0114-KDIP4-3.4012.119.2026.2.IG

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest

• nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do Opłaty za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A, a także jest
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług odsprzedawanych następnie B. i składających się na Opłatę za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku Opłaty za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług składających się na Opłatę za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 maja 2026 r. (wpływ 13 maja 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce B. Członkostwo B. w systemie Wnioskodawcy jest obowiązkowe; członkami Wnioskodawcy mogą być wyłącznie B. (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia (…).

Zgodnie z przepisem art. 42 Ustawy o B., celem działalności Wnioskodawcy jest zapewnienie stabilności finansowej B., a w szczególności udzielanie B. wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego oraz sprawowanie kontroli nad B. dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności B. z przepisami prawa.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o B., Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie na rzecz swoich członków, przy czym działalność ta może polegać m.in. na pośredniczeniu w przeprowadzaniu rozliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o B., oraz wydawaniu instrumentów płatniczych, jeżeli B. nie wybierze innego sposobu prowadzenia tej działalności.

Z kolei art. 44 ust. 6 Ustawy o B. stanowi, że Wnioskodawca, w zakresie wydawanych instrumentów płatniczych, prowadzi działalność także na rzecz członków B. na podstawie umowy zawartej z B., o czym informuje Komisję Nadzoru Finansowego.

Na mocy przepisów Ustawy o B., uprawnienie do wydawania instrumentów płatniczych zostało więc zastrzeżone wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, z pominięciem poszczególnych B., które mogą jedynie dokonać wyboru, czy pośredniczenie w prowadzeniu wydawania instrumentów płatniczych powierzyć Wnioskodawcy, czy wybrać inny sposób prowadzenia tej działalności. Samodzielnie nie mogą jednak takiej działalności prowadzić, albowiem brak ku temu umocowania w przepisach prawa.

Mając na względzie powyższe regulacje Ustawy o B., Wnioskodawca jako podmiot uprawniony do wydawania instrumentów płatniczych, w celu rozszerzenia oferty w zakresie płatności bezgotówkowych realizowanych przez poszczególne B., podjęła z tymi B. współpracę mającą na celu zapewnienie Członkom B. możliwości korzystania z Systemu Płatności Mobilnych A., za pośrednictwem i we współdziałaniu z Wnioskodawcą.

W tym celu Wnioskodawca jako podmiot uprawniony zawarła ze spółką C. S.A. (dalej jako: „Dostawca”) Umowę o uczestnictwo w schemacie/systemie A. w charakterze Wydawcy (dalej jako „Umowa A.”). Zawarcie Umowy A. skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu uczestnika obowiązanego do przestrzegania postanowień Umowy A. oraz Regulaminu Systemu Płatności Mobilnych A. (dalej jako „Regulamin A.). Oba dokumenty regulują prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu A. i Schematu A. (dalej jako: „System Płatności Mobilnych A.”).

Umożliwienie Wnioskodawcy uczestnictwa w Systemie Płatności Mobilnych A. wymagało wydania stosownej decyzji przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego zezwalającej na wprowadzenie przez Dostawcę niezbędnych zmian w zasadach funkcjonowania tego systemu.

Zgodnie z Regulaminem A. uczestnikiem Systemu Płatności Mobilnych A. może być podmiot spełniający m.in. następujące warunki:

a) jest bankiem krajowym, oddziałem banku zagranicznego, instytucją kredytową albo oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488), instytucją płatniczą, hybrydową instytucją płatniczą, instytucją pieniądza elektronicznego, hybrydową instytucją pieniądza elektronicznego, posiadającą osobowość prawną małą instytucją płatniczą albo posiadającą osobowość prawną hybrydową małą instytucją płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 30), D., w rozumieniu ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o (…)

b) jest uczestnikiem systemu E. prowadzonego przez NBP i posiada rachunek bieżący w NBP, który zostanie przez uczestnika wskazany jako rachunek do wykorzystania na potrzeby rozrachunku.

Jak z powyższego wynika, świadczenie usługi dostępu do Systemu Płatności Mobilnych A. (dalej jako „Usługa A.”) dla Członków B. nie jest możliwe bezpośrednio przez B., ale wymaga uczestnictwa Wnioskodawcy pełniącego rolę Wydawcy w Systemie Płatności Mobilnych A. jako podmiotu, który spełnia szereg formalnych warunków wynikających z wymagań Prezesa Narodowego Banku Polskiego oraz regulacji Dostawcy. Dzięki przystąpieniu Wnioskodawcy do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy, Wnioskodawca będzie mógł świadczyć na rzecz zrzeszonych w niej B. Usługę A. Celem Usługi A. jest zapewnienie B. dostępu do Systemu Płatności Mobilnych A. oraz świadczenia uzgodnionych czynności, procesów i zadań zgodnie z zasadami funkcjonowania Schematu Płatniczego A. oraz zasadami funkcjonowania Systemu Płatności A.. Kwestia stosowania zwolnienia z VAT dla Usługi A. jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez Wnioskodawcę.

Z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy, Wnioskodawca zgodnie z Umową A. zobowiązany jest do poniesienia opłaty za umożliwienie przyłączenia do systemu A.. Opłata jest warunkiem uczestnictwa w Systemie Płatności Mobilnych A.

Podstawowym i niezbędnym narzędziem wykorzystywanym w procesie świadczenia Usługi A. będzie moduł A., stanowiący wyodrębniony element aplikacji mobilnej udostępnionej użytkownikom A. (członkom B.), spełniający wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A. oraz dopuszczony przez Dostawcę jako narzędzie wykorzystywane przez użytkowników A. do inicjowania lub potwierdzania transakcji A., poprzez który użytkownik A. będzie składał dyspozycję przeprowadzenia transakcji (Moduł A).

Z tego względu, świadczenie Usługi A. przez Wnioskodawcę wymaga wcześniejszego przygotowania do jej uruchomienia i wdrożenia odpowiedniego zestawu narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych, obejmujących Moduł A., spełniających wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A. oraz dopuszczonych przez Dostawcę („Produkt”).

W tym celu Wnioskodawca jako Wydawca zobligowany Umową A. do podjęcia stosownych działań w celu uruchomienia Usługi A. i w efekcie umożliwienia końcowym użytkownikom A. korzystanie z Systemu Płatności Mobilnych A. zawarł umowę („Umowa wdrożeniowa”) z podmiotem zewnętrznym, który prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług informatycznych, technologicznych oraz wsparcia dla Wnioskodawcy w wykonywaniu na rzecz B. działalności polegającej na zapewnianiu kasom oraz ich członkom dostępu do Systemu Płatności Mobilnych A. („Spółka”). Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa wdrożeniowa dotyczy przygotowania, wytworzenia i wdrożenia Produktu i obejmuje m.in.: czynności w zakresie wytworzenia rozwiązania w Module A. aplikacji mobilnej, umożliwiającego użytkownikom A. realizację określonych funkcjonalności polegających na: generowaniu kodów, obsłudze różnego rodzaju transakcji (tj. płatności i zwrotów w terminalu płatniczym, płatność i zwrotów w kanale eCommerce, wypłat gotówki w bankomacie, wpłat gotówki we wpłatomacie, a także przelewów na telefon i próśb o przelew). W ramach realizacji ww. funkcjonalności zostaną wdrożone rozwiązania pozwalające na zarejestrowanie użytkownika A, wygenerowanie kodu A, uwierzytelnienie użytkownika A, autoryzowanie transakcji A. i zarządzanie kontem użytkownika. W ramach Umowy wdrożeniowej zostaną także opracowane rozwiązania przeznaczone m.in.: do obsługi: rozliczeń i rozrachunków pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą, rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i B.; naliczeń opłat, raportowania.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy wdrożeniowej, którymi Wnioskodawca jest (i będzie nadal) obciążany sukcesywnie do postępów prac w realizacji projektu obejmującego opracowanie i wdrożenie Produktu jak również opłata za umożliwienie przyłączenia do Systemu Płatności Mobilnych A. poniesiona na podstawie Umowy A. składać się będą na opłatę, którą - po zakończeniu wdrożenia Produktu - zostaną obciążone poszczególne B. deklarujące uczestnictwo w Systemie Płatności Mobilnych A. („Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A.). Podstawą obciążenia poszczególnych B. opłatą za przystąpienie do Systemu Płatności Mobilnych A. oraz za przygotowanie do uruchomienia Usługi A. będzie umowa o współpracy w zakresie przygotowania do uruchomienia Usługi A. („Umowa o przygotowanie do uruchomienia Usługi A.”), której stroną będzie Wnioskodawca oraz B. przystępujący do Systemu Płatności Mobilnych A.

