0114-KDIP4-2.4012.653.2026.1.WH

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.1. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce oraz rozlicza podatek VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uczestniczy w obrocie produktami leczniczymi przede wszystkim na terytorium Polski (w niewielkiej skali Spółka sprzedaje produkty również za granicę).

Działalność ta obejmuje w szczególności:

• obrót produktami leczniczymi OTC - dostępnymi bez recepty,
• obrót suplementami diety i wyrobami medycznymi,
• obrót produktami leczniczymi Rx - dostępnymi na receptę,
• obrót produktami leczniczymi objętymi refundacją ze środków publicznych na podstawie decyzji wydawanych przez Ministra Zdrowia zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 253 ze zm., dalej: „Ustawa o Refundacji”).

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produktów leczniczych do hurtowni farmaceutycznych, a także w zależności od przyjętego modelu dystrybucyjnego bezpośrednio do podmiotów leczniczych. Dostawy realizowane przez Spółkę są dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę na rzecz jego bezpośrednich nabywców, tj. hurtowni farmaceutycznych albo podmiotów leczniczych.

Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki w VAT rozliczeń związanych ze sprzedażą produktu leczniczego (…), (…) (dalej: „Produkt”), który został objęty refundacją ze środków publicznych oraz instrumentem dzielenia ryzyka, o którym mowa poniżej, jak również rozliczenia związane ze sprzedażą przez Spółkę w przyszłości innych produktów, jeśli będą one objęte analogicznymi instrumentami dzielenia ryzyka i dokonywanymi w związku z nimi zwrotami refundacji (dalej łącznie: „Produkty”).

1.2. Regulacje prawne dotyczące Produktu

Produkt został objęty refundacją na podstawie decyzji administracyjnych Ministra Zdrowia wydanych na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o Refundacji. Spółka jest adresatem decyzji Ministra Zdrowia dotyczących objęcia Produktu refundacją (dalej łącznie jako „Decyzje Refundacyjne”). Na podstawie Decyzji Refundacyjnych, Produkt został objęty refundacją ze środków publicznych. Decyzje te określają w szczególności kategorię dostępności refundacyjnej, poziom odpłatności, cenę zbytu netto, okres obowiązywania decyzji oraz warunki instrumentu dzielenia ryzyka.

Zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi Produkt jest stosowany w ramach programu lekowego B.29. „Leczenie chorych na stwardnienie rozsiane (ICD-10: G35)”. Poziom odpłatności dla Produktu został określony jako „lek wydawany bezpłatnie”. Oznacza to, że Produkt jest wykorzystywany w ramach świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Finansowanie Produktu ze środków publicznych następuje w ramach systemu refundacyjnego właściwego dla produktów leczniczych stosowanych w programach lekowych. W tym modelu Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”) uczestniczy w finansowaniu świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych, w ramach których Produkt jest stosowany u pacjentów spełniających kryteria programu lekowego.

W przyszłości, analogiczne decyzje refundacyjne mogą być wydawane w stosunku do innych produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Również w przypadku innych produktów, jest możliwe, że Minister Zdrowia określi instrument dzielenia ryzyka analogiczny do instrumentu dotyczącego Produktu.

1.3. Dystrybucja Produktu oraz rola NFZ

W omawianym modelu, Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży Produktu na rzecz NFZ. Spółka sprzedaje Produkt do hurtowni farmaceutycznych albo, w zależności od modelu dystrybucyjnego, bezpośrednio do podmiotów leczniczych. Oznacza to, że w ramach łańcucha dystrybucji Wnioskodawca odpłatnie dostarcza Produkt swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, tj. hurtowni farmaceutycznej albo podmiotowi leczniczemu. Następnie Produkt jest wykorzystywany w ramach świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, realizowanych zgodnie z zasadami programu lekowego. Dostawy Produktu dokonywane przez Spółkę są dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz bezpośrednich nabywców, tj. hurtowni farmaceutycznych albo podmiotów leczniczych, w zależności od modelu dystrybucyjnego zastosowanego w danym przypadku.

NFZ nie jest stroną umów sprzedaży Produktu zawieranych przez Wnioskodawcę z hurtowniami farmaceutycznymi albo podmiotami leczniczymi. NFZ nie składa zamówień na Produkt do Wnioskodawcy, nie nabywa prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel, nie jest odbiorcą dostaw Produktu oraz nie figuruje jako nabywca na fakturach dokumentujących sprzedaż Produktu przez Wnioskodawcę. NFZ nie otrzymuje również od Wnioskodawcy faktur dokumentujących dostawy Produktu. Rola NFZ w tym modelu polega na finansowaniu świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych, w ramach których Produkt jest wykorzystywany przez podmioty lecznicze realizujące program lekowy. Tym samym NFZ nie uczestniczy bezpośrednio w łańcuchu dostaw Produktu jako nabywca towaru. NFZ jest natomiast podmiotem uczestniczącym w rozliczeniach wynikających z instrumentu dzielenia ryzyka określonego w Decyzjach Refundacyjnych.

1.4. Instrument dzielenia ryzyka dotyczący Produktu

Produkt został objęty instrumentem dzielenia ryzyka określonym w Decyzjach Refundacyjnych.

Instrument ten został określony w załączniku nr 1 do Decyzji Refundacyjnych na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 2 i 4 Ustawy o Refundacji (dalej: „Instrument Dzielenia Ryzyka”). Instrument Dzielenia Ryzyka może stanowić jeden z warunków objęcia Produktu refundacją ze środków publicznych. Jego celem jest określenie ekonomicznych warunków finansowania Produktu w systemie refundacyjnym, w tym warunków mających wpływ na poziom wydatków ponoszonych ze środków publicznych na finansowanie Produktu stosowanego w ramach programu lekowego.

Zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi Instrument Dzielenia Ryzyka obejmuje zobowiązanie Spółki do zapewnienia, aby świadczeniodawca nabywający Produkt w ramach realizacji programu lekowego mógł nabyć go w cenie hurtowej brutto nieprzekraczającej poziomu wskazanego w Decyzjach Refundacyjnych.

Instrument Dzielenia Ryzyka obejmuje również zobowiązanie Spółki do dokonania na rzecz NFZ zwrotu kwoty ustalonej jako iloczyn kwoty przypisanej do jednego opakowania Produktu oraz liczby opakowań Produktu sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ w okresie obowiązywania Decyzji Refundacyjnych. W konsekwencji Spółka, jako adresat Decyzji Refundacyjnych, jest zobowiązana do dokonywania określonych rozliczeń z NFZ w ramach Instrumentu Dzielenia Ryzyka. Rozliczenia te nie wynikają z faktu sprzedaży Produktu na rzecz NFZ, lecz z administracyjnoprawnych warunków objęcia Produktu refundacją ze środków publicznych.

Analogiczny Instrument Dzielenia Ryzyka może zostać przyjęty również w wydawanych w przyszłości wobec Spółki decyzjach refundacyjnych odnoszących się do innych produktów objętych refundacją.

1.5. Zasady kalkulacji i rozliczania Paybacku

Zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi Spółka jest zobowiązana do dokonywania rozliczeń z NFZ w ramach Instrumentu Dzielenia Ryzyka. Rozliczenia te obejmują kalkulację kwoty należnej NFZ oraz dokonywanie płatności (zwrotu określonej kwoty) na rzecz NFZ (dalej: „Payback”, „Zwrot Refundacji”).

Kwota Paybacku jest ustalana na podstawie liczby opakowań Produktu sfinansowanych przez NFZ w danym okresie oraz kwoty przypisanej w Decyzjach Refundacyjnych do jednego opakowania Produktu.

