0114-KDIP4-3.4012.191.2026.6.DS

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania opłat administracyjnych ponoszonych w imieniu i na rzecz klientów. Uzupełniła go Pani pismem z 24 kwietnia 2026 r. (wpływ 24 kwietnia 2026 r.) oraz pismem z 31 maja 2026 r. (wpływ 31 maja 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi następujące obciążenia publicznoprawne:

• podatek dochodowy w formie ryczałtu ewidencjonowanego (14% przychodu),
• podatek VAT (rozliczany kwartalnie),
• składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS) opłacane według III progu, obejmujące ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz - dobrowolnie - chorobowe,
• składkę na ubezpieczenie zdrowotne, uzależnioną od wysokości przychodu w ramach ryczałtu.

Wnioskodawca świadczy usługi doradcze dla podmiotów farmaceutycznych w kraju i za granicą, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawca prowadzi konsultacje związane z procesami rejestracji produktów leczniczych oraz opiniuje dokumentację rejestracyjną.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca bardzo często występuje w imieniu swoich klientów jako pełnomocnik przed organami administracji publicznej, takimi jak (…) oraz (…), a także przed innymi instytucjami, w tym agencjami europejskimi.

Działając jako pełnomocnik lub podmiot odpowiedzialny w imieniu klienta, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania różnego rodzaju opłat administracyjnych, w szczególności opłat za złożenie wniosków, prowadzenie procedur oraz inne czynności urzędowe. Opłaty te są wnoszone na rachunki właściwych organów (np. (…) lub innych instytucji krajowych i zagranicznych), a następnie dokumentowane rachunkami lub innymi dokumentami wystawianymi przez te organy.

Z uwagi na charakter procedur administracyjnych oraz wymogi formalne organów, nie ma możliwości, aby opłaty te były wnoszone bezpośrednio przez klienta. Opłaty muszą być uiszczane przez Wnioskodawcę jako stronę postępowania lub działającego w imieniu klienta pełnomocnika.

Opłaty te mają charakter opłat urzędowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa, i nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze. Klienci zobowiązani są do zwrotu tych opłat w pełnej wysokości. Zwrot ten nie ma związku z wynagrodzeniem za świadczone usługi, lecz stanowi jedynie refundację kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w ich imieniu i na ich rzecz.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co oznacza, że nie ma możliwości uznania kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji zwrot opłat urzędowych nie wiąże się dla Wnioskodawcy z żadną korzyścią majątkową ani realnym dochodem, lecz stanowi jedynie zwrot środków wcześniej wydatkowanych w imieniu i na rzecz klienta.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedstawiony we wniosku opis dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego. Na moment złożenia wniosku opisany model współpracy nie został jeszcze wdrożony, a czynności wskazane w opisie nie zostały wykonane. W szczególności Wnioskodawca nie poniósł dotychczas opłat administracyjnych w imieniu klientów ani nie otrzymał ich zwrotu. Opis odnosi się do planowanego sposobu działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który może być stosowany w przyszłości.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ponoszenie opłat administracyjnych w imieniu klientów będzie miało charakter techniczny i przejściowy, a ich zwrot będzie odpowiadał faktycznie poniesionym wydatkom, bez doliczania jakiejkolwiek marży lub wynagrodzenia.

Dowody uiszczenia opłat administracyjnych są wystawiane na dane Wnioskodawcy, tj. na prowadzoną przez Wnioskodawcę jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca dysponuje pełnomocnictwem do reprezentowania klientów przed organami administracji w zakresie rejestracji produktów leczniczych. Zakres pełnomocnictwa może zostać odpowiednio rozszerzony o dokonywanie płatności publicznoprawnych w imieniu klienta.

Zasady ponoszenia opłat oraz ich rozliczania będą szczegółowo uregulowane w umowie zawartej z klientem. Zwrot opłat będzie następował w formie zaliczki, przekazywanej przez klienta przed dokonaniem opłat na rachunki właściwych organów. Zwrot otrzymywany od klienta jest równy poniesionym wydatkom.

„Opłaty administracyjne” obejmują wyłącznie opłaty urzędowe, określone w obowiązujących przepisach (w Polsce - w szczególności w odpowiednich rozporządzeniach Ministra Zdrowia).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję VAT. Opłaty urzędowe mają charakter publicznoprawny i nie podlegają opodatkowaniu VAT (organ wystawia rachunek).

W przypadku wystawienia faktury przez Wnioskodawcę - transakcje są odpowiednio ujmowane w ewidencji VAT.

