0114-KDIP4-3.4012.125.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności udzielania oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym za czynności pomocnicze w prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym braku obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu tych pożyczek w kalkulacji współczynnika VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 maja 2026 r. (wpływ 10 maja 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej zamiennie określany również jako „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT.

Podstawową działalnością Spółki jest działalność operacyjna, w ramach której świadczony jest wynajem powierzchni produkcyjnych, magazynowych oraz biurowych. Spółka posiada nieruchomości, w skład których wchodzą powierzchnie przystosowane do prowadzenia działalności produkcyjnej, magazynowej oraz specjalistyczna infrastruktura. Spółka wynajmuje powierzchnie podmiotom gospodarczym oraz klientom indywidualnym.

Działalność ta:

• prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany,
• stanowi główne źródło przychodów Spółki,
• generuje zysk operacyjny,
• podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka świadczy również na rzecz najemców usługi dodatkowe, tj. usługi dostawy czynników energetycznych wykorzystywanych do prowadzenia działalności. Do czynników takich zaliczają się typowe media, tj. energia elektryczna, cieplna, woda wodociągowa.

Spółka nie prowadzi działalności finansowej ani bankowej. W umowie Spółki brak jest postanowień wskazujących na prowadzenie działalności polegającej na profesjonalnym finansowaniu podmiotów, w tym udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

W związku z rentownością działalności najmu, Spółka okresowo dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi (nadwyżkami płynności), które:

• nie są niezbędne do bieżącego finansowania działalności operacyjnej,
• nie są przeznaczone na działalność inwestycyjną w krótkim okresie.

W celu efektywnego zarządzania nadwyżkami środków pieniężnych Spółka udziela oprocentowanych pożyczek wyłącznie podmiotom powiązanym kapitałowo z tej samej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”).

Pożyczki:

• finansowane są wyłącznie ze środków własnych Spółki,
• nie są finansowane kredytem, emisją obligacji ani innym finansowaniem zewnętrznym,
• nie są oferowane podmiotom trzecim,
• nie stanowią przedmiotu odrębnej, zorganizowanej działalności gospodarczej,
• mają charakter incydentalny i uzależniony od wystąpienia nadwyżek finansowych.

Spółka:

• nie pełni funkcji centrum finansowego (treasury) w Grupie,
• nie zarządza płynnością całej Grupy,
• nie prowadzi działalności cash poolingu,
• nie zatrudnia pracowników dedykowanych działalności finansowej,
• nie posiada wyodrębnionej jednostki organizacyjnej zajmującej się udzielaniem finansowania.

Obsługa pożyczek ma charakter wyłącznie administracyjny i realizowana jest przez jednostki działy i zewnętrze biuro rachunkowe w ramach jego standardowych obowiązków.

Celem udzielania pożyczek jest:

• czasowe zagospodarowanie nadwyżek środków pieniężnych,
• wsparcie płynności podmiotów z Grupy,
• optymalizacja wykorzystania kapitału w ramach Grupy.

Udzielanie pożyczek nie stanowi celu samego w sobie ani odrębnego źródła strategicznego przychodu.

Odsetki od pożyczek korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca udziela pożyczek wyłącznie podmiotom powiązanym. Pożyczki udzielane są wyłącznie z nadwyżek środków pieniężnych pochodzących z działalności operacyjnej polegającej na wynajmie powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych. Ilość i kwoty udzielanych pożyczek uzależnione są wyłącznie od tego jaki jest poziom tak wypracowanych nadwyżek środków. Wypracowane nadwyżki w połączeniu z zapotrzebowaniem podmiotów powiązanych skutkowało tym, że Wnioskodawca:

• do pierwszego z podmiotów udzielił 36 pożyczek w okresie od grudnia 2016 do grudnia 2025 r.; w roku 2026 Wnioskodawca udzielił temu podmiotowi dwie pożyczki na łączną kwotę 1.037.260,00 zł.
• do drugiego z podmiotów udzielił 23 pożyczki w okresie od grudnia 2020 do grudnia 2025; w roku 2026 Wnioskodawca nie udzielił temu podmiotowi żadnej pożyczki.