Innymi słowy, wysokość kwoty Paybacku jest uzależniona od wolumenu Produktu sfinansowanego ze środków publicznych oraz od kwoty określonej dla jednego opakowania Produktu w ramach Instrumentu Dzielenia Ryzyka. Po zakończeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych NFZ przekazuje Spółce informacje stanowiące podstawę kalkulacji kwoty Paybacku. Informacje te obejmują dane dotyczące liczby opakowań Produktu sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tych danych oraz zasad wynikających z Decyzji Refundacyjnych ustalana jest kwota Zwrotu Refundacji należna NFZ, wykazywana w wystawianych przez NFZ na rzecz Spółki notach obciążeniowych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w przypadku wydawanych w przyszłości decyzji refundacyjnych, mogą być określone inne metody kalkulacji kwoty Zwrotu Refundacji. Obejmują one m.in.:

• iloczyn uzgodnionej kwoty i liczby pacjentów objętych terapią;
• zwrot całości kosztów refundacji poniesionych przez NFZ po przekroczeniu określonego progu finansowania;
• zwrot całości refundacji przypadającej na danego pacjenta przy spełnieniu określonych warunków, np. braku efektu terapeutycznego;
• zwrot kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków;
• zapłata określonej kwoty na rzecz NFZ w czasie obowiązywania decyzji refundacyjnej.

Bez względu jednak na metodę kalkulacji, rezultatem będzie konieczność dokonania przez Wnioskodawcę Zwrotu Refundacji w związku z objęciem danego Produktu refundacją NFZ.

1.6. Rozliczenie Roczne Paybacku, Dopłata, Nadpłata, potrącenie i zwrot środków

Po zakończeniu roku następuje rozliczenie roczne Paybacku, które ma na celu ustalenie ostatecznej wysokości kwot należnych NFZ z tytułu Instrumentu Dzielenia Ryzyka za dany rok. W wyniku Rozliczenia Rocznego Paybacku może powstać dodatkowa kwota należna NFZ (dalej: „Dopłata”), albo nadwyżka po stronie Spółki (dalej: „Nadpłata”). Dopłata powstaje w sytuacji, w której kwoty zapłacone przez Spółkę na rzecz NFZ w ramach bieżących rozliczeń Paybacku okażą się niższe od kwoty należnej NFZ za dany rok, ustalonej zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi. W takim przypadku Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz NFZ dodatkowej kwoty wynikającej z rozliczenia rocznego. Nadpłata powstaje natomiast w sytuacji, w której kwoty uiszczone przez Spółkę na rzecz NFZ w ramach bieżących rozliczeń Paybacku okażą się wyższe od kwoty należnej NFZ za dany rok, ustalonej zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi. W takim przypadku Nadpłata może zostać rozliczona przez potrącenie z kolejnymi kwotami należnymi NFZ albo zwrócona Spółce, zależnie od zasad wynikających z Decyzji Refundacyjnych oraz praktyki rozliczeniowej stron. Potrącenie polega na pomniejszeniu przyszłych kwot należnych NFZ z tytułu Instrumentu Dzielenia Ryzyka o kwotę Nadpłaty przysługującej Spółce.

Zwrot środków polega natomiast na przekazaniu przez NFZ na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej Nadpłacie, jeżeli rozliczenie przez potrącenie nie znajduje zastosowania albo nie jest możliwe w danym stanie rozliczeń.

Mechanizm rozliczenia rocznego Paybacku ma zatem charakter korygujący wobec rozliczeń dokonywanych w trakcie roku. Jego celem jest doprowadzenie do zgodności pomiędzy kwotami zapłaconymi przez Spółkę na rzecz NFZ a ostateczną kwotą należną NFZ z tytułu Instrumentu Dzielenia Ryzyka za dany rok.

1.7. Dokumentowanie rozliczeń Payback

Rozliczenia w ramach Instrumentu Dzielenia Ryzyka są dokumentowane dokumentami otrzymywanymi od NFZ oraz dokumentacją wewnętrzną Spółki.

Dokumentacja ta obejmuje:

• miesięczne noty obciążeniowe otrzymywane od NFZ (wraz z informacjami o wysokości należnej kwoty oraz o podstawie dokonanego wyliczenia)
• dokumenty potwierdzające dokonanie Płatności Payback, rozliczenie Dopłaty, powstanie i rozliczenie Nadpłaty,
• dokumenty potwierdzające dokonanie potrącenia albo dokonanie zwrotu środków.

Jednocześnie rozliczenia Payback nie są dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ z tytułu dostawy Produktu, ponieważ NFZ nie jest nabywcą Produktu. NFZ nie otrzymuje od Spółki faktur dokumentujących sprzedaż Produktu, a faktury sprzedażowe wystawiane przez Wnioskodawcę dokumentują dostawy realizowane na rzecz bezpośrednich nabywców Produktu, tj. hurtowni farmaceutycznych albo podmiotów leczniczych.

Pytania

1.  Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji - w tym w formie Dopłaty - na podstawie decyzji refundacyjnych wydanych w odniesieniu do dystrybuowanych Produktów?

2.  Czy dla potrzeb obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego kwotę Paybacku należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą VAT według stawki właściwej dla dostawy Produktów, a obniżenia dokonywać metodą „w stu”?

3.  Czy do udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu Paybacku wystarczające jest posiadanie decyzji refundacyjnej wraz z załącznikiem określającym instrument dzielenia ryzyka, informacji i noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności albo dokumentacji potrącenia, bez obowiązku wystawiania faktury korygującej?

4.  Czy w związku z tym, że Payback nie powinien być dokumentowany fakturą korygującą ani inną fakturą, lecz dokumentami innymi niż faktura, w szczególności notą obciążeniową NFZ, informacją NFZ o wysokości należnej kwoty, potwierdzeniem płatności albo dokumentacją potrącenia, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia ani przesłania przy użyciu KSeF faktury ustrukturyzowanej ani faktury korygującej dokumentującej rozliczenie Paybacku?

5.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonuje potrącenia / wypłaty Paybacku lub Dopłaty?

6.  Czy Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę otrzymanej Nadpłaty w momencie jej potrącenia / wypłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji - w tym w formie Dopłaty - na podstawie decyzji refundacyjnych wydanych w odniesieniu do dystrybuowanych Produktów.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, dla potrzeb obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, kwotę Paybacku należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą VAT według stawki właściwej dla dostawy Produktów, a obniżenia dokonywać metodą „w stu”.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, do udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu Paybacku wystarczające jest posiadanie decyzji refundacyjnej wraz z załącznikiem określającym instrument dzielenia ryzyka, informacji i noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności albo dokumentacji potrącenia, bez obowiązku wystawiania faktury korygującej.

Ad 4.

Zdaniem Spółki w związku z tym, że Payback nie powinien być dokumentowany fakturą korygującą ani inną fakturą, lecz dokumentami innymi niż faktura, w szczególności notą obciążeniową NFZ, informacją NFZ o wysokości należnej kwoty, potwierdzeniem płatności albo dokumentacją potrącenia, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia ani przesłania przy użyciu KSeF faktury ustrukturyzowanej ani faktury korygującej dokumentującej rozliczenie Paybacku.

Ad 5.

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonuje potrącenia / wypłaty Paybacku lub Dopłaty.

Ad 6.

Zdaniem Spółki powinna ona podwyższyć podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego o kwotę otrzymanej Nadpłaty w momencie jej potrącenia / wypłaty.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy Paybacki dokonywane przez niego na rzecz NFZ, w wykonaniu Instrumentu Dzielenia Ryzyka, stanowią pośrednią obniżkę ceny Produktów udzieloną po dokonaniu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostaw Produktów o kwoty Paybacku, które definitywnie obciążają Spółkę i skutkują zmniejszeniem faktycznego wynagrodzenia pozostającego do jej dyspozycji.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że Payback dokonywany na rzecz NFZ nie stanowi wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów ani za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W szczególności płatność ta nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym wykonywanym przez NFZ na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji sam Payback nie podlega opodatkowaniu VAT jako odrębna czynność.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów albo usługodawca otrzymał albo ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy albo osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami oraz innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych albo usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten przewiduje zatem mechanizm korekty podstawy opodatkowania w sytuacji, w której po dokonaniu sprzedaży dochodzi do zmniejszenia ekonomicznego wynagrodzenia należnego podatnikowi z tytułu dokonanej dostawy towarów albo świadczenia usług.