Umowa o przygotowanie do uruchomienia Usługi A przewiduje zapisy, z których wynika, że Wnioskodawcę łączy ze Spółką Umowa wdrożeniowa, zaś z Dostawcą - Umowa A., na podstawie której Wnioskodawca przystąpił do Systemu Płatności Mobilnych A. w charakterze Wydawcy.

Przedmiotem Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A. jest zobowiązanie Wnioskodawcy wobec B. do opracowania, wytworzenia i przygotowania do produkcyjnego uruchomienia Usługi A. W ramach wskazanego zakresu Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A. leży wykonanie przez Wnioskodawcę czynności takich jak: przygotowanie warunków technicznych i organizacyjnych udziału B. w Usłudze A, przygotowanie procesów rozliczeń, obsługi reklamacji i telefonicznej obsługi użytkowników A, pomoc w integracji systemów informatycznych podmiotów zaangażowanych w świadczenie Usługi A. w zakresie umożliwiającym wdrożenie Produktu i gotowość do świadczenia Usługi A; przygotowanie, konfiguracja i parametryzacja systemu antyfraudowego, przygotowanie, konfiguracja i parametryzacja systemów informatycznych Wnioskodawcy i B, zlecenie wykonania prac programistycznych, niezbędnych do przygotowania do świadczenia Usługi A; przeprowadzenie, we współpracy ze B. oraz Spółką testów Produktu na środowisku testowym i produkcyjnym, poddanie się we współpracy ze B. testom certyfikacyjnym Modułu A. w zakresie wymaganym przez Dostawcę; pilotaż, we współpracy ze B. oraz Spółką, Produktu na środowisku produkcyjnym oraz przygotowanie do uruchomienia Usługi A. Wykonanie tak zdefiniowanych prac w konsekwencji umożliwi oferowanie przez Wnioskodawcę za pośrednictwem B. Usługi A. dla użytkowników A, z tym zastrzeżeniem, że produkcyjne uruchomienie Usługi A. będzie wymagało zawarcia przez Wnioskodawcę i B. odrębnej, odpłatnej umowy o współpracy w zakresie świadczenia Usługi A.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wykonywane przez Spółkę oraz Dostawcę, których koszty są następnie przenoszone na B, mają charakter czynności wdrożeniowych, jednak pozostają one integralnym elementem procesu umożliwiającego realizację transakcji płatniczych przy wykorzystaniu Usługi A.

Transakcje finansowe mają charakter złożony i ich realizacja wymaga odpowiedniego przygotowania infrastruktury technicznej, konfiguracji systemów oraz przeprowadzenia działań umożliwiających integrację uczestników systemu płatniczego. Dopiero wykonanie czynności objętych Opłatą za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. pozwala na faktyczne korzystanie z funkcjonalności płatniczej przez użytkowników końcowych.

W konsekwencji, choć analizowane czynności mają charakter przygotowawczy i wdrożeniowy, nie mają one charakteru samoistnego ani autonomicznego względem usługi płatniczej. Ich celem nie jest bowiem dostarczenie odrębnej wartości gospodarczej, lecz stworzenie warunków umożliwiających realizację transakcji płatniczych, które skutkują zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron tej transakcji. Pominięcie tych czynności uniemożliwiałoby w praktyce dokonanie płatności za towary lub usługi przy wykorzystaniu instrumentu płatniczego A.

Usługi związane z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A. mają na celu stworzenie infrastruktury, tj. zestawu narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych spełniających wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A. oraz dopuszczonych przez Dostawcę. Do zapewnienia ww. infrastruktury zgodnej z wymogami Dostawcy zobligowany jest Wnioskodawca.

Efektem nabycia Usług związanych z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A. jest natomiast wdrożenie rozwiązania sytemu płatności mobilnych A, które poszczególne B. mogą oferować swoim członkom.

Wnioskodawca zawarł z Dostawcą Umowę o uczestnictwo w Schemacie/Systemie A w charakterze Wydawcy oraz ze Spółką umowę o współpracy w zakresie wdrożenia Usługi A. celem przygotowania do udostępnienia przez B. członkom B., we współpracy z Wnioskodawcą instrumentu płatniczego, którego Wnioskodawca jest Wydawcą - usługi A, w celu przeprowadzania transakcji płatniczych w ciężar rachunków prowadzonych przez B, zgodnie z art. 44 ust. 2 pkt 8 ustawy o B.

Z punktu widzenia prawa cywilnego Wnioskodawca działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własną rzecz.

Odnosząc się jednak do zapytania dotyczącego nabycia przez Wnioskodawcę usług na własną rzecz czy na rzecz poszczególnych B. Wnioskodawca wyjaśnia, iż udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie należy także wskazać na beneficjenta/odbiorcę tych usług.

Niewątpliwie ostatecznym beneficjentem opisanych usług będą użytkownicy płatności mobilnych A, tj. członkowie B. dokonujący transakcji finansowych z użyciem wdrażanego rozwiązania.

Jednocześnie, to w interesie poszczególnych B. dążących do unowocześniania i uatrakcyjniania oferty adresowanej do swoich członków leży uruchomienie dla nich płatności mobilnych A, a zatem poszczególne B. także są beneficjentami wskazanych usług (w tym znaczeniu usługi te Wnioskodawca nabywa „na rzecz” B. jako (także) beneficjentów usług i podmiotów zainteresowanych uzyskaniem dostępu do płatności mobilnych A. w B. Okoliczność ta stanowi także podstawę obciążenia poszczególnych B. kosztami nabycia przez Wnioskodawcę Usług związanych z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A.

Z kolei specyfika procesu wdrożenia A i udostępnienia tej metody płatności dla końcowych użytkowników (członków B.) wymaga - zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisem stanu faktycznego i prawnego - zaangażowania Wnioskodawcy jako podmiotu pełniącego rolę Wydawcy instrumentu płatniczego jakim jest Moduł A. Wnioskodawca jako strona Umowy z Dostawcą uzyskał status uczestnika Systemu Płatności Mobilnych A. obowiązanego do przestrzegania postanowień Umowy A. oraz zapisów Regulaminu Systemu Płatności Mobilnych A. Dokumenty te nakładają na Wnioskodawcę określone wymogi w zakresie zapewnienia bezpiecznego narzędzia wykorzystywanego przez użytkowników A. do inicjowania lub potwierdzania transakcji A, poprzez który użytkownik A. będzie składał dyspozycję przeprowadzenia transakcji (Moduł B). Z uwagi na zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy i jego roli w Systemie Płatności Mobilnych A, również Wnioskodawca jako uczestnik tego systemu staje się beneficjentem usług związanych z uruchomieniem Usługi A. (stąd nabywa usługę także na „własną rzecz”).

Odzwierciedleniem powyższego opisu jest treść umowy ze Spółką, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje nabycia od Spółki Usługi związanej z uruchomieniem Usługi A. (w umowie Wnioskodawca występuje jako Zamawiający): „Strony zgodnie postanawiają, że podstawowym celem współpracy w ramach Umowy jest dostarczenie Zamawiającemu Produktu umożliwiającego, za pośrednictwem B. oferowanie Usługi A. dla Użytkownika A. w celu dokonywania Transakcji A. Zgodnie natomiast z definicją Produktu zawartą w tej samej umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką, jest to „zestaw narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych, obejmujący Moduł A. zaprojektowanych przez Wykonawcę dla Zamawiającego i wdrożonych w celu udostępniania Usługi A. Zamawiającemu, B. oraz Użytkownikom A.

Umowa z Dostawcą przewiduje natomiast, iż w zamian za umożliwienie Przyłączenia (rozumianego jako przystąpienie Wnioskodawcy do systemu A. i Schematu A.) Wnioskodawca dokona opłaty w wysokości określonej w Regulaminie A. Bez wniesienia tej opłaty nie byłoby możliwe przystąpienie Wnioskodawcy do wskazanego Systemu A. i w konsekwencji umożliwienie świadczenia Usługi A. Koszt tej opłaty w odpowiednio skalkulowanej wysokości zostanie następnie przeniesiony na poszczególne B. jako element Opłaty za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. (bez wyszczególniania jej jednak na potrzeby rozliczenia ze B.).

Nabyte od Spółki i Dostawcy usługi związane z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, są przenoszone na B. w stanie nieprzetworzonym. Do wynagrodzenia za te usługi nie jest doliczana marża.

Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy w związku z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A, wynikający z Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A, obejmuje działania lub zaniechania pracowników i podwykonawców Wnioskodawcy zaangażowanych w realizację przedmiotowej Umowy. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązuje się wobec B. do opracowania, wytworzenia przygotowania do produkcyjnego uruchomienia Usługi A, w tym do poddania się we współpracy ze B. testom certyfikacyjnym Modułu A w wymaganym przez Dostawcę zakresie, co w konsekwencji umożliwi oferowanie przez Wnioskodawcę za pośrednictwem B. Usługi A. dla Użytkownika A. w celu dokonywania Transakcji A. Ponadto, zgodnie z tą Umową, Wnioskodawca odpowiada wobec B. za osiągnięcie rezultatu w postaci:

(i) wdrożenia Produktu (tj. przygotowania do uruchomienia i wdrożenia odpowiedniego zestawu narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych, obejmujących Moduł A, spełniających wymogi określone w Umowie A i Regulaminie A. oraz dopuszczonych przez Dostawcę) i

(ii) gotowości do świadczenia Usługi A.

Czynności, do wykonania których, na podstawie Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A, obowiązany jest Wnioskodawca obejmują wskazany we wniosku o wydanie interpretacji zakres czynności, które polegają na:

• wytworzeniu rozwiązania w Module A. Aplikacji Mobilnej umożliwiającego Użytkownikom A. realizację funkcjonalności określonych w Regulaminie A. i obejmujących: generowanie kodów i obsługę transakcji płatniczych. W ramach realizacji poszczególnych funkcjonalności, wdrożone zostały rozwiązania pozwalające na zarejestrowanie użytkownika A, wygenerowanie kodu A, uwierzytelnienie Użytkownika A, autoryzowanie transakcji A, zarządzanie kontem Użytkownika A;
• przygotowaniu warunków technicznych i organizacyjnych udziału B. w Usłudze A: zakres ten obejmuje zapewnienie określonych środków technicznych i organizacyjnych w zakresie bezpieczeństwa fizycznego (awaryjne zasilanie, system kontroli dostępu, wydzielone strefy chronione dla obszarów wrażliwych) oraz bezpieczeństwa infrastruktury IT, która zapewnia m.in.: separację środowisk produkcyjnych i testowych, anonimizację danych osobowych na środowiskach testowych; ograniczenie dla dostępu zdalnego do systemów produkcyjnych (separacja sieci, np. zastosowanie hosta typu Bastion), stosowanie systemów backup-owych dla środowisk produkcyjnych, zarządzanie kopiami zapasowymi, przechowywanie plików z systemu backupowego przynajmniej w dwóch lokalizacjach; zapewnienie aktualizacji systemów IT oraz aplikacji, które są regularnie aktualizowane pod kątem bezpieczeństwa i podatności na zagrożenia, zapewnienie instalacji oprogramowania antywirusowego aktywnego i regularnie aktualizowanego pod kątem identyfikowania wszelkich znanych zagrożeń i podatności oraz zapobiegania im;
• przygotowaniu procesów rozliczeń, obsługi reklamacji i telefonicznej obsługi użytkowników A. w tym prace mające na celu przygotowanie systemu obsługi do procesów reklamacyjnych A, przygotowanie telefonicznej obsługi klienta - szkolenie trenerów i konsultantów, przygotowaniu formularzy reklamacji, przygotowaniu systemu do zgłaszania błędów i awarii, stworzeniu skrzynki kontaktowej do obsługi reklamacji;
• pomocy w integracji systemów informatycznych podmiotów zaangażowanych w świadczenie Usługi A. w zakresie umożliwiającym wdrożenie Produktu i gotowość do świadczenia Usługi A. - tj. prace polegające na przygotowaniu oraz wdrożeniu mechanizmów umożliwiających prawidłową, bezpieczną i ciągłą komunikację pomiędzy poszczególnymi systemami i ich komponentami, z których korzystają te podmioty: (i) po stronie B. - przykładowo komponent systemu informatycznego B. - aplikacja i baza danych odpowiedzialnych za księgowanie na rachunku Użytkownika A. Transakcji A; (ii) po stronie Spółki - moduł A. w Aplikacji Mobilnej instalowanej na urządzeniu Użytkownika A. umożliwiającej Użytkownikowi A. korzystanie z Usługi A, a także liczne komponenty systemowe, w tym m.in.: komponent systemowy odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie zrealizowanych transakcji A, komponent systemowy odpowiedzialny za weryfikację transakcji A. czy interfejs pozwalający na bieżącą wymianę danych ze B; (iii) po stronie Wnioskodawcy - komponent odpowiedzialny za udostępnianie Wnioskodawcy przekazanych przez Spółkę plików rozliczeniowych dla B. czy bramka dostępowa wewnętrznej sieci międzybankowej obsługiwanej przez Krajową Izbę Rozliczeniową; (iv) po stronie Dostawcy - interfejs odpowiedzialny za komunikację online z Wnioskodawcą, generowanie kodu jednorazowego czy inicjację autoryzacji transakcji.
• przygotowaniu, konfiguracji i parametryzacji systemu antyfraudowego w tym czynności zapewniających:

1)  możliwość ustawienia kolejności wykonywanych Reguł Antyfraudowych;

2)  możliwość parametryzowania zmiennych w ramach wykonywanej Reguły oraz obsługi kategorii merchanta/akceptanta;

3)  możliwość definiowania nowych Reguł Antyfraudowych;

4)  wyszukiwarka odrzuconych Transakcji A. per członek + eksport do pliku csv;

5)  statystyki odrzuconych transakcji przez danę regułę w określonym czasie;

6)  wyłączenie reguły globalnie (on/off);

7)  podgląd odrzuconych Transakcji A;

• przygotowaniu, konfiguracji i parametryzacji systemów informatycznych Wnioskodawcy i B. obejmujące prace mające na celu dostosowanie systemów informatycznych Wnioskodawcy i B. na potrzeby realizacji Usługi A. - w tym konfiguracja połączeń sieciowych, wdrożenie i konfiguracja aplikacji na infrastrukturze teleinformatycznej;
• przeprowadzeniu, we współpracy ze B. oraz Spółką testów Produktu na środowisku testowym i produkcyjnym oraz poddanie się we współpracy ze B. testom certyfikacyjnym Modułu A. obejmujące prace mające na celu poddanie się zewnętrznym testom bezpieczeństwa, w tym testom penetracyjnym a także przeprowadzenie analizy bezpieczeństwa i audyt standardów bezpieczeństwa zgodnie wymogami Dostawcy;
• pilotażu, we współpracy ze B. oraz Spółką, Produktu na środowisku produkcyjnym oraz przygotowaniu do uruchomienia Usługi A. obejmującym prace mające na celu monitorowanie działania Produktu w trakcie pilotażu, identyfikację błędów i nieprawidłowości oraz rekomendowanie działań naprawczych.

Pytania

1)  Czy Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT?

2)  Czy w sytuacji, w której Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. - nie korzysta ze zwolnienia z VAT, Wnioskodawca powinien do niej zastosować stawkę VAT 23% zachowując tym samym prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług składających się na Opłatę za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A., którą Wnioskodawca obciąży poszczególne B, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, przystępując do analizy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu pojęciowego tego przepisu. Z uwagi na fakt, że zwroty, którymi przepis ten się posługuje nie zostały zdefiniowanie w przepisach materialnego prawa podatkowego, należy odwołać się - mając na uwadze zasady wykładni - do ich znaczenia językowego.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl.), poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:

• „zakres” to „granice obszaru, w którym przebiega proces, zjawisko, funkcja”,
• „transakcja” to „operacja handlowa kupna lub sprzedaży, umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży, zawarcie takiej umowy”,
• „płacić” zostało zdefiniowane jako „dawać pieniądze jako należność za coś, ponosić przykre konsekwencje swych działań, odwzajemniać się, odpłacać”,
• „przekaz” oznacza „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób” natomiast „przekazać” oznacza „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”,
• „transfer” to „transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu; przeniesienie lub przesłanie czegoś z miejsca na miejsce”.

W konsekwencji, dokonując syntezy powyższych znaczeń, art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów, lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela.

W tym miejscu wskazać należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dlatego też - mając na uwadze zasadę harmonizacji podatku od wartości dodanej - w celu zdefiniowania zakresu Ustawy o VAT, warto odwołać się do rozumienia przepisów przywołanej Dyrektywy.

Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) wynika, iż Trybunał potwierdza, że zwolnienie określone w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112 ma charakter przedmiotowy, a więc w celu jego zastosowania, usługa nie musi być świadczona przez określony rodzaj podmiotu (np. wyrok z 28 października 2010 r., C-175/09). Przykładowo, definiując zakres przywołanego zwolnienia TSUE wskazuje (np. w wyroku z 28 lipca 2011 r., C-350/10), że aby dane usługi można było zakwalifikować, jako transakcje dotyczące przelewów, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. Jednocześnie w wyroku z 13 marca 2014 r., C- 464/12 Trybunał wskazał, że niedokonywanie przez usługodawcę czynności obciążania lub uznania rachunku nie może od razu wykluczyć korzystania usługi świadczonej przez tego usługodawcę ze zwolnienia opisanego w analizowanym przepisie.

Pogląd taki potwierdza orzeczenie TSUE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „(...) zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że według TSUE, usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Powyższe tezy potwierdza TSUE także w innych wyrokach wydanych na tle analizowanego przepisu. Przykładowo w wyroku z 26 maja 2016 r., sygn. C-607/14, Trybunał zaznaczył dodatkowo, że „odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, iż usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę, zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość oraz być niezbędne i właściwe dla wykonania usługi finansowej.

Przenosząc powyższe na opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż poniesienie przez B. deklarujące przystąpienie do Usługi A. Opłaty za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. jest koniecznym i bezwzględnym warunkiem realizowania transakcji płatniczych w Systemie Płatności Mobilnych A. (transakcji finansowej), zaś podstawowym narzędziem wykorzystywanym w tym procesie jest Moduł A, stanowiący wyodrębniony element aplikacji mobilnej, który umożliwia użytkownikowi składanie dyspozycji przeprowadzenia transakcji.

Z powyższego wynika, iż możliwość procesowania transakcji płatniczych w Systemie Płatności Mobilnych A. wymaga wcześniejszego przygotowania i wdrożenia Produktu spełniającego wymogi Umowy A. oraz Regulaminu A, którego elementem jest Moduł A, dopuszczony przez Dostawcę jako narzędzie służące do inicjowania i potwierdzania transakcji.

Na Opłatę za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. składać się będą także poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z wypełnieniem koniecznego warunku formalnego w postaci przystąpienia do Systemu Płatności Mobilnych A. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczenie usługi płatności mobilnych A. dla członków B. nie jest możliwe bezpośrednio przez B, ale wymaga uczestnictwa Wnioskodawcy pełniącego rolę Wydawcy w Systemie Płatności Mobilnych A. jako podmiotu, który spełnia szereg formalnych warunków wynikających z wymagań Prezesa Narodowego Banku Polskiego oraz regulacji Dostawcy, chyba że - korzystając w możliwości przewidzianej w art. 44 ust. 2 pkt 8 in fine Ustawy o B. - B. wybierze inny sposób prowadzenia tej działalności.

Wypełnienie powyższych warunków tj. wdrożenie Produktu spełniającego wymogi bezpieczeństwa i standardów wskazanych przez Dostawcę, jak również przystąpienie przez Wnioskodawcę do Systemu Płatności Mobilnych A, spoczywa na Wnioskodawcy, który pełni w procesie uruchamiania Systemu Płatności Mobilnych A. dla członków B. szczególną rolę Wydawcy i - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przekłada się na obciążenie Opłatą za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. na poszczególne B., które dążą do udostępnienia swoim członkom B., we współpracy z Wnioskodawcą, Usługi A.

W ramach powyższej Opłaty za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. Wnioskodawca zapewnia więc spełnienie formalnego i bezwzględnego warunku przystąpienia do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy jak również zapewnienie funkcjonalności polegających na: generowaniu kodów, obsłudze różnych rodzaju transakcji (tj. płatności i zwrotów w terminalu płatniczym, płatności i zwrotów w kanale eCommerce, wypłat gotówki w bankomacie, wpłat gotówki we wpłatomacie, a także przelewów na telefon i próśb o przelew), a w ramach tych funkcjonalności - rozwiązań pozwalających na zarejestrowanie użytkownika A, wygenerowanie kodu A, uwierzytelnienie użytkownika A, autoryzowanie transakcji A. i zarządzanie kontem użytkownika. Bez tych funkcjonalności i rozwiązań, ostateczny użytkownik A. nie mógłby inicjować ani potwierdzać transakcji płatniczych, tj. transakcji finansowych korzystających ze zwolnienia z VAT. Moduł A. stanowi więc narzędzie umożliwiające użytkownikowi złożenie dyspozycji płatniczej i autoryzację transferu środków, co oznacza, że wdrożenie tego rozwiązania jest niezbędne do wykonania transakcji płatniczej.

Pominięcie w procesie realizacji transakcji płatniczej czynności składających się na zakres usług objętych Opłatą za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. w praktyce czyniłoby niemożliwym wykonanie właściwej transakcji finansowej w postaci dokonania zapłaty za nabywane towary lub usługi przez użytkownika końcowego i korzystającego z kanału płatności jakim jest A.

Warto w tym miejscu wskazać jeszcze na jeden aspekt mający znaczenie przy ocenie zakresu zwolnienia z VAT dla danej transakcji finansowej. W powołanym wyżej wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 TSUE uznał, iż zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem.

Przenosząc powyższą tezę na przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż jakkolwiek Opłata za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. ma charakter złożony i jakkolwiek zawiera ona szereg połączonych ze sobą funkcjonalnie i celowościowo czynności, to jednak są one ukierunkowane na jeden cel tj. na rzeczywiste dokonanie płatności. Tak też cały proces składający się z szeregu czynności postrzegany jest przez końcowego odbiorcę - jako usługa finansowa umożliwiająca dokonanie płatności z wykorzystaniem instrumentu płatniczego jakim jest System Płatności Mobilnych A. W kontekście powyżej przywołanego orzecznictwa TSUE zasadnym jest zatem wskazanie, iż przedmiotowa opłata, którą Wnioskodawca zamierza obciążać B. korzystające z Systemu Płatności Mobilnych A. w celu umożliwienia swoim członkom dokonywanie transakcji płatniczych za pomocą A, jakkolwiek nie jest skierowana bezpośrednio do końcowego odbiorcy, niemniej jednak jest przez niego postrzegana jako dostarczana przez B. usługa płatnicza (usługa finansowa).

Dodatkowo, mając na względzie, iż jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, dana usługa nie musi bezpośrednio powodować przeniesienia środków pieniężnych oraz zmiany prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej (np. sprzedawcy i kupującego towar), gdyż zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi, które nie prowadzą wprost do przesunięcia środków, a których jedynie skutkiem jest w dalszej perspektywie dokonanie przelewu lub płatności. W ocenie Wnioskodawcy zatem, Opłata za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT. Obejmuje ona bowiem zakres czynności, których celem będzie transparentne, terminowe, bezbłędne oraz bezpieczne umożliwienie rozliczenia transakcji finansowej wykonanej z użyciem Systemu Płatności Mobilnych A. na podstawie odrębnej umowy o współpracy w zakresie świadczenia Usługi A.

Mając na uwadze powołane argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłata za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. korzysta ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako obejmująca usługi wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Efektem finalnym działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest bowiem umożliwienie w dalszym procesie materialnego zrealizowania całej usługi przeprocesowania transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń, a więc zmiana sytuacji prawnej i finansowej klientów zewnętrznych (członków B.).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, tj. braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla Opłaty za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. i tym samym uznanie przez Dyrektora KIS, że do przedmiotowej Opłaty Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23%, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług udokumentowanych fakturami od Spółki oraz od Dostawcy składających się następnie na Opłatę za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. i będących bezpośrednim elementem cenotwórczym tej Opłaty.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi z przepisów Ustawy VAT i wynikające z przepisów tej Ustawy prawo do odliczenia stanowiące integralną część systemu VAT, które zasadniczo nie podlega ograniczeniu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF).

W sytuacji braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla Opłaty za przystąpienie i uruchomienie Usługi A, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%. Oznacza to jednocześnie, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, która pozostaje w bezpośrednim, ścisłym i cenotwórczym związku z zakupem usług wykonanych przez Dostawcę i Spółkę. Usługi te nabywane są w celu ich dalszej odprzedaży - w postaci Opłaty za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. - na rzecz B, bowiem to poszczególne B. będą bezpośrednimi beneficjentami świadczonych przez Spółkę i Dostawcę usług. W efekcie, będzie zatem istnieć bezpośredni i jednoznaczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży usług opodatkowanych VAT. Związek ten nie będzie miał charakteru pośredniego ani ogólnego, lecz ścisły i funkcjonalny.

