W tym aspekcie wykonanie inwestycji wykazuje związek ze sferą produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne długofalowe korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez B. w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej i przeciwdziałaniu erozji, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu założenia umożliwią w ogóle prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na opisane zadania inwestycyjne, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Natomiast to, w jaki sposób wydatki na planowaną budowę urządzeń hydrotechnicznych wpłyną na uzyskiwanie obrotów opodatkowanych VAT, zostanie omówione poniżej:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizowane w ramach Projektu zadania inwestycyjne mają służyć retencjonowaniu wody, którego zasadniczym celem przyrodniczym jest poprawa bilansu wodnego w krajobrazie leśnym poprzez spowolnienie odpływu wód powierzchniowych, zwiększenie ilości retencjonowanej wody oraz stworzenie bardziej stabilnych warunków uwilgotnienia siedlisk bagiennych, olsowych i wilgotnych w istniejących śródleśnych obszarach mokradłowych. Działanie ma charakter prośrodowiskowy, służący ochronie zasobów wodnych, wzmocnieniu funkcji wodochronnej lasu, przeciwdziałaniu skutkom suszy oraz wsparciu zachowania walorów przyrodniczych obszaru objętego inwestycją. W ramach zadania Projektu Wnioskodawca realizuje przebudowę dwóch obiektów retencyjnych, w ramach której przewidziano wykonanie następujących przedsięwzięć: (…)

Realizacja wymienionych zadań inwestycyjnych spowoduje wzrost powierzchni lustra wody na tym terenie, zwiększając istotnie pojemność retencyjną zbiorników wodnych. Przy czym założone skutki środowiskowe Projektu powiązane są nierozerwalnie ze sferą działalności gospodarczej Wnioskodawcy generującej obroty opodatkowane VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przebudowa obiektów retencyjnych, w tym wymiana istniejących urządzeń hydrotechnicznych na nowe wraz z realizacją pozostałych elementów, stworzy systemowe narzędzie retencjonowania wody w miejscu realizacji inwestycji, ale także dla terenów sąsiednich wykraczających poza strefę buforową. Zbiorniki wodne z systemem przepustu z zastawką, progiem oraz groblami służyć będą do gromadzenia wody w lesie, co spowoduje lokalne nawodnienie gruntów i siedlisk leśnych. Z retencji wodnej będą korzystać nie tylko przylegające drzewa, ale również dalej położone drzewostany gospodarcze. Projektowane obiekty pozwolą na osiągnięcie długofalowego skutku w postaci uregulowania stosunków wodnych na tych obszarach leśnych, co stworzy stabilniejsze warunki do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej.

Osiągnięcie efektów przyrodniczych polegających na zwiększaniu retencji wodnej powierzchniowej i glebowej, ograniczaniu spływu powierzchniowego wód, zwiększeniu wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów, poprawie bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych, zwiększaniu naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, czy zabezpieczeniu lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych, a także przed zagrożeniem pożarami, wiąże się ściśle z poprawą warunków hodowli lasu, co w dalszej perspektywie pozwoli na uzyskiwanie korzyści gospodarczych związanych ze sprzedażą drewna. Specyfika działalności Wnioskodawcy polega bowiem m.in. na tym, że uzyskanie produktu jakim jest drewno, które będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu UVAT, jest procesem długofalowym, obliczonym na lata, a przy tym opiera się na mechanizmach współzależności. Ta współzależność polega między innymi na tym, że efekty w sferze gospodarczej (sprzedaż drewna) powiązane są nierozerwalnie z występowaniem określonych zjawisk przyrodniczych, warunkujących produkcję surowca (np. klimat, naturalne warunki glebowe), bądź z osiągnięciem danego celu przyrodniczego poprzez działania własne (np. zaopatrzenie w wodę, ochrona drzewostanu przed szkodnikami). Albo mówiąc jeszcze inaczej, cel gospodarczy uzyskuje się wprost lub pośrednio dzięki realizacji określonych celów przyrodniczych, które zresztą też tworzą system wzajemnych powiązań i są immanentną częścią procesu produkcji drewna. Czyli, jeżeli na gruncie opisanego stanu faktycznego, założenie Projektu nakierowane jest na retencjonowanie wody w lesie, to efekt ekologiczny przekłada się na produktywność drzewostanów, a w ostatecznym rozrachunku na sprzedaż drewna, co pozwala na przyporządkowanie wydatków związanych z budową obiektów retencji wodnej, także do działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały, czyli aby uzyskać wysoką i wartościową produkcję drewna, konieczne jest zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody na każdym etapie hodowli drzewostanu. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Brak odpowiedniego systemu melioracyjnego w lesie powoduje szybki spływ wód po powierzchni gleby do niżej położonych terenów oraz jej szybkie odparowanie do atmosfery, skutkiem czego są bezpowrotne straty wody i jej ograniczona dostępność dla drzew. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodno-melioracyjna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Dlatego też, obiekty hydrotechniczne mają za zadanie poprawę sytuacji hydrologicznej poprzez zgromadzenie zasobów wodnych, które będą lokalnie nawadniały tereny przyległe do zbiorników wodnych oraz sąsiadujące z nimi wydzielenia leśne. Zwiększenie objętości retencjonowanej wody poprzez realizację inwestycji skutkować będzie zatem zwiększeniem przyrostu drzew na grubość i wysokość, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność, co niewątpliwie wpłynie na wydajność gospodarczą drzewostanów, choć oczekiwany efekt może być odsunięty w czasie.

Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez przebudowę budowli i urządzeń małej retencji, przyczyni się w perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, co wpłynie na podniesienie jego jakości technicznej. Jednocześnie inwestycja pozwoli na ograniczenie strat spowodowanych brakiem wody. Dzięki utrzymaniu wody w odtworzonych zbiornikach ograniczone zostanie zjawisko wydzielania się posuszu, co zmniejszy wynikające z tego tytułu straty i przełoży się na poprawę wydajności drzewostanów.

Woda zgromadzona w obiektach (…), jak i w glebie będzie oddziaływała na drzewostany znajdujące się w większej odległości od urządzeń wodnych, gdzie według (...) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki leśnej, polegającą między innymi na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna. Retencja wodna spowoduje w przyszłości możliwość zwiększenia pozyskania drewna z okolicznych obszarów przy jednoczesnym polepszeniu jakości surowca, a co za tym idzie wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT w odniesieniu do obecnego poziomu.

Opisane skutki ekonomiczne dotyczą co do zasady realizacji przez Wnioskodawcę elementów składających się na przebudowę zbiorników poza odtworzeniem nawierzchni drogi leśnej na grobli oraz umocnieniem skarpy nasypu przyległej głównej drogi wywozowej Nadleśnictwa, które nie są nakierowane na gromadzenia wody w lesie, ale są konsekwencją zwiększenia pojemności retencyjnej obiektów.

Znaczenie infrastruktury drogowej, która jest nieodzownym narzędziem prowadzenia działalności gospodarczej dla wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, jest oczywiste. Drogi służą jako dojazd do drzewostanów w których wykonywane są zabiegi gospodarcze, ochronne, jak też dla przejazdu w celu pozyskania i sprzedaży drewna. Bez przejezdnych dróg leśnych prowadzenie działalności gospodarczej jest mocno utrudnione. Właściwie utrzymane drogi umożliwiają bowiem prowadzenie tej działalności, nie tylko poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna, jeżeli chodzi o drogę wywozową, ale także dostępności do drzewostanów w procesie produkcyjnym - hodowli lasu. Działania polegające na (…). Przełoży się to na lepszą przejezdność dróg, a tym samym usprawni komunikację w lesie, ograniczy też nakłady związane z naprawą uszkodzonej infrastruktury drogowej.

(…)