Regulacje art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną albo którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów albo świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy albo osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego albo częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania VAT powinna być wyłącznie kwota odpowiadająca wynagrodzeniu rzeczywiście otrzymanemu albo należnemu podatnikowi, rozumiana jako kwota, którą podatnik może definitywnie zatrzymać w związku z dokonaną sprzedażą. Jeżeli po dokonaniu sprzedaży występuje zdarzenie skutkujące obniżeniem ceny albo zmniejszeniem wynagrodzenia ekonomicznie pozostającego do dyspozycji podatnika, to zdarzenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „opustów i obniżek cen” użyte w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Nie obejmuje ono wyłącznie klasycznych rabatów udzielanych bezpośredniemu nabywcy towaru na podstawie faktury korygującej. Obejmuje również takie mechanizmy, które niezależnie od ich konstrukcji prowadzą do następczego, definitywnego zmniejszenia wynagrodzenia zatrzymywanego przez podatnika z tytułu dostawy towarów. Do tej kategorii należą w szczególności tzw. rabaty pośrednie, a także mechanizmy funkcjonalnie równoważne, w tym zwroty refundacji albo paybacki dokonywane na rzecz podmiotów finansujących świadczenia ze środków publicznych.

Powyższa wykładnia jest konieczna z punktu widzenia zasad konstrukcyjnych podatku VAT, w szczególności zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności VAT wymaga, aby podatek był obliczany od podstawy odpowiadającej rzeczywistej cenie towaru lub usługi.

Z kolei zasada neutralności VAT wyklucza sytuację, w której podatnik prowadzący działalność opodatkowaną ponosi ekonomiczny ciężar podatku od kwoty, która nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia. VAT powinien obciążać konsumpcję, a nie podatnika jako uczestnika obrotu gospodarczego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Produktu na rzecz hurtowni farmaceutycznych albo podmiotów leczniczych. Sprzedaż ta jest dokumentowana fakturami wystawianymi na rzecz bezpośrednich nabywców Produktu. Jednocześnie, na podstawie Decyzji Refundacyjnych oraz przewidzianego w nich Paybacku Spółka jest zobowiązana do dokonywania na rzecz NFZ Płatności Payback. Są one kalkulowane w oparciu o liczbę opakowań Produktu sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ oraz kwotę przypisaną do jednego opakowania Produktu w Decyzjach Refundacyjnych (w odniesieniu do innych Produktów dokładny wzór kalkulacji Paybacku może się przy tym różnić).

W konsekwencji, chociaż NFZ nie jest bezpośrednim nabywcą Produktu od Wnioskodawcy, nie składa zamówień na Produkt, nie otrzymuje faktur sprzedażowych od Wnioskodawcy oraz nie nabywa prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel, to jednak płatności Payback pozostają w bezpośrednim ekonomicznym związku ze sprzedażą Produktu dokonywaną przez Spółkę. Ich wysokość jest bowiem ustalana w odniesieniu do konkretnego Produktu, konkretnej liczby jego opakowań sfinansowanych ze środków publicznych oraz warunków refundacyjnych określonych w Decyzjach Refundacyjnych.

Payback nie ma charakteru sankcyjnego, odszkodowawczego ani abstrakcyjnego. Nie stanowi również wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wykonywane przez NFZ na rzecz Wnioskodawcy. NFZ, otrzymując płatność Payback, nie świadczy na rzecz Spółki usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Płatność ta wynika z administracyjnoprawnych warunków objęcia Produktu refundacją i pełni funkcję ekonomicznego zmniejszenia ciężaru finansowania Produktu ze środków publicznych. Jej skutkiem jest natomiast definitywne zmniejszenie wynagrodzenia ekonomicznie zatrzymywanego przez Spółkę w związku ze sprzedażą Produktu.

W rezultacie, z perspektywy ekonomicznej, Wnioskodawca nie dysponuje pełną kwotą wynikającą z faktur wystawionych na rzecz hurtowni farmaceutycznych albo podmiotów leczniczych. Część tej wartości, odpowiadająca kwocie Paybacku, podlega zwrotowi na rzecz NFZ w wykonaniu Instrumentu Dzielenia Ryzyka. Ostateczne wynagrodzenie Spółki z tytułu obrotu Produktem jest zatem niższe niż wartość sprzedaży pierwotnie wykazana na fakturach. Taka sytuacja odpowiada konstrukcji pośredniej obniżki ceny. Obniżka ta nie jest udzielana bezpośredniemu nabywcy Produktu, lecz podmiotowi znajdującemu się poza formalnym stosunkiem sprzedaży, tj. NFZ jako podmiotowi finansującemu świadczenia opieki zdrowotnej ze środków publicznych. Nie zmienia to jednak faktu, że ekonomicznie obniżka ta dotyczy sprzedaży Produktu dokonanej przez Wnioskodawcę. Dla celów VAT decydujące znaczenie ma bowiem rzeczywista wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika, a nie wyłącznie formalna struktura stosunków prawnych pomiędzy uczestnikami obrotu.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), dotyczącym rabatów pośrednich oraz zwrotów realizowanych w systemach refundacyjnych. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie wyrok TSUE z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs (dalej: „C-317/94”). Trybunał rozstrzygał w nim kwestię skutków VAT mechanizmu, w którym producent udzielał rabatów lub zwrotów nie bezpośrednim nabywcom swoich towarów, lecz podmiotom znajdującym się na dalszym etapie łańcucha dystrybucji albo konsumentom końcowym. TSUE wskazał, że podstawa opodatkowania producenta nie może przekraczać kwoty, którą producent ostatecznie otrzymał po uwzględnieniu udzielonego rabatu. W przeciwnym razie organy podatkowe otrzymałyby VAT obliczony od kwoty wyższej niż rzeczywiste wynagrodzenie podatnika, co naruszałoby zasadę neutralności VAT. Z wyroku C-317/94 wynika zasada, zgodnie z którą podatnik będący pierwszym ogniwem łańcucha dostaw może obniżyć podstawę opodatkowania również wtedy, gdy obniżka ceny jest przyznawana podmiotowi innemu niż jego bezpośredni kontrahent. Istotne jest to, że po dokonaniu takiej obniżki podatnik otrzymuje niższe wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży. Trybunał wyraźnie zaakcentował, że dla zachowania neutralności VAT należy uwzględnić sytuację podatnika, który nie pozostaje w bezpośrednim stosunku umownym z ostatecznym beneficjentem obniżki, ale ekonomicznie ponosi jej ciężar. Znaczenie wyroku C-317/94 dla niniejszej sprawy polega na tym, że formalny brak sprzedaży Produktu na rzecz NFZ nie może sam w sobie wyłączać prawa Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem Spółka dokonuje Płatności Payback na rzecz NFZ, a płatności te pozostają w bezpośrednim związku z obrotem konkretnym Produktem refundowanym, to ostateczne wynagrodzenie Spółki ulega zmniejszeniu. Mechanizm ten powinien zatem zostać potraktowany analogicznie do rabatu pośredniego.

Powyższa linia została potwierdzona również w wyroku TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C- 427/98 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec (dalej: „C-427/98”). Trybunał ponownie wskazał, że w przypadku, gdy producent dokonuje zwrotu części ceny podmiotowi innemu niż jego bezpośredni kontrahent, podstawa opodatkowania producenta powinna odpowiadać kwocie faktycznie przez niego zatrzymanej. W konsekwencji mechanizm rabatu pośredniego nie zakłóca systemu VAT, gdyż nie wymaga korygowania rozliczeń wszystkich pośrednich ogniw łańcucha dystrybucji. Dla transakcji realizowanych przez pośredników zasada neutralności zostaje zachowana poprzez ogólne reguły odliczenia podatku naliczonego, natomiast korekta podstawy opodatkowania powinna nastąpić u podmiotu, który ekonomicznie ponosi ciężar obniżki.

