0114-KDIP4-2.4012.606.2026.2.MMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadzonych szkoleń.

Uzupełniła go Pani pismem z 23 sierpnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą X, świadcząc usługi szkoleniowe, edukacyjne i rozwojowe. Działalność prowadzona jest zgodnie z wdrożonym systemem zarządzania jakością potwierdzonym certyfikacją jakości ISO, usługi firmy są w Bazie Usług Rozwojowych i podlegają możliwości finansowania ze źródeł unijnych.

Wnioskodawca realizuje oraz planuje dalszą realizację programu certyfikacyjnego „(...)”, którego celem jest przygotowanie uczestników do wykonywania działalności zawodowej w charakterze trenera rozwoju osobistego, facylitatora procesów rozwojowych oraz Praktyka autorskiej metody transformacji (...).

Program stanowi usługę kształcenia zawodowego, ponieważ jego głównym celem jest nabycie przez uczestników wiedzy, umiejętności i kompetencji niezbędnych do wykonywania działalności zarobkowej w obszarze usług szkoleniowych, edukacyjnych i rozwojowych. Szkolenie realizowane jest w formule hybrydowej i trwa (...) miesięcy.

Obejmuje:

·      zajęcia stacjonarne,

·      zajęcia online prowadzone na żywo,

·      samodzielne kształcenie uczestników za pośrednictwem platformy edukacyjnej,

·      ćwiczenia praktyczne,

·      superwizję i obserwację rozwoju kompetencji uczestników,

·      proces walidacji efektów uczenia się.

Liczebność grup szkoleniowych nie przekracza (...) osób, co umożliwia indywidualną ocenę postępów uczestników i rozwój praktycznych kompetencji zawodowych.

Program szkolenia obejmuje przekazywanie wiedzy teoretycznej oraz kształcenie praktycznych, umiejętności związanych między innymi z:

·      prowadzeniem warsztatów rozwojowych,

·      prowadzeniem szkoleń i zajęć grupowych,

·      prowadzeniem indywidualnych sesji rozwojowych,

·      komunikacją z klientem,

·      facylitacją procesów grupowych,

·      projektowaniem i prowadzeniem procesów rozwojowych i coachingowych - wykorzystaniem narzędzi pracy z uważnością, oddechem oraz regulacją psychofizyczną,

·      stosowaniem metody life coachingowych i metody (...) w pracy z klientami indywidualnymi i grupami,

·      niesienie wsparcia w ramach programów pomocowych - charytatywnych i związanych z działaniami dofinansowanymi w ramach prowadzenia warsztatów i szkoleń.

Warunkiem ukończenia programu jest pozytywne przejście procesu walidacji kompetencji.

Proces walidacji obejmuje:

1.  Egzamin praktyczny (...).

2.  Ocenę wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych uczestnika prowadzoną przez kadrę szkoleniową przez cały okres trwania programu.

3.  Weryfikację osiągnięcia efektów uczenia się określonych dla programu szkoleniowego.

Po pozytywnym ukończeniu procesu uczestnik otrzymuje certyfikat - polsko i anglojęzyczny, potwierdzający nabycie kompetencji zawodowych oraz ukończenie programu.

Absolwenci programu uzyskują kompetencje umożliwiające wykonywanie działalności zawodowej polegającej na:

·      prowadzeniu warsztatów i szkoleń rozwojowych,

·      prowadzeniu indywidualnych sesji rozwojowych,

·      współpracy z organizacjami, fundacjami oraz instytucjami edukacyjnymi,

·      tworzeniu i prowadzeniu autorskich programów rozwojowych,

·      tworzeniu kursów online,

·      świadczeniu usług rozwojowych na rzecz klientów indywidualnych oraz biznesowych.

Wnioskodawca zrealizował dotychczas cztery edycje programu o analogicznym charakterze i zakresie merytorycznym. Doświadczenia z poprzednich edycji wskazują, że absolwenci wykorzystują nabyte kompetencje bezpośrednio w działalności zawodowej. Prowadzą własne gabinety rozwojowe, organizują warsztaty i szkolenia, prowadzą indywidualne sesje z klientami, współpracują z fundacjami i organizacjami pozarządowymi, tworzą kursy online oraz świadczą odpłatne usługi rozwojowe.

