0114-KDIP4-3.4012.256.2026.2.APR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych transakcji wymiany kryptowalut na waluty fiat. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 czerwca 2026 r. (wpływ 2 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem, sklasyfikowana według polskiej klasyfikacji działalności pod symbolem PKD 62.01.Z. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się na świadczeniu innowacyjnych usług polegających na dostarczaniu infrastruktury do przesyłania i zapisywania danych w zdecentralizowanych sieciach (...). W szczególności Wnioskodawca świadczy usługi aktualizowania danych, które są przesyłane do wybranych sieci (...) w formie transakcji (...).

Przykładowo, jedną z usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest cykliczne aktualizowanie danych dotyczących cen wybranych aktywów (np. cena złota) na określonych (...) (w szczególności na sieci (...), ale również m.in. na sieciach (...), (...), (...), (...) i innych). Wnioskodawca obsługuje równolegle wiele sieci (...), co w praktyce daje możliwość technicznego operowania na setkach około tysiącu różnych łańcuchów bloków. Każda aktualizacja danych w danej sieci (...) wymaga przeprowadzenia odpowiedniej transakcji w tej sieci, co wiąże się z koniecznością poniesienia opłaty transakcyjnej (tzw. opłata (...) dalej: opłaty (...)) w natywnej kryptowalucie danej sieci (np. (...) w sieci (...), (...) w sieci (...), (...) w sieci (...)).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie świadczy usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Oznacza to, ze Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na:

•      wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

•      wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi,

•      pośrednictwie w tego rodzaju wymianie,

•      prowadzeniu rachunków walut wirtualnych w rozumieniu tej ustawy.

Innymi słowy, podstawową i zasadniczą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest działalność IT polegająca na świadczeniu usług infrastrukturalnych i programistycznych związanych z integracją i aktualizacją danych w sieciach (...), a nie działalność kantorowa, brokerska czy tradingowa w zakresie kryptowalut.

Z tytułu świadczonych usług infrastrukturalnych Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ustalane komercyjnie z kontrahentami. Z uwagi na specyfikę rynku kryptoaktywnych, bardzo często wynagrodzenie za te usługi jest wypłacane w kryptowalutach (np. (...), (...), (...)). Otrzymywane przez Wnioskodawcę kryptowaluty stanowią zatem formę zapłaty za świadczone usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

W toku bieżącej działalności Wnioskodawca, z przyczyn operacyjnych, dokonuje wymiany części posiadanych kryptowalut na waluty tradycyjne (fiat), takie jak PLN, EUR, USD. Wymiana ta odbywa się na zewnętrznej, regulowanej giełdzie kryptowalut z siedzibą poza Polską (w szczególności na giełdzie (...)). Celem tej wymiany jest zapewnienie płynności finansowej i pozyskanie środków pieniężnych niezbędnych do pokrycia bieżących kosztów operacyjnych Wnioskodawcy, w tym m.in.:

•      wynagrodzeń pracowników i współpracowników (w tym programistów B2B),

•      kosztów najmu powierzchni biurowej,

•      kosztów usług księgowych, prawnych i doradczych,

•      kosztów infrastruktury chmurowej i bazodanowej (np. (…), (…)),

•      innych kosztów ogólnego zarządu i utrzymania działalności.

Wnioskodawca podkreśla, że sprzedaż (wymiana) kryptowalut nie stanowi odrębnego, samodzielnego modelu biznesowego ani zasadniczego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności Wnioskodawca:

•      nie prowadzi działalności kantorowej w zakresie wymiany walut wirtualnych,

•      nie działa jako profesjonalny trader kryptowalut,

•      nie oferuje klientom usług polegających na wymianie walut wirtualnych ani nie pośredniczy w tego typu transakcjach.

Wymiana kryptowalut na fiat ma charakter wtórny względem świadczenia usług infrastrukturalnych, jest konsekwencją przyjmowania wynagrodzenia w aktywach krypto i służy głównie konwersji wynagrodzenia na środki pieniężne potrzebne do regulowania zobowiązań w walutach tradycyjnych. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że przy okazji takich transakcji może wystąpić dodatni lub ujemny wynik na zmianie kursu danej kryptowaluty (zysk lub strata na marży) co jest typowe dla tego typu operacji.

W praktyce wymiana kryptowalut na fiat odbywa się w ten sposób, że Wnioskodawca:

1)  przesyła określoną ilość kryptowaluty z własnego portfela (własnego adresu w sieci (...)) na konto na giełdzie kryptowalut (np. (...)),

2)  składa na giełdzie odpowiednie zlecenia sprzedaży (Market/Limit) w danej parze walutowej (np. (...), (...)),

3)  po realizacji zleceń otrzymuje na rachunek na giełdzie środki w walucie fiat,

4)  następnie dokonuje wypłaty fiat z giełdy na rachunek bankowy prowadzony dla Wnioskodawcy.

Giełda kryptowalut, na której Wnioskodawca dokonuje transakcji, posiada wdrożone procedury (...) i dysponuje danymi identyfikującymi swoich użytkowników. Jednakże z uwagi na stosowane przez giełdę zasady ochrony danych osobowych oraz konstrukcję transakcji, Wnioskodawca nie otrzymuje i nie ma możliwości pozyskania danych identyfikujących podmioty, które nabywają od niego kryptowaluty na giełdzie (tj. rzeczywistych kontrahentów po drugiej stronie transakcji). Wnioskodawca dysponuje wyłącznie informacjami o zbywanych ilościach kryptowalut, cenie, dacie i parze walutowej, ale nie jest w stanie ustalić:

•      czy nabywca jest podatnikiem VAT czy podmiotem niebędącym podatnikiem (np. konsumentem),

•      gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, miejsce zamieszkania lub stałego pobytu (Polska, inne państwo członkowskie UE, państwo trzecie).

Wnioskodawca zwracał się do giełdy z prośbą o udostępnienie zbiorczego zestawienia danych nabywców, jednak otrzymał jednoznaczną odmowę. W ocenie Wnioskodawcy, podjęte działania należy zakwalifikować jako dołożenie należytej staranności w celu ustalenia statusu i miejsca siedziby kontrahentów przy czym z przyczyn obiektywnych (niezależnych od Wnioskodawcy) ustalenie tożsamości nabywców pozostaje niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe ograniczenia oraz konieczność prawidłowego wykonywania obowiązków w podatku od towarów i usług, Wnioskodawca kierując się podejściem ostrożnościowym zakłada, że wszystkie transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat, dokonywane za pośrednictwem giełdy, należy traktować jako świadczenie usług, których miejscem opodatkowania jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, Wnioskodawca ujmuje całość obrotu z tytułu tych transakcji w deklaracji VAT jako sprzedaż zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (transakcje dotyczące walut używanych jako prawny środek płatniczy).

Z uwagi na charakter usług wymiany kryptowalut (transakcje finansowe zwolnione z VAT zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE oraz organów podatkowych) Wnioskodawca zamierza przyjmować, że podstawą opodatkowania dla potrzeb ujęcia tych transakcji w ewidencji VAT i pliku JPK_V7M jest wynik finansowy (marża) osiągnięty przez Wnioskodawcę na danej transakcji (bądź w przyjętym okresie rozliczeniowym), rozumiany jako różnica pomiędzy:

•      kwotą uzyskaną ze sprzedaży kryptowaluty w walucie fiat,

•      kosztem nabycia tej kryptowaluty (wyrażonym w walucie fiat, np. według wartości ustalonej w momencie otrzymania kryptowaluty jako zapłaty za usługi).

W przypadku, gdy wynik na danej transakcji (lub na zbiorze transakcji za dany okres) jest dodatni, Wnioskodawca zamierza wykazywać tę wartość jako podstawę opodatkowania w pozycji dotyczącej sprzedaży zwolnionej w pliku JPK_V7M. Natomiast w sytuacji, gdy dana transakcja (lub suma transakcji w przyjętym okresie) generuje wynik ujemny (stratę), Wnioskodawca przyjmuje, że brak jest podstawy opodatkowania (brak wynagrodzenia), a zatem dla celów VAT podstawa opodatkowania powinna wynosić 0,00 zł.

Ze względów praktycznych liczba pojedynczych transakcji wymiany kryptowalut na giełdzie może być znaczna (w szczególności w krótkich okresach, np. w ciągu jednego dnia, w ramach jednego zlecenia sprzedaży rozbijanego na wiele częściowych realizacji). W związku z tym, Wnioskodawca przy zachowaniu rzetelności ewidencji zamierza ujmować w pliku JPK_V7M zagregowane pozycje, w których:

•      w jednej pozycji ewidencji sprzedaży wykazywana będzie łączna podstawa opodatkowania dla wszystkich transakcji wymiany kryptowalut na fiat dokonanych w danym dniu (lub w danym miesiącu),

•      jako nabywca wskazywane będzie oznaczenie BRAK, NIP: BRAK,

•      jako rodzaj dokumentu będzie wskazywany dokument wewnętrzny (WEW).

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził szczegółową ewidencję (poza strukturą JPK), umożliwiającą odtworzenie poszczególnych transakcji, ich dat, wartości, wyniku (marży) oraz przypisanie ich do konkretnych adresów portfeli i zleceń giełdowych.