W takich okolicznościach spełniona będzie podstawowa przesłanka prawa do odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać bowiem należy, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tak sądów krajowych jak i TSUE, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. s. I-4177, pkt 24; a także ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 26; w sprawie Inverstrand, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Cibo Participations, pkt 31; a także w sprawie Kretztechnik, pkt 35; w sprawie Inverstrand, pkt 23; w sprawie Securenta, pkt 27).

Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Prawo to istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Jak wskazano powyżej taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który jako Wydawca A. zobligowany stosownymi przepisami poniósł (i nadal będzie ponosił) koszty przystąpienia do systemu A. i uruchomienia Usługi A, które to koszty - bez dodatkowych narzutów - zostaną następnie w całości przeniesione na poszczególne B, które zadeklarują przystąpienie do Usługi A.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje na stanowisko organów podatkowych zawartych w wydanych - w podobnych stanach faktycznych - interpretacji podatkowych. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 8 sierpnia 2025 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.9.S.APR, zgodził się z stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził: „Jak wskazał Trybunał w wyroku z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, skoro dla przyznania prawa do odliczenia musi mieć miejsce bezpośredni i natychmiastowy związek z opodatkowanymi transakcjami, to ostateczny cel realizowany przez podatnika jest w tym względzie nieistotny. W konsekwencji w wyroku w tym Trybunał stwierdził, że gdy podatnik świadczy usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je do transakcji zwolnionej z podatku, ten ostatni nie jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, nawet jeśli ostatecznym celem transakcji jest przeprowadzenie transakcji podlegającej opodatkowaniu. Z orzeczenia tego wynika a contrario, że gdy podatnik - jak w przypadku tej sprawy - świadczy usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je do transakcji bezpośrednio opodatkowanej VAT, ten ostatni jest uprawniony do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego, nawet jeśli w pośrednim efekcie wykonanie tej usługi w jakimś zakresie oddziaływałoby na transakcje zwolnione podatnika”.

Wobec powyższego odmowa prawa do pełnego odliczenia prowadziłaby do naruszenia konstrukcyjnych zasad podatku VAT, w szczególności zasady neutralności, poprzez przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku na podmiot, który nie jest końcowym konsumentem nabywanych usług. W analizowanym modelu ciężar ten powinien zostać poniesiony przez B. jako odbiorców usług świadczonych zarówno przez Spółkę jak i przez Dostawcę, podczas gdy Wnioskodawca pełnić będzie funkcję pośrednika, który nie powinien być obciążany „nieodliczalnym” podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie tu zastosowania norma wynikająca z art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, popartej także stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z 17 kwietnia 2025 r. o sygn. I FSK 2308/21, norma art. 90 ust. 2 Ustawy VAT znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy „nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”, tzn. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz prawo takie nie przysługuje. Zdaniem NSA, z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że „istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane” oraz „wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia”. W powyższym wyroku, NSA wskazał, iż „W spornym przypadku, w którym koszt usługi obcej jest w całości, bez dodatkowych narzutów, refakturowany z VAT na klienta banku, oznacza to, że jest bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną, a poniesiony wydatek na tę usługę stanowi element ceny transakcji objętej podatkiem należnym, rodzącej prawo do odliczenia. W związku z tym nie ma podstaw do twierdzenia, że kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez bank usługi obcej nie można przyporządkować w całości do czynności opodatkowanej, skoro wydatek poniesiony na tę usługę pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją refakturowaną, objętą podatkiem należnym i stanowiącą w całości element cenotwórczy tej transakcji (...)”.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot refakturujący usługę opodatkowaną VAT świadczył na rzecz klienta końcowego usługę zwolnioną z VAT (usługę finansową). Dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie miało ustalenie, że nabywane usługi nie były konsumowane przez wnioskodawcę (bank) na potrzeby jego działalności własnej, lecz stanowiły element cenotwórczy czynności opodatkowanej VAT.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego: nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą dedykowane końcowym odbiorcom (B, które zadeklarują przystąpienie do A.) a cena ich nabycia przez Wnioskodawcę stanowić będzie element cenotwórczy czynności opodatkowanej wykonywanej przez Wnioskodawcę w postaci Opłaty za przystąpienie i uruchomienie Usługi A.

W świetle powyższego, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że podatek naliczony z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę opodatkowanych usług świadczonych przez Spółkę i Dostawcę, których cały koszt jest następnie przenoszony - bez dodatkowych narzutów - na poszczególne B. (w postaci Opłaty za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. podlega w pełni odliczeniu jako w całości pozostający w bezpośrednim, ścisłym i cenotwórczym związku z transakcją refakturowaną, objętą 23% podatkiem należnym VAT.

Na poparcie własnego stanowiska odnośnie niniejszego pytania Wnioskodawca w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT przywołuje także stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacjach prawa podatkowego, które zostały wydane na tle nieco innych stanów faktycznych, niemniej w zakresie prawa do odliczenia VAT zachowują - w ocenie Wnioskodawcy - aktualność na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Przykładem jest interpretacja Dyrektora KIS z 19 sierpnia 2020 r. 0111-KDIB3-1.4012.360.2020.2.IK w której organ podatkowy potwierdził prawo Banku (Wnioskodawcy) do pełnego odliczania VAT z faktur zakupu/najmu terminali płatniczych właśnie ze względu na możliwość bezpośredniego przypisania kosztów zakupu stwierdzając, iż: „W analizowanym stanie faktycznym Bank wynajmuje terminale od podmiotu z zewnątrz ze stawką podatku 23% i udostępnia Akceptantom ze stawką 23%. Bank jest zatem w stanie dokonać bezpośrednio przyporządkowania wydatków oraz podatku naliczonego wskazanego na fakturach kosztowych zapłaconego w związku z zakupem usług najmu terminali od dostawcy zewnętrznego do świadczonych na rzecz klientów (Akceptantów) czynności opodatkowanych - usług udostępnienia terminali. Fakt korzystania przez Akceptanta z terminala nie wpływa w żaden sposób na wysokość wynagrodzenia za usługi obsługi płatności i nie jest elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia. Skoro za wynajem terminali na rzecz Akceptantów Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie to zapewne możliwe jest rozgraniczenie usług obsługi płatności oraz usług udostępniania terminali (które mogą być świadczone w oparciu o indywidualne umowy). (...) Skoro - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwoty podatku naliczonego od zakupów, które mają ścisły związek z opodatkowanym wynajmem terminali płatniczych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy. W konsekwencji, Wnioskodawca stosując zasady alokacji bezpośredniej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących najem terminali od podmiotu zewnętrznego, które w dalszej kolejności są udostępniane za odpłatnością na rzecz Akceptantów”. Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji z 23 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.455.2018.1.AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, odmowa prawa do pełnego odliczenia VAT przez Wnioskodawcę prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku na podmiot, który nie jest końcowym konsumentem nabywanych usług. Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 37; a także ww. wyroki: w sprawie Inverstrand, pkt 22; w sprawie Securenta, pkt 25; w sprawie SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, pkt 71).

W konsekwencji, przyjmując, że Opłata za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%, to mając na względzie, iż koszty nabywanych usług od Spółki i Dostawcy (i) stanowią podstawowy element cenotwórczy Opłaty za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. i (ii) pozostają w bezpośrednim, ścisłym związku z transakcją opodatkowaną 23% podatkiem należnym VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktur dokumentujących nabycie usług od Spółki jak i z faktury za opłatę za umożliwienie przyłączenia do Systemu A. wystawionej przez Dostawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między dostawcą towaru i jego odbiorcą / między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę / usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz odbiorcy towaru / usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że są Państwo spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce B. Członkostwo B. w Państwa systemie jest obowiązkowe; Państwa członkami mogą być wyłącznie B. zgodnie z ustawą o B.

Celem Państwa działalności jest zapewnienie stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa. Prowadzą Państwo działalność wyłącznie na rzecz swoich członków, przy czym działalność ta może polegać m.in. na pośredniczeniu w przeprowadzaniu rozliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o B, oraz wydawaniu instrumentów płatniczych, jeżeli B. nie wybierze innego sposobu prowadzenia tej działalności. W zakresie wydawanych instrumentów płatniczych, prowadzą Państwo działalność także na rzecz członków B. na podstawie umowy zawartej z B, o czym informują Komisję Nadzoru Finansowego.