Szczególne znaczenie dla niniejszej sprawy mają natomiast wyroki TSUE dotyczące branży farmaceutycznej oraz systemów finansowania produktów leczniczych ze środków publicznych i mechanizmów podziału ryzyka. W wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG (dalej: „C-462/16”) Trybunał analizował sytuację przedsiębiorstwa farmaceutycznego zobowiązanego, na podstawie przepisów krajowych, do przyznawania rabatów podmiotom oferującym prywatne ubezpieczenia zdrowotne w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych osobom ubezpieczonym. Dostawy produktów były realizowane przez producenta za pośrednictwem hurtowników i aptek, a zatem rabat nie był udzielany bezpośredniemu nabywcy towaru od producenta. TSUE uznał, że rabat przyznany przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne podmiotowi oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania przedsiębiorstwa farmaceutycznego. Trybunał podkreślił, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne mogło dysponować wyłącznie kwotą odpowiadającą cenie sprzedaży produktów leczniczych pomniejszonej o udzielony rabat. W konsekwencji nie byłoby zgodne z Dyrektywą VAT, gdyby podstawa opodatkowania, od której przedsiębiorstwo farmaceutyczne zobowiązane jest zapłacić VAT, była wyższa niż kwota ostatecznie przez nie otrzymana. Znaczenie wyroku w sprawie C- 462/16 dla Wnioskodawcy jest bezpośrednie. Podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez TSUE, Spółka dokonuje sprzedaży Produktu na rzecz podmiotów innych niż instytucja finansująca świadczenia zdrowotne. Jednocześnie, ze względu na regulacyjny mechanizm refundacyjny, Spółka jest zobowiązana do przekazania określonych kwot na rzecz podmiotu uczestniczącego w finansowaniu świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych. Skutkiem tego mechanizmu jest zmniejszenie kwoty, którą Spółka definitywnie zatrzymuje w związku ze sprzedażą Produktu.

Analogiczne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarországi Fióktelepe (dalej: „C-717/19”) Sprawa ta dotyczyła przedsiębiorstwa farmaceutycznego dokonującego wpłat na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych w związku ze sprzedażą produktów leczniczych finansowanych ze środków publicznych.

Organ krajowy kwestionował możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, argumentując m.in., że wypłacane kwoty nie zostały określone w ramach polityki handlowej podatnika i nie miały charakteru promocyjnego. Trybunał odrzucił takie podejście. Uznał, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisom krajowym, które wyłączają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania tylko dlatego, że płatności dokonywane na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych nie wynikają z polityki handlowej podatnika albo nie są dokonywane w celach promocyjnych. TSUE wskazał, że istotne jest to, iż podatnik nie otrzymał całości wynagrodzenia za swoje produkty, ponieważ część ekonomicznej wartości sprzedaży została przekazana na rzecz instytucji finansującej ochronę zdrowia. W świetle tego orzeczenia nie ma znaczenia, że Payback dokonywany przez Wnioskodawcę wynika z Decyzji Refundacyjnych oraz regulacji administracyjnoprawnych, a nie z dobrowolnej akcji promocyjnej albo klasycznej polityki rabatowej. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT obejmuje bowiem każde następcze obniżenie ceny, jeżeli jego skutkiem jest zmniejszenie kwoty rzeczywiście zatrzymanej przez podatnika.

Płatność na rzecz NFZ może zatem prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania, nawet jeżeli jej źródłem jest obowiązek regulacyjny związany z refundacją Produktu.

Powyższa linia orzecznicza została następnie potwierdzona i rozwinięta w wyroku TSUE z 12 września 2024 r. w sprawie C-248/23 Novo Nordisk A/S (dalej: „C-248/23”). Sprawa ta dotyczyła wpłat dokonywanych przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych w związku ze sprzedażą produktów farmaceutycznych korzystających z finansowania ze środków publicznych. Trybunał ponownie wskazał, że sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej byłoby obliczanie VAT od podstawy wyższej niż kwota, którą przedsiębiorstwo farmaceutyczne ostatecznie otrzymało. W wyroku tym TSUE potwierdził, że jeżeli część wynagrodzenia otrzymanego w wyniku sprzedaży produktów leczniczych nie została przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne definitywnie zatrzymana ze względu na obowiązkowe wpłaty na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych, należy uznać, że doszło do obniżenia ceny po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. Trybunał podkreślił, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów, skoro część tej wartości musiała zostać przekazana na rzecz instytucji finansującej ochronę zdrowia. Wyrok w sprawie C-248/23 jest szczególnie istotny, ponieważ potwierdza aktualność wcześniejszej linii orzeczniczej TSUE, zaś Trybunał jednoznacznie przyjął, że obowiązkowe wpłaty przedsiębiorstw farmaceutycznych na rzecz państwowych instytucji finansujących ochronę zdrowia stanowią obniżenie ceny po dokonaniu transakcji, jeżeli powodują, że przedsiębiorstwo nie zatrzymuje całości wynagrodzenia wynikającego ze sprzedaży produktów finansowanych ze środków publicznych.

Z orzecznictwa TSUE wynikają istotne wskazówki interpretacyjne mające bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania VAT nie może przewyższać kwoty faktycznie zatrzymanej przez podatnika. Trybunał potwierdził również, że obniżka ceny może zostać przyznana w sposób pośredni, także na rzecz podmiotu niebędącego bezpośrednim nabywcą towaru. Jednocześnie możliwość obniżenia podstawy opodatkowania nie zależy od źródła takiej obniżki, niezależnie od tego, czy jest ona konsekwencją decyzji biznesowej podatnika, czy obowiązującego mechanizmu regulacyjnego. W odniesieniu do produktów leczniczych finansowanych ze środków publicznych TSUE wskazał ponadto, że płatności dokonywane na rzecz publicznych instytucji ochrony zdrowia mogą pomniejszać podstawę opodatkowania, jeżeli prowadzą do zmniejszenia kwoty rzeczywiście pozostającej w dyspozycji przedsiębiorstwa farmaceutycznego.

Należy zauważyć, że wszystkie przesłanki są spełnione w przypadku Wnioskodawcy. Płatności Payback dokonywane przez Spółkę są związane z konkretnym Produktem, jego sprzedażą na rynku polskim oraz liczbą opakowań sfinansowanych przez NFZ ze środków publicznych. Ich ekonomicznym skutkiem jest zmniejszenie kwoty zatrzymywanej przez Spółkę z tytułu obrotu Produktem. Jednocześnie Płatności Payback nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie NFZ ani nie mają charakteru odszkodowania lub sankcji. Są one elementem mechanizmu refundacyjnego, który prowadzi do obniżenia efektywnej ceny Produktu w systemie finansowania ze środków publicznych. Również w przypadku dokonywanych w przyszłości Zwrotów Refundacji w stosunku do produktów objętych decyzjami refundacyjnymi, płatności „payback” dokonywane będą w związku z konkretnym produktem, jego sprzedażą na rynku polskim, będą sfinansowane przez NFZ ze środków publicznych, zaś ich ekonomicznym skutkiem będzie zmniejszenie kwoty zatrzymywanej przez Spółkę z tytułu obrotu danym produktem. Analogicznie jak w przypadku dokonywanej aktualnie dostawy Produktu, Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dostawami innych produktów objętych mechanizmem podziału ryzyka stosownie do decyzji refundacyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych dotyczącym zwrotów refundacji oraz instrumentów dzielenia ryzyka. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, (dalej: „WSA w Warszawie”) z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1831/18, III SA/Wa 1832/18 oraz III SA/Wa 1833/18, Sąd wskazał, że zwroty dokonywane przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne na rzecz NFZ w ramach mechanizmów refundacyjnych mogą prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli skutkują rzeczywistym zmniejszeniem ceny produktów leczniczych objętych refundacją.

WSA w Warszawie podkreślił, że okoliczność, iż spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio do NFZ, nie wyklucza kwalifikacji zwrotu jako pośredniego obniżenia ceny. Zwrot na rzecz NFZ powoduje bowiem, że dla spółki następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych, mimo że formalnie hurtownie albo szpitale zapłaciły spółce cenę w pełnej wysokości. WSA w Warszawie zaakcentował również, że dokonywany zwrot refundacji jest ściśle powiązany ze sprzedażą konkretnego produktu leczniczego w określonym czasie na rzecz hurtowni albo szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem dostawy towarów, nie prowadzi do zerwania związku pomiędzy dostawą tych towarów a świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez podatnika. Skoro sprzedaż produktów leczniczych objętych refundacją jest uzależniona od realizacji obowiązków wynikających z instrumentu dzielenia ryzyka, podatnik nie może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od swoich bezpośrednich kontrahentów.

Powyższe orzeczenia zostały utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, (dalej: „NSA”). W wyrokach z 7 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1922/19, I FSK 1890/19 oraz I FSK 2087/19, NSA podzielił argumentację WSA i potwierdził, że zwroty refundacji dokonywane na rzecz NFZ mogą stanowić pośrednią obniżkę ceny wpływającą na podstawę opodatkowania VAT. NSA wskazał, że w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność, jaką uzyskała z tytułu sprzedaży konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej, szpitala albo apteki. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1992/19.

