0114-KDIP4-3.4012.337.2026.3.JZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, a także jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla otrzymanego zadatku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek oraz sposobu opodatkowania VAT otrzymanego zadatku. Uzupełnili go Państwo pismami z 31 lipca 2026 r. (wpływ 31 lipca 2026 r.) oraz 10 sierpnia 2026 r. (wpływ 10 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwania, oraz pismem z 19 sierpnia 2026 r. (wpływ 19 sierpnia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A z siedzibą w (...) (dalej jako „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

7 czerwca 2016 roku Spółka nabyła nieruchomość gruntową (dalej jako „Nieruchomość”) zabudowaną budynkami użytkowymi oraz budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej, niebędącej czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od opisanego nabycia.

Spółka w latach 2016 i 2017 dokonała modernizacji posadowionego na jednej z działek budynku mieszkalnego. Wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej nabytej Nieruchomości. Spółka odliczyła podatek VAT od prac modernizacyjnych. W księgach Spółki wskazana Nieruchomość jest traktowana jako środki trwałe w budowie.

Nieruchomość składa się z poszczególnych działek o nr 10, 3, 2, 1, 9, 4, 7, 8, 6, 5.

Zgodnie z uchwałą w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

a)  Działka nr 9 przeznaczona jest częściowo jako:

• teren zabudowy usługowej;

• teren wód powierzchniowych śródlądowych;

• teren kanalizacji;

• teren drogi wewnętrznej;

• teren zieleni izolacyjnej.

b)  Działka nr 6 przeznaczona jest jako teren zabudowy usługowej;

c)  Działka nr 2 przeznaczona jest częściowo jako:

• teren zabudowy usługowej;

• teren lasów;

• teren zieleni izolacyjnej;

• teren parkingu;

• teren drogi wewnętrznej;

d)  Działka nr 1 przeznaczona jest częściowo jako:

• teren zabudowy usługowej;

• teren wód powierzchniowych śródlądowych;

• teren zieleni izolacyjnej;

• teren drogi wewnętrznej;

• teren drogi publicznej.

e)  Działka nr 5 przeznaczona jest jako teren lasów.

f)   Działka nr 4 przeznaczona jest jako teren lasów.

g)  Działka nr 7 przeznaczona jest częściowo jako:

• teren zabudowy usługowej;

• teren lasów;

• teren zieleni izolacyjnej;

• teren drogi wewnętrznej;

• teren drogi publicznej;

h)  Działka nr 8 przeznaczona jest częściowo jako:

• teren zabudowy usługowej;

• teren zieleni izolacyjnej;

• teren drogi wewnętrznej;

• teren ciągu pieszego;

Natomiast działki o nr 10 oraz 3 położone są na terenie, na którym nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego uchwalonego w drodze uchwały Rady Gminy działki o nr 10 oraz 3 przewidziane są jako obszar rolniczej przestrzeni produkcyjnej.

Na działce nr 3 znajduje się napowietrzna linia energetyczna wysokiego napięcia 110 kV wraz z pasem technologicznym oraz gazociąg wysokiego ciśnienia.

Działka o nr 1 zabudowana jest dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 256 m².

Na działce o nr 2 oraz częściowo na działce 1 i 7 położony jest jednokondygnacyjny budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa w postaci stajni wraz z pomieszczeniami socjalnymi o łącznej powierzchni zabudowy (...) m². Dla budynku stajni zostało wydane pozwolenie na użytkowanie na mocy decyzji z dnia 7 września 1999 roku. Dla budynku mieszkalnego decyzja o pozwoleniu na użytkowanie nie została wydana.

Spółka 5 maja 2026 roku zawarła umowę przedwstępną sprzedaży opisywanej Nieruchomości. Nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT. W związku z zawartą umową przedwstępną sprzedaży pojawiły się wątpliwości odnośnie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości. Dla otrzymanego na podstawie umowy przedwstępnej zadatku Spółka zastosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23% dla całej otrzymanej kwoty.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że zabudowania znajdują się na działkach o nr 1 i 2. Na działce nr 1 posadowiony jest budynek mieszkalny dwukondygnacyjny. Dodatkowo na działce nr 2 oraz częściowo na działce 1 posadowiony jest budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy (stajnia z pomieszczeniami socjalnymi). Natomiast działka o nr 7 jest niezabudowana.

Wszystkie działki oraz budynki opisane we wniosku nie były nigdy wykorzystywane do działalności zwolnionej z podatku VAT. Zatem:

·      Działka nr 10 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 3 - niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 2 - niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 1 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 9 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 4 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 7 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 8 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 6 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Działka nr 5 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Budynek mieszkalny posadowiony na działce 1 – niewykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT,

·      Budynek użytkowy posadowiony na działce 2 oraz 1 – niewykorzystywany do działalności zwolnionej z VAT.