Na mocy przepisów Ustawy o B, uprawnienie do wydawania instrumentów płatniczych zostało więc zastrzeżone wyłącznie na Państwa rzecz, z pominięciem poszczególnych B., które mogą jedynie dokonać wyboru, czy pośredniczenie w prowadzeniu wydawania instrumentów płatniczych powierzyć Państwu, czy wybrać inny sposób prowadzenia tej działalności. Samodzielnie nie mogą jednak takiej działalności prowadzić, albowiem brak ku temu umocowania w przepisach prawa.

Jako podmiot uprawniony do wydawania instrumentów płatniczych, w celu rozszerzenia oferty w zakresie płatności bezgotówkowych realizowanych przez poszczególne B., podjęli Państwo z tymi B. współpracę mającą na celu zapewnienie Członkom B. możliwości korzystania z Systemu Płatności Mobilnych A, za pośrednictwem i we współdziałaniu z Państwem. W tym celu jako podmiot uprawniony zawarli Państwo ze spółką C. S.A. (Dostawca) Umowę o uczestnictwo w schemacie/systemie A. w charakterze Wydawcy (Umowa A). Zawarcie Umowy A. skutkowało uzyskaniem przez Państwa statusu uczestnika obowiązanego do przestrzegania postanowień Umowy A. oraz Regulaminu Systemu Płatności Mobilnych A. Oba dokumenty regulują Państwa prawa i obowiązki jako Uczestnika Systemu A. i Schematu A. (System Płatności Mobilnych A).

Świadczenie usługi dostępu do Systemu Płatności Mobilnych A. dla Członków B. nie jest możliwe bezpośrednio przez B, ale wymaga Państwa uczestnictwa, pełniącego rolę Wydawcy w Systemie Płatności Mobilnych A., jako podmiotu, który spełnia szereg formalnych warunków wynikających z wymagań Prezesa Narodowego Banku Polskiego oraz regulacji Dostawcy. Dzięki przystąpieniu Państwa do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy, będą mogli Państwo świadczyć na rzecz zrzeszonych B. Usługę A. Celem Usługi A. jest zapewnienie B. dostępu do Systemu Płatności Mobilnych A. oraz świadczenia uzgodnionych czynności, procesów i zadań zgodnie z zasadami funkcjonowania Schematu Płatniczego A. oraz zasadami funkcjonowania Systemu Płatności B.

Z tytułu przystąpienia Państwa do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy, zgodnie z Umową A. zobowiązani są Państwo do poniesienia opłaty za umożliwienie przyłączenia do systemu A. Opłata jest warunkiem uczestnictwa w Systemie Płatności Mobilnych A.

Podstawowym i niezbędnym narzędziem wykorzystywanym w procesie świadczenia Usługi A. będzie Moduł A, stanowiący wyodrębniony element aplikacji mobilnej udostępnionej użytkownikom A. (członkom B.), spełniający wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A. oraz dopuszczony przez Dostawcę jako narzędzie wykorzystywane przez użytkowników A. do inicjowania lub potwierdzania transakcji A, poprzez który użytkownik A. będzie składał dyspozycję przeprowadzenia transakcji.

Z tego względu, świadczenie Usługi A. przez Państwa wymaga wcześniejszego przygotowania do jej uruchomienia i wdrożenia odpowiedniego zestawu narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych, obejmujących Moduł A., spełniających wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A. oraz dopuszczonych przez Dostawcę (Produkt).

W tym celu Państwo jako Wydawca zobligowany Umową A. do podjęcia stosownych działań w celu uruchomienia Usługi A. i w efekcie umożliwienia końcowym użytkownikom A. korzystanie z Systemu Płatności Mobilnych A. zawarł Umowę wdrożeniową z podmiotem zewnętrznym (Spółka), który prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług informatycznych, technologicznych oraz wsparcia dla Państwa w wykonywaniu na rzecz B. działalności polegającej na zapewnianiu B. oraz ich członkom dostępu do Systemu Płatności Mobilnych A. Zawarta przez Państwa Umowa wdrożeniowa dotyczy przygotowania, wytworzenia i wdrożenia Produktu i obejmuje m.in.: czynności w zakresie wytworzenia rozwiązania w Module A. aplikacji mobilnej, umożliwiającego użytkownikom A. realizację określonych funkcjonalności polegających na: generowaniu kodów, obsłudze różnego rodzaju transakcji (tj. płatności i zwrotów w terminalu płatniczym, płatności i zwrotów w kanale eCommerce, wypłat gotówki w bankomacie, wpłat gotówki we wpłatomacie, a także przelewów na telefon i próśb o przelew). W ramach realizacji ww. funkcjonalności zostaną wdrożone rozwiązania pozwalające na zarejestrowanie użytkownika A, wygenerowanie kodu A, uwierzytelnienie użytkownika A, autoryzowanie transakcji A. i zarządzanie kontem użytkownika. W ramach Umowy wdrożeniowej zostaną także opracowane rozwiązania przeznaczone m.in.: do obsługi: rozliczeń i rozrachunków pomiędzy Państwem i Dostawcą, rozliczeń pomiędzy Państwem i B; naliczeń opłat, raportowania.

Poniesione przez Państwa koszty usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy wdrożeniowej, którymi Państwo są (i będą nadal) obciążani sukcesywnie do postępów prac w realizacji projektu obejmującego opracowanie i wdrożenie Produktu, jak również opłata za umożliwienie przyłączenia do Systemu Płatności Mobilnych A. poniesiona na podstawie Umowy A. składać się będą na opłatę, którą - po zakończeniu wdrożenia Produktu - zostaną obciążone poszczególne B. deklarujące uczestnictwo w Systemie Płatności Mobilnych A. (Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A.). Podstawą obciążenia poszczególnych B. opłatą za przystąpienie do Systemu Płatności Mobilnych A. oraz za przygotowanie do uruchomienia Usługi A. będzie umowa o współpracy w zakresie przygotowania do uruchomienia Usługi A, której stroną będą Państwo oraz B. przystępujący do Systemu Płatności Mobilnych A.

Umowa o przygotowanie do uruchomienia Usługi A. przewiduje zapisy, z których wynika, że łączy Państwa ze Spółką Umowa wdrożeniowa, zaś z Dostawcą - Umowa A, na podstawie której przystąpili Państwo do Systemu Płatności Mobilnych A. w charakterze Wydawcy.

Przedmiotem Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A. jest zobowiązanie Państwa wobec B. do opracowania, wytworzenia i przygotowania do produkcyjnego uruchomienia Usługi A. W ramach wskazanego zakresu Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A. leży wykonanie przez Państwa czynności takich jak: przygotowanie warunków technicznych i organizacyjnych udziału B. w Usłudze A, przygotowanie procesów rozliczeń, obsługi reklamacji i telefonicznej obsługi użytkowników A, pomoc w integracji systemów informatycznych podmiotów zaangażowanych w świadczenie Usługi A w zakresie umożliwiającym wdrożenie Produktu i gotowość do świadczenia Usługi A; przygotowanie, konfiguracja i parametryzacja systemu antyfraudowego, przygotowanie, konfiguracja i parametryzacja systemów informatycznych Państwa i B, zlecenie wykonania prac programistycznych, niezbędnych do przygotowania do świadczenia Usługi A; przeprowadzenie, we współpracy ze B. oraz Spółką testów Produktu na środowisku testowym i produkcyjnym, poddanie się we współpracy ze B. testom certyfikacyjnym Modułu A. w zakresie wymaganym przez Dostawcę; pilotaż, we współpracy ze B. oraz Spółką, Produktu na środowisku produkcyjnym oraz przygotowanie do uruchomienia Usługi A.

Wykonanie tak zdefiniowanych prac w konsekwencji umożliwi oferowanie przez Państwa za pośrednictwem B. Usługi A. dla użytkowników A, z tym zastrzeżeniem, że produkcyjne uruchomienie Usługi A. będzie wymagało zawarcia przez Państwa i B. odrębnej, odpłatnej umowy o współpracy w zakresie świadczenia Usługi A.

Opisane wyżej czynności wykonywane przez Spółkę oraz Dostawcę, których koszty są następnie przenoszone na B, mają charakter czynności wdrożeniowych, jednak pozostają one integralnym elementem procesu umożliwiającego realizację transakcji płatniczych przy wykorzystaniu Usługi A.

Wskazali Państwo, że transakcje finansowe mają charakter złożony i ich realizacja wymaga odpowiedniego przygotowania infrastruktury technicznej, konfiguracji systemów oraz przeprowadzenia działań umożliwiających integrację uczestników systemu płatniczego. Dopiero wykonanie czynności objętych Opłatą za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. pozwala na faktyczne korzystanie z funkcjonalności płatniczej przez użytkowników końcowych.