Orzeczenia te potwierdzają, że dla celów art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma ekonomiczny skutek mechanizmu paybackowego, tj. zmniejszenie wynagrodzenia zatrzymywanego przez podatnika, a nie sam formalny fakt, że płatność dokonywana jest na rzecz NFZ, który nie jest bezpośrednim nabywcą towaru.

Powyższa wykładnia jest spójna również z utrwaloną linią orzeczniczą dotyczącą rabatów pośrednich. W wyroku NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, sąd wskazał, że udzielenie rabatu cenowego nie bezpośredniemu kontrahentowi podatnika, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji, może stanowić podstawę do obniżenia obrotu podatnika, jeżeli rabat ten został należycie udokumentowany. Podobne wnioski wynikają z wyroków NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07, oraz z 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14.

Orzeczenia te potwierdzają, że ustawa o VAT nie ogranicza pojęcia obniżki ceny wyłącznie do rabatów udzielanych bezpośrednim nabywcom towarów. Wnioskodawca podkreśla, że mechanizm Paybacku jest funkcjonalnie zbliżony do rabatu pośredniego. W obu przypadkach podatnik dokonujący sprzedaży obniża swoje ostateczne wynagrodzenie poprzez przekazanie określonej kwoty podmiotowi innemu niż jego bezpośredni kontrahent. W obu przypadkach bezpośredni nabywca towaru nie otrzymuje korekty ceny i nie dochodzi do korekty rozliczeń wszystkich ogniw łańcucha dostaw. Korekta następuje natomiast po stronie podmiotu, który ekonomicznie ponosi ciężar obniżki i którego ostateczne wynagrodzenie z tytułu sprzedaży zostaje zmniejszone.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych dotyczących mechanizmów paybackowych, zwrotów refundacji oraz instrumentów dzielenia ryzyka. Szczególne znaczenie mają w tym zakresie interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 4 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS oraz 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS.

W interpretacjach tych Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, a następnie wprost potwierdził możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku ze zwrotem refundacji na rzecz NFZ: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno „z dołu”, jak i „z góry”,) w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów leczniczych.”

Co istotne, Dyrektor KIS zaakceptował powyższy wniosek pomimo tego, że podatnik nie dokonywał sprzedaży produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ. Organ wskazał bowiem, że kluczowe znaczenie ma rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a nie formalny brak bezpośredniego stosunku sprzedaży z NFZ: „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie Państwa Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot części ceny tych produktów nabywanych przez hurtowników lub szpitale. Oznacza to, że w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.”

Dyrektor KIS wyraźnie podsumował również skutek podatkowy tego mechanizmu: „W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.”

Powyższe rozstrzygnięcie jest w pełni analogiczne dla sytuacji Wnioskodawcy, ponieważ dotyczy analogicznego mechanizmu rozliczeń z NFZ w ramach instrumentu dzielenia ryzyka.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych z:

• 16 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM;
• 9 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WH;
• 16 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.660.2024.1.MKA;
• 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR;
• 5 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.167.2025.1.WH;
• 30 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.174.2025.1.KS;
• 13 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.196.2025.1.WH;
• 30 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.102.2026.2.IG.

Przywołane interpretacje indywidualne potwierdzają utrwaloną praktykę organów podatkowych, w tym tut. Organu, zgodnie z którą wpłaty dokonywane na rzecz NFZ w ramach instrumentów dzielenia ryzyka mogą stanowić ekonomicznie rabat pośredni, uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Co istotne, praktyka ta dotyczy różnych algorytmów kalkulacji Paybacku w tym zarówno mechanizmów opartych na stałej kwocie przypisanej do opakowania i liczbie opakowań sfinansowanych przez NFZ, jak również mechanizmów opartych na progach refundacyjnych albo innych parametrach ekonomicznych. Wspólną cechą tych mechanizmów jest to, że prowadzą one do definitywnego zmniejszenia wynagrodzenia podatnika w związku ze sprzedażą produktów objętych refundacją.

W świetle powyższego należy przyjąć, że Płatności Payback dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ stanowią pośrednią obniżkę ceny Produktu udzieloną po dokonaniu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Spółka jest uprawniona do odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostaw Produktu.

Uprawnienie to dotyczy zarówno Płatności Payback dokonywanych w ramach bieżących rozliczeń okresowych, jak i Dopłat wynikających z rocznego rozliczenia Paybacku, o ile skutkują one definitywnym zwiększeniem kwoty zwracanej przez Spółkę na rzecz NFZ w związku ze sprzedażą Produktu objętego refundacją. Kwestia skutków ewentualnej Nadpłaty po stronie Spółki pozostaje konsekwencją przyjętej kwalifikacji Paybacku jako obniżki ceny i powinna być rozliczana z uwzględnieniem rzeczywistego, definitywnego ekonomicznego ciężaru Instrumentu Dzielenia Ryzyka.

W przypadku potrącenia Nadpłaty z kolejnymi kwotami należnymi NFZ albo zwrotu Nadpłaty na rzecz Spółki, rozliczenie VAT powinno odzwierciedlać ostateczną kwotę obniżki ceny wynikającą z Instrumentu Dzielenia Ryzyka. Innymi słowy, potrącenie lub zwrot Nadpłaty prowadzi do konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania i VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno charakter ekonomiczny Zwrotów Refundacji, jak i zasada neutralności VAT przemawiają za uznaniem, że kwoty te prowadzą do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostaw Produktu. Zwroty Refundacji obniżają łączną kwotę ekonomicznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę w związku z dostawami Produktu. Skoro pierwotna należność z tytułu tych dostaw obejmuje zarówno kwotę netto, jak i odpowiadający jej podatek VAT, to również Zwroty Refundacji powinny być traktowane jako kwoty brutto, zawierające zarówno element podstawy opodatkowania, jak i przypadającą na niego część podatku. W konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania należy dokonywać metodą „w stu”, tj. poprzez wyodrębnienie z kwoty Zwrotu Refundacji odpowiedniej wartości netto oraz podatku VAT według stawki właściwej dla dostawy Produktu.

Przykładowo, jeżeli dostawa Produktu podlega opodatkowaniu według stawki 8%, kwota obniżenia podstawy opodatkowania powinna zostać ustalona według wzoru: Zwrot Refundacji × 100/108, natomiast kwota obniżenia podatku należnego według wzoru: Zwrot Refundacji × 8/108. W przypadku zastosowania innej stawki VAT należy posłużyć się analogicznym mechanizmem, uwzględniającym właściwą stawkę podatku. Jednocześnie kwestia prawidłowej stawki VAT właściwej dla Produktu nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku i wymaga odrębnej oceny z uwzględnieniem klasyfikacji Produktu oraz obowiązujących przepisów dotyczących stawek VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 26 sierpnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.397.2025.1.AS, wskazano, że "dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Produktów). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego".

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku niewyodrębnienia na dokumentach dotyczących Payback kwoty netto oraz kwoty VAT, Spółka powinna traktować wartość wypłaconego Payback’u jako kwotę brutto. W konsekwencji kwota podatku stanowiąca podstawę obniżenia VAT należnego za dany okres rozliczeniowy powinna zostać ustalona z zastosowaniem metody „w stu”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, do udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu Paybacku wystarczające jest posiadanie dokumentacji pozwalającej na jednoznaczne ustalenie podstawy prawnej, sposobu kalkulacji oraz wysokości dokonanej obniżki, obejmującej w szczególności decyzję refundacyjną wraz z załącznikiem określającym Instrument Dzielenia Ryzyka, informację NFZ o wysokości należnego Paybacku i sposobie jego kalkulacji, notę obciążeniową wystawioną przez NFZ oraz potwierdzenie płatności albo dokumentację potrącenia.

Wnioskodawca nie jest natomiast zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Zwrot Refundacji stanowi pośrednią obniżkę ceny Produktu dokonywaną po sprzedaży, skutkującą obniżeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Payback nie stanowi także wynagrodzenia za dostawę towarów ani świadczenie usług realizowane pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, faktura korygująca służy korekcie danych wykazanych w uprzednio wystawionej fakturze. Konstrukcja faktury korygującej zakłada zatem istnienie faktury pierwotnej, do której odnosi się dokonywana korekta.