Wszystkie działki oraz zabudowania wymienione we wniosku nie stanowią i nie stanowiły nigdy towaru handlowego. Zatem:

·      Działka nr 10 – środek trwały w budowie;

·      Działka nr 3 - środek trwały w budowie;

·      Działka nr 2 - środek trwały w budowie;

·      Działka nr 1 – środek trwały w budowie;

·      Działka nr 9 – środek trwały w budowie;

·      Działka nr 4 – środek trwały w budowie;

·      Działka nr 7 – środek trwały w budowie;

·      Działka nr 8 – środek trwały w budowie;

·      Działka nr 6 – środek trwały w budowie;

·      Działka nr 5 – środek trwały w budowie;

·      Budynek mieszkalny posadowiony na działce 1 – środek trwały w budowie;

·      Budynek użytkowy posadowiony na działce 2 oraz 1 – środek trwały w budowie.

Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 1. Wydatki przekroczyły wartość początkową budynku o ponad 30 %. Wydatki na ulepszenie były dokonywane w latach 2016 i 2017. Spółka miała prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od powyższych wydatków.

Spółka planowała wykorzystywać opisany ulepszony budynek do działalności polegającej na świadczeniu usług komercyjnych szkoleń jazdy konnej, prowadzenia stadniny oraz ich wynajmu. Przy czym nie planowano wynajmować nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkalne.

Od momentu wykonania ulepszeń w budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wszystkie wydatki związane z ulepszeniem były dokonywane jedynie przez Spółkę.

Nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie dla budynku mieszkalnego.

Zdaniem Spółki pierwsze zasiedlenie nastąpiło dla:

·      Budynku mieszkalnego posadowionego na działce 1 w roku 2017 po zakończeniu ulepszeń;

·      Budynku użytkowego posadowionego na działce 2 oraz 1 w roku 2016, tj. w roku nabycia budynku przez Spółkę.

Działki nr 10 oraz 3 na moment sprzedaży nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na moment sprzedaży działek nr 10 i 3 nie będą wydane dla nich decyzje o warunkach zabudowy.

Właścicielem naniesień znajdujących się na działce nr 3 jest:

·      Linia energetyczna – (...) – podmiot zewnętrzny.

·      Gazociąg – (...) – podmiot zewnętrzny.

Spółka nie rozpoczęła faktycznego wykorzystywania budynku mieszkalnego w swojej działalności, planowane było wykorzystanie budynku przy usługach prowadzenia stadniny.

Dla części działek o nr 7, 8, 9, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie jako tereny zieleni izolacyjnej, tereny lasów oraz tereny wód śródlądowych nie zostały wydane decyzje o zabudowie - teren nie jest przeznaczony pod zabudowę.

Pytania

1.  Czy dla dostawy działki nr 1, 2 na których posadowione są budynki, zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług ?

2.  Czy dla dostawy działki nr 3, 4, 5, 6 będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

3.  Czy dokonując sprzedaży działki nr 7, 8, 9 Spółka będzie miała prawo zastosować zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dla części działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone jako tereny zieleni izolacyjnej, teren lasów oraz teren wód śródlądowych?

4.  Czy dla kwoty otrzymanego zadatku Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki dostawa zabudowanych działek o nr 1, 2 będzie zwolniona z podatku VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 – dalej jako „Ustawa”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nabyła działki o nr 1, 2 w roku 2016 i w stosunku do budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 1 dokonała wydatków na modernizację budynku w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej nabycia. W stosunku do budynku użytkowego umiejscowionego na działkach o nr 1, 2 Spółka nie poniosła wydatków modernizacyjnych.

Z uwagi na powyższe w myśl przepisów art. 2 ust. 14 Ustawy pierwsze zasiedlenie w stosunku do budynku usługowego miało miejsce w momencie rozpoczęcia jego użytkowania przez pierwotnego właściciela, tj. przed rokiem nabycia go przez Spółkę w 2016 roku. Natomiast w stosunku do budynku mieszkalnego ponowne pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie zakończenia prac modernizacyjnych w 2017 roku. W obu przypadkach upłynął już okres 2 letni, o którym mowa w powyższy przepisie.

Z uwagi na powyższe, w stosunku do dostawy wskazanych działek zasadne będzie zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

Ad 2.

Zdaniem Spółki dostawa działek o nr 4, 5 będzie zwolniona z podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy. Natomiast dostawa działki nr 3 z uwagi na fakt, że jest na niej usytuowana napowietrzna linia energetyczna oraz gazociąg będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, z uwagi na brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT.