Wnioskodawca nie ma na celu udzielania pożyczek w sposób stały i powtarzalny. Świadczą o tym założenia i cele biznesowe Wnioskodawcy, a także to z jakich środków i w jakich okolicznościach udzielane są pożyczki.

W roku 2025 wartość odsetek w stosunku ogólnej wartości sprzedaży Wnioskodawcy wyniosła 5,72%.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym udzielanie przez Spółkę oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym - finansowanych wyłącznie z nadwyżek środków pochodzących z działalności operacyjnej polegającej na wynajmie powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych - stanowi czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obrót z tytułu odsetek nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym - finansowanych wyłącznie z nadwyżek środków pieniężnych pochodzących z działalności operacyjnej polegającej na wynajmie powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych - stanowi czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji obrót z tytułu odsetek od tych pożyczek nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego przy ustalaniu proporcji nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług finansowych, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, o ile mają one charakter pomocniczy.

Przepis ten stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „czynności pomocnicze”, wobec czego konieczne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Według orzecznictwa TSUE istotny jest brak bezpośredniego, stałego i koniecznego związku z działalnością podstawową. W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise TSUE wskazał, że czynności pomocnicze to takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia działalności podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym działalność podstawowa Spółki polega na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Udzielanie pożyczek:

• nie jest elementem koniecznym dla prowadzenia działalności najmu,
• nie stanowi warunku osiągania przychodów z najmu,
• nie jest funkcjonalnie związane z zarządzaniem nieruchomościami.

Spółka mogłaby w pełnym zakresie prowadzić działalność polegającą na wynajmie nieruchomości bez udzielania pożyczek podmiotom powiązanym. Tym samym czynności te nie stanowią bezpośredniego ani koniecznego uzupełnienia działalności podstawowej.

Podobnie, według orzecznictwa TSUE istotną rolę odgrywa również brak istotnego zaangażowania zasobów. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM TSUE podkreślił, że przy ocenie pomocniczego charakteru transakcji finansowych kluczowe znaczenie ma stopień zaangażowania zasobów podatnika, a nie sama wysokość osiąganego obrotu.

W niniejszej sprawie:

• Spółka nie posiada wyodrębnionej struktury organizacyjnej zajmującej się działalnością finansową,
• nie zatrudnia personelu dedykowanego udzielaniu finansowania,
• nie pozyskuje finansowania zewnętrznego w celu dalszego udzielania pożyczek,
• nie prowadzi działalności o charakterze inwestycyjnym lub bankowym.

Obsługa pożyczek ma charakter administracyjny i realizowana jest w ramach standardowych czynności księgowych. Działalność ta nie angażuje zasobów w sposób porównywalny z działalnością podstawową polegającą na wynajmie nieruchomości.

O pomocniczym charakterze usług świadczyć może również brak cech działalności holdingowej lub finansowej. W wyroku z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne TSUE wskazał, że czynności finansowe nie mają charakteru pomocniczego, jeżeli stanowią stały element modelu działalności podatnika, np. w ramach działalności holdingowej.

W analizowanym przypadku:

• Spółka nie prowadzi działalności holdingowej,
• nie pełni funkcji centrum finansowego (treasury),
• nie zarządza płynnością całej grupy,
• nie uczestniczy w systemach cash poolingu.

Udzielanie pożyczek ma charakter wtórny wobec działalności operacyjnej i wynika wyłącznie z występowania okresowych nadwyżek środków pieniężnych.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności:

• wyrok NSA z 4 października 2016 r., I FSK 425/15 - decydujące znaczenie ma rola funkcjonalna czynności w strukturze działalności podatnika,
• wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 1615/16 - brak profesjonalnego i zorganizowanego charakteru działalności finansowej przemawia za jej pomocniczością,
• wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., I FSK 1200/15 - istotne jest ustalenie, czy działalność finansowa stanowi stały segment działalności,
• NSA z 22 października 2025 r., I FSK 1504/22: „najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.”
• NSA z 7 maja 2021 r., I FSK 943/18: „Transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Ponadto przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” o kwalifikacji danej czynności jako pomocniczej nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

W realiach niniejszej sprawy działalność finansowa nie stanowi odrębnego segmentu działalności ani elementu strategicznego modelu biznesowego Spółki, a do realizacji świadczenia wykorzystywane są nadwyżki finansowe. O pomocniczym charakterze usług świadczy również to, że pożyczki mają charakter wyłącznie wewnątrzgrupowy, nie są oferowane podmiotom trzecim.