W związku z faktem, że Wnioskodawca:

•      wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT (świadczenie usług infrastrukturalnych i programistycznych na rzecz klientów), jak i czynności zwolnione z VAT (wymiana kryptowalut na fiat, kwalifikowana jako transakcje finansowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT),

•      ponosi szereg wydatków wspólnych (koszty ogólnego zarządu, koszty biura, księgowości, usług IT, infrastruktury chmurowej), których nie da się jednoznacznie przypisać wyłącznie do działalności opodatkowanej ani wyłącznie do działalności zwolnionej,

Wnioskodawca stoi przed koniecznością ustalenia zasad:

1)  czy obrót z tytułu transakcji wymiany kryptowalut na fiat przy założeniu, że zostaną one potraktowane jako transakcje zwolnione wykonywane na terytorium Polski powinien być co do zasady uwzględniany w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

2)  czy w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych możliwe jest zakwalifikowanie transakcji wymiany kryptowalut na fiat, dokonywanych przez Wnioskodawcę, jako transakcji o charakterze pomocniczym (sporadycznym) w stosunku do zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

3)  czy w przypadku uznania, że transakcje wymiany kryptowalut nie mają charakteru pomocniczego, Wnioskodawca jest obowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków wspólnych (w szczególności kosztów ogólnego zarządu),

4)  w jaki sposób prawidłowo ustalać podstawę opodatkowania (obrót) z tytułu wymiany kryptowalut dla potrzeb:

•     wykazania sprzedaży zwolnionej w ewidencji i pliku JPK_V7M,

•     obliczenia proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (czy do proporcji przyjmować całą wartość sprzedaży kryptowalut, czy jedynie marżę stanowiącą wynagrodzenie Wnioskodawcy, a w przypadku straty wartość 0,00 zł),

5)  czy przy braku możliwości identyfikacji nabywców na giełdzie kryptowalut i przy przyjęciu rozwiązania ostrożnościowego (uznanie wszystkich transakcji za krajowe zwolnione) sposób ewidencjonowania tych transakcji zaproponowany przez Wnioskodawcę (agregacja, dokument WEW, oznaczenie nabywcy jako BRAK) jest zgodny z przepisami o VAT i strukturą JPK_V7M.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1. Kryptowaluty, których dotyczy wniosek, można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Wnioskodawca przyjmuje je jako formę zapłaty za świadczone usługi infrastrukturalne i programistyczne, a w obrocie pomiędzy stronami pełnią one wyłącznie rolę środka rozliczeniowego. Nie posiadają one innego przeznaczenia niż funkcja płatnicza, w szczególności nie ucieleśniają praw udziałowych, wierzytelności ani uprawnień o charakterze inwestycyjnym wykraczających poza samą funkcję wymiany wartości. Charakterystyka ta odpowiada pojęciu waluty wirtualnej, której jedyną funkcją jest funkcja środka płatniczego, w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-264/14, Hedqvist].

2. Kryptowaluty, których dotyczy wniosek, są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środki wymiany. Wnioskodawca dokonuje ich wymiany na waluty tradycyjne, w szczególności na dolara amerykańskiego, za pośrednictwem regulowanej giełdy kryptowalut (...). Wymienialność tych aktywów na waluty fiat umożliwia Wnioskodawcy konwersję otrzymanego w nich wynagrodzenia na środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań.

3. Kryptowaluty te są akceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy. Przyjmowanie przez Wnioskodawcę zapłaty w kryptowalutach następuje na życzenie klientów, dla których stanowi to preferowaną formę rozliczenia. Akceptacja kryptowaluty jako środka wymiany jest zatem elementem uzgodnień handlowych pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami.

4. Wnioskodawca nie oferuje i nie będzie oferował kryptowalut poprzez ofertę publiczną.

5. Wnioskodawca nie przyjmuje zamówień na sprzedaż ani wymianę kryptowalut. Nie świadczy on na rzecz osób trzecich usług polegających na wymianie walut wirtualnych ani nie pośredniczy w takich transakcjach. Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności, nawet o charakterze pomocniczym, w zakresie obrotu kryptowalutami. Otrzymuje on jedynie zapłatę za swoje usługi w kryptowalutach, które następnie wymienia na waluty fiat wyłącznie w ramach gospodarki własnej, w celu pozyskania środków pieniężnych na pokrycie kosztów prowadzonej działalności, w szczególności wynagrodzeń pracowników i zobowiązań wobec kontrahentów.

6. Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować nabywców sprzedawanych (wymienianych) kryptowalut, a w konsekwencji nie może przyporządkować transakcji do żadnego z wariantów wskazanych w lit. a-f wezwania, tj. czy nabywcy sprzedawanych (wymienianych) przez Wnioskodawcę kryptowalut:

a)  są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju?

b)  nie są podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?

c)  są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej?

d)  nie są podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium działalności Unii Europejskiej?

e)  są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej?

f)   nie są podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

Wymiana kryptowalut odbywa się za pośrednictwem licencjonowanej w Unii Europejskiej giełdy (...), na której transakcje zawierane są w sposób zanonimizowany w obrębie księgi zleceń. Wnioskodawca nie pozostaje w bezpośredniej relacji kontraktowej z konkretnym nabywcą, lecz składa zlecenie na giełdzie, które jest realizowane wobec nieoznaczonego kręgu kontrahentów po drugiej stronie rynku.

Z uwagi na konstrukcję obrotu giełdowego oraz stosowane przez operatora giełdy zasady ochrony danych, Wnioskodawca nie otrzymuje i nie ma obiektywnej możliwości pozyskania danych identyfikujących nabywców, w szczególności informacji o ich statusie jako podatników oraz o miejscu ich siedziby lub zamieszkania. Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania tych danych, kierując do operatora giełdy stosowne zapytanie, jednak spotkał się z odmową ich udostępnienia z przyczyn leżących po stronie giełdy. Powyższe okoliczności stanowią tę obiektywną niemożność ustalenia statusu i miejsca siedziby nabywcy, która – mimo dochowania należytej staranności – legła u podstaw przyjętego we wniosku podejścia ostrożnościowego (pytanie pierwsze wniosku).

7. W stanie faktycznym sprawy nie występuje pojęcie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy. Ze względu na podzielność kryptowaluty do wielu miejsc po przecinku oraz mechanizm realizacji zlecenia giełdowego, pojedyncze zlecenie sprzedaży Wnioskodawcy może zostać zaspokojone wieloma częściowymi realizacjami wobec nieokreślonego kręgu kontrahentów. Wnioskodawca nie wystawia zatem faktur na rzecz oznaczonych nabywców.

Dokumentem stanowiącym podstawę ujęcia transakcji wymiany są zestawienia transakcji (...) pobierane z giełdy kryptowalut, przekazywane do biura rachunkowego Wnioskodawcy. Na podstawie tych zestawień księgowane są poszczególne wymiany. Zestawienia te umożliwiają odtworzenie dat, ilości, par walutowych, cen oraz wyniku finansowego poszczególnych operacji i stanowią ewidencję źródłową, o której mowa w stanowisku własnym do pytania trzeciego wniosku.

8. Wnioskodawca dysponuje dokumentacją pozwalającą na wykazanie związku podatku naliczonego z prowadzoną działalnością. Charakter tego związku jest jednak zróżnicowany w zależności od kategorii wydatku.

W odniesieniu do samej czynności wymiany kryptowalut na waluty fiat Wnioskodawca co do zasady nie ponosi wydatków dających się bezpośrednio i wyłącznie przypisać tej czynności. Jedynym kosztem powiązanym wprost z konwersją mogą być prowizje pobierane przez giełdę kryptowalut z tytułu realizacji zleceń, których poniesienie jest udokumentowane zestawieniami transakcyjnymi (...) giełdy, wykazującymi naliczone opłaty prowizyjne dla poszczególnych operacji.

Natomiast w zakresie kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa — w szczególności najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług IT oraz infrastruktury chmurowej — Wnioskodawca posiada pełną i rzetelną dokumentację źródłową w postaci faktur zakupowych, umów oraz dowodów zapłaty, z której wynika związek poniesionych wydatków z całokształtem prowadzonej działalności. Wydatki te mają charakter zakupów mieszanych, służąc jednocześnie czynnościom opodatkowanym (świadczeniu usług infrastrukturalnych i programistycznych) oraz zwolnionym czynnościom wymiany kryptowalut, bez możliwości obiektywnego przypisania ich w całości do jednej z tych kategorii.

9. Transakcje wymiany kryptowalut nie stanowią uzupełnienia działalności zasadniczej Wnioskodawcy w znaczeniu odrębnego segmentu działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi w istocie żadnej działalności w zakresie obrotu kryptowalutami – ani głównej, ani pomocniczej. Czynność wymiany ma charakter wyłącznie techniczny i operacyjny. Ich funkcją jest konwersja waluty wirtualnej, otrzymanej tytułem wynagrodzenia za zupełnie inne usługi Wnioskodawcy (usługi infrastrukturalne i programistyczne), na walutę tradycyjną, którą Wnioskodawca może regulować bieżące zobowiązania, w tym koszty utrzymania infrastruktury technicznej oraz wynagrodzenia personelu. Wymiana nie jest podejmowana w celu inwestycyjnym ani zarobkowym i nie służy osiąganiu zysku na obrocie kryptowalutami; stanowi wyłącznie następstwo otrzymania zapłaty w tej formie oraz konieczności dysponowania walutą fiat. Mechanizm ten odpowiada sytuacji przedsiębiorcy, który otrzymuje zapłatę za usługi w walucie obcej, a następnie wymienia ją na walutę krajową w celu uregulowania zobowiązań.

10. Transakcje wymiany kryptowalut nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ponieważ wymiana w ogóle nie jest dla Wnioskodawcy działalnością – stanowi wyłącznie techniczną operację następującą po otrzymaniu zapłaty za usługi. Ich jedyną funkcją pozostaje funkcja operacyjna polegająca na wymianie waluty wirtualnej na walutę tradycyjną, służącą zapewnieniu płynności finansowej. Wymiana ta wynika z przyjętego sposobu rozliczeń z klientami, którzy regulują wynagrodzenie za usługi Wnioskodawcy w kryptowalutach, i stanowi konsekwencję zarządzania otrzymanym aktywem, nie zaś rozszerzenie zakresu świadczonych usług. Działalność zasadnicza Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług wsparcia w zakresie rozwoju infrastruktury oraz rozwiązań programistycznych związanych z aktualizacją danych w sieciach (...), a wymiana kryptowalut jest wobec niej wyłącznie wtórna i służebna, pozbawiona samodzielnego celu gospodarczego.