W konsekwencji, choć analizowane czynności mają charakter przygotowawczy i wdrożeniowy, nie mają one charakteru samoistnego ani autonomicznego względem usługi płatniczej. Ich celem nie jest bowiem dostarczenie odrębnej wartości gospodarczej, lecz stworzenie warunków umożliwiających realizację transakcji płatniczych, które skutkują zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron tej transakcji. Pominięcie tych czynności uniemożliwiałoby w praktyce dokonanie płatności za towary lub usługi przy wykorzystaniu instrumentu płatniczego A.

Usługi związane z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A. mają na celu stworzenie infrastruktury, tj. zestawu narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych spełniających wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A. oraz dopuszczonych przez Dostawcę. Do zapewnienia ww. infrastruktury zgodnej z wymogami Dostawcy zobligowani są Państwo. Efektem nabycia Usług związanych z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A. jest natomiast wdrożenie rozwiązania sytemu płatności mobilnych A, które poszczególne B. mogą oferować swoim członkom.

Zawarli Państwo z Dostawcą Umowę o uczestnictwo w Schemacie/Systemie A. w charakterze Wydawcy oraz ze Spółką umowę o współpracy w zakresie wdrożenia Usługi A. celem przygotowania do udostępnienia przez B. członkom B, we współpracy z Państwem instrumentu płatniczego, którego Państwo są Wydawcą - usługi A, w celu przeprowadzania transakcji płatniczych w ciężar rachunków prowadzonych przez B, zgodnie z art. 44 ust. 2 pkt 8 ustawy o B. Z punktu widzenia prawa cywilnego działają Państwo w tym zakresie we własnym imieniu i na własną rzecz.

Na podstawie umowy ze Spółką dokonują Państwo nabycia od Spółki Usługi związanej z uruchomieniem Usługi A - podstawowym celem współpracy w ramach Umowy jest dostarczenie Zamawiającemu Produktu umożliwiającego, za pośrednictwem B oferowanie Usługi A. dla Użytkownika A. w celu dokonywania Transakcji A, przy czym Produkt to zestaw narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych, obejmujący Moduł A. zaprojektowanych przez Wykonawcę dla Zamawiającego i wdrożonych w celu udostępniania Usługi A. Zamawiającemu, B. oraz Użytkownikom A. Umowa z Dostawcą przewiduje natomiast, że w zamian za umożliwienie Przyłączenia (rozumianego jako przystąpienie Państwa do systemu A. i Schematu A.) Państwo dokonają opłaty w wysokości określonej w Regulaminie A. Bez wniesienia tej opłaty nie byłoby możliwe przystąpienie Państwa do wskazanego Systemu A. i w konsekwencji umożliwienie świadczenia Usługi A. Koszt tej opłaty w odpowiednio skalkulowanej wysokości zostanie następnie przeniesiony na poszczególne B. jako element Opłaty za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. (bez wyszczególniania jej jednak na potrzeby rozliczenia z B). Nabyte od Spółki i Dostawcy usługi związane z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A. są przenoszone na B. w stanie nieprzetworzonym. Do wynagrodzenia za te usługi nie jest doliczana marża.

Zakres Państwa odpowiedzialności w związku z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A, wynikający z Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A, obejmuje działania lub zaniechania pracowników i Państwa podwykonawców zaangażowanych w realizację przedmiotowej Umowy. Zgodnie z Umową, zobowiązują się Państwo wobec B. do opracowania, wytworzenia przygotowania do produkcyjnego uruchomienia Usługi A, w tym do poddania się we współpracy ze B. testom certyfikacyjnym Modułu A w wymaganym przez Dostawcę zakresie, co w konsekwencji umożliwi oferowanie przez Państwa za pośrednictwem B. Usługi A. dla Użytkownika A. w celu dokonywania Transakcji A. Ponadto, zgodnie z tą Umową, odpowiadają Państwo wobec B. za osiągnięcie rezultatu w postaci:

• wdrożenia Produktu (tj. przygotowania do uruchomienia i wdrożenia odpowiedniego zestawu narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych, obejmujących Moduł A, spełniających wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A. oraz dopuszczonych przez Dostawcę) i
• gotowości do świadczenia Usługi A.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Wskazać należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 État belge v Nathalie De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 64).

W ww. wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że:

„(…) zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. ww. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że

„Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zakres wykonywanych czynności na podstawie Umowy o przygotowanie do uruchomienia usługi A. jest następujący:

• wytworzenie rozwiązania w Module A. Aplikacji Mobilnej umożliwiającego Użytkownikom A. realizację funkcjonalności określonych w Regulaminie A. i obejmujących: generowanie kodów i obsługę transakcji płatniczych. W ramach realizacji poszczególnych funkcjonalności, wdrożone zostały rozwiązania pozwalające na zarejestrowanie użytkownika A, wygenerowanie kodu A, uwierzytelnienie Użytkownika A, autoryzowanie transakcji A, zarządzanie kontem Użytkownika A;
• przygotowanie warunków technicznych i organizacyjnych udziału B. w Usłudze A: zakres ten obejmuje zapewnienie określonych środków technicznych i organizacyjnych w zakresie bezpieczeństwa fizycznego (awaryjne zasilanie, system kontroli dostępu, wydzielone strefy chronione dla obszarów wrażliwych) oraz bezpieczeństwa infrastruktury IT, która zapewnia m.in.: separację środowisk produkcyjnych i testowych, anonimizację danych osobowych na środowiskach testowych; ograniczenie dla dostępu zdalnego do systemów produkcyjnych (separacja sieci, np. zastosowanie hosta typu Bastion), stosowanie systemów backup-owych dla środowisk produkcyjnych, zarządzanie kopiami zapasowymi, przechowywanie plików z systemu backupowego przynajmniej w dwóch lokalizacjach; zapewnienie aktualizacji systemów IT oraz aplikacji, które są regularnie aktualizowane pod kątem bezpieczeństwa i podatności na zagrożenia, zapewnienie instalacji oprogramowania antywirusowego aktywnego i regularnie aktualizowanego pod kątem identyfikowania wszelkich znanych zagrożeń i podatności oraz zapobiegania im;
• przygotowanie procesów rozliczeń, obsługi reklamacji i telefonicznej obsługi użytkowników A. w tym prace mające na celu przygotowanie systemu obsługi do procesów reklamacyjnych A, przygotowanie telefonicznej obsługi klienta - szkolenie trenerów i konsultantów, przygotowaniu formularzy reklamacji, przygotowaniu systemu do zgłaszania błędów i awarii, stworzeniu skrzynki kontaktowej do obsługi reklamacji;
• pomoc w integracji systemów informatycznych podmiotów zaangażowanych w świadczenie Usługi A. w zakresie umożliwiającym wdrożenie Produktu i gotowość do świadczenia Usługi A. - tj. prace polegające na przygotowaniu oraz wdrożeniu mechanizmów umożliwiających prawidłową, bezpieczną i ciągłą komunikację pomiędzy poszczególnymi systemami i ich komponentami, z których korzystają te podmioty: (i) po stronie B. - przykładowo komponent systemu informatycznego B. - aplikacja i baza danych odpowiedzialnych za księgowanie na rachunku Użytkownika A. Transakcji A; (ii) po stronie Spółki - moduł A. w Aplikacji Mobilnej instalowanej na urządzeniu Użytkownika A. umożliwiającej Użytkownikowi A. korzystanie z Usługi A, a także liczne komponenty systemowe, w tym m.in.: komponent systemowy odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie zrealizowanych transakcji A, komponent systemowy odpowiedzialny za weryfikację transakcji A. czy interfejs pozwalający na bieżącą wymianę danych ze B; (iii) po stronie Państwa - komponent odpowiedzialny za udostępnianie Państwu przekazanych przez Spółkę plików rozliczeniowych dla B. czy bramka dostępowa wewnętrznej sieci międzybankowej obsługiwanej przez Krajową Izbę Rozliczeniową; (iv) po stronie Dostawcy - interfejs odpowiedzialny za komunikację online z Wnioskodawcą, generowanie kodu jednorazowego czy inicjację autoryzacji transakcji.
• przygotowanie, konfiguracja i parametryzacja systemu antyfraudowego w tym czynności zapewniających:

1)  możliwość ustawienia kolejności wykonywanych Reguł Antyfraudowych;