Opisane wyżej inwestycje dotyczące dróg leśnych wiążą się logicznie z zabezpieczeniem warunków prowadzenia przez Nadleśnictwo odpowiednio działalności w zakresie transportu - wywozu i pozyskania drewna oraz dostępu do drzewostanów celem realizacji czynności gospodarczych w zakresie hodowli lasu. Działania te służyć będą poprawie warunków pozyskania drewna poprzez zapewnienie dostępności do terenów objętych działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, podejmowane przez Wnioskodawcę działania (wydatki na inwestycje), będą wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów powodujących wzrost pozyskania i sprzedaży drewna, bądź ograniczenie strat w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione na tę część inwestycji, służyć mają zarówno realizacji ogólnych celów Projektu, związanych z ustabilizowaniem stosunków wodnych na tym terenie, podniesieniem stanu wód i zwiększenia retencji wody w lesie w omówionym aspekcie środowiskowym, ale również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych, do którego to celu pośrednio służy droga leśna, której dotyczy wykonanie przepustu. Zakupy towarów i usług poczynione na zrealizowanie tego zadania przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Przy czym z jednej strony zakupy towarów i usług związane z wykonaniem tej części inwestycji, która dotyczy realizacji przepustu i umocnienia skarpy, nie są oderwane od zasadniczych zadań Projektu, jakim jest retencja wodna, z drugiej zaś infrastruktura drogowa jest co do zasady wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności mieszanej, zarówno gospodarczej, jak i statutowej niepodlegającej VAT. Droga służy do ruchu pojazdów uczestniczących w pracach leśnych przy pozyskaniu drewna, do transportu pozyskanego drewna przez przewoźników zewnętrznych, a także na potrzeby hodowli lasu oraz ochrony lasu, w tym przeciwpożarowej, a także działalności edukacyjnej i turystycznej.

Wydatków ponoszonych w tej części Projektu nie da się zatem przyporządkować jednoznacznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT lub do działalności niepodlegającej VAT, dlatego też Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabytych w tym zakresie towarach i usługach prewskaźnikiem.

Dodatkowym skutkiem realizacji obiektów, jest znaczenie retencjonowania wody dla celów przeciwpożarowych. W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu, zwłaszcza na terenach zagrożonych suszą. Na ten moment nie przewiduje się wprawdzie, aby odtworzone stawy miały pełnić funkcję punktów czerpania wody do gaszenia pożarów, ale jako potencjalny rezerwuar wody mogą stanowić operacyjne punkty poboru wody przy akcjach gaśniczych, pod warunkiem zapewnienia dostępu dla straży pożarnej. Natomiast retencja wodna systemowo przyczyniać się będzie do ograniczenia niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co zmniejszy również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo. Jest to ważne z punktu widzenia zabezpieczenia źródła przychodów Nadleśnictwa ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem pożary w lasach powodują ogromne straty gospodarcze w drzewostanach. Konsekwencją niedoboru wody jest wzrost zagrożenia pożarowego lasów, które pojawia się zwłaszcza w obliczu zmian klimatu w kierunku jego ocieplenia, wzrostu temperatury powietrza, fal upałów w połączeniu z występowaniem okresów suszy. Już samo retencjonowanie wody w lesie zmniejsza odpowiednio ryzyko pożarów, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji. W świetle opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wykonanie zadań inwestycyjnych będzie służyło ochronie lasów Nadleśnictwa przed stratami w wyniku pożarów, przy czym można tutaj wyróżnić następujące powiązania obiektów hydrotechnicznych z funkcją ochrony drzewostanów przed zagrożeniem pożarowym:

1)  zwiększenie retencji wodnej oraz uregulowanie gospodarki wodnej na obszarach leśnych objętych inwestycją, wpłynie na ograniczenie niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co jest zasadniczym celem Projektu do osiągnięcia w skali makro, zmniejszając również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo;

2)  wzrost zasobów wody w lesie związany z retencją zbiornikową i glebową zmniejsza ryzyko pożarów poprzez lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych, co zapobiega wysuszaniu terenów bardziej narażonych na klęski pożarowe;

3)  przebudowane obiekty nie będą spełniać warunków ochrony przeciwpożarowej jako punkty czerpania wody, ale mogą stanowić potencjalny rezerwuar wody do gaszenia pożarów.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na część Projektu realizowaną przez Nadleśnictwo, Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1.  Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Wzrost pojemności retencyjnej, odpowiednio zwiększy wydajność prowadzonej przez Wnioskodawcę produkcji drewna poprzez pozyskanie lepszej jakości surowca drzewnego oraz większej ilości drewna z terenów znajdujących się w zakresie oddziaływania projektowanej inwestycji. Lepsze warunki wzrostu drzewostanu służyć będą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Jednocześnie uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się na ograniczanie strat w drzewostanie, spowodowanych suszą (wydzielanie się posuszu), który wpływa negatywnie na wzrost drzew, jak i ich kondycję zdrowotną. Tak więc wydatki związane z realizacją Projektu nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do zwiększenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

2.  Jak wyżej wykazano, drogi leśne na których stan i utrzymanie oddziaływać będą realizowane obiekty, służą do prowadzenia gospodarki leśnej w zakresie wywozu i pozyskania drewna, hodowli lasu oraz ochrony lasu. (…). Zabezpieczenie dobrego stanu dróg jest niezbędne dla efektywnego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na przebudowę obiektów wodnych przełożą się na zabezpieczenie dostępu do tych obszarów leśnych, z których Wnioskodawca pozyskiwać będzie surowiec do sprzedaży, a tym samym towary i usługi nabyte w związku z Projektem, będą służyły pośrednio czynnościom opodatkowanym VAT.