Istotny jest również charakter ekonomiczny analizowanych czynności udzielania pożyczek:

• jest konsekwencją osiągania nadwyżek finansowych z działalności opodatkowanej VAT,
• ma charakter wtórny i wspierający,
• służy racjonalnemu zagospodarowaniu przejściowo wolnych środków pieniężnych,
• nie stanowi autonomicznego celu gospodarczego Spółki.

Z ekonomicznego punktu widzenia czynności te nie determinują modelu działalności Spółki ani nie stanowią istotnego elementu jej struktury przychodowej.

Mając zatem na uwadze:

• brak bezpośredniego i koniecznego związku z działalnością podstawową,
• brak istotnego zaangażowania zasobów,
• brak wyodrębnionej działalności finansowej,
• wtórny i wspierający charakter pożyczek,

należy uznać, że udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym w opisanym stanie faktycznym stanowi czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji obrót z tytułu odsetek od tych pożyczek nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/ synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Podstawową Państwa działalnością jest wynajem powierzchni produkcyjnych, magazynowych oraz biurowych. Działalność ta prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany, stanowi Państwa główne źródło przychodów, generuje zysk operacyjny i podlega opodatkowaniu VAT.

Nie prowadzą Państwo działalności finansowej ani bankowej. W związku z rentownością działalności najmu, okresowo dysponują Państwo wolnymi środkami pieniężnymi (nadwyżkami płynności), które nie są niezbędne do bieżącego finansowania działalności operacyjnej i nie są przeznaczone na działalność inwestycyjną w krótkim okresie. W celu efektywnego zarządzania nadwyżkami środków pieniężnych udzielają Państwo oprocentowanych pożyczek wyłącznie podmiotom powiązanym kapitałowo z tej samej grupy kapitałowej.

Pożyczki finansowane są wyłącznie ze środków własnych Spółki, nie są finansowane kredytem, emisją obligacji ani innym finansowaniem zewnętrznym, nie są oferowane podmiotom trzecim, nie stanowią przedmiotu odrębnej, zorganizowanej działalności gospodarczej, mają charakter incydentalny i uzależniony od wystąpienia nadwyżek finansowych. Obsługa pożyczek ma charakter wyłącznie administracyjny i realizowana jest przez jednostki działy i zewnętrze biuro rachunkowe w ramach jego standardowych obowiązków. Celem udzielania pożyczek jest czasowe zagospodarowanie nadwyżek środków pieniężnych, wsparcie płynności podmiotów z Grupy oraz optymalizacja wykorzystania kapitału w ramach Grupy. Udzielanie pożyczek nie stanowi celu samego w sobie ani odrębnego źródła strategicznego przychodu. Wypracowane nadwyżki w połączeniu z zapotrzebowaniem podmiotów powiązanych skutkowały tym, że udzielili Pastwo do pierwszego z podmiotów 36 pożyczek w okresie od grudnia 2016 r. do grudnia 2025 r. a w roku 2026 udzielili Państwo temu podmiotowi dwie pożyczki na łączną kwotę 1.037.260,00 zł. Natomiast do drugiego z podmiotów udzielili Państwo 23 pożyczki w okresie od grudnia 2020 r. do grudnia 2025 r., a w roku 2026 nie udzielili Państwo temu podmiotowi żadnej pożyczki. Nie mają Państwo na celu udzielania pożyczek w sposób stały i powtarzalny. W roku 2025 wartość odsetek w stosunku ogólnej wartości Państwa sprzedaży wyniosła 5,72%.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy udzielanie przez Państwa oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym stanowi czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obrót z tytułu odsetek nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze”, konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za wpisane w Państwa zasadniczą działalność. Wykonywane przez Państwa usługi udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym.