W modelu będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca jest stroną postępowania przed właściwymi organami i instytucjami, w tym przed Urzędem Rejestracji Produktów Leczniczych, a także - zależnie od trybu procedury - przed właściwymi instytucjami unijnymi, ponieważ występuje jako podmiot odpowiedzialny dla danego produktu leczniczego. W tym zakresie Wnioskodawca działa jako podmiot formalnie przypisany do procedury rejestracyjnej i ponoszący wynikające z niej obowiązki regulacyjne.

Na dokumentach potwierdzających uiszczanie opłat administracyjnych nie będą znajdowały się dane klienta. Dokumenty te identyfikują płatność przede wszystkim przez numer sprawy, numer procedury oraz nazwę produktu leczniczego, ewentualnie przez dane wnioskodawcy / podmiotu odpowiedzialnego.

W modelu objętym wnioskiem Wnioskodawca nie działa jako pełnomocnik klienta. Będzie występował jako podmiot odpowiedzialny / applicant dla danego produktu leczniczego, a więc jako formalna strona procedury rejestracyjnej. Taki model jest zgodny z przepisami prawa farmaceutycznego oraz prawa Unii Europejskiej, zgodnie z którymi formalny wnioskodawca / podmiot odpowiedzialny jest podmiotem przypisanym do procedury i ponosi obowiązki regulacyjne związane z uzyskaniem i utrzymaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Ma to szczególne znaczenie wtedy, gdy ten sam produkt jest prowadzony równolegle w kilku państwach członkowskich UE, ponieważ przepisy unijne wymagają wówczas prowadzenia procedur w sposób skoordynowany, na podstawie identycznego dossier oraz z udziałem państwa referencyjnego, a nie poprzez nieskoordynowane, równoległe postępowania krajowe dla tego samego produktu. Z tych względów klient zawiera umowę z firmą Wnioskodawcy, aby Wnioskodawca prowadził procedurę jako podmiot odpowiedzialny.

Kwoty otrzymywane od klienta na pokrycie opłat administracyjnych nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy ani jego definitywnego przysporzenia majątkowego. Są to środki przekazywane przejściowo wyłącznie na pokrycie opłat należnych właściwym organom lub agencjom i w tej samej wysokości przekazywane dalej, bez doliczania marży. Z tego względu kwoty te nie stanowią przychodów Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi. Jednocześnie będą one ujmowane przejściowo, wyłącznie technicznie, w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, jako zwrot udokumentowanych wydatków ponoszonych w związku z realizacją procedury dla klienta. Nie będą one traktowane jako element wynagrodzenia Wnioskodawcy i nie będą rozliczane jako obrót opodatkowany VAT, lecz według wartości nominalnej, bez marży, na podstawie dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych opłat.

Pytanie

Czy zwrot opłat administracyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klientów, które nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz jedynie refundację kosztów poniesionych w związku z działaniem jako pełnomocnik, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też pozostaje poza zakresem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot opłat administracyjnych poniesionych w imieniu i na rzecz klientów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem VAT.

Opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz są ponoszone w imieniu i na rzecz klientów i mają charakter techniczny. Wnioskodawca działa jako pełnomocnik i nie świadczy w tym zakresie odrębnej usługi.

Zwrot tych kwot ma charakter odtworzeniowy i nie stanowi zapłaty za usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji kwoty te nie stanowią podstawy opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Przy czym pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy tym świadczeniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów czy za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego bądź dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Z tego względu do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, nie jest istotny rodzaj usługi, w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej odbiorcą jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne - wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy - mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika zatem, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z treści którego wynika, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis 2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez dostawcę lub usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za dostawę towarów lub świadczone usługi.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a)  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b)  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c)  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczy Pani usługi doradcze dla podmiotów farmaceutycznych w kraju i za granicą, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W szczególności, prowadzi Pani konsultacje związane z procesami rejestracji produktów leczniczych oraz opiniuje Pani dokumentację rejestracyjną. W ramach świadczonych usług bardzo często występuje Pani w imieniu swoich klientów jako pełnomocnik przed organami administracji publicznej, takimi jak (…) oraz (…), a także przed innymi instytucjami, w tym agencjami europejskimi.

Działając jako pełnomocnik lub podmiot odpowiedzialny w imieniu klienta, jest Pani zobowiązana do uiszczania różnego rodzaju opłat administracyjnych, w szczególności opłat za złożenie wniosków, prowadzenie procedur oraz inne czynności urzędowe. Opłaty te są wnoszone na rachunki właściwych organów (np. (…) lub innych instytucji krajowych i zagranicznych), a następnie dokumentowane rachunkami lub innymi dokumentami wystawianymi przez te organy.

Z uwagi na charakter procedur administracyjnych oraz wymogi formalne organów, nie ma możliwości, aby opłaty te były wnoszone bezpośrednio przez klienta. Opłaty muszą być uiszczane przez Panią jako stronę postępowania lub działającego w imieniu klienta pełnomocnika.