3.  Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, czy inne gwałtowne zjawiska pogodowe. Systemy wodne odtwarzane w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym oddziaływaniom, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku tych zjawisk.

4.  Analogiczne znaczenie ma też wykorzystanie retencji wodnej w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z budową i utrzymaniem obiektów hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Chociaż zbiorniki retencyjne nie będą stanowiły formalnie punktów czerpania wody do ochrony przeciwpożarowej, to jednak mogą służyć w przyszłości jako potencjalny rezerwuar wody do gaszenia pożarów. Ponadto, samo uwilgotnienie wskutek zretencjonowania wody siedlisk leśnych, zmniejsza podatność drzewostanów na szybkie rozprzestrzenianie się ognia. Efekty realizacji zadań Projektu w tym zakresie wykazują zatem pośredni związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione na inwestycję, służyć mają nie tylko realizacji ogólnych celów Projektu, związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, ale również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przez Wnioskodawcę obrotów ze sprzedaży surowca drzewnego, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad podatku VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru podatku VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia podatku VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług - tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

• w wyroku z 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

• w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał:

„(...) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), a zatem powinny być uwzględniane dla potrzeb podatku VAT.

Skoro Wnioskodawca wykazał, że istnieje związek realizacji Projektu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony;

2.  skutek - w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z obydwoma rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „(...), m. in. 22 maja 2019 r. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS; 14 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU; 2 sierpnia 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.181.2021.1.AK; 21 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.442.2021.1.MAT; 4 stycznia 2023 r. 0112-KDIL1-2.4012.549.2022.1.DS oraz 25 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.69.2023.2.MG. Ten sam kierunek wykładni został utrzymany w nowszych interpretacjach dotyczących realizacji Projektu pn. „(...). W interpretacji z 12 lutego 2026 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1209.2025.2.MSU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu pn. „....”, w części Projektu przypadającego do realizacji na Państwa Nadleśnictwo, wskazania wymaga, że skoro Państwo jesteście czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i - jak wynika z opisu sprawy - nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu są wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie macie Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jesteście Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu pn. „....”, w części tego Projektu realizowanej przez Państwa Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Prawo do obniżenia prewspółczynnikiem kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (w części realizowanej przez inne Nadleśnictwo), przysługujące w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2026 r. 0112-KDIL1-1.4012.178.2026.2.MG.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które Nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi. Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej niepodlegających VAT, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Państwa. Ponadto świadczą Państwo odpłatnie usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów, usługę ładowania pojazdów elektrycznych.

W zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonują Państwo czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w art. 6 i 7 ustawy o lasach.

W ramach części Projektu realizowanej przez Państwa zaplanowano wykonanie zadania polegającego na „(...)”. Podstawowym celem tego przedsięwzięcia jest poprawa bilansu wodnego w krajobrazie leśnym poprzez spowolnienie odpływu wód powierzchniowych, zwiększenie ilości retencjonowanej wody oraz stworzenie bardziej stabilnych warunków uwilgotnienia siedlisk bagiennych, olsowych i wilgotnych w istniejących śródleśnych obszarach mokradłowych. Woda retencjonowana w obiektach pochodzić będzie z lokalnych spływów powierzchniowych, wód opadowo-roztopowych oraz wód przepływających układem rowów leśnych.

Planowane działania będą realizowane w obrębie istniejących rowów leśnych oraz naturalnych zagłębień terenowych o charakterze bagiennym i mokradłowym. Przewiduje się przebudowę istniejących elementów infrastruktury technicznej służącej ograniczaniu odpływu wody oraz wykonanie elementów zabezpieczających przed erozją wodną. Zakres ten będzie obejmował w szczególności: (...)