11. Transakcje wymiany kryptowalut mają charakter powtarzalny – Wnioskodawca dokonuje wymian w każdym miesiącu, co wynika z bieżącego przyjmowania wynagrodzenia w kryptowalutach na podstawie wystawianych faktur. Powtarzalność tych operacji jest następstwem przyjętego modelu rozliczeń z klientami, a nie wyrazem prowadzenia samodzielnej działalności w zakresie obrotu kryptowalutami. Sama regularność wymian nie przesądza o ich profesjonalnym, niepomocniczym charakterze, co Wnioskodawca szczegółowo wykazał w stanowisku własnym do pytania czwartego wniosku.

12. Odpowiadając na pytanie organu, należy odróżnić obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług od nominalnej wartości przepływów związanych z wymianą kryptowalut oraz od wyniku bilansowego tej aktywności. Rozróżnienie to ma znaczenie zasadnicze, ponieważ – jak wykazano w stanowisku własnym do pytań drugiego i piątego wniosku – obrotem z tytułu usług wymiany o charakterze finansowym jest wyłącznie dodatni wynik (marża), a nie nominalna wartość wymienianych aktywów [wyrok TSUE z 14 lipca 1998 r., C-172/96, First National Bank of Chicago; wyrok NSA z 19 grudnia 2016 r., I FSK 833/15].

W ujęciu właściwym dla podatku od towarów i usług, w roku 2025 suma dodatnich marż z tytułu wymiany kryptowalut wyniosła 63 079,46 zł, przy jednoczesnym wystąpieniu marż ujemnych w łącznej kwocie 65 427,91 zł, co oznacza, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług łączny wynik na wymianach był ujemny.

Obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług z działalności operacyjnej Wnioskodawcy, ustalony na podstawie rejestru sprzedaży VAT, wyniósł w 2025 r. 23 734 136,90 zł. Wartość dodatnich marż związanych z wymianą kryptowalut stanowi zatem znikomy odsetek obrotu z działalności podstawowej, rzędu około 0,27%.

Dla pełnego obrazu Wnioskodawca przedstawia również dane bilansowe, zaznaczając jednak, że nie są one miarodajne dla testu pomocniczości na gruncie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ ujmują nominalną wartość przepływów, a nie wynagrodzenie Wnioskodawcy. W 2025 r. przychody związane z wymianą kryptowalut wyniosły 13 874 173,65 zł, koszty z tego tytułu 13 942 325,14 zł, co dało stratę w kwocie 68 151,49 zł. Dla porównania, przychody ze sprzedaży usług w ramach działalności podstawowej wyniosły 24 082 868,19 zł, koszty operacyjne (z wyłączeniem pozostałych i finansowych) 23 424 637,09 zł, a zysk na działalności podstawowej 658 231,10 zł.

Zestawienie powyższych danych potwierdza, że wymiana kryptowalut nie generuje dla Wnioskodawcy realnego, dodatniego wynagrodzenia stanowiącego obrót, lecz pozostaje czynnością o charakterze płynnościowym, której wynik – zarówno w ujęciu marży właściwej dla podatku od towarów i usług, jak i w ujęciu bilansowym – był w 2025 r. ujemny. Ujemny wynik wymiany dodatkowo potwierdza, że nie jest ona podejmowana w celu zarobkowym ani inwestycyjnym, lecz wyłącznie jako techniczna konwersja otrzymanego wynagrodzenia na środki, którymi Wnioskodawca reguluje swoje zobowiązania. Z perspektywy proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, miarodajny jest udział dodatnich marż w całkowitym obrocie, który pozostaje marginalny.

13. Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych w realizację czynności związanych z wymianą kryptowalut jest minimalne. Proces wymiany odbywa się w sposób zautomatyzowany, poprzez wystawienie zlecenia na giełdzie kryptowalut. Wnioskodawca nie utrzymuje wyodrębnionego działu, personelu ani infrastruktury dedykowanej wyłącznie obrotowi kryptowalutami, gdyż obrót taki nie jest przez niego prowadzony jako jakakolwiek forma działalności. Całość zasobów Wnioskodawcy – personel, infrastruktura informatyczna i know-how – pozostaje podporządkowana świadczeniu usług infrastrukturalnych i programistycznych na rzecz klientów, a sama wymiana otrzymanego wynagrodzenia na waluty fiat stanowi jedynie czynność techniczną o znikomej pracochłonności, dokonywaną w ramach gospodarki własnej.

14. Czynności związane z transakcjami wymiany kryptowalut mają charakter powtarzalny w znaczeniu wskazanym w odpowiedzi na pytanie jedenaste, do której Wnioskodawca odsyła. Powtarzalność wynika z cyklicznego przyjmowania wynagrodzenia w kryptowalutach i konieczności jego konwersji na walutę tradycyjną, nie zaś z prowadzenia odrębnej, profesjonalnej działalności w zakresie obrotu walutami wirtualnymi.

15. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami nabywającymi kryptowaluty nie powstaje wynagrodzenie w postaci prowizji ani opłat. Wnioskodawca nie pobiera od kontrahentów po drugiej stronie transakcji żadnego odrębnego wynagrodzenia z tytułu wymiany; ewentualny wynik ekonomiczny tej czynności przyjmuje wyłącznie postać marży, to jest różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia kryptowaluty a kosztem jej nabycia.

Opłaty występują natomiast w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a giełdą kryptowalut. W większości transakcji wymiany giełda, jako pośrednik organizujący obrót, pobiera od Wnioskodawcy opłaty (prowizje giełdowe) z tytułu realizacji zleceń. Opłaty te obciążają Wnioskodawcę jako koszt korzystania z platformy transakcyjnej i nie stanowią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od nabywców kryptowalut.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy braku możliwości ustalenia statusu oraz miejsca siedziby nabywcy kryptowalut na giełdzie (pomimo dołożenia należytej staranności) Wnioskodawca może, stosując podejście ostrożnościowe, traktować wszystkie transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat jako usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, i ujmować je w ewidencji VAT jako sprzedaż krajową zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu transakcji wymiany kryptowalut na waluty fiat jest wyłącznie dodatni wynik (marża), rozumiany jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży kryptowaluty a kosztem jej nabycia, natomiast w przypadku wyniku ujemnego (straty) podstawa opodatkowania wynosi 0,00 zł?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat mogą być ujmowane w pliku JPK_V7M w formie zagregowanej (np. dziennie lub miesięcznie) na podstawie dokumentu wewnętrznego oznaczonego jako WEW, z niewskazywaniem danych nabywcy (w tym NIP), przy jednoczesnym prowadzeniu wewnętrznej ewidencji pozwalającej na identyfikację poszczególnych transakcji?

4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat, dokonywane przez Wnioskodawcę pomimo ich regularnego charakteru mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ głównym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług wsparcia w zakresie rozwoju infrastruktury, natomiast sprzedaż kryptowalut nie stanowi głównego celu działalności, lecz uboczną aktywność o charakterze spekulacyjnym co do potencjalnego zarobku na wahaniach kursu?

5.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 4 zostałoby uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obrót z tytułu transakcji wymiany kryptowalut na waluty fiat, ustalony jako suma dodatnich marż (z pominięciem transakcji stratnych, dla których przyjmuje się 0,00 zł), powinien być uwzględniany w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

6.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 4 zostałoby uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tzw. koszty ogólne (w szczególności koszty najmu, księgowości, usług IT, infrastruktury chmurowej), których nie można jednoznacznie przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, podlega odliczeniu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustaw o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, tj. gdy pomimo podjęcia konkretnych działań nie jest możliwe ustalenie statusu ani miejsca siedziby nabywcy usług wymiany kryptowalut na waluty fiat dopuszczalne oraz prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce wszystkie takie transakcje należy ostrożnościowo traktować tak, jak gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc ujmować je w ewidencji i deklaracji jako sprzedaż krajową zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Teza ta dotyczy wyłącznie sytuacji, w których identyfikacja nabywcy jest faktycznie niemożliwa, pomimo dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności.

Na wstępie należy podkreślić, że sprzedaż (wymiana) kryptowalut na waluty fiat stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a nie dostawę towarów. Kryptowaluty nie są towarem w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, lecz niematerialnym odwzorowaniem wartości, które w praktyce obrotu pełni funkcję środka płatniczego.

Charakter tej czynności został jednoznacznie przesądzony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE uznał, że usługi polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za wynagrodzeniem w postaci marży, stanowią usługi finansowe dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako środek płatniczy i korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT. Trybunał wskazał, iż fakt, że bitcoin nie jest prawnym środkiem płatniczym w żadnym państwie, nie wyklucza zastosowania zwolnienia, jeżeli jego jedyną funkcją jest funkcja płatnicza a strony transakcji akceptują go jako środek wymiany. Ta linia orzecznicza jest wprost przenoszona na grunt polskiej ustawy o VAT poprzez art. 43 ust. 1 pkt 7, który obejmuje transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, a organy podatkowe przyjmują że dotyczy to także walut wirtualnych pełniących funkcję płatniczą (por. m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.761.2020.1.MP).

Zgodnie z zasadami określonymi w art. 28b i 28c ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług finansowych zależy od statusu i lokalizacji nabywcy. W relacjach B2B (usługi na rzecz podatników) stosuje się art. 28b ustawy o VAT, który przesuwa miejsce opodatkowania do państwa siedziby usługobiorcy. Wówczas usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a rozliczenie następuje co do zasady na zasadach odwrotnego obciążenia przez nabywcę według przepisów jego państwa. Natomiast w relacjach B2C (usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami) zasadą jest art. 28c ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługodawcy, a więc Polska, w takim przypadku sprzedaż kryptowaluty jest w Polsce zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 uVAT. Tym samym, co do zasady, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 7 uVAT znajduje zastosowanie do usług wymiany kryptowalut na rzecz podmiotów krajowych (podatników i niepodatników) oraz tych konsumentów zagranicznych, dla których ustawa wiąże miejsce świadczenia z siedzibą usługodawcy. Natomiast w przypadku świadczenia na rzecz podatników zagranicznych, miejsce świadczenia jest poza Polską transakcje te nie są zwolnione w Polsce, lecz w ogóle nie podlegają polskiemu VAT i powinny być co najwyżej wskazywane jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

W stanie faktycznym Wnioskodawcy pojawia się jednak problem natury praktycznej; giełda kryptowalut, za pośrednictwem której Wnioskodawca dokonuje wymiany, nie ujawnia mu danych identyfikujących nabywców (ani ich statusu jako podatników, ani państwa siedziby). Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania tych informacji, w szczególności skierował do operatora giełdy formalne zapytania o dane kontrahentów, jednak spotkał się z odmową ich przekazania z przyczyn leżących po stronie giełdy. Tym samym, pomimo dochowania należytej staranności, Wnioskodawca obiektywnie nie jest w stanie przypisać konkretnych transakcji do relacji B2B lub B2C do określonej jurysdykcji podatkowej.