2)  możliwość parametryzowania zmiennych w ramach wykonywanej Reguły oraz obsługi kategorii merchanta/akceptanta;

3)  możliwość definiowania nowych Reguł Antyfraudowych;

4)  wyszukiwarka odrzuconych Transakcji A. per członek + eksport do pliku csv;

5)  statystyki odrzuconych transakcji przez danę regułę w określonym czasie;

6)  wyłączenie reguły globalnie (on/off);

7)  podgląd odrzuconych Transakcji A;

• przygotowanie, konfiguracja i parametryzacja systemów informatycznych Państwa i B. obejmujące prace mające na celu dostosowanie systemów informatycznych Państwa i B. na potrzeby realizacji Usługi A. - w tym konfiguracja połączeń sieciowych, wdrożenie i konfiguracja aplikacji na infrastrukturze teleinformatycznej;
• przeprowadzenie, we współpracy ze B. oraz Spółką testów Produktu na środowisku testowym i produkcyjnym oraz poddanie się we współpracy ze B. testom certyfikacyjnym Modułu A. obejmujące prace mające na celu poddanie się zewnętrznym testom bezpieczeństwa, w tym testom penetracyjnym a także przeprowadzenie analizy bezpieczeństwa i audyt standardów bezpieczeństwa zgodnie wymogami Dostawcy;
• pilotaż, we współpracy ze A. oraz Spółką, Produktu na środowisku produkcyjnym oraz przygotowaniu do uruchomienia Usługi A. obejmującym prace mające na celu monitorowanie działania Produktu w trakcie pilotażu, identyfikację błędów i nieprawidłowości oraz rekomendowanie działań naprawczych.

Jednocześnie Państwa zakres odpowiedzialności w związku z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A, wynikający z Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A, obejmuje działania lub zaniechania Państwa pracowników i podwykonawców zaangażowanych w realizację przedmiotowej Umowy. Zgodnie z Umową, zobowiązali się Państwo wobec B. do opracowania, wytworzenia przygotowania do produkcyjnego uruchomienia Usługi B, w tym do poddania się we współpracy ze A. testom certyfikacyjnym Modułu A. w wymaganym przez Dostawcę zakresie, co w konsekwencji umożliwi oferowanie przez Państwa za pośrednictwem B. Usługi A. dla Użytkownika A. w celu dokonywania Transakcji A. Ponadto, zgodnie z tą Umową, odpowiadają wobec B. za osiągnięcie rezultatu w postaci:

(i) wdrożenia Produktu (tj. przygotowania do uruchomienia i wdrożenia odpowiedniego zestawu narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych, obejmujących Moduł A, spełniających wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A. oraz dopuszczonych przez Dostawcę) i

(ii) gotowości do świadczenia Usługi A.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że wszystkie wskazane powyżej czynności wykonywane przez Państwa, za które jest/będzie pobierana Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia usługi A, mają charakter czynności administracyjnych i technicznych. Wskazane czynności administracyjne i techniczne nie skutkują/nie będą skutkowały zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron, gdyż na tym etapie nie dochodzi jeszcze do wykonania żadnej usługi finansowej. Wskazane we wniosku czynności służą - jak sami Państwo wskazali - stworzenie warunków umożliwiających realizację transakcji płatniczych, a więc takie przygotowanie B, aby mogły one oferować usługi A. swoim członkom. Opis czynności wskazuje, że są to czynności techniczne, które nie spełniają i nie będą spełniały warunków świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W przypadku wskazanych przez Państwa szczegółowych czynności świadczonych w ramach Umowy A. i Umowy wdrożeniowej nie dochodzi jeszcze do zmian sytuacji prawnej i finansowej żadnej ze stron, transakcje płatnicze czy transfery pieniężne będą wykonywane dopiero po skutecznym wdrożeniu Usługi A. u poszczególnych B - zatem dopiero na późniejszym etapie zaistnieje możliwość wykonywania usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jak to Państwo wskazali w opisie sprawy

(…) świadczenie Usługi A. przez Wnioskodawcę wymaga wcześniejszego przygotowania do jej uruchomienia i wdrożenia odpowiedniego zestawu narzędzi oraz środków organizacyjno-technicznych, obejmujących Moduł A, spełniających wymogi określone w Umowie A. i Regulaminie A oraz dopuszczonych przez Dostawcę (Produkt).

Samo szeroko rozumiane przystosowanie techniczne mające na celu przygotowanie do świadczenia usług zwolnionych, nie stanowi jeszcze wykonywania takich usług zwolnionych. Wykonywane przez Państwa czynności niewątpliwie przyczynią się do możliwości wykonywania zwolnionych usług finansowych, jednak nie można ich już na tym etapie utożsamiać z wykonywaniem takich usług finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku.

Wykonywanych przez Państwa czynności wskazanych w opisie sprawy nie można tym samym utożsamiać z dostarczaną przez B. usługą płatniczą. Na etapie wykonywania wskazanych we wniosku czynności związanych z wdrażaniem Usługi A. w B, nie występuje bowiem żaden końcowy odbiorca transakcji płatniczej. Umożliwienie rozliczenia transakcji finansowej wykonanej z użyciem Systemu Płatności Mobilnych A. będzie prowadzone dopiero w późniejszym etapie, na podstawie odrębnej umowy o współpracy w zakresie świadczenia Usługi A. Wskazane we wniosku czynności w żaden sposób nie są więc związane z żadnym końcowym odbiorcą usługi A.

Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz B. za wynagrodzeniem w postaci Opłaty za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia usługi A. - choć niewątpliwie przyczynią się do możliwości świadczenia usług zwolnionych przez uprawnione do takiego świadczenia podmioty - to same te czynności, ze swojej istoty, nie stanowią usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Czynności te stanowią wyłącznie działania techniczne i administracyjne, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Tym samym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że pobierana przez Państwa Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia usługi A, którą Państwo obciążą poszczególne B. na podstawie Umowy o przygotowanie do uruchomienia Usługi A, nie stanowi i nie będzie stanowić opłaty za usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W konsekwencji, Opłata ta nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i podlega/będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w sytuacji, w której Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. - nie korzysta ze zwolnienia z VAT, Państwo powinni do niej zastosować stawkę VAT 23% zachowując tym samym prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług składających się na Opłatę za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym artykułem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W opisanej sytuacji podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. „Fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo nabywać od Spółki oraz od Dostawcy wskazane we wniosku usługi (czynności), a poniesione przez Państwa koszty usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy wdrożeniowej, jak również opłata na rzecz Dostawcy za umożliwienie przyłączenia do Systemu Płatności Mobilnych A. poniesiona na podstawie Umowy A. składać się będą na opłatę, którą - po zakończeniu wdrożenia Produktu - zostaną obciążone poszczególne B. deklarujące uczestnictwo w Systemie Płatności Mobilnych A. - Opłata za przystąpienie i przygotowanie do uruchomienia Usługi A. Z oceny Państwa stanowiska co do pytania nr 1 wynika, że do wskazanej Opłaty nie znajduje i nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz zastosowanie znajduje/ znajdzie właściwa stawka podatku.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, a Państwo nabywając te usługi od Spółki i Dostawcy staną się następnie usługodawcami tej samej usługi. Będą Państwo dokonywać odprzedaży usług nabywanych od Dostawcy i Spółki rozumianych jako odrębne, niezależne świadczenia, przy czym nabyte od Spółki i Dostawcy usługi związane z przygotowaniem do uruchomienia Usługi A, są przenoszone na B. w stanie nieprzetworzonym. Do wynagrodzenia za te usługi nie jest doliczana marża. W konsekwencji przenosząc te koszty na A. powinni Państwo zastosować te same zasady opodatkowania, co Dostawca i Spółka przy sprzedaży tych usług Państwu.

W takim przypadku podatek naliczony z tytułu nabycia przez Państwa opodatkowanych usług świadczonych przez Spółkę i Dostawcę, których cały koszt jest następnie przenoszony - bez dodatkowych narzutów - na poszczególne B. (w postaci Opłaty za przystąpienie i uruchomienie Usługi A.) podlega odliczeniu jako w pozostający w bezpośrednim związku z usługami polegającymi na przygotowaniu do uruchomienia Usługi A. w tych B. - która nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz jest/będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT.

W związku z tym, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług udokumentowanych fakturami od Spółki oraz od Dostawcy odsprzedawanych następnie B. za wynagrodzeniem w postaci Opłaty za przystąpienie i uruchomienie Usługi A. i będących bezpośrednim elementem cenotwórczym tej Opłaty.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.