Opłaty te mają charakter opłat urzędowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa, i nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Panią usługi doradcze. Klienci zobowiązani są do zwrotu tych opłat w pełnej wysokości. Zwrot ten nie ma związku z wynagrodzeniem za świadczone usługi, lecz stanowi jedynie refundację kosztów poniesionych przez Panią w ich imieniu i na ich rzecz.

Zasady ponoszenia opłat oraz ich rozliczania będą szczegółowo uregulowane w umowie zawartej z klientem. Zwrot opłat będzie następował w formie zaliczki, przekazywanej przez klienta przed dokonaniem opłat na rachunki właściwych organów. Zwrot otrzymywany od klienta jest równy poniesionym wydatkom. „Opłaty administracyjne” obejmują wyłącznie opłaty urzędowe, określone w obowiązujących przepisach (w Polsce - w szczególności w odpowiednich rozporządzeniach Ministra Zdrowia).

W modelu będącym przedmiotem wniosku jest Pani stroną postępowania przed właściwymi organami i instytucjami, w tym przed (…), a także - zależnie od trybu procedury - przed właściwymi instytucjami unijnymi, ponieważ występuje jako podmiot odpowiedzialny dla danego produktu leczniczego. W tym zakresie działa Pani jako podmiot formalnie przypisany do procedury rejestracyjnej i ponoszący wynikające z niej obowiązki regulacyjne.

Wskazała też Pani, że na dokumentach potwierdzających uiszczanie opłat administracyjnych nie będą znajdowały się dane klienta. Dokumenty te identyfikują płatność przede wszystkim przez numer sprawy, numer procedury oraz nazwę produktu leczniczego, ewentualnie przez dane Pani jako podmiotu odpowiedzialnego.

W modelu objętym wnioskiem nie działa Pani jako pełnomocnik klienta. Będzie występowała Pani jako podmiot odpowiedzialny / applicant dla danego produktu leczniczego, a więc jako formalna strona procedury rejestracyjnej. Taki model jest zgodny z przepisami prawa farmaceutycznego oraz prawa Unii Europejskiej, zgodnie z którymi formalny wnioskodawca / podmiot odpowiedzialny jest podmiotem przypisanym do procedury i ponosi obowiązki regulacyjne związane z uzyskaniem i utrzymaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Ma to szczególne znaczenie wtedy, gdy ten sam produkt jest prowadzony równolegle w kilku państwach członkowskich UE, ponieważ przepisy unijne wymagają wówczas prowadzenia procedur w sposób skoordynowany, na podstawie identycznego dossier oraz z udziałem państwa referencyjnego, a nie poprzez nieskoordynowane, równoległe postępowania krajowe dla tego samego produktu. Z tych względów klient zawiera umowę z Pani firmą, aby Pani prowadziła procedurę jako podmiot odpowiedzialny.

Kwoty otrzymywane od klienta na pokrycie opłat administracyjnych nie stanowią Pani wynagrodzenia ani Pani definitywnego przysporzenia majątkowego. Są to środki przekazywane przejściowo wyłącznie na pokrycie opłat należnych właściwym organom lub agencjom i w tej samej wysokości przekazywane dalej, bez doliczania marży. Z tego względu kwoty te nie stanowią Pani przychodów z tytułu świadczonej usługi. Jednocześnie będą one ujmowane przejściowo, wyłącznie technicznie, w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, jako zwrot udokumentowanych wydatków ponoszonych w związku z realizacją procedury dla klienta. Nie będą one traktowane jako element Pani wynagrodzenia i nie będą rozliczane jako obrót opodatkowany VAT, lecz według wartości nominalnej, bez marży, na podstawie dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych opłat.

Pani wątpliwości w tej sprawie dotyczą ustalenia, czy zwrot opłat administracyjnych poniesionych przez Panią w imieniu i na rzecz klientów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, który stanowi uzupełnienie regulacji odnoszących się do podstawy opodatkowania w podatku VAT. Z regulacji tych wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy). Natomiast przepisy art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymieniają elementy, które powinny być wliczane (stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy) bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT (o czym mowa w art. 29a ust. 7 ustawy).

Z treści powołanego art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przepis ten stanowi implementację art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w myśl którego podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek usługobiorcy. W tej sytuacji usługodawca „niejako” reguluje płatność „za usługobiorcę”, a otrzymane przez niego od usługobiorcy środki pieniężne na pokrycie opłat uiszczanych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zwrot tego typu kosztów na rzecz usługodawcy nie powoduje konsekwencji w zakresie podatku VAT, gdyż nie stanowi on wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności objętej VAT. Natomiast jeżeli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek swojego klienta (usługobiorcy), to przepis ten nie znajduje zastosowania.