W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.444.2022.5.PJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że sam fakt braku danych o statusie kontrahenta nie zwalnia podatnika z obowiązku stosowania przepisów o miejscu świadczenia oraz że podatnik powinien tak organizować swoją działalność, aby móc prawidłowo ustalić miejsce opodatkowania wykonywanych czynności. Jednocześnie Organ nie zaproponował żadnego realnego mechanizmu, który w warunkach obrotu przez anonimową giełdę pozwalałby na spełnienie tego wymogu. W glosie do wskazanej interpretacji zwrócono uwagę, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby de facto do zakazu korzystania z globalnych giełd kryptowalut przez polskich podatników, gdyż wymagałoby od nich uzyskiwania danych, do których obiektywnie nie mają dostępu, co może być oceniane jako naruszenie zasady proporcjonalności i konstytucyjnej ochrony prawa własności [por. B. Teske, opodatkowanie obrotu kryptowalutami glosa do interpretacji 0111-KDIB3-3.4012.444.2022.5.PJ].

W tych okolicznościach Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro nie istnieje żaden efektywny instrument prawny wymuszający na giełdzie ujawnienie danych nabywców, a Wnioskodawca wykazał się należytą starannością w próbie ich uzyskania, nie można wymagać od niego podejmowania czynności faktycznie niemożliwych (impossibilium nulla obligatio est). W takiej sytuacji, z punktu widzenia bezpieczeństwa fiskalnego, racjonalnym i zgodnym z zasadami systemu rozwiązaniem jest przyjęcie wariantu najbardziej konserwatywnego z perspektywy interesu skarbu państwa, tj. założenie, że wszystkie transakcje podlegają opodatkowaniu w Polsce (co do miejsca świadczenia), a następnie z uwagi na ich charakter finansowy korzystają tutaj ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7 uVAT.

Takie podejście zapewnia, że w każdym przypadku, gdyby organ podatkowy przyjął, iż dana transakcja powinna być w Polsce opodatkowana (np. z uwagi na to, że nabywcą był konsument krajowy), Wnioskodawca nie narazi się na zarzut zaniżenia podatku należnego, wykazał on bowiem obrót zwolniony, prawidłowo klasyfikując czynność jako usługę finansową dotyczącą walut (w tym walut wirtualnych). Jeżeli natomiast w istocie nabywcą okaże się podatnik zagraniczny, który powinien rozliczyć VAT w swoim Państwie na zasadzie odwrotnego obciążenia, wykazanie przez Wnioskodawcę w Polsce obrotu zwolnionego nie prowadzi do uszczuplenia podatku, a jedynie do nadmiernego przypisania czynności do terytorium Polski, co jest uchybieniem o charakterze czysto formalnym.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca nie twierdzi, że wszystkie transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat mają w sensie normatywnym miejsce świadczenia w Polsce, przeciwnie, wskazuje, że w normalnych warunkach miejsce świadczenia należałoby każdorazowo określać zgodnie z art. 28b i 28c uVAT, co w wielu przypadkach prowadziłoby do opodatkowania poza Polską. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczy włącznie sposobu postępowania w sytuacji, gdy zastosowanie tych przepisów jest faktycznie uniemożliwione przez brak danych, pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności. W takim wypadku uzasadnione jest przyjęcie, że dla potrzeb polskiego VAT podatnik może potraktować wszystkie takie transakcje tak, jakby miejscem świadczenia była Polska, i rozpoznać je jako sprzedaż krajową zwolnioną z podatku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przy założeniu: (I) że sprzedaż kryptowalut stanowi usługę finansową dotyczącą walut zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 uVAT, zgodnie z orzecznictwem TSUE, oraz (II) że Wnioskodawca dochował należytej staranności w próbie ustalenia statusu i miejsca siedziby nabywców, lecz obiektywnie nie miał możliwości odzyskania tych danych, dopuszczalne jest przyjęcie podejścia ostrożnościowego polegającego na traktowaniu wszystkich takich transakcji jako sprzedaży krajowej zwolnionej. Stanowisko przedstawione w pytaniu 1 powinno zatem zostać uznane za prawidłowe.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji wymiany kryptowalut na waluty fiat, podstawę opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług rozumianą zarówno jako obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustaw o VAT, jak i jako obrót istotny dla celów ewidencji w JPK_V7M oraz kalkulacji proporcji z art. 90 ustawy stanowi wyłącznie dodatni wynik ekonomiczny (marża) uzyskany przez Wnioskodawcę na tych transakcjach, rozumiany jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży danej jednostki kryptowaluty a kosztem jej nabycia (wyrażonym w walucie tradycyjnej). W sytuacji, gdy dana transakcja lub ich suma w przyjętym okresie rozliczeniowym generuje wynik ujemny (stratę), podstawa opodatkowania powinna wnosić 0,00 zł, albowiem w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy nie wstępuje żadne wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Punktem wyjścia jest ogólna zasada z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie) otrzymane lub należne z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, pomniejszone o kwotę podatku. W konstrukcji VAT nie jest dopuszczalne ani wykazywanie jako podstawy opodatkowania wartości, która nie stanowi wynagrodzenia, ani tym bardziej przyjmowanie ujemnej wartości podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług finansowych o charakterze wymiany (waluty tradycyjne, instrumenty finansowe). Ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że obrotem w rozumieniu przepisów o VAT jest w istocie marża, będąca ekonomicznym zyskiem usługodawcy, a nie nominalna wartość środków będących przedmiotem wymiany. TSUE w wyroku z 14 lipca 1998 r. W sprawie C-72/96 First National Bank Of Chicago stwierdził, że w sytuacji, gdy bank dokonujący wymiany walut nie pobiera odrębnej prowizji, a jego wynagrodzenie wynika włącznie z różnicy pomiędzy kursem kupna a kursem sprzedaży, podstawą opodatkowania jest wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym na tych transakcjach, a nie suma wartości wymienianych walut. Teza ta została następnie szeroko zaakceptowana w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do usług finansowych, w których wynagrodzenie przybiera postać ukrytej marży, a nie osobnej opłaty.

Analogiczne podejście przyjął Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie polskiej ustawy o VAT w wyroku z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 833/15, wydanym na tle procedury VAT marża, NSA uznał w nim, że pojęcie obrotu użyte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na potrzeby wyliczania proporcji odliczenia) należy rozumieć zgodnie z definicją podstawy opodatkowania jako wartość stanowiącą wynagrodzenie podatnika, a nie całą ocenę sprzedaży brutto. Sąd podkreślił, że w procedurach szczególnych, w których istotą jest opodatkowanie marży (np. usługi turystyki, obrót towarami używanymi), do obrotu dla celów proporcji uwzględnia się wyłącznie kwotę marży pomniejszoną o kwotę podatku, a nie pełną wartość sprzedanych świadczeń. Pogląd ten, chociaż wrażony na tle specyficznej procedury, ma charakter uniwersalny i wskazuje, że w VAT obrót musi być rozumiany jako świadczenie wzajemne (wynagrodzenie), a nie ruch środków pieniężnych sam w sobie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt obrotu kryptowalutami, należy zauważyć, że w przypadku Wnioskodawcy nie występuje odrębna prowizja czy opłata za usługę wymiany. Podobnie jak w klasycznym kantorze czy banku, wynagrodzenie Wnioskodawcy przyjmuje formę marży. Jest to różnica pomiędzy ceną sprzedaży kryptowaluty w walucie fiat a kosztem jej nabycia (np. wartością kryptowaluty w chwili jej otrzymania jako wynagrodzenia za usługi infrastrukturalne). Jeżeli zatem Wnioskodawca sprzedaje jednostki kryptowaluty za cenę wyższą niż ich koszt nabycia, to powstała różnica stanowi wynagrodzenie za usługę wymiany i jako taka powinna zostać zakwalifikowana jako podstawa opodatkowania (obrót) z tytułu tej usługi przy czym sama usługa korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W sytuacji odwrotnej, gdy Wnioskodawca zbywa kryptowaluty za kwotę niższą od ich kosztu nabycia, nie występuje żadne wynagrodzenie. Wnioskodawca otrzymuje w istocie zwrot części zainwestowanego kapitału, ponosząc ekonomiczną stratę. Nie można zatem przyjąć, że istnieje zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 uVAT, a tym bardziej nie można konstruować ujemnej podstawy opodatkowania. W takim przypadku prawidłowym rozwiązaniem jest przyjęcie, że podstawa opodatkowania wynosi 0,00 zł, co odpowiada brakowi wynagrodzenia za usługę.

Taki sposób rozumienia podstawy opodatkowania przy transakcjach wymiany kryptowalut został zaakceptowany w interpretacjach organów podatkowych, które potwierdzają że obrót na gruncie VAT powstaje wyłącznie w zakresie dodatniej marży, podczas gdy wynik ujemny nie stanowi obrotu podatkowego (por. m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.761.2020.1.MP oraz interpretacja indywidualna DKIS z 2 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.1.2021.3.EK).