Wybrani absolwenci współpracują również z Wnioskodawcą przy realizacji projektów szkoleniowych oraz warsztatów prowadzonych na rzecz klientów biznesowych. Faktyczne wykorzystanie kompetencji zdobytych podczas szkolenia przez absolwentów programu potwierdza jego zawodowy charakter oraz bezpośredni związek z wykonywaniem działalności zarobkowej. X jest jednostką zweryfikowaną i zarejestrowaną w Bazie Usług Rozwojowych, a program jest przeznaczony do realizacji za pośrednictwem Bazy Usług Rozwojowych (BUR) i spełnia wymagania stawiane usługom rozwojowym świadczonym w tym systemie. Szkolenie realizowane jest na podstawie umowy zawieranej z uczestnikiem. Program realizowany jest w ramach standardów ISO - posiada określone efekty uczenia się, proces walidacji, dokumentację przebiegu kształcenia oraz proces ewaluacji realizowany w formie ankiet końcowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pytanie nr 1:

Czy posiada Pani status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 820 ze zm.); jeżeli tak, to czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe oraz czy świadczone usługi kształcenia zawodowego będą objęte tym wpisem?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 tej ustawy.

Pytanie nr 2:

Jaką wiedzę i umiejętności nabywają nabywcy usług? Proszę opisać na czym polegają świadczone przez Panią usługi oraz jaki jest ich zakres.

Odpowiedź:

Świadczona usługa „(...)” ma charakter szkoleniowo - mentoringowy i jest ukierunkowana na nabycie oraz rozwinięcie przez uczestników wiedzy i praktycznych umiejętności wykorzystywanych przy prowadzeniu indywidualnych i grupowych procesów rozwojowych z klientami.

W ramach programu uczestnicy nabywają wiedzę dotyczącą w szczególności zasad prowadzenia procesu rozwojowego, rozpoznawania potrzeb i celów klienta, struktury i etapów pracy z klientem, komunikacji interpersonalnej, budowania relacji z klientem, wyznaczania granic i zasad współpracy, etyki pracy, odpowiedzialności osoby prowadzącej proces oraz doboru metod i narzędzi adekwatnych do celu prowadzonego procesu.

Uczestnicy rozwijają wiedzę i praktyczne umiejętności obejmujące w szczególności:

• przygotowanie i prowadzenie indywidualnych oraz grupowych sesji rozwojowych;
• przeprowadzanie rozmowy wstępnej oraz określanie potrzeb, oczekiwań i celów klienta;
• planowanie struktury i kolejnych etapów procesu rozwojowego;
• stosowanie metod i narzędzi wykorzystywanych w ramach programu (...);
• prowadzenie komunikacji wspierającej proces klienta;
• obserwowanie przebiegu procesu oraz dostosowywanie sposobu prowadzenia sesji do sytuacji i potrzeb klienta;
• rozpoznawanie granic pracy trenera rozwoju osobistego oraz sytuacji wymagających skierowania klienta do innego specjalisty;
• przestrzeganie zasad etycznych, poufności i odpowiedzialności w pracy z klientem;
• prowadzenie własnej praktyki w sposób uporządkowany i zgodny ze standardami jakości przyjętymi dla programu.

Usługa obejmuje część teoretyczną oraz praktyczną. Uczestnicy poznają metodykę prowadzenia procesów rozwojowych, wykonują ćwiczenia praktyczne, prowadzą procesy pod nadzorem, analizują przypadki oraz otrzymują informację zwrotną dotyczącą sposobu wykonywania poszczególnych czynności.

Elementem programu jest również mentoring oraz praktyczna weryfikacja nabytych kompetencji.

Zakończenie programu obejmuje sprawdzenie wiedzy i umiejętności uczestnika, w tym jego przygotowania do samodzielnego stosowania poznanych metod i prowadzenia procesów rozwojowych w zakresie objętym programem.

Nabyta wiedza i umiejętności mogą być wykorzystywane przez uczestników w prowadzonej lub planowanej działalności zawodowej, w szczególności przy świadczeniu usług rozwojowych, mentoringowych, edukacyjnych i szkoleniowych oraz w innych formach pracy z klientem wymagających kompetencji objętych programem.