W analizowanej sprawie NFZ nie jest nabywcą Produktu od Wnioskodawcy. Sprzedaż Produktu jest dokonywana na rzecz hurtowni farmaceutycznych albo podmiotów leczniczych i to te podmioty są odbiorcami faktur wystawianych przez Spółkę. NFZ nie nabywa Produktu od Wnioskodawcy, nie otrzymuje faktur dokumentujących dostawy Produktu i nie występuje jako strona transakcji sprzedaży dokumentowanej przez Spółkę. Jednocześnie Payback nie prowadzi do zmiany ceny należnej od bezpośrednich nabywców Produktu. Mechanizm ten skutkuje pośrednim obniżeniem ekonomicznego wynagrodzenia Wnioskodawcy poprzez rozliczenie z NFZ jako podmiotem finansującym refundację.

Korekta nie odnosi się zatem do konkretnej faktury wystawionej na rzecz NFZ ani do kwoty należnej od bezpośrednich odbiorców Produktu, a w konsekwencji brak jest podstaw do dokumentowania Paybacku fakturą korygującą. Dla celów wykazania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania wystarczające powinno być posiadanie dokumentacji pozwalającej na ustalenie związku pomiędzy dokonanym Zwrotem Refundacji a sprzedażą Produktu objętego refundacją oraz na określenie wysokości dokonanej obniżki. Taką funkcję spełniają w szczególności decyzja refundacyjna wraz z załącznikiem określającym Instrument Dzielenia Ryzyka, informacje przekazywane przez NFZ dotyczące wysokości należnego Paybacku i sposobu jego kalkulacji, nota obciążeniowa wystawiana przez NFZ, potwierdzenie dokonania płatności oraz dokumenty dotyczące ewentualnych potrąceń, dopłat albo nadpłat wynikających z rocznych rozliczeń mechanizmu refundacyjnego.

Stanowisko takie pozostaje spójne z praktyką interpretacyjną Dyrektora KIS dotyczącą mechanizmów refundacyjnych funkcjonujących w sektorze farmaceutycznym, w których przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a NFZ dopuszczalne jest dokumentowanie pośredniej obniżki ceny przy wykorzystaniu dokumentów innych niż faktura korygująca, pod warunkiem że dokumentacja pozwala na jednoznaczne ustalenie podstawy i wysokości dokonanej korekty.

Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS wskazał, że: "wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury. (...) Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna".

W konsekwencji należy uznać, że dla udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu Paybacku wystarczające jest posiadanie decyzji refundacyjnej wraz z załącznikiem określającym Instrument Dzielenia Ryzyka, informacji i noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności albo dokumentacji potrącenia, bez obowiązku wystawiania faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Payback nie powinien być dokumentowany fakturą korygującą ani inną fakturą, lecz dokumentami innymi niż faktura, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania ani przesyłania przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur faktury ustrukturyzowanej ani faktury korygującej dokumentującej rozliczenie Paybacku.

KSeF stanowi system służący do wystawiania, otrzymywania oraz przechowywania faktur ustrukturyzowanych. Obowiązek korzystania z KSeF dotyczy zatem wyłącznie tych przypadków, w których przepisy ustawy o VAT nakładają obowiązek wystawienia faktury. Jak Wnioskodawca wskazał już powyżej, rozliczenie Paybacku nie wymaga wystawienia faktury korygującej, jako że NFZ nie jest odbiorcą faktury pierwotnej wystawionej przez Wnioskodawcę, a sam Payback nie dokumentuje odrębnej dostawy towarów ani świadczenia usług. Dokumentami właściwymi dla rozliczenia Paybacku są decyzja refundacyjna, załącznik określający Instrument Dzielenia Ryzyka, informacja NFZ dotycząca wysokości należnego Paybacku, nota obciążeniowa, potwierdzenie płatności oraz dokumenty dotyczące ewentualnych potrąceń lub rozliczeń rocznych. Dokumenty te pełnią funkcję dowodową i rozliczeniową, nie stanowią jednak faktur w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, wprowadzenie obowiązkowego KSeF nie wpływa na kwalifikację Paybacku na gruncie podatku od towarów i usług. KSeF określa wyłącznie sposób wystawiania faktur w przypadkach, w których obowiązek ich wystawienia wynika z ustawy o VAT. Nie kreuje natomiast obowiązku wystawienia faktury dla zdarzeń gospodarczych, które zgodnie z przepisami nie podlegają fakturowaniu. W konsekwencji należy uznać, że w związku z rozliczeniem Paybacku Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia ani przesłania przy użyciu KSeF faktury ustrukturyzowanej, faktury korygującej ani jakiegokolwiek innego dokumentu.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia Zwrotu Refundacji, korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinna zostać dokonana w okresie, w którym nastąpi definitywne rozliczenie tych kwot, w szczególności poprzez zapłatę, zwrot albo potrącenie. Payback stanowi pośrednią obniżkę ceny Produktu skutkującą zmniejszeniem wynagrodzenia definitywnie zatrzymywanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą (pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją).

Jednakże z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wskazana procedura znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, w których dochodzi do wystawienia faktur korygujących. Skoro zatem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania w analizowanym przypadku, konieczne jest ustalenie innego momentu, w którym uprawnienie Spółki do dokonania takiego obniżenia ulega konkretyzacji.

Mając na względzie powyższe, korekta podstawy opodatkowania związana z wpłatami typu Payback oraz Zwrotami Refundacji powinna następować w momencie definitywnego rozliczenia kwot wpływających na wysokość wynagrodzenia podatnika, w szczególności poprzez dokonanie płatności albo potrącenia.

Jednocześnie mechanizm refundacyjny przewiduje możliwość dokonania rocznego rozliczenia, którego wynikiem może być ustalenie dodatkowej kwoty należnej NFZ albo wystąpienie nadpłaty po stronie Wnioskodawcy. Do momentu definitywnego rozliczenia tych kwot nie jest możliwe ustalenie ostatecznej wysokości ekonomicznego obciążenia Wnioskodawcy wynikającego z Instrumentu Dzielenia Ryzyka i dopiero dokonanie dopłaty albo skuteczne potrącenie prowadzi do definitywnego określenia kwoty wpływającej na wysokość wynagrodzenia zatrzymywanego przez Spółkę. W przypadku ustalenia dodatkowej kwoty należnej NFZ dochodzi do dalszego zmniejszenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Produktu. W konsekwencji, dodatkowa korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinna zostać rozpoznana w okresie, w którym nastąpi zapłata tej kwoty albo jej rozliczenie poprzez potrącenie.

Powyższe podejście zapewnia zgodność rozliczeń VAT z rzeczywistą wysokością wynagrodzenia pozostającego ostatecznie do dyspozycji Wnioskodawcy oraz odzwierciedla ekonomiczny charakter Paybacku jako pośredniej obniżki ceny Produktu.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, jeżeli konieczność skorygowania zaraportowanej uprzednio przez podatnika kwoty sprzedaży wynika z okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu faktury pierwotnej (tzn. nie są efektem pomyłki) korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego należy dokonać „na bieżąco” (por. np. interpretacje indywidualne: z 8 stycznia 2014 r., nr IPPP1/443-1084/13-2/AS; z 10 grudnia 2013 r., nr IPPP1/443-1228/13-2/AW; z 18 kwietnia 2013 r., nr IPPP3/443-69/13-4/KC.; z 14 października 2013 r., nr ILPP1/443-604/13-4/HW; z 17 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-212/13-4/IR, z 18 stycznia 2013 r., nr IPPP2/443-396/10/12-7/S/IG; oraz wyroki: NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 544/13; NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1063/11; WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/12; NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS dotyczącej rozliczania zwrotów refundacji (np. interpretacje indywidualne z 5 maja 2025 r., nr 0114- KDIP4-2.4012.167.2025.1.WH, oraz 25 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 6

Po stronie Spółki może wystąpić również Nadpłata, która może być zwrócona przez NFZ bezpośrednio na jej rachunek bankowy, bądź pośrednio - w formie potrącenia kwoty Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej NFZ zaliczki/zaliczek.