Kolejną przesłanką, którą powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków, do której odnosi się art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, jest ujęcie tych wydatków przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Istotne jest bowiem, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w ewidencji wyodrębnione (wyróżnione).

Następnym warunkiem wynikającym z ww. przepisu jest udokumentowanie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Aby otrzymane przez usługodawcę od usługobiorcy środki pieniężne nie stanowiły elementu podstawy opodatkowania, to usługodawca powinien dysponować dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów w imieniu i na rzecz swoich usługobiorców.

Należy również mieć na uwadze, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek usługobiorcy, nie może ona stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika warunków wynikających z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy skutkuje nieujmowaniem w podstawie opodatkowania VAT przedmiotowych wydatków.

Jednak do zastosowania tej regulacji prawnej (zarówno krajowej jak i unijnej) niezbędne jest poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy (zaksięgowanych na koncie przejściowym).

Jak wynika z okoliczności sprawy, w modelu będącym przedmiotem wniosku jest Pani stroną postępowania przed właściwymi organami i instytucjami, w tym przed Urzędem Rejestracji Produktów Leczniczych, a także - zależnie od trybu procedury - przed właściwymi instytucjami unijnymi, ponieważ występuje Pani jako podmiot odpowiedzialny dla danego produktu leczniczego. W tym zakresie działa Pani jako podmiot formalnie przypisany do procedury rejestracyjnej i ponoszący wynikające z niej obowiązki regulacyjne.

Jest Pani zobowiązana do uiszczania różnego rodzaju opłat administracyjnych, w szczególności opłat za złożenie wniosków, prowadzenie procedur oraz inne czynności urzędowe. Opłaty te są wnoszone na rachunki właściwych organów (np. URPL lub innych instytucji krajowych i zagranicznych), a następnie dokumentowane rachunkami lub innymi dokumentami wystawianymi przez te organy. Opłaty te mają charakter opłat urzędowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa, i nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Panią usługi. Klienci zobowiązani są do zwrotu tych opłat w pełnej wysokości.

Na dokumentach potwierdzających uiszczanie opłat administracyjnych będą znajdowały się Pani dane, a nie dane klienta. Dokumenty te identyfikują płatność przede wszystkim przez numer sprawy, numer procedury oraz nazwę produktu leczniczego, ewentualnie przez dane Pani jako podmiotu odpowiedzialnego.

W opisanej sytuacji nie działa Pani jako pełnomocnik klienta. Będzie występowała Pani jako podmiot odpowiedzialny / applicant dla danego produktu leczniczego, a więc jako formalna strona procedury rejestracyjnej. Klient zawiera umowę z Pani firmą, aby Pani prowadziła procedurę jako podmiot odpowiedzialny.

Zasady ponoszenia opłat oraz ich rozliczania będą szczegółowo uregulowane w umowie zawartej z klientem. Zwrot opłat będzie następował w formie zaliczki, przekazywanej przez klienta przed dokonaniem opłat na rachunki właściwych organów. Zwrot otrzymywany od klienta jest równy poniesionym wydatkom. Kwoty te będą one ujmowane przejściowo, wyłącznie technicznie, w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zwrot opłat administracyjnych poniesionych przez Panią - wbrew Pani twierdzeniu - nie jest przez Panią ponoszony w imieniu i na rzecz klienta, ale w Pani imieniu i na Pani rzecz - jako strony postępowania przed właściwymi organami i instytucjami. Jak Pani sama wskazała, w modelu objętym wnioskiem nie działa Pani jako pełnomocnik klienta, będzie występowała Pani jako podmiot odpowiedzialny / applicant dla danego produktu leczniczego, a więc jako formalna strona procedury rejestracyjnej. Zatem ponoszone przez Panią opłaty administracyjne będą ponoszone przez Panią w Pani imieniu. Konstrukcja umowy, jaką zawiera Pani z klientem, oraz wynikający z tej umowy zwrot ponoszonych przez Panią kosztów przez klientów nie zmienia faktu, że w odniesieniu do tych należności to Pani jest podmiotem/ stroną składającą wnioski i ponoszącą opłaty, a nie klient. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ww. opłaty administracyjne są przez Panią ponoszone w imieniu i na rzecz klientów. Nie ma w tym miejscu znaczenia, że dokonuje Pani tych opłat w celu rejestracji produktów leczniczych klientów, gdyż to Pani dane znajdują się na dokumentach potwierdzających uiszczanie opłat i to Pani jest stroną w odniesieniu do prowadzonych procedur rejestracji produktów leczniczych. W konsekwencji, poniesione koszty opłat administracyjnych, jako niezbędne do wykonania przez Panią usługi na rzecz klientów, będą stanowiły część składową tej usługi i jako takie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, zwrot opłat administracyjnych poniesionych przez Panią w związku z usługą świadczoną przez klientów będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.