Pytanie nr 3:

Czy świadczone przez Panią usługi będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, proszę wskazać, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady? Proszę, żeby podała Pani oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego, bez cytowania treści przepisów.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych kursem/szkolenia, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

Odpowiedź:

Usługi objęte wnioskiem nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które określałyby w szczególności program szkolenia, liczbę godzin, tematykę, krąg uczestników lub szczególne warunki, jakie musi spełniać organizator tego rodzaju kształcenia.

Program, zakres tematyczny, liczba godzin, sposób organizacji zajęć oraz zasady uczestnictwa w programie „(...)” są określane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności szkoleniowej.

Pytanie nr 4:

Czy jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz czy świadczone usługi będą objęte tą akredytacją?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. W konsekwencji usługi objęte wnioskiem nie są objęte taką akredytacją.

Pytanie nr 5:

Czy usługi szkoleniowe będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych? Jeśli tak, w jakiej wysokości? Czy będzie Pani posiadała dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że świadczone usługi finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych?

Odpowiedź:

„(...)” jest obecnie usługą opublikowaną w Bazie Usług Rozwojowych i istnieje możliwość zapisania się na tę usługę przez BUR.

Usługa może być finansowana ze środków publicznych w przypadku uczestników korzystających z dofinansowania usług rozwojowych. Wysokość finansowania zależy od konkretnego programu wsparcia oraz poziomu dofinansowania przyznanego danemu uczestnikowi.

W przypadku realizacji usługi na rzecz uczestnika, którego udział będzie finansowany w co najmniej 70% ze środków publicznych, Wnioskodawczyni będzie posiadała dokumentację pozwalającą na jednoznaczne ustalenie źródła oraz wysokości finansowania konkretnej usługi ze środków publicznych. „(...)” może być również świadczony na rzecz uczestników, którzy pokrywają koszt udziału ze środków prywatnych. W takim przypadku usługa nie będzie finansowana ze środków publicznych.

Pytanie nr 6:

Czy świadczone przez Panią usługi kształcenia zawodowego będą podlegały kontroli bądź nadzorowi właściwych instytucji państwowych (jakich)? Jeżeli tak proszę wyjaśnić na czym polega ta kontrola/nadzór?

Odpowiedź:

Usługa „(...)” została opublikowana w Bazie Usług Rozwojowych (BUR), której Administratorem jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP).

W związku z funkcjonowaniem Wnioskodawczyni jako Dostawcy Usług w BUR oraz realizacją usług rozwojowych za pośrednictwem BUR działalność ta podlega zasadom weryfikacji i monitorowania przewidzianym dla Dostawców Usług oraz usług publikowanych i realizowanych w BUR.

W szczególności usługa rozwojowa, na którą dokonano zapisu za pośrednictwem BUR, może podlegać wizycie monitoringowej, w tym przeprowadzonej bez uprzedniego powiadomienia w czasie trwania usługi.

Monitoring może obejmować sprawdzenie faktycznej realizacji usługi oraz jej zgodności z informacjami i warunkami określonymi w Karcie Usługi i standardami obowiązującymi w BUR.

Wnioskodawczyni jest również zobowiązana do spełniania wymagań dotyczących funkcjonowania Dostawców Usług w BUR, w tym wymagań odnoszących się do potencjału kadrowego, zapewnienia należytej jakości usług, prowadzenia kontroli wewnętrznej i ewaluacji działań oraz monitorowania jakości usług i zadowolenia usługobiorców.

W ramach zasad funkcjonowania BUR, Wnioskodawczyni może być również zobowiązana do przedstawienia Administratorowi BUR, Administratorowi Regionalnemu BUR lub upoważnionym podmiotom wyjaśnień dotyczących zakresu oraz kalkulacji ceny usługi opublikowanej w BUR.

Pytanie nr 7:

W jaki sposób określa/będzie Pani określać zakres programowy świadczonych usług kształcenia zawodowego? Kto będzie odpowiadał za zakres programowy oraz jakość szkoleń? Czy programy szkoleń będą podlegały akceptacji przez właściwe instytucje państwowe?