W takiej sytuacji, w ocenie Spółki, powinna ona podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw Produktów - zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki. Kwota Nadpłaty, zwróconej Spółce w formie pośredniej bądź bezpośredniej stanowić będzie bowiem kwotę otrzymaną od osoby trzeciej z tytułu dostawy Produktów, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce oraz rozliczają podatek VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczą Państwo w obrocie produktami leczniczymi przede wszystkim na terytorium Polski (w niewielkiej skali sprzedają Państwo produkty również za granicę). Wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku są skutki w VAT rozliczeń związanych ze sprzedażą produktu leczniczego (…), (…), który został objęty refundacją ze środków publicznych oraz instrumentem dzielenia ryzyka, jak również rozliczenia związane ze sprzedażą przez Państwa w przyszłości innych produktów, jeśli będą one objęte analogicznymi instrumentami dzielenia ryzyka i dokonywanymi w związku z nimi zwrotami refundacji. Produkt został objęty refundacją na podstawie decyzji administracyjnych Ministra Zdrowia wydanych na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o Refundacji. Są Państwo adresatem decyzji Ministra Zdrowia dotyczących objęcia Produktu refundacją. Na podstawie Decyzji Refundacyjnych Produkt został objęty refundacją ze środków publicznych. Decyzje te określają w szczególności kategorię dostępności refundacyjnej, poziom odpłatności, cenę zbytu netto, okres obowiązywania decyzji oraz warunki instrumentu dzielenia ryzyka.

W omawianym modelu nie dokonują Państwo sprzedaży Produktu na rzecz NFZ. Sprzedają Państwo Produkt do hurtowni farmaceutycznych albo, w zależności od modelu dystrybucyjnego, bezpośrednio do podmiotów leczniczych. Oznacza to, że w ramach łańcucha dystrybucji odpłatnie dostarczają Państwo Produkt swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, tj. hurtowni farmaceutycznej albo podmiotowi leczniczemu. Następnie Produkt jest wykorzystywany w ramach świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, realizowanych zgodnie z zasadami programu lekowego. Dostawy Produktu dokonywane przez Państwa są dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz bezpośrednich nabywców, tj. hurtowni farmaceutycznych albo podmiotów leczniczych, w zależności od modelu dystrybucyjnego zastosowanego w danym przypadku. NFZ nie jest stroną umów sprzedaży Produktu zawieranych przez Państwa z hurtowniami farmaceutycznymi albo podmiotami leczniczymi. NFZ nie składa zamówień na Produkt do Państwa, nie nabywa prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel, nie jest odbiorcą dostaw Produktu oraz nie figuruje jako nabywca na fakturach dokumentujących sprzedaż Produktu przez Państwa. NFZ nie otrzymuje również od Państwa faktur dokumentujących dostawy Produktu. Rola NFZ w tym modelu polega na finansowaniu świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych, w ramach których Produkt jest wykorzystywany przez podmioty lecznicze realizujące program lekowy. Tym samym NFZ nie uczestniczy bezpośrednio w łańcuchu dostaw Produktu jako nabywca towaru. NFZ jest natomiast podmiotem uczestniczącym w rozliczeniach wynikających z instrumentu dzielenia ryzyka określonego w Decyzjach Refundacyjnych. Produkt został objęty instrumentem dzielenia ryzyka określonym w Decyzjach Refundacyjnych. Instrument Dzielenia Ryzyka może stanowić jeden z warunków objęcia Produktu refundacją ze środków publicznych. Jego celem jest określenie ekonomicznych warunków finansowania Produktu w systemie refundacyjnym, w tym warunków mających wpływ na poziom wydatków ponoszonych ze środków publicznych na finansowanie Produktu stosowanego w ramach programu lekowego. Zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi Instrument Dzielenia Ryzyka obejmuje zobowiązanie Państwa do zapewnienia, aby świadczeniodawca nabywający Produkt w ramach realizacji programu lekowego mógł nabyć go w cenie hurtowej brutto nieprzekraczającej poziomu wskazanego w Decyzjach Refundacyjnych.

Instrument Dzielenia Ryzyka obejmuje również zobowiązanie Państwa do dokonania na rzecz NFZ zwrotu kwoty ustalonej jako iloczyn kwoty przypisanej do jednego opakowania Produktu oraz liczby opakowań Produktu sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ w okresie obowiązywania Decyzji Refundacyjnych. W konsekwencji Państwo, jako adresat Decyzji Refundacyjnych, są zobowiązani do dokonywania określonych rozliczeń z NFZ w ramach Instrumentu Dzielenia Ryzyka. Rozliczenia te nie wynikają z faktu sprzedaży Produktu na rzecz NFZ, lecz z administracyjnoprawnych warunków objęcia Produktu refundacją ze środków publicznych.

Zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi są Państwo zobowiązani do dokonywania rozliczeń z NFZ w ramach Instrumentu Dzielenia Ryzyka. Rozliczenia te obejmują kalkulację kwoty należnej NFZ oraz dokonywanie płatności (zwrotu określonej kwoty) na rzecz NFZ. Kwota Paybacku jest ustalana na podstawie liczby opakowań Produktu sfinansowanych przez NFZ w danym okresie oraz kwoty przypisanej w Decyzjach Refundacyjnych do jednego opakowania Produktu. Wysokość kwoty Paybacku jest uzależniona od wolumenu Produktu sfinansowanego ze środków publicznych oraz od kwoty określonej dla jednego opakowania Produktu w ramach Instrumentu Dzielenia Ryzyka. Po zakończeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych NFZ przekazuje Państwu informacje stanowiące podstawę kalkulacji kwoty Paybacku. Informacje te obejmują dane dotyczące liczby opakowań Produktu sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tych danych oraz zasad wynikających z Decyzji Refundacyjnych ustalana jest kwota Zwrotu Refundacji należna NFZ, wykazywana w wystawianych przez NFZ na rzecz Państwa notach obciążeniowych.

Wskazują Państwo ponadto, że w przypadku wydawanych w przyszłości decyzji refundacyjnych, mogą być określone inne metody kalkulacji kwoty Zwrotu Refundacji. Obejmują one m.in.:

• iloczyn uzgodnionej kwoty i liczby pacjentów objętych terapią;
• zwrot całości kosztów refundacji poniesionych przez NFZ po przekroczeniu określonego progu finansowania;
• zwrot całości refundacji przypadającej na danego pacjenta przy spełnieniu określonych warunków, np. braku efektu terapeutycznego;
• zwrot kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków;
• zapłata określonej kwoty na rzecz NFZ w czasie obowiązywania decyzji refundacyjnej.

Bez względu jednak na metodę kalkulacji, rezultatem będzie konieczność dokonania przez Wnioskodawcę Zwrotu Refundacji w związku z objęciem danego Produktu refundacją NFZ.

Po zakończeniu roku następuje rozliczenie roczne Paybacku, które ma na celu ustalenie ostatecznej wysokości kwot należnych NFZ z tytułu Instrumentu Dzielenia Ryzyka za dany rok. W wyniku Rozliczenia Rocznego Paybacku może powstać dodatkowa kwota należna NFZ („Dopłata”), albo nadwyżka po stronie Spółki („Nadpłata”). Dopłata powstaje w sytuacji, w której kwoty zapłacone przez Państwa na rzecz NFZ w ramach bieżących rozliczeń Paybacku okażą się niższe od kwoty należnej NFZ za dany rok, ustalonej zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi. W takim przypadku są Państwo zobowiązani jest do uiszczenia na rzecz NFZ dodatkowej kwoty wynikającej z rozliczenia rocznego. Nadpłata powstaje natomiast w sytuacji, w której kwoty uiszczone przez Państwa na rzecz NFZ w ramach bieżących rozliczeń Paybacku okażą się wyższe od kwoty należnej NFZ za dany rok, ustalonej zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi. W takim przypadku Nadpłata może zostać rozliczona przez potrącenie z kolejnymi kwotami należnymi NFZ albo zwrócona Państwu, zależnie od zasad wynikających z Decyzji Refundacyjnych oraz praktyki rozliczeniowej stron. Potrącenie polega na pomniejszeniu przyszłych kwot należnych NFZ z tytułu Instrumentu Dzielenia Ryzyka o kwotę Nadpłaty przysługującej Państwu. Zwrot środków polega natomiast na przekazaniu przez NFZ na rzecz Państwa kwoty odpowiadającej Nadpłacie, jeżeli rozliczenie przez potrącenie nie znajduje zastosowania albo nie jest możliwe w danym stanie rozliczeń. Mechanizm rozliczenia rocznego Paybacku ma zatem charakter korygujący wobec rozliczeń dokonywanych w trakcie roku. Jego celem jest doprowadzenie do zgodności pomiędzy kwotami zapłaconymi przez Państwa na rzecz NFZ a ostateczną kwotą należną NFZ z tytułu Instrumentu Dzielenia Ryzyka za dany rok.