Również dostawa działki 6 nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT z uwagi na fakt, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest to teren przeznaczony pod zabudowę usługową.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego działki o nr 4, 5 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny leśne, nie przeznaczone pod zabudowę. Wymienione powyżej działki są niezabudowane. Nie spełniają zatem one definicji terenu budowlanego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 Ustawy.

W związku z powyższym dostawa działek o nr 4, 5 jako dostawa działek niezabudowanych niestanowiących gruntu budowlanego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy.

Natomiast dostawa działki o nr 3 z uwagi na fakt umiejscowienia na jej terenie infrastruktury energetycznej i gazowej będzie dostawą nieruchomości zabudowanej więc nie spełni dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż linie energetyczne oraz gazociąg nie stanowią własności Spółki i nie będą przedmiotem sprzedaży zastosowania nie znajdzie także zwolnienie wynikające z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy.

Zatem dostawa działki nr 3 będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT wynoszącej 23%. Również dostawa działki nr 6 jako dostawa terenu budowlanego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku dostawy działek niezabudowanych o nr 9, 8 oraz 7, które to działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są tylko częściowo przeznaczone pod zabudowę, będzie mogła zastosować zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 dla części działek oznaczonych jako tereny zieleni izolacyjnej, teren lasów oraz teren wód powierzchniowych śródlądowych. Natomiast do pozostałej powierzchni działek zastosowanie będzie miała stawka podstawowa VAT wynosząca 23%.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego działki o nr 9, 8 i 7 są zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uwzględnione jako częściowo przeznaczone pod zabudowę (teren zabudowy usługowej, teren kanalizacji, teren drogi wewnętrznej, teren drogi publicznej). Pozostała część terenu nie ma przeznaczenia budowlanego (tereny zieleni izolacyjnej, teren lasów oraz teren wód śródlądowych). Zatem w rozumieniu powoływanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 Ustawy należy wydzielić część działek, które nie stanowią gruntu budowlanego i dla tej części zastosować zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy. Dla dostawy pozostałej powierzchni stanowiącej teren pod zabudowę należy zastosować stawkę podstawową VAT.

Ad 4.

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania zadatku w związku z umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości nie będzie miała prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 8 Ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)  dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)  dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż Nieruchomości będzie tylko częściowo zwolniona z podatku VAT, a umowa przedwstępna w swej treści nie przewiduje, na rzecz których działek zostanie zaliczona kwota otrzymanego zadatku, zasadne jest zatem niestosownie zwolnienia z podatku VAT dla otrzymanej kwoty zadatku. Rozliczenie ostateczne podatku VAT od dostawy Nieruchomości z podziałem na część zwolnioną z podatku VAT oraz opodatkowaną podatkiem VAT nastąpi z chwilą zawarcia umowy właściwej przenoszącej władztwo nad Nieruchomością do nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 755 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle, ale i ich części - spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest ona wykonywana odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru do żądania od nabywcy towaru lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. 7 czerwca 2016 roku nabyli Państwo nieruchomość gruntową (Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej, niebędącej czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym nie mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT od opisanego nabycia. Nieruchomość składa się z poszczególnych działek o nr 10, 3, 2, 1, 9, 4, 7, 8, 6, 5.

Na działce nr 1 posadowiony jest budynek mieszkalny dwukondygnacyjny. Dodatkowo na działce nr 2 oraz częściowo na działce 1 posadowiony jest budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy (stajnia z pomieszczeniami socjalnymi). Na działce nr 3 znajduje się napowietrzna linia energetyczna wysokiego napięcia 110 kV wraz z pasem technologicznym oraz gazociąg wysokiego ciśnienia. Pozostałe działki są niezabudowane.

Wszystkie działki oraz budynki opisane we wniosku nie były nigdy wykorzystywane do działalności zwolnionej z podatku VAT. Wszystkie działki oraz zabudowania wymienione we wniosku nie stanowią i nie stanowiły nigdy towaru handlowego.

5 maja 2026 roku zawarli Państwo umowę przedwstępną sprzedaży opisywanej Nieruchomości. Nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT. W związku z zawartą umową przedwstępną sprzedaży pojawiły się wątpliwości odnośnie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości. Dla otrzymanego na podstawie umowy przedwstępnej zadatku Spółka zastosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23% dla całej otrzymanej kwoty.