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęta metodologia nie prowadzi do zaniżenia podstawy opodatkowania przeciwnie, odzwierciedla ona faktyczne wynagrodzenie z tytułu usług wymiany i jest spójna zarówno z literalnym brzmieniem art. 29a ustawy, jak i z orzecznictwem TSUE oraz NSA. W szczególności wykazywanie w ewidencji VAT oraz w JPK_V7M jedynie dodatnich marż jako podstawy opodatkowania (obrotu zwolnionego), przy przyjmowaniu wartości 0,00 zł dla transakcji stratnych, zapewnia, że suma wykazanego obrotu nie jest niższa niż suma rzeczywiście uzyskanych wynagrodzeń. Jednocześnie wyklucza to sztuczne kreowanie ujemnego obrotu, który jest instytucjonalnie nieznany konstrukcji podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest: (I) traktowanie dodatniego wyniku (marży) z tytułu sprzedaży kryptowalut jako podstawy opodatkowania (obrotu) dla celów VAT. Zarówno na potrzeby ewidencji i deklaracji (JPK_V7M), jak i na potrzeby kalkulacji proporcji z art. 90 ustawy o VAT oraz (II) przyjmowanie podstawy opodatkowania w wysokości 0,00 zł w sytuacji, gdy dana transakcja (lub ich suma w przyjętym okresie) generuje wynik ujemny. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w pytaniu 2 zasługuje zatem na uznanie za prawidłowe.

Pytanie 3

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat mogą być ujmowane w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_V7M w sposób zagregowany (np. w ujęciu dziennym lub miesięcznym). Na podstawie dokumentu wewnętrznego oznaczonego jako wew. bez wykazywania w tym dokumencie danych nabywcy (w szczególności bez wskazywania jego nazwy oraz numeru identyfikacji podatkowej), przy jednoczesnym prowadzeniu przez Wnioskodawcę szczegółowej ewidencji pozaksięgowej pozwalającej na identyfikację poszczególnych transakcji.

Po pierwsze, ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie nakładają na podatników obowiązku ujmowania w ewidencji VAT i w pliku JPK_V7M każdej pojedynczej czynności sprzedaży w odrębnej pozycji, o ile zachowana jest rzetelność i kompletność tej ewidencji. Konstrukcja ewidencji VAT zakłada możliwość ujmowania sprzedaży w sposób zbiorczy, zwłaszcza w odniesieniu do czynności zwolnionych od podatku i nieudokumentowanych fakturą wystawianą dla konkretnego nabywcy. Minister Finansów w objaśnieniach i wyjaśnieniach dotyczących struktury JPK_V7 wskazywał, że sprzedaż zwolniona z VAT, która nie jest rejestrowana na kasie rejestrującej i nie jest dokumentowana fakturami imiennymi, może być ujmowana w ewidencji na podstawie wewnętrznych dokumentów zbiorczych, oznaczonych jako WEW, obejmujących obroty z danego okresu (najczęściej dnia lub miesiąca), bez konieczności wykazywania w tych dokumentach danych nabywców. Taka praktyka znajduje analogię w zasadach dotychczasowych ewidencjonowania sprzedaży detalicznej (raporty dobowe/miesięczne z kasy, dokumenty wewnętrzne), które zostały zaadaptowane do nowej struktury JPK.

Po drugie, w przypadku licznych, drobnych transakcji zwolnionych m.in. usług finansowych - w ocenie Wnioskodawcy, podatnik może sporządzać dokumenty wewnętrzne obejmujące sumę takiej sprzedaży w danym okresie i na ich podstawie wprowadzać jedną pozycję do ewidencji VAT i JPK, zamiast ewidencjonować każdą czynność osobno. Istotne jest, aby podatnik dysponował odrębną, szczegółową ewidencją (np. zestawieniami z systemu informatycznego lub platformy transakcyjnej), pozwalającą na odtworzenie poszczególnych operacji składających się na zapis zbiorczy.

Po trzecie, w realiach obrotu kryptowalutami za pośrednictwem giełdy, Wnioskodawca może w ciągu jednego dnia zawierać dziesiątki lub setki jednostkowych transakcji, z których każda w sensie technicznym stanowi odrębną czynność wymiany. Wymóg wykazywania każdej z nich osobno w JPK_V7M prowadziłby do nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego, przy braku jakiejkolwiek wartości dodanej z punktu widzenia kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z perspektywy VAT istotne jest bowiem, aby łączna wartość obrotu zwolnionego (wyrażona jak wskazano w stanowisku do pytania 2 poprzez sumę dodatnich marż w danym okresie) została prawidłowo wykazana w ewidencji i deklaracji. Samo rozbicie na pojedyncze transakcje nie wpływa na wysokość podatku należnego (który pozostaje zerowy), ani na prawidłowość zastosowanego zwolnienia, a jedynie generuje zbędne koszty compliance po stronie podatnika.

Po czwarte, należy zauważyć, że struktura JPK_V7M przewiduje typ dokumentu WEW, przeznaczony właśnie do ewidencjonowania czynności nieudokumentowanych fakturą wystawioną na kontrahenta zewnętrznego (np. niektóre czynności nieodpłatne, sprzedaż zwolniona ewidencjonowana zbiorczo). W przypadku Wnioskodawcy transakcje wymiany kryptowalut na fiat, rozliczane anonimowo poprzez giełdę, nie skutkują wystawieniem faktur dla konkretnych nabywców, co przemawia za stosowaniem dokumentów wewnętrznych. Brak identyfikacji nabywcy oraz brak obowiązku wystawienia faktury na jego rzecz powodują, że w polach dotyczących danych nabywcy w JPK_V7M dopuszczalne jest pozostawienie tych pól niewypełnionych bądź posłużenie się technicznym oznaczeniem typu BRAK byle przyjęta praktyka była konsekwentna i możliwa do odtworzenia na gruncie dokumentacji wewnętrznej.

Po piąte, Wnioskodawca zamierza prowadzić szczegółową ewidencję wszystkich transakcji wymiany kryptowalut na poziomie systemu wewnętrznego (raporty z giełdy, zestawienia transakcji z danego okresu, wyliczenia marż), która pozwoli na powiązanie każdej pozycji zbiorczej WEW w JPK_V7M z konkretnymi transakcjami źródłowymi. Tym samym, wymóg wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, aby ewidencja pozwalała na prawidłowe sporządzenie deklaracji oraz kontrolę wysokości zobowiązania podatkowego, będzie spełniony. Organ podatkowy, w razie potrzeby, będzie mógł zażądać przedstawienia tej dokumentacji uzupełniającej, a Wnioskodawca będzie w stanie wykazać związek między sumą obrotu wykazaną w JPK a poszczególnymi transakcjami.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że: (I) dopuszczalne jest grupowanie transakcji wymiany kryptowalut na fiat w ujęciu dziennym lub miesięcznym, (II) ujęcie takich grup w ewidencji VAT i JPK_V7M może następować na podstawie dokumentów wewnętrznych oznaczonych jako WEW, (iii) przy braku identyfikacji nabywcy nie ma obowiązku wypełniania danych nabywcy w tych dokumentach, o ile podatnik prowadzi równolegle szczegółową ewidencję transakcji. W konsekwencji stanowisko przedstawione w pytaniu 3 należy uznać za prawidłowe.

Pytanie 4

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat, dokonywane przez Wnioskodawcę, mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, pomimo że wykonywane są w sposób powtarzalny, albowiem nie stanowią one bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a ich funkcja w modelu biznesowym ma charakter uboczny i spekulacyjny.

Punktem wyjścia jest treść art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 oraz 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Ustawodawca posłużył się pojęciem charakteru pomocniczego, które nie zostało zdefiniowane ustawowo, co wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie transakcji pomocniczych należy interpretować wąsko, obejmując nim czynności finansowe, które są uboczne wobec działalności podstawowej podatnika, nie stanowią jej bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia, mają ograniczony udział w obrocie i angażują jedynie niewielką część zasobów przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18, wskazał, że pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT (a zatem również art. 90 ust. 6 pkt 2 uVAT) to transakcje, które: (I) nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej podatnika, (II) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia tej działalności, oraz (III) wiążą się z niewielkim poziomem wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, zwłaszcza tych, których nabycie generowało podatek naliczony. Podobne kryteria wypracował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/17, dotyczącym udzielania pożyczek i poręczeń przez spółkę prowadzącą zasadniczo działalność produkcyjną. Sąd wskazał, że dla oceny pomocniczości decydujące znaczenie mają: wartość, liczba i częstotliwość transakcji na tle całokształtu działalności, stopień zaangażowania aktywów podatnika oraz związek tych transakcji z podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie uznano, że przychody z pożyczek i poręczeń stanowią marginalny ułamek przychodów ogółem, liczba transakcji jest niewielka, a ich realizacja nie angażuje istotnych zasobów, w konsekwencji przyjęto, że mają one charakter pomocniczy i nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji.

Odnosząc powyższe kryteria do działalności Wnioskodawcy, należy zauważyć, że głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług wsparcia w zakresie rozwoju infrastruktury IT i dostarczania rozwiązań programistycznych związanych z aktualizacją danych w sieciach (...). To ta działalność stanowi zasadnicze źródło przychodów Wnioskodawcy, wymaga stałego zaangażowania wyspecjalizowanego personelu i infrastruktury technicznej oraz determinuje profil ekonomiczny przedsiębiorstwa. Obrót kryptowalutami (wymiana na fiat) nie jest celem samym w sobie ani odrębnym segmentem biznesowym, ma charakter wtórny wobec działalności podstawowej i pełni funkcję uboczną. Wnioskodawca przyjmuje wynagrodzenie za usługi w kryptowalutach, a następnie z przyczyn płynnościowych i spekulacyjnych dokonuje ich wymiany na waluty tradycyjne. Sprzedaż kryptowalut służy zatem z jednej strony konwersji wynagrodzenia na środki potrzebne do pokrycia kosztów operacyjnych, z drugiej zaś wykorzystaniu wahań kursowych w celu uzyskania dodatkowego dochodu.