Odpowiedź:

Zakres programowy usługi „(...)” jest określany przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem realizacji danej edycji programu. Program jest opracowywany w oparciu o zakładane efekty uczenia się oraz wiedzę i praktyczne umiejętności, które uczestnik ma nabyć w wyniku ukończenia usługi.

Program określa w szczególności zakres tematyczny kształcenia, poszczególne moduły, liczbę godzin, formy realizacji zajęć, zakres ćwiczeń i pracy praktycznej, efekty uczenia się, kryteria weryfikacji ich osiągnięcia oraz metody walidacji nabytych kompetencji.

Za opracowanie zakresu merytorycznego programu oraz zapewnienie jakości usługi odpowiada Wnioskodawczyni. Jakość realizowanych usług jest dodatkowo zapewniana poprzez stosowane procedury organizacyjne i jakościowe oraz system zarządzania jakością zgodny z posiadanym przez Wnioskodawczynię certyfikatem ISO 9001.

„(...)” został również opublikowany jako usługa w Bazie Usług Rozwojowych. Karta Usługi określa m.in. cel usługi, grupę docelową, efekty uczenia się i kryteria ich weryfikacji, metody walidacji, ramowy program, harmonogram oraz warunki realizacji usługi. Wnioskodawczyni jako Dostawca Usług w BUR jest zobowiązana do przestrzegania wymagań dotyczących usług rozwojowych obowiązujących w BUR. Od 2026 r. dostawcy funkcjonujący w BUR podlegają jednolitym wymaganiom określonym w przepisach dotyczących podmiotów świadczących usługi rozwojowe.

Program (...) nie podlega merytorycznej akceptacji ani zatwierdzeniu przez właściwą instytucję państwową. Publikacja usługi w BUR wiąże się natomiast z obowiązkiem określenia i realizowania usługi zgodnie z wymaganiami dotyczącymi Karty Usługi oraz zasadami funkcjonowania BUR. Od maja 2026 r. w BUR obowiązuje również Standard usługi rozwojowej.

Pytanie nr 8:

Czy zakres programowy świadczonych przez Panią szkoleń będzie analogiczny/zbliżony do programu kształcenia w tym zakresie wykonywanym przez podmioty publiczne? Jeśli tak w jaki sposób będzie Pani zapewniać tę zgodność?

Odpowiedź:

Zakres programowy usługi „(...)” nie jest tożsamy z programem konkretnego kierunku kształcenia prowadzonego przez podmiot publiczny. (...) jest autorskim programem Wnioskodawczyni i obejmuje własną metodykę oraz określony dla tej usługi zakres wiedzy i umiejętności.

Jednocześnie część zakresu programowego oraz zakładanych efektów uczenia się jest zbliżona do zakresu kształcenia realizowanego przez publiczne szkoły wyższe w ramach studiów podyplomowych dotyczących coachingu, mentoringu oraz prowadzenia procesów rozwojowych.

Podobieństwo dotyczy w szczególności przygotowania uczestników do pracy z klientem indywidualnym i grupowym, planowania i prowadzenia procesu rozwojowego, rozpoznawania potrzeb i celów klienta, stosowania odpowiednich metod i narzędzi pracy, rozwijania kompetencji komunikacyjnych, praktycznego prowadzenia procesów, analizy przypadków, otrzymywania informacji zwrotnej oraz rozwijania zasad etycznego i odpowiedzialnego wykonywania pracy z klientem.

Program „(...)” obejmuje część teoretyczną i praktyczną oraz weryfikację nabytych przez uczestników kompetencji.

Wnioskodawczyni nie zapewnia zgodności programu (...) z programem konkretnej publicznej szkoły wyższej ani nie odwzorowuje programu takiej jednostki. Zakres programu jest ustalany samodzielnie przez Wnioskodawczynię zgodnie z celami edukacyjnymi (...) oraz zakładanymi efektami uczenia się.

Pytanie nr 9:

Jakie czynniki będą wpływały na ustalenie ceny szkolenia?