Wskazali Państwo również, że zwiększenie retencji wodnej poprzez nawodnienie otaczających gruntów i poprawę uwilgotnienia siedlisk leśnych wpłynie na zdrowotność i zasobność drzewostanów. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody (która jest podstawowym czynnikiem wzrostu) skutkować będzie zwiększeniem przyrostu drzew na grubość i wysokość. Lepsza kondycja i zwiększenie przyrostu drewna przełoży się zatem na zwiększenie w odniesieniu do obecnego poziomu pozyskania i sprzedaży surowca drzewnego w przyszłości, co stanowi Państwa główną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Jednocześnie retencja wodna przyczyni się do zmniejszenia strat z powodu usuwania drzew masowo zasiedlonych przez szkodliwe owady i grzyby w ramach zabiegów sanitarnych. Dodatkowo retencja wpłynie pozytywnie na populację zwierząt bytujących na tym obszarze.

Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie mogą Państwo ponosić z tego powodu. Zbiorniki retencyjne objęte inwestycją nie są formalnie wyznaczone jako miejsca czerpania wody do celów przeciwpożarowych. W praktyce mogą one jednak stanowić rezerwuar wody przy akcjach gaśniczych spełniając funkcję operacyjnych punktów poboru wody, co usprawni gaszenie pożarów i zredukuje straty w drzewostanach wywołane przez ogień.

Ponadto realizacja zadań składających się na Projekt, które dotyczą infrastruktury drogowej pośrednio poprawi dostęp do terenów leśnych, w tym ułatwi wywóz drewna, co zabezpieczy odpowiednie warunki do hodowli lasu i sprzedaży surowca drzewnego.

Wydatki ponoszone przez Państwa w związku z realizacją Projektu są i będą w przyszłości dokumentowane fakturami wystawionymi na Nadleśnictwo A. Towary i usługi nabywane w ramach Projektu wykorzystywane będą przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast nie będą służyły do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Ponieważ efekty obu sfer działalności - gospodarczej i pozaprodukcyjnej są ze sobą ściśle powiązane, a wręcz się nakładają, nie będą Państwo mieli obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Projektu, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy lub do działalności niepodlegającej VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Państwa w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

W tym miejscu przypomnieć należy, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

• opodatkowanej podatkiem VAT,
• niepodlegającej opodatkowaniu.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik).

Prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Art. 86 ust 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika pojawia się, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wówczas mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 663):

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Państwa. Wydatki ponoszone przez Państwa w związku z realizacją Projektu są i będą w przyszłości dokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa. Towary i usługi nabywane w ramach Projektu wykorzystywane będą przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast nie będą służyły do czynności zwolnionych z podatku VAT. W zakresie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu będą pośrednio wykorzystywane przez Państwa do pozyskiwania i sprzedaży drewna (odpłatna dostawa towarów). Odnośnie działalności innej niż działalność gospodarcza pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wydatki ponoszone w Projekcie przez Państwa służyć mają osiągnięciu efektów przyrodniczych, które powiązane są z wykonywaniem przez Państwa zadań ustawowych w zakresie działalności niegenerującej obrotu. Korzyści środowiskowe polegające na zwiększeniu retencji wodnej, jak też ograniczenie spływu powierzchniowego wód, co przekłada się na uregulowanie stosunków wodnych, zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów i lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych oraz zapobiegnie przesuszaniu gleby, wpisują się w realizację celów przyrodniczych prowadzonej przez Państwa trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, takich jak zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą, a także ochrona lasów, gleb, wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni. Dodatkowo te wydatki, które dotyczą jednocześnie poprawy infrastruktury drogowej służą działalności mieszanej, bowiem nie da się ich wyodrębnić od zadania głównego Projektu, ale także dlatego, że drogi leśne są wykorzystywane do działalności opodatkowanej (pozyskanie i sprzedaż drewna) oraz niepodlegającej VAT (udostępnienie dla turystów, do celów edukacyjnych, ochrony środowiska leśnego).

Ponieważ efekty obu sfer działalności - gospodarczej i pozaprodukcyjnej są ze sobą ściśle powiązane, a wręcz się nakładają, nie będą Państwo mieli obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Projektu, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy lub do działalności niepodlegającej VAT.

Zatem, na tle przedstawionych przez Państwa ww. okoliczności należy stwierdzić, że towary i usługi, które będą przez Państwa zakupione w związku z realizacją Projektu, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, oraz nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

W takiej sytuacji, w której - jak Państwo wskazali - nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zatem będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Państwa przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność. Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.