Z perspektywy art. 90 ust. 6 pkt 2 VAT istotne jest, że obrót kryptowalutami nie jest wykonywany jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu usług finansowych; Wnioskodawca nie prowadzi zarejestrowanej działalności kantorowej ani działalności z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML, nie oferuje klientom usług wymiany walut wirtualnych, nie świadczy usług pośrednictwa czy przechowania kryptoaktywów. Transakcje wymiany kryptowalut realizowane są niejako przy okazji podstawowej działalności IT, za pośrednictwem zewnętrznej giełdy, bez odrębnej infrastruktury, kadr i procesów operacyjnych dedykowanych wyłącznie obrotowi kryptowalutami. Z tego punktu widzenia nie stanowią one bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy, lecz uboczny obszar aktywności o charakterze inwestycyjno-spekulacyjnym.

Należy przy tym odróżnić regularność (powtarzalność) transakcji od ich profesjonalnego wbudowania w model biznesowy. Organy podatkowe w części interpretacji wskazują, że cykliczny charakter transakcji finansowych może przemawiać przeciwko uznaniu ich za pomocnicze (np. interpretacja indywidualna DKIS z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.761.2020.1.MP; interpretacja indywidualna DKIS z 11 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.298.2024.2.MR). Należy jednak zauważyć, że orzecznictwo TSUE i NSA nie utożsamia regularności z automatycznym wyłączeniem pomocniczości, istotny jest kontekst całokształtu działalności podatnika: skala przychodów z transakcji finansowych, ich rola w modelu biznesowym oraz stopień wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa. Możliwa jest sytuacja, w której określone transakcje są powtarzalne, ale wciąż mają znaczenie marginalne zarówno ekonomicznie, jak i funkcjonalnie.

Wnioskodawca podnosi, że przychody z tytułu wymiany kryptowalut stanowią uboczną część jego przychodów ogółem, a ich realizacja nie angażuje w istotnym stopniu zasobów przedsiębiorstwa. Cała działalność operacyjna (personel, infrastruktura IT, know-how) podporządkowana jest świadczeniu usług infrastrukturalnych na rzecz klientów, a wymiana kryptowalut odbywa się na zewnętrznej platformie bez konieczności tworzenia osobnego działu czy systemów. Związek tych transakcji z zasadniczą działalnością gospodarczą jest pośredni w tym sensie, że wynikają one z przyjęcia zapłaty w danym aktywie i decyzji co do sposobu zarządzania tym aktywem. A nie z realizacji podstawowego świadczenia na rzecz klientów. Trafne jest tu odniesienie do linii orzeczniczej dotyczącej sporadycznych pożyczek czy poręczeń udzielanych przez spółki produkcyjne lub handlowe, gdzie sądy mimo pewnej powtarzalności uznawały te czynności za pomocnicze wobec działalności podstawowej [wyrok WSA w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/17].

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat spełniają przesłanki charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT; nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności finansowej Wnioskodawcy, nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jego działalności podstawowej oraz wiążą się z relatywnie niewielkim zaangażowaniem zasobów przedsiębiorstwa. Fakt, że transakcje te występują regularnie, nie przesądza jeszcze o ich niepomocniczym charakterze, skoro ich rola w modelu biznesowym jest uboczna i spekulacyjna, a nie zasadnicza.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu tych transakcji jako obrót z usług zwolnionych finansowych o charakterze pomocniczym nie powinien być uwzględniany w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko przedstawione w pytaniu 4 zasługuje zatem na uznanie za prawidłowe.

Pytanie 5

W ocenie Wnioskodawcy, w razie gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do Pytania 4, tj. uznał, że transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, prawidłowe będzie objęcie obrotu z tytułu tych transakcji mianownikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym za obrót z tego tytułu należy uznać wyłącznie sumę dodatnich marż uzyskanych przez wnioskodawcę na tych transakcjach, z pominięciem transakcji stratnych, dla których przyjmuje się wartość 0,00 zł.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. czynności zwolnionych). Jest zobowiązany, w zakresie w jakim nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie podatku naliczonego, do obliczenia proporcji według rocznego obrotu z tytułu tych czynności. Co do zasady, w liczniku proporcji ujmuje się obrót z tytułu czynności opodatkowanych, a w mianowniku łączny obrót z tytułu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych, z wyłączeniem jedynie przypadków wskazanych w art. 90 ust. 6 (m.in. transakcji pomocniczych). Jeżeli więc wbrew stanowisku Wnioskodawcy obrót z wymiany kryptowalut na fiat nie zostałby uznany za pomocniczy, podlega on uwzględnieniu w mianowniku proporcji.

Kwestia, jak rozumieć obrót na potrzeby art. 90 ust. 3 w przypadku usług finansowych, została rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 833/15, wydanym na tle procedury VAT marża, stwierdził, że pojęcie obrotu użyte w art. 90 ust. 3 należy rozumieć zgodnie z definicją podstawy opodatkowania z art. 29a ustawy o VAT, tj. jako wartość rzeczywistego wynagrodzenia, a nie nominalną wartość sprzedaży brutto. W procedurach szczególnych, w których opodatkowaniu podlega marża do obrotu dla celów proporcji należy zaliczać jedynie kwotę marży (pomniejszoną o VAT), a nie pełną wartość transakcji.

Stanowisko to zostało zaakceptowane w komentarzach i praktyce organów podatkowych, co ma znaczenie również dla usług wymiany walut oraz innych usług finansowych, gdzie wynagrodzenie przyjmuje postać marży lub dyskonta w świetle tego orzecznictwa, skoro w odniesieniu do usług wymiany kryptowalut na fiat, jak wskazano w stanowisku do pytania 2, podstawę opodatkowania (choć zwolnioną) stanowi wyłącznie dodatnia marża, rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaż a kosztem nabycia kryptowaluty, to właśnie ta marża powinna zostać uznana za obrót na potrzeby proporcji. Oznacza to, że do mianownika proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się wyłącznie dodatnie wyniki osiągnięte na transakcjach wymiany kryptowalut, natomiast transakcje, na których Wnioskodawca poniósł stratę (marża ujemna), nie generują żadnego obrotu i powinny być ujmowane w wysokości 0,00 zł. Konstrukcja podatku od wartości dodanej nie przewiduje bowiem ujemnego obrotu, a obrót zarówno dla celów opodatkowania, jak i dla celów proporcji nie może przybierać wartości ujemnej.

Takie rozumienie zostało wprost zaakceptowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach dotyczących wymiany kryptowalut, w których organ wskazywał, że w przypadku dodatniego wyniku na transakcjach wymiany kryptowalut podatnik wykazuje w ewidencji odpowiednią wartość obrotu (marży), natomiast w przypadku wyniku ujemnego podstawą opodatkowania jest 0,00 zł, a tym samym brak obrotu podatkowego z tego tytułu [interpretacja indywidualna DKIS z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.761.2020.1.MP; interpretacja indywidualna DKIS z 2 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.1.2021.3.EK]. Skoro przyjmuje się taką metodologię dla potrzeb wykazania podstawy opodatkowania, brak podstaw, aby na potrzeby proporcji z art. 90 ust. 3 stosować odmienną definicję obrotu, byłoby to sprzeczne z ww. wyrokiem NSA oraz systemową spójnością ustaw.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko ma charakter ewentualny i znajduje zastosowanie wyłącznie na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił argumentacji dotyczącej pomocniczego charakteru transakcji kryptowalutowych (pytanie 4). W takiej sytuacji, respektując przepisy art. 90 uVAT oraz orzecznictwo, Wnioskodawca akceptuje, że obrót z tytułu wymiany kryptowalut na fiat powinien zostać włączony do mianownika proporcji, jednak jedynie w zakresie rzeczywiście uzyskanych dodatnich marż, przy przyjęciu wartości 0,00 zł dla transakcji stratnych. Tak ukształtowany obrót zwolniony będzie następnie wpływał na współczynnik proporcji i odpowiednio ograniczał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wspólnych.

W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy uzna, że transakcje wymiany kryptowalut na fiat nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 uVAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie uwzględnianie w mianowniku proporcji wyłącznie sumy dodatnich marż z tych transakcji, z pominięciem transakcji stratnych (0,00 zł), a stanowisko przedstawione w pytaniu 5 należy wówczas uznać za prawidłowe.

Pytanie 6

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ podatkowy nie podzieli stanowiska zaprezentowanego przy pytaniu 4 (tj. uzna, że transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT), prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podatek naliczony wnikający z faktur dokumentujących tzw. koszty ogólne w szczególności koszty najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług IT, infrastruktury chmurowej oraz innych wydatków administracyjnych podlega odliczeniu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik wykorzystuje towary i usługi zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (czynności opodatkowane), jak i do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (co do zasady czynności zwolnione), jest obowiązany, w pierwszej kolejności, do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych odpowiednio z jedną i drugą kategorią czynności. Dopiero gdy takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnik stosuje mechanizm proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy, tj. odlicza podatek naliczony w części odpowiadającej udziałowi rocznego obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w całkowitym obrocie. Konstrukcja ta jest klasycznym rozwiązaniem dla tzw. działalności mieszanej, w której te same wydatki służą jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT (świadczenie usług infrastrukturalnych i programistycznych na rzecz klientów), jak i czynności zwolnione (usługi wymiany kryptowalut na fiat, o ile nie zostaną uznane za pomocnicze). Jednocześnie Wnioskodawca ponosi wydatki ogólne, których nie można w sposób obiektywny i wiarygodny przypisać wyłącznie do jednego z tych segmentów działalności. Koszt najmu biura, usług księgowych, infrastruktury serwerowej czy narzędzi programistycznych służy w praktyce całemu przedsiębiorstwu, umożliwiając zarówno świadczenie usług infrastrukturalnych (opodatkowanych), jak i obsługę transakcji kryptowalutowych (zwolnionych). Brak jest możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji, która pozwalałaby na przypisanie tych kosztów w całości do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej.