Odpowiedź:

Cena usługi „(...)” jest ustalana z uwzględnieniem zakresu i czasu trwania programu, liczby godzin zajęć teoretycznych i praktycznych, liczby godzin mentoringu, zakresu praktycznej weryfikacji kompetencji uczestników, liczebności grupy oraz zakresu indywidualnego wsparcia udzielanego uczestnikom

Na wysokość ceny wpływają również koszty przygotowania i aktualizacji programu oraz materiałów edukacyjnych, zapewnienia uczestnikom dostępu do materiałów i platformy edukacyjnej, wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację programu, koszty organizacyjne i administracyjne, koszty zapewnienia infrastruktury niezbędnej do realizacji zajęć oraz koszty związane z utrzymaniem standardów jakości świadczonych usług.

Przy ustalaniu ceny uwzględniane są również warunki rynkowe, w tym poziom cen usług szkoleniowych i mentoringowych o zbliżonym zakresie oraz poziomie specjalizacji.

W przypadku usług realizowanych za pośrednictwem Bazy Usług Rozwojowych cena usługi jest określana w Karcie Usługi i podlega zasadom dotyczącym prezentowania i kalkulowania ceny obowiązującym Dostawców Usług w BUR.

Pytanie nr 10:

Czy będzie Pani miała pełną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni posiada swobodę w zakresie opracowania merytorycznej koncepcji programu „(...)”, doboru treści programowych, metod dydaktycznych i wykorzystywanych narzędzi, z uwzględnieniem założonych celów edukacyjnych oraz efektów uczenia się.

Nie posiada Pani jednak pełnej dowolności w zakresie zasad realizacji usług oferowanych i świadczonych za pośrednictwem Bazy Usług Rozwojowych.

Jako Dostawca Usług wpisany do Bazy Usług Rozwojowych, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do spełniania wymagań dotyczących podmiotów świadczących usługi rozwojowe oraz zasad funkcjonowania BUR. Obejmują one w szczególności obowiązki dotyczące prawidłowego określenia i realizacji usługi zgodnie z Kartą Usługi, określenia celu usługi, efektów uczenia się, kryteriów ich weryfikacji i metod walidacji, programu i harmonogramu, zapewnienia odpowiedniej jakości realizowanej usługi oraz poddawania usług mechanizmom monitorowania przewidzianym w BUR.

W przypadku usługi (...) realizowanej za pośrednictwem BUR, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do realizacji usługi zgodnie z informacjami i warunkami określonymi w opublikowanej Karcie Usługi oraz zasadami obowiązującymi Dostawców Usług w BUR.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni samodzielnie odpowiada za merytoryczny zakres autorskiego programu (...) oraz dobór metod służących osiągnięciu określonych dla programu efektów uczenia się.

Pytanie

Czy według KIS opisana usługa kształcenia zawodowego „(...)”, realizowana przez Wnioskodawcę, stanowiąca program przygotowujący uczestników do wykonywania działalności zawodowej trenera rozwoju osobistego, szkoleniowca, facylitatora procesów rozwojowych oraz praktyka metody transformacji (...), może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT) jako usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, usługa kształcenia zawodowego „(...)” stanowi usługę kształcenia zawodowego, której celem jest przygotowanie uczestników do wykonywania określonej działalności zawodowej poprzez przekazanie procesowego know how, narzędzi, wiedzy, rozwój praktycznych umiejętności oraz potwierdzenie osiągniętych efektów uczenia się w drodze walidacji kompetencji.

Z doświadczeń minionych edycji na przestrzeni lat wynika, że usługa skutecznie przygotowuje przyszłych trenerów rozwoju osobistego do pracy na rynku, czego dowodem są nowe ścieżki kariery, przebranżowienia i aktywne wykonywanie zawodu przez uczestników usługi. Prowadzą warsztaty rozwojowe, szkolenia z zakresu rozwoju osobistego i kompetencji miękkich, prowadzą sesje indywidualne, współpracuję z fundacjami świadcząc działania pomocowe, a także tworzą jednostki biznesowe bazujące na kursach i praktyce online.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832) zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Ponadto wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 rozporządzenia 282/2011:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia 282/2011 należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W analizowanym przypadku Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługa kształcenia zawodowego „(...)”, realizowana przez Panią, stanowiąca program przygotowujący uczestników do wykonywania działalności zawodowej trenera rozwoju osobistego, szkoleniowca, facylitatora procesów rozwojowych oraz praktyka metody transformacji (...), może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT) jako usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazała Pani, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą X, świadcząc usługi szkoleniowe, edukacyjne i rozwojowe. Działalność prowadzona jest zgodnie z wdrożonym systemem zarządzania jakością potwierdzonym certyfikacją jakości ISO, usługi firmy są w Bazie Usług Rozwojowych i podlegają możliwości finansowania ze źródeł unijnych. Realizuje oraz planuje Pani dalszą realizację programu certyfikacyjnego „(...)”, którego celem jest przygotowanie uczestników do wykonywania działalności zawodowej w charakterze trenera rozwoju osobistego, facylitatora procesów rozwojowych oraz Praktyka autorskiej metody transformacji (...). Nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada Pani zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 tej ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji, należy przeanalizować czy dla przedmiotowych usług znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W opisie sprawy wskazała Pani, że:

·   Program stanowi usługę kształcenia zawodowego, ponieważ jego głównym celem jest nabycie przez uczestników wiedzy, umiejętności i kompetencji niezbędnych do wykonywania działalności zarobkowej w obszarze usług szkoleniowych, edukacyjnych i rozwojowych. Szkolenie realizowane jest w formule hybrydowej i trwa (...) miesięcy.

·   Świadczona usługa „(...)” ma charakter szkoleniowo - mentoringowy i jest ukierunkowana na nabycie oraz rozwinięcie przez uczestników wiedzy i praktycznych umiejętności wykorzystywanych przy prowadzeniu indywidualnych i grupowych procesów rozwojowych z klientami.

·   W ramach programu uczestnicy nabywają wiedzę dotyczącą w szczególności zasad prowadzenia procesu rozwojowego, rozpoznawania potrzeb i celów klienta, struktury i etapów pracy z klientem, komunikacji interpersonalnej, budowania relacji z klientem, wyznaczania granic i zasad współpracy, etyki pracy, odpowiedzialności osoby prowadzącej proces oraz doboru metod i narzędzi adekwatnych do celu prowadzonego procesu.

·   Uczestnicy rozwijają wiedzę i praktyczne umiejętności obejmujące w szczególności przygotowanie i prowadzenie indywidualnych oraz grupowych sesji rozwojowych; przeprowadzanie rozmowy wstępnej oraz określanie potrzeb, oczekiwań i celów klienta; planowanie struktury i kolejnych etapów procesu rozwojowego; stosowanie metod i narzędzi wykorzystywanych w ramach programu (...); prowadzenie komunikacji wspierającej proces klienta; obserwowanie przebiegu procesu oraz dostosowywanie sposobu prowadzenia sesji do sytuacji i potrzeb klienta; rozpoznawanie granic pracy trenera rozwoju osobistego oraz sytuacji wymagających skierowania klienta do innego specjalisty; przestrzeganie zasad etycznych, poufności i odpowiedzialności w pracy z klientem; prowadzenie własnej praktyki w sposób uporządkowany i zgodny ze standardami jakości przyjętymi dla programu.

·   Usługa obejmuje część teoretyczną oraz praktyczną. Uczestnicy poznają metodykę prowadzenia procesów rozwojowych, wykonują ćwiczenia praktyczne, prowadzą procesy pod nadzorem, analizują przypadki oraz otrzymują informację zwrotną dotyczącą sposobu wykonywania poszczególnych czynności.

·   Elementem programu jest również mentoring oraz praktyczna weryfikacja nabytych kompetencji.

·   Zakończenie programu obejmuje sprawdzenie wiedzy i umiejętności uczestnika, w tym jego przygotowania do samodzielnego stosowania poznanych metod i prowadzenia procesów rozwojowych w zakresie objętym programem.

·   Nabyta wiedza i umiejętności mogą być wykorzystywane przez uczestników w prowadzonej lub planowanej działalności zawodowej, w szczególności przy świadczeniu usług rozwojowych, mentoringowych, edukacyjnych i szkoleniowych oraz w innych formach pracy z klientem wymagających kompetencji objętych programem

A zatem, mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że usługi objęte wnioskiem nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które określałyby w szczególności program szkolenia, liczbę godzin, tematykę, krąg uczestników lub szczególne warunki, jakie musi spełniać organizator tego rodzaju kształcenia. Program, zakres tematyczny, liczba godzin, sposób organizacji zajęć oraz zasady uczestnictwa w programie „(...)” są określane przez Panią w ramach prowadzonej działalności szkoleniowej.