Wskazali Państwo, że w przypadku udzielonych pożyczek, wykorzystywane przez Państwa zasoby, w związku z udzielanym finansowaniem podmiotom powiązanym, stanowią jedynie nadwyżki środków pozyskanych w ramach prowadzonej działalności, nie stanowią przedmiotu odrębnej, zorganizowanej działalności gospodarczej, mają charakter incydentalny i uzależniony od wystąpienia nadwyżek finansowych. Obsługa pożyczek ma charakter wyłącznie administracyjny i realizowana jest przez jednostki działy i zewnętrze biuro rachunkowe w ramach jego standardowych obowiązków. Udzielanie pożyczek nie stanowi celu samego w sobie ani odrębnego źródła strategicznego przychodu. Wypracowane nadwyżki w połączeniu z zapotrzebowaniem podmiotów powiązanych skutkowały tym, że udzielili Pastwo do pierwszego z podmiotów 36 pożyczek w okresie od grudnia 2016 r. do grudnia 2025 r. a w roku 2026 udzielili Państwo temu podmiotowi dwie pożyczki na łączną kwotę 1.037.260,00 zł. Natomiast do drugiego z podmiotów udzielili Państwo 23 pożyczki w okresie od grudnia 2020 r. do grudnia 2025 r. Nie mają Państwo na celu udzielania pożyczek w sposób stały i powtarzalny. W roku 2025 wartość odsetek w stosunku ogólnej wartości Państwa sprzedaży wyniosła 5,72%.

Jednakże, z przedstawionych informacji wynika, że głównym celem udzielanych pożyczek jest czasowe zagospodarowanie nadwyżek środków pieniężnych poprzez wsparcie płynności podmiotów z Grupy oraz optymalizacja wykorzystania kapitału w ramach Grupy. Ilość udzielonych przez Państwa pożyczek wskazuje, że nie są to usługi przypadkowe i sporadyczne. Usługi udzielania przez Państwa pożyczek noszą cechy powtarzalności i choć może nie przynoszą one obecnie znacznych zysków (w stosunku do Państwa obrotu) w postaci odsetek, to niewątpliwie wpływają na działalność podmiotów powiązanych poprzez poprawę ich płynności finansowej, co przekłada się na kondycję finansową całej Grupy.

Zatem wbrew Państwa twierdzeniom niewątpliwie pożyczki te są elementem Państwa podstawowej działalności. Usługi te stanowią - wbrew Państwa twierdzeniu - stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie Państwa głównej działalności, gdyż poprzez wsparcie płynności podmiotów z Grupy oraz optymalizację wykorzystania kapitału w ramach Grupy wpływają Państwo na rozwój całej Grupy, w tym również Państwa.

Zaznaczyć przy tym należy, że marginalne zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych oraz posiadanych środków i wyposażenia w stosunku do ww. usług udzielania pożyczek, poprzez wykorzystanie w tym celu istniejących działów i zewnętrznego biura rachunkowego w ramach jego standardowych obowiązków, nie przesądza o ich pomocniczym charakterze, skoro usługi udzielania pożyczek, jak ustalono wyżej, są nieodłączną częścią Państwa działalności głównej.

Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to w przedmiotowej sprawie usługi udzielania przez Państwa pożyczek podmiotom powiązanym, będących konsekwencją świadomych działań w kierunku rozwoju Grupy, które się regularnie powtarzają nie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Zatem, wykonywane przez Państwa transakcje polegające na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym z Grupy nie noszą znamion czynności „pomocniczych”. Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy, a Państwo są zobowiązani uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W rezultacie, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), powinni Państwo zaliczyć uzyskiwane odsetki z tytułu udzielanych pożyczek, gdyż usługi te nie stanowią dla Państwa transakcji finansowych o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady, wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.