Z okoliczności sprawy, wynika że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie działki oraz zabudowania wymienione we wniosku nie stanowią i nie stanowiły nigdy towaru handlowego, działki i budynki stanowiły środki trwałe w budowie. Tym samym, w opisanej sytuacji planowane zbycie Nieruchomości będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, zbycie przez Państwa Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dla dostawy działki nr 1 oraz 2, na których posadowione są budynki, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Natomiast gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle albo ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli albo ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy działek 1 oraz 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynków posadowionych na ww. działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1 posadowiony jest budynek mieszkalny dwukondygnacyjny. Dodatkowo na działce nr 2 oraz częściowo na działce 1 posadowiony jest budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa (stajnia z pomieszczeniami socjalnymi). Dla budynku stajni zostało wydane pozwolenie na użytkowanie na mocy decyzji z dnia 7 września 1999 roku. Dla budynku mieszkalnego decyzja o pozwoleniu na użytkowanie nie została wydana.

Ponadto zgodnie z opisem sprawy ponosili Państwo wydatki na ulepszenie budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 1. Wydatki przekroczyły wartość początkową budynku o ponad 30 %. Wydatki na ulepszenie były dokonywane w latach 2016 i 2017. Mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Od momentu wykonania ulepszeń w budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa budynków znajdujących się na działkach nr 1 oraz 2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budynków upłyną więcej niż 2 lata. W konsekwencji, dla transakcji sprzedaży ww. budynków zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia od podatku tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki lub ich części na nim posadowione. W związku z powyższym, sprzedaż działek nr 1 i 2, na których znajdują się ww. budynki, również będzie zwolniona od podatku na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, dostawa zabudowanych działek nr 1 i 2 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy dla dostawy działki nr 3, 4, 5 i 6 będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo:

1)  przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;

6)  zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną nadziemną intensywność zabudowy, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej, maksymalny udział powierzchni zabudowy, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę i sposób realizacji miejsc do parkowania, w tym miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów zaopatrzonych w kartę parkingową, oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów;

9)  szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się więc obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując, czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 4 oraz 5 są niezabudowane i objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że są przeznaczone jako teren lasów, nie przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że działek nr 4 oraz 5 nie można uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dla dostawy posiadanych przez Państwa działek nr 4 oraz 5, które są niezbudowane i nie stanowią terenów budowlanych możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei dla działki 6, wskazali Państwo w opisie sprawy, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie jej jako teren zabudowy usługowej.

Skoro obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy tego terenu (jako teren zabudowy usługowej), to działka 6 w chwili sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki 6, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie sprzedaż działki 6 nie zostanie objęta również zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki przedstawione w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia Nieruchomości, w tym działki 6, skoro przy jej nabyciu podatek VAT nie wystąpił. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej, niebędącej czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, wszystkie działki – w tym działka 6 - nie były nigdy wykorzystywane przez Państwa do działalności zwolnionej od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy nie odnosi się do zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów.

Tym samym, sprzedaż niezabudowanej działki 6, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy. Dostawa działki 6 będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Kolejną działką, która wymaga analizy jest działka 3. Zgodnie z Państwa wskazaniem ww. działka położona jest na terenie, na którym nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i na moment sprzedaży nie będzie nim objęta oraz nie będzie wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy. Ponadto na działce nr 3 znajduje się napowietrzna linia energetyczna wysokiego napięcia 110 kV wraz z pasem technologicznym oraz gazociąg wysokiego ciśnienia. Właścicielem naniesień znajdujących się na działce nr 3 jest:

·      Linia energetyczna – (...) – podmiot zewnętrzny.

·      Gazociąg – (...) – podmiot zewnętrzny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia

7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl zaś art. 3 pkt 3a cyt. ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795 ze zm.):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej czy gazowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne czy dostawy gazu, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

„Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

„Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy wskazać, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się naniesienia niebędące Państwa własnością i które nie będą przedmiotem zbycia. Nie można zatem przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działki wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (w postaci linii energetycznej i gazociągu), bowiem to podmioty trzecie, a nie Państwo, faktycznie posiadają te naniesienia i korzystają z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce 3 naniesienia w postaci napowietrznej linii energetycznej wysokiego napięcia 110 kV wraz z pasem technologicznym oraz gazociągu wysokiego ciśnienia, nie są Państwa własnością, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (działka 3), ponieważ tylko grunt należy do Państwa. Jednak nie można go uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim budowle – napowietrzna linia energetyczna wraz z pasem technologicznym oraz gazociąg.

Zatem w rozpatrywanej sprawie do dostawy działki 3 nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Co więcej, nie będzie miały także tutaj zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw budowli, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała tu miejsca (naniesienia nie są Państwa własnością).

W konsekwencji, transakcja dostawy działki 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku do zbycia działki 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, analogicznie jak w przypadku działki 6, że działka 3 nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT oraz nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia tego terenu skoro przy jego nabyciu podatek VAT nie wystąpił. Zatem działka 3 nie zostanie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki przedstawione w tym przepisie.