Rozliczenia w ramach Instrumentu Dzielenia Ryzyka są dokumentowane dokumentami otrzymywanymi od NFZ oraz Państwa dokumentacją wewnętrzną.

Dokumentacja ta obejmuje:

• miesięczne noty obciążeniowe otrzymywane od NFZ (wraz z informacjami o wysokości należnej kwoty oraz o podstawie dokonanego wyliczenia)
• dokumenty potwierdzające dokonanie Płatności Payback, rozliczenie Dopłaty, powstanie i rozliczenie Nadpłaty,
• dokumenty potwierdzające dokonanie potrącenia albo dokonanie zwrotu środków.

Jednocześnie rozliczenia Payback nie są dokumentowane fakturami wystawianymi przez Państwa na rzecz NFZ z tytułu dostawy Produktu, ponieważ NFZ nie jest nabywcą Produktu. NFZ nie otrzymuje od Państwa faktur dokumentujących sprzedaż Produktu, a faktury sprzedażowe wystawiane przez Państwa dokumentują dostawy realizowane na rzecz bezpośrednich nabywców Produktu, tj. hurtowni farmaceutycznych albo podmiotów leczniczych.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji - w tym w formie Dopłaty - na podstawie decyzji refundacyjnych wydanych w odniesieniu do dystrybuowanych Produktów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 253 ze zm.), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji - typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.

NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, zgodnie z którym:

Ponadto, w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C‑717/19 Trybunał stwierdził, że:

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 Ustawy o refundacji leków, instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ, w tym także w formie Dopłaty, powoduje/będzie powodowało obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa/będzie wpływało na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednak obniżenie ceny Produktów powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez Klientów. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback (Zwrotu Refundacji) - w tym w formie Dopłaty - na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny Produktów objętych refundacją - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy dla potrzeb obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego kwotę Paybacku należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą VAT według stawki właściwej dla dostawy Produktów, a obniżenia dokonywać metodą „w stu”.

W świetle art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub otrzymają z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych NFZ przekazuje Państwu informacje stanowiące podstawę kalkulacji kwoty Paybacku. Informacje te obejmują dane dotyczące liczby opakowań Produktu sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tych danych oraz zasad wynikających z Decyzji Refundacyjnych ustalana jest kwota Zwrotu Refundacji należna NFZ, wykazywana w wystawianych przez NFZ na rzecz Państwa notach obciążeniowych. Po zakończeniu roku następuje rozliczenie roczne Paybacku, które ma na celu ustalenie ostatecznej wysokości kwot należnych NFZ z tytułu Instrumentu Dzielenia Ryzyka za dany rok.

W świetle powyższego uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają/będą obniżały kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Produktów). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

A zatem w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, powinni Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy do udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu Paybacku wystarczające jest posiadanie decyzji refundacyjnej wraz z załącznikiem określającym instrument dzielenia ryzyka, informacji i noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności albo dokumentacji potrącenia, bez obowiązku wystawiania faktury korygującej. Ponadto mają Państwo wątpliwość, czy w związku z tym, że Payback nie powinien być dokumentowany fakturą korygującą ani inną fakturą, lecz dokumentami innymi niż faktura, w szczególności notą obciążeniową NFZ, informacją NFZ o wysokości należnej kwoty, potwierdzeniem płatności albo dokumentacją potrącenia, nie mają Państwo obowiązku wystawienia ani przesłania przy użyciu KSeF faktury ustrukturyzowanej ani faktury korygującej dokumentującej rozliczenie Paybacku.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 106ga ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106j ust. 4 ustawy:

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem należy podzielić Państwa stanowisko, że do udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu Paybacku wystarczające jest posiadanie decyzji refundacyjnej wraz z załącznikiem określającym instrument dzielenia ryzyka, informacji i noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności albo dokumentacji potrącenia, bez obowiązku wystawiania faktury korygującej.

Wskazać należy, że w sytuacji gdy pomiędzy podmiotami nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, jak to ma miejsce w analizowanym przypadku, nie zachodzi obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami.

Zatem nie mają/nie będą mieli Państwo również obowiązku wystawienia ani przesłania przy użyciu KSeF faktury ustrukturyzowanej ani faktury korygującej ustrukturyzowanej dokumentującej rozliczenie Paybacku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonują Państwo potrącenia/wypłaty Paybacku lub Dopłaty.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy obniżek ceny, które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i nie było wystawionej faktury, obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.

Zatem, powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonują Państwo potrącenia/wypłaty Paybacku lub Dopłaty.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwość dotyczą ustalenia, czy powinni Państwo podwyższyć podstawę opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę otrzymanej Nadpłaty w momencie jej potrącenia / wypłaty.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów w postaci Produktów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mają otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że Nadpłata powstaje w sytuacji, w której kwoty uiszczone przez Państwa na rzecz NFZ w ramach bieżących rozliczeń Paybacku okażą się wyższe od kwoty należnej NFZ za dany rok, ustalonej zgodnie z Decyzjami Refundacyjnymi. W takim przypadku Nadpłata może zostać rozliczona przez potrącenie z kolejnymi kwotami należnymi NFZ albo zwrócona Państwu, zależnie od zasad wynikających z Decyzji Refundacyjnych oraz praktyki rozliczeniowej stron. Potrącenie polega na pomniejszeniu przyszłych kwot należnych NFZ z tytułu Instrumentu Dzielenia Ryzyka o kwotę Nadpłaty przysługującej Państwu. Zwrot środków polega natomiast na przekazaniu przez NFZ na rzecz Państwa kwoty odpowiadającej Nadpłacie, jeżeli rozliczenie przez potrącenie nie znajduje zastosowania albo nie jest możliwe w danym stanie rozliczeń.

Wyjaśnić należy, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Aby zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została zachowana, w przypadku dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednie podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji. Zmiana ceny produktów leczniczych sprzedawanych przez Państwa wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ, w podatku od towarów i usług powoduje obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie powinna być jednak pomijana nie tylko okoliczność obniżenia ceny, ale również jej podwyższenie.

W przypadku Zwrotu Refundacji przez Państwa na rzecz NFZ, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

A zatem w przypadku Nadpłaty, w sytuacji gdy doszło/dojdzie do potrącenia tej Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek bądź doszło/dojdzie do zwrotu Nadpłaty przez NFZ na Państwa rzecz (o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrotu Refundacji została uznana przez Państwa za obniżenie podstawy opodatkowania) nastąpi rzeczywiste podwyższenie ceny dostawy towarów (Produktów). Podwyższenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego.

W świetle powyższego zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że kwota zwróconej Nadpłaty (o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrotu Refundacji została uznana za obniżającą podstawę opodatkowania) stanowić będzie kwotę otrzymaną od osoby trzeciej z tytułu dostawy towarów - Produktów, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Termin rozliczenia dostawy towarów w sytuacji podwyższenia podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty. Oznacza to, że dla podwyższenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment w którym dokonali/dokonają Państwo potrącenia Nadpłaty z kwotą najbliższej zaliczki/zaliczek lub w którym otrzymali/otrzymają Państwo płatność (zwrot nadpłaty) z NFZ. W tym momencie nastąpi rzeczywiste podwyższenie ceny Produktów objętych refundacją NFZ. Niezależnie zatem od powodu dokonania podwyższenie ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

W konsekwencji należy podzielić Państwa stanowisko, że powinni Państwo podwyższyć podstawę opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę otrzymanej Nadpłaty w momencie jej potrącenia/wypłaty.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.