Zatem, świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto, świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Wskazała Pani bowiem, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. W konsekwencji usługi objęte wnioskiem nie są objęte taką akredytacją.

Wskazała Pani, że „(...)” jest obecnie usługą opublikowaną w Bazie Usług Rozwojowych i istnieje możliwość zapisania się na tę usługę przez BUR. Usługa może być finansowana ze środków publicznych w przypadku uczestników korzystających z dofinansowania usług rozwojowych. Wysokość finansowania zależy od konkretnego programu wsparcia oraz poziomu dofinansowania przyznanego danemu uczestnikowi.

W przypadku realizacji usługi na rzecz uczestnika, którego udział będzie finansowany w co najmniej 70% ze środków publicznych, będzie Pani posiadała dokumentację pozwalającą na jednoznaczne ustalenie źródła oraz wysokości finansowania konkretnej usługi ze środków publicznych.

„(...)” może być również świadczony na rzecz uczestników, którzy pokrywają koszt udziału ze środków prywatnych. W takim przypadku usługa nie będzie finansowana ze środków publicznych.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Przewidziany ww. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Wskazać należy, że świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w 100% ze środków publicznych) nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast, należy uznać, że w przypadku gdy świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz posiada Pani dokumenty potwierdzające poziom finansowania, przedmiotowe usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Natomiast, świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych) nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy ww. usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” będą także opłacane przez uczestników środków prywatnych.

Ponadto w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych) nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny, czy w zakresie realizowanych przez Panią szkoleń komercyjnych, jest Pani instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pani działalności.

Dokonując tej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

·      dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

·      dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

·      związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Oceniając świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych), pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Jak wskazała Pani we wniosku, realizuje oraz planuje Pani dalszą realizację programu certyfikacyjnego „(...)”, którego celem jest przygotowanie uczestników do wykonywania działalności zawodowej w charakterze trenera rozwoju osobistego, facylitatora procesów rozwojowych oraz Praktyka autorskiej metody transformacji (...).

Zakres programowy usługi „(...)” jest określany przez Panią przed rozpoczęciem realizacji danej edycji programu. Program jest opracowywany w oparciu o zakładane efekty uczenia się oraz wiedzę i praktyczne umiejętności, które uczestnik ma nabyć w wyniku ukończenia usługi.

Za opracowanie zakresu merytorycznego programu oraz zapewnienie jakości usługi odpowiada Pani. Jakość realizowanych usług jest dodatkowo zapewniana poprzez stosowane procedury organizacyjne i jakościowe oraz system zarządzania jakością zgodny z posiadanym przez Panią certyfikatem ISO 9001. Program (...) nie podlega merytorycznej akceptacji ani zatwierdzeniu przez właściwą instytucję państwową.

Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać Pani za odpowiedni podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Wobec tego należy przeanalizować, czy w zakresie świadczonych przez Panią usług w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych) można uznać Panią za instytucję mającą podobne cele jak podmioty prawa publicznego.

Dla oceny, czy usługi świadczone przez Panią jako podmiot prywatny wykonywane są na warunkach odpowiadających działalności podmiotów prawa publicznego, istotne znaczenie ma możliwość obiektywnego porównania poziomu świadczonych usług z poziomej zapewnianym przez podmioty publiczne. Porównanie to powinno wynikać z mierzalnych kryteriów odnoszących się do sposobu organizacji i realizacji procesu kształcenia.

W tym miejscu należy wskazać, że za cele edukacyjne (szkoleniowe) podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usług na podobnym, porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Poziom tych usług powinien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny a przeprowadzona analiza powinna jednoznacznie prowadzić do wniosku, że kształcenie realizowane przez podmiot komercyjny, odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Aby standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustalenie standardów jego świadczenia, (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców).

Tym samym, aby możliwe było zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych zarówno przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne, istotne jest by metodologia prowadzenia opisanych zajęć była zbliżona do tej stosowanej, np. przez uczelnie wyższe, bądź inne podmioty prawa publicznego.

Uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie realizowane przez podmioty prywatne, może stanowić cel analogiczny, jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne, jednakże zwolnienie od podatku jest determinowane celem działalności danego podmiotu.

Ponadto, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z opisu sprawy wynika, że:

·   Zakres programowy usługi „(...)” jest określany przez Panią przed rozpoczęciem realizacji danej edycji programu. Program jest opracowywany w oparciu o zakładane efekty uczenia się oraz wiedzę i praktyczne umiejętności, które uczestnik ma nabyć w wyniku ukończenia usługi.

·   Program określa w szczególności zakres tematyczny kształcenia, poszczególne moduły, liczbę godzin, formy realizacji zajęć, zakres ćwiczeń i pracy praktycznej, efekty uczenia się, kryteria weryfikacji ich osiągnięcia oraz metody walidacji nabytych kompetencji.

·   Za opracowanie zakresu merytorycznego programu oraz zapewnienie jakości usługi odpowiada Pani.

·  Program (...) nie podlega merytorycznej akceptacji ani zatwierdzeniu przez właściwą instytucję państwową.

·  Zakres programowy usługi „(...)” nie jest tożsamy z programem konkretnego kierunku kształcenia prowadzonego przez podmiot publiczny.

·   (...) jest Pani autorskim programem i obejmuje własną metodykę oraz określony dla tej usługi zakres wiedzy i umiejętności.

·   Nie zapewnia Pani zgodności programu (...) z programem konkretnej publicznej szkoły wyższej ani nie odwzorowuje programu takiej jednostki.

·   Zakres programu jest ustalany samodzielnie przez Panią zgodnie z celami edukacyjnymi (...) oraz zakładanymi efektami uczenia się.

·  Cena usługi „(...)” jest ustalana z uwzględnieniem zakresu i czasu trwania programu, liczby godzin zajęć teoretycznych i praktycznych, liczby godzin mentoringu, zakresu praktycznej weryfikacji kompetencji uczestników, liczebności grupy oraz zakresu indywidualnego wsparcia udzielanego uczestnikom

·   Na wysokość ceny wpływają również koszty przygotowania i aktualizacji programu oraz materiałów edukacyjnych, zapewnienia uczestnikom dostępu do materiałów i platformy edukacyjnej, wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację programu, koszty organizacyjne i administracyjne, koszty zapewnienia infrastruktury niezbędnej do realizacji zajęć oraz koszty związane z utrzymaniem standardów jakości świadczonych usług.

·   Przy ustalaniu ceny uwzględniane są również warunki rynkowe, w tym poziom cen usług szkoleniowych i mentoringowych o zbliżonym zakresie oraz poziomie specjalizacji.

·  Posiada Pani swobodę w zakresie opracowania merytorycznej koncepcji programu „(...)”, doboru treści programowych, metod dydaktycznych i wykorzystywanych narzędzi, z uwzględnieniem założonych celów edukacyjnych oraz efektów uczenia się.

·   Jednocześnie, samodzielnie odpowiada Pani za merytoryczny zakres autorskiego programu (...) oraz dobór metod służących osiągnięciu określonych dla programu efektów uczenia się.

Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych), nie działa/nie będzie działała Pani jako inna instytucja uznana za mającą podobne cele, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Zaprezentowane okoliczności sprawy, a zwłaszcza to, że samodzielnie odpowiada Pani za merytoryczne przygotowanie szkoleń oraz zapewnienie jakości usługi, wskazuje, że jakość świadczonych przez Panią ww. usług, ma charakter dowolny i nie podlega obiektywnej ocenie według tych samych kryteriów, które stosowane są do innych podmiotów realizujących szkolenia w tym zakresie. Nie jest więc możliwe porównanie poziomu świadczonych usług z poziomem usług realizowanych przez podmioty wykonujące działalność edukacyjną w warunkach nadzorowanych.

Zatem brak możliwość obiektywnej weryfikacji jakości programu oraz efektów kształcenia nie pozwala stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych) realizowane są/będą w warunkach zapewniających mierzalny i porównywalny poziom jakości kształcenia, odpowiadający standardom właściwym dla działalności edukacyjnej uznawanej przez państwo.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że do świadczonych przez Panią usług w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych) w odniesieniu do których brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego, nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest/nie będzie Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Zatem, skoro dla