W takiej sytuacji przy założeniu, że obrót z tytułu wymiany kryptowalut nie jest wyłączony z mianownika proporcji jako pomocniczy zastosowanie ma mechanizm proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.476.2021.1.MP, wskazał, że w przypadku podatnika wykonującego działalność mieszaną, koszty ogólnego zarządu jako wydatki służące jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym powinny być rozliczane z zastosowaniem proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podobnie w utrwalonej linii interpretacyjnej akcentuje się, że wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie da się jednoznacznie przyporządkować tylko do działalności opodatkowanej, podlegają odliczeniu jedynie w tej części, w jakiej można je przypisać czynnościom opodatkowanym właśnie poprzez zastosowanie współczynnika proporcji.

Pogląd ten jest również zgodny z wykładnią sądów administracyjnych. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik nie może dowolnie zaliczać do kosztów w pełni odliczanych wydatków, które służą także czynnościom zwolnionym, jeżeli nie jest w stanie wykazać, że są one związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną. NSA konsekwentnie wskazuje, że art. 90 ust. 2-3 ustawy ma charakter przepisu o charakterze subsydiarnym, którego funkcją jest właśnie rozstrzyganie sytuacji, w których brak jest obiektywnej możliwości dokonania alokacji podatku naliczonego wprost w takich przypadkach należy oprzeć się na proporcji obrotów (por. m.in. wyrok NSA z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 998/18).

Wnioskodawca zauważa, że nie istnieją żadne szczególne przepisy, które pozwalałyby całkowicie wyłączyć z proporcji koszty ogólne tylko z tego powodu, że działalność zwolniona polega na transakcjach finansowych w zakresie kryptowalut. Przeciwnie, skoro w scenariuszu przyjętym w pytaniu 6 obrót z wymiany kryptowalut nie korzysta z wyłączenia przewidzianego dla transakcji pomocniczych, to powinien być w pełni uwzględniany w mianowniku proporcji, a tym samym koszty ogólne pozostają klasycznymi kosztami wspólnymi, których VAT naliczony podlega odliczeniu jedynie częściowo. W tym kontekście należy również zauważyć, że ewentualna próba przypisania całości kosztów ogólnych wyłącznie do działalności opodatkowanej, poprzez przyjęcie arbitralnego klucza (np. powierzchniowego, czasowego lub liczby pracowników), byłaby sprzeczna z art. 90 uVAT i z linią orzeczniczą. NSA w orzecznictwie konsekwentnie odrzuca stosowanie dowolnych, niewynikających z ustaw kluczy alokacyjnych w miejsce proporcji ustawowej, wskazując, że przepisy nie przewidują takiej swobody po stronie podatnika, a właściwym instrumentem pozostaje proporcja oparta na obrotach [por. wyrok NSA z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 998/18].

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli organ podatkowy uzna, iż transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat nie mają charakteru pomocniczego, to w konsekwencji obrót z tych transakcji powinien być uwzględniany w mianowniku proporcji z art. 90 ust. 3 VAT, a podatek naliczony od kosztów ogólnych (najem, księgowość, usługi IT, infrastruktura chmurowa i inne wydatki administracyjne) powinien podlegać odliczeniu wyłącznie z zastosowaniem tej proporcji. Stanowisko przedstawione w pytaniu 6 należy w takim wariancie uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Z przepisu tego wynika, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem i koncentruje się na świadczeniu innowacyjnych usług polegających na dostarczaniu infrastruktury do przesyłania i zapisywania danych w zdecentralizowanych sieciach (...). W szczególności świadczą Państwo usługi aktualizowania danych, które są przesyłane do wybranych sieci (...) w formie transakcji (...).

W ramach prowadzonej działalności nie świadczą Państwo usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Oznacza to, że nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej polegającej na:

•      wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

•      wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi,

•      pośrednictwie w tego rodzaju wymianie,

•      prowadzeniu rachunków walut wirtualnych w rozumieniu tej ustawy.

Innymi słowy, Państwa podstawową i zasadniczą działalnością gospodarczą jest działalność IT polegająca na świadczeniu usług infrastrukturalnych i programistycznych związanych z integracją i aktualizacją danych w sieciach (...), a nie działalność kantorowa, brokerska czy tradingowa w zakresie kryptowalut.

Z tytułu świadczonych usług infrastrukturalnych otrzymują Państwo wynagrodzenie ustalane komercyjnie z kontrahentami. Z uwagi na specyfikę rynku kryptoaktywnych, bardzo często wynagrodzenie za te usługi jest wypłacane w kryptowalutach (np. (...), (...), (...)). Otrzymywane przez Państwa kryptowaluty stanowią zatem formę zapłaty za świadczone usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

W toku bieżącej działalności, z przyczyn operacyjnych, dokonują Państwo wymiany części posiadanych kryptowalut na waluty tradycyjne (fiat), takie jak PLN, EUR, USD. Wymiana ta odbywa się na zewnętrznej, regulowanej giełdzie kryptowalut z siedzibą poza Polską (w szczególności na giełdzie (...)). Celem tej wymiany jest zapewnienie płynności finansowej i pozyskanie środków pieniężnych niezbędnych do pokrycia Państwa bieżących kosztów operacyjnych, w tym m.in.:

•      wynagrodzeń pracowników i współpracowników (w tym programistów B2B),

•      kosztów najmu powierzchni biurowej,

•      kosztów usług księgowych, prawnych i doradczych,

•      kosztów infrastruktury chmurowej i bazodanowej (np. (...), (...)),

•      innych kosztów ogólnego zarządu i utrzymania działalności.

Sprzedaż (wymiana) kryptowalut nie stanowi odrębnego, samodzielnego modelu biznesowego ani zasadniczego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności:

•      nie prowadzą Państwo działalności kantorowej w zakresie wymiany walut wirtualnych,

•      nie działają Państwo jako profesjonalny trader kryptowalut,

•      nie oferują Państwo klientom usług polegających na wymianie walut wirtualnych ani nie pośredniczą w tego typu transakcjach.

Wymiana kryptowalut na fiat ma charakter wtórny względem świadczenia usług infrastrukturalnych jest konsekwencją przyjmowania wynagrodzenia w aktywach krypto i służy głównie konwersji wynagrodzenia na środki pieniężne potrzebne do regulowania zobowiązań w walutach tradycyjnych. Jednocześnie nie wykluczają Państwo, że przy okazji takich transakcji może wystąpić dodatni lub ujemny wynik na zmianie kursu danej kryptowaluty (zysk lub strata na marży) co jest typowe dla tego typu operacji.

W praktyce wymiana kryptowalut na fiat odbywa się w ten sposób, że:

1)  przesyłają Państwo określoną ilość kryptowaluty z własnego portfela (własnego adresu w sieci (...)) na konto na giełdzie kryptowalut (np. (...)),

2)  składają Państwo na giełdzie odpowiednie zlecenia sprzedaży (Market/Limit) w danej parze walutowej (np. (...)),

3)  po realizacji zleceń otrzymują Państwo na rachunek na giełdzie środki w walucie fiat,

4)  następnie dokonują Państwo wypłaty fiat z giełdy na rachunek bankowy prowadzony dla Państwa.

Giełda kryptowalut, na której dokonują Państwo transakcji, posiada wdrożone procedury (...) i dysponuje danymi identyfikującymi swoich użytkowników. Jednakże z uwagi na stosowane przez giełdę zasady ochrony danych osobowych oraz konstrukcję transakcji, nie otrzymują Państwo i nie mają Państwo możliwości pozyskania danych identyfikujących podmioty, które nabywają od Państwa kryptowaluty na giełdzie (tj. rzeczywistych kontrahentów po drugiej stronie transakcji). Dysponują Państwo wyłącznie informacjami o zbywanych ilościach kryptowalut, cenie, dacie i parze walutowej, ale nie są w stanie ustalić:

•      czy nabywca jest podatnikiem VAT czy podmiotem niebędącym podatnikiem (np. konsumentem),

•      gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, miejsce zamieszkania lub stałego pobytu (Polska, inne państwo członkowskie UE, państwo trzecie).

Zwracali się Państwo do giełdy z prośbą o udostępnienie zbiorczego zestawienia danych nabywców, jednak otrzymali Państwo jednoznaczną odmowę. W Państwa ocenie podjęte działania należy zakwalifikować jako dołożenie należytej staranności w celu ustalenia statusu i miejsca siedziby kontrahentów przy czym z przyczyn obiektywnych (niezależnych od Państwa) ustalenie tożsamości nabywców pozostaje niemożliwe.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przy braku możliwości ustalenia statusu oraz miejsca siedziby nabywcy kryptowalut na giełdzie (pomimo dołożenia należytej staranności) mogą Państwo, stosując podejście ostrożnościowe, traktować wszystkie transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat jako usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, i ujmować je w ewidencji VAT jako sprzedaż krajową zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że sam fakt posiadania statusu czynnego podatnika VAT nie przesądza o tym, że każda czynność wykonywana przez taki podmiot podlega opodatkowaniu. Dla objęcia danej czynności zakresem ustawy konieczne jest ustalenie, czy w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

Należy w tym miejscu podkreślić, że podatnik jest podmiotem „działającym w takim charakterze” tylko wtedy, gdy wykonuje czynności w ramach swojej opodatkowanej działalności. Z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sama odpłatność działalności nie jest wystarczająca, niezbędny jest gospodarczy charakter działalności w momencie działania (jak i odwrotnie: jeżeli nie ma wynagrodzenia w zamian za świadczenie, co do zasady, dana transakcja nie wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem VAT - art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE). W przypadku dokonywania sprzedaży/zakupu kryptowaluty przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika należy mieć na uwadze, że czynności te będą poza VAT z perspektywy tego podmiotu. Należy w tym miejscu wskazać na analogię w opodatkowaniu transakcji polegających na sprzedaży/zakupie kryptowalut do instrumentów finansowych, w przypadku gdy ich nabywanie i sprzedaż nie jest przedmiotem działalności podatnika. Ugruntowane orzecznictwo w tym zakresie dotyczy m.in. nabycia i sprzedaży akcji. W pkt 57-59 wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM TSUE stwierdził m.in.:

Analogiczne zasady będą miały odpowiednio zastosowanie w przypadku kryptowalut. Przykładowo, czynność sprzedaży bitcoinów, które podatnik otrzymał okazjonalnie jako wynagrodzenie za świadczone usługi lub sprzedane towary, nie powinno być traktowane jako świadczenie usług. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do walut tradycyjnych, tj. np. jeżeli podatnik otrzyma płatność za fakturę w euro, a następnie dokona sprzedaży euro. Sprzedaż (zamiana) waluty obcej (w tym również kryptowaluty) przez podatnika nie powinna podlegać opodatkowaniu, jeżeli podatnik nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Sprzedaż waluty (również krytpowaluty) podlegałaby opodatkowaniu tylko w przypadku, gdyby podatnik prowadził profesjonalną działalność w tym zakresie (np. kantor, bank itp.) i pobierał określone wynagrodzenie (np. prowizyjne będące różnicą pomiędzy kursem kupna i sprzedaży).