Tym samym, sprzedaż działki 3, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a bądź pkt 2 ustawy. Dostawa działki 3 będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa kolejnych wątpliwości jest, czy dokonując sprzedaży działek nr 7, 8, 9 będą mieli Państwo prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dla części działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone jako tereny zieleni izolacyjnej, teren lasów oraz teren wód śródlądowych.

Z opisu sprawy wynika, że:

a) Działka nr 9 przeznaczona jest częściowo jako:

•      teren zabudowy usługowej;

•      teren wód powierzchniowych śródlądowych;

•      teren kanalizacji;

•      teren drogi wewnętrznej;

•      teren zieleni izolacyjnej.

b) Działka nr 7 przeznaczona jest częściowo jako:

•      teren zabudowy usługowej;

•      teren lasów;

•      teren zieleni izolacyjnej;

•      teren drogi wewnętrznej;

•      teren drogi publicznej;

c) Działka nr 8 przeznaczona jest częściowo jako:

•      teren zabudowy usługowej;

•      teren zieleni izolacyjnej;

•      teren drogi wewnętrznej;

•      teren ciągu pieszego.

Wskazali też Państwo, że dla części działek o nr 7, 8, 9 dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie jako tereny zieleni izolacyjnej, tereny lasów oraz tereny wód śródlądowych nie zostały wydane decyzje o zabudowie - teren nie jest przeznaczony pod zabudowę.

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla części działek 7, 8, 9, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren wód powierzchniowych śródlądowych, teren zieleni izolacyjnej oraz teren lasów – część ta, jak wynika z opisu sprawy, stanowi teren który nie dopuszcza możliwości zabudowy, zatem nie spełnia definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dla dostawy części niezabudowanych działek 7, 8, 9, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części jako teren wód powierzchniowych śródlądowych, teren zieleni izolacyjnej oraz teren lasów, które nie stanowią terenów budowlanych możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei z uwagi na fakt, że w odniesieniu do sprzedaży działek 7, 8, 9 w części przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a więc stanowiących tereny budowlane, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tych nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, analogicznie jak w przypadku działek 6 i 3, że działki 7, 8 i 9 nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT oraz nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia tego terenu skoro przy jego nabyciu podatek VAT nie wystąpił. Zatem działki 7, 8, 9, w części w jakiej stanowią tereny budowlane, nie zostaną objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki przedstawione w tym przepisie.

Zatem dostawa sprzedaży działek 7, 8, 9 w części przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano powyżej nie zostaną spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku VAT. Wobec powyższego, sprzedaż części działek 7, 8, 9 stanowiących grunt budowlany będzie opodatkowana podatkiem VAT według odpowiedniej stawki. Pozostała część tych działek, niestanowiąca terenów budowlanych, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kwoty otrzymanego przez Państwa zadatku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (wydanie internetowe www.sjp.pwn.pl) zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Kwestie zadatku zostały uregulowane w ww. ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jak stanowi art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Stosownie natomiast do treści art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego:

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast, gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją. Zatem, w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną ona przeznaczona, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że:

w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:

„(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:

„dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zadatek, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

-     zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

-     konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

-     w momencie dokonania zadatku strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie, zapłata części ceny (zadatek) na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe bowiem jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci zbywanych, określonych działek.

Jak wskazałem powyżej:

·      dostawa zabudowanych działek nr 1 i 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

·      dostawa niezabudowanych działek nr 4 oraz 5, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

·      dostawa niezabudowanej działki 6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki,

·      dostawa działki 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ani 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki,

·      dostawa niezabudowanych działek 7, 8, 9, w części w jakiej nie stanowią one terenów budowlanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a dostawa ww. działek w części przeznaczonych pod zabudowę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy i będzie opodatkowana podatkiem VAT według odpowiedniej stawki.

Ponadto w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r. r. znak PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639 sprzedaż działki nr 10, która nie jest i nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, że przyjęcie zadatku na poczet ceny sprzedaży nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania, a więc nie jest zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru, a dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości – na którą składają się opisane działki - będzie w części opodatkowana wg właściwej stawki VAT, a w części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy, to kwota otrzymanego przez Państwa zadatku w części odpowiadającej dostawie opodatkowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki, natomiast w części odpowiadającej dostawie zwolnionej od podatku - podlega zwolnieniu od podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych sprzedaży przez Państwa działek 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9,oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla otrzymanego zadatku. W pozostałym zakresie, tj. skutków podatkowych sprzedaży działki nr 10 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.