Jednocześnie w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist Trybunał uznał, że usługi polegające na zawodowej wymianie walut tradycyjnych na jednostki waluty wirtualnej i odwrotnie stanowią odpłatne świadczenie usług. Rozstrzygnięcie to zapadło jednak w stanie faktycznym, w którym podatnik prowadził profesjonalną działalność polegającą na organizowaniu obrotu walutami wirtualnymi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na oferowaniu klientom usług wymiany walut wirtualnych za pośrednictwem własnej strony internetowej, ustalał kursy wymiany oraz osiągał wynagrodzenie w postaci marży pomiędzy ceną kupna i sprzedaży.

W konsekwencji powyższego orzeczenia nie można interpretować w ten sposób, że każda sprzedaż lub zamiana waluty wirtualnej stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każdorazowo konieczna jest ocena, czy podmiot dokonujący transakcji działa w odniesieniu do tych czynności jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu walutami wirtualnymi.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest świadczenie usług informatycznych związanych z infrastrukturą sieci (...). Otrzymywane waluty wirtualne stanowią wyłącznie formę zapłaty za świadczone usługi. Następnie część posiadanych kryptowalut jest wymieniana na waluty tradycyjne wyłącznie w celu pozyskania środków pieniężnych niezbędnych do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności wypłaty wynagrodzeń, regulowania zobowiązań wobec dostawców usług oraz pokrywania pozostałych kosztów działalności.

Jak Państwo wskazali, nie prowadzą Państwo działalności kantorowej, nie świadczą usług wymiany walut wirtualnych na rzecz osób trzecich, nie pośredniczą w takich transakcjach ani nie prowadzą profesjonalnego obrotu kryptowalutami. Wymiana walut wirtualnych ma charakter wyłącznie pomocniczy wobec zasadniczej działalności gospodarczej i stanowi konsekwencję przyjmowania wynagrodzenia za usługi w tej formie.

Ponadto transakcje realizowane są za pośrednictwem zewnętrznej giełdy kryptowalut. Nie zawierają Państwo umów z nabywcami walut wirtualnych, nie znają ich tożsamości, statusu podatkowego ani miejsca siedziby. Giełda nie udostępnia takich danych, pomimo podjętych przez Państwa prób ich uzyskania.

Okoliczności te wskazują, że dokonując opisanych transakcji nie świadczą Państwo usług na rzecz podmiotów nabywających kryptowaluty. Celem podejmowanych czynności nie jest zaspokajanie potrzeb tych podmiotów ani świadczenie na ich rzecz usług wymiany walut. Czynności te sprowadzają się do zbycia własnych aktywów majątkowych otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie za świadczone usługi oraz ich zamiany na środki pieniężne wykorzystywane następnie do finansowania prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie nie występuje zatem stosunek prawny, w ramach którego dochodziłoby do świadczenia przez Państwa na rzecz nabywców kryptowalut usług za wynagrodzeniem. Nie można również uznać, że dokonując opisanych transakcji występują Państwo jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi wymiany krytpowalut na waluty fiat.

W konsekwencji w odniesieniu do opisanych czynności nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy. Tym samym dokonywana wymiana własnych kryptowalut na waluty fiat nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro opisane czynności pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bezprzedmiotowe staje się ustalanie miejsca ich świadczenia na podstawie przepisów rozdziału 3 działu V ustawy. Przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług znajdują bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji nie mogą Państwo traktować opisanych transakcji jako usług, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju i wykazywać ich jako sprzedaży krajowej zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Czynności te pozostają bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy podstawą opodatkowania z tytułu transakcji wymiany kryptowalut na waluty fiat jest wyłącznie dodatni wynik (marża), rozumiany jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży kryptowaluty a kosztem jej nabycia, natomiast w przypadku wyniku ujemnego (straty) podstawa opodatkowania wynosi 0,00 zł.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Jak wskazano w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, czynności polegające na wymianie przez Państwa kryptowalut otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie za świadczone usługi nie stanowią odpłatnego świadczenia usług wykonywanego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że nie prowadzą Państwo działalności polegającej na profesjonalnym obrocie walutami wirtualnymi, nie świadczą usług wymiany kryptowalut na rzecz osób trzecich, nie pośredniczą w takich transakcjach oraz nie uzyskują z tego tytułu wynagrodzenia od kontrahentów. Wymiana kryptowalut następuje wyłącznie w celu zamiany aktywów otrzymanych jako zapłata za świadczone usługi na waluty tradycyjne niezbędne do finansowania bieżącej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, w opisanych okolicznościach nie występują Państwo w charakterze podatnika VAT wykonującego usługę wymiany kryptowalut, lecz jako podmiot korzystający z usługi świadczonej przez operatora giełdy kryptowalut.

Skoro zatem opisane czynności pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie znajduje do nich zastosowania art. 29a ustawy regulujący zasady ustalania podstawy opodatkowania.

W konsekwencji rozważanie, czy podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie dodatnia marża, czy też inna wartość, jest bezprzedmiotowe.

Zatem Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat mogą być ujmowane w pliku JPK_V7M w formie zagregowanej (np. dziennie lub miesięcznie) na podstawie dokumentu wewnętrznego oznaczonego jako WEW, z niewskazywaniem danych nabywcy (w tym NIP), przy jednoczesnym prowadzeniu wewnętrznej ewidencji pozwalającej na identyfikację poszczególnych transakcji.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 15 października 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, określające w § 1:

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy:

W świetle art. 109 ust. 3b ustawy:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy, obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, czynności polegające na wymianie przez Państwa kryptowalut na waluty fiat nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem opisane transakcje pozostają poza zakresem ustawy o VAT, nie podlegają wykazywaniu w ewidencji sprzedaży VAT ani w pliku JPK_V7M. Tym samym bezprzedmiotowe pozostają rozważania dotyczące możliwości ich ujmowania zbiorczo na podstawie dokumentu wewnętrznego oznaczonego jako „WEW” oraz niewykazywania danych nabywcy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy transakcje wymiany kryptowalut na waluty fiat, dokonywane przez Państwa, pomimo ich regularnego charakteru mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, ponieważ Państwa głównym rodzajem działalności jest świadczenie usług wsparcia w zakresie rozwoju infrastruktury, natomiast sprzedaż kryptowalut nie stanowi głównego celu działalności, lecz uboczną aktywność o charakterze spekulacyjnym co do potencjalnego zarobku na wahaniach kursu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Jak stanowi art. 86 ust. 9 ustawy:

Również ten przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które jednocześnie opisują te czynności.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy odnosi się do czynności zwolnionych od podatku wykonywanych przez podatnika, które - mimo iż pozostają w zakresie opodatkowania VAT - nie powinny wpływać na obliczenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Jak jednak wskazano w niniejszej interpretacji, opisane czynności nie stanowią wykonywanego przez Państwa świadczenia usług i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie zachodzi potrzeba badania, czy czynności te mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do czynności objętych zakresem ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy obrót z tytułu transakcji wymiany kryptowalut na waluty fiat, ustalony jako suma dodatnich marż (z pominięciem transakcji stratnych, dla których przyjmuje się 0,00 zł), powinien być uwzględniany w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano wyżej, czynności wymiany kryptowalut na waluty fiat pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że czynności te nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy, a tym samym nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji rozważanie, czy do mianownika proporcji należałoby przyjmować wyłącznie dodatnie marże, pozostaje bezprzedmiotowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tzw. koszty ogólne (w szczególności koszty najmu, księgowości, usług IT, infrastruktury chmurowej), których nie można jednoznacznie przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, podlega odliczeniu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy występuje w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jednocześnie czynności dające oraz niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, opisane czynności wymiany kryptowalut na waluty fiat nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji czynności te nie stanowią czynności zwolnionych od podatku w rozumieniu ustawy i nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy.

Oznacza to, że wydatki ogólne ponoszone przez Państwa podlegają ocenie wyłącznie z punktu widzenia ich związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sama okoliczność dokonywania opisanej wymiany kryptowalut pozostającej poza zakresem VAT nie uzasadnia stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzą Państwo działalność obejmującą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na świadczeniu usług infrastrukturalnych i programistycznych. Jak wyżej wskazałem, nie prowadzą Państwo działalności polegającej na profesjonalnym obrocie walutami wirtualnymi, nie świadczą usług wymiany walut wirtualnych na rzecz osób trzecich. Jednocześnie ponoszą Państwo wydatki o charakterze ogólnym, takie jak koszty najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług IT oraz infrastruktury chmurowej, które służą całokształtowi prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, w analizowanej sprawie spełnione są – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tzw. koszty ogólne (w szczególności koszty najmu, księgowości, usług IT, infrastruktury chmurowej), gdyż wydatki te wykorzystywane są przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji przysługuje Państwu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tzw. koszty ogólne (w szczególności koszty najmu, księgowości, usług IT, infrastruktury chmurowej). Przy czym prawo to Państwu przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę jestem zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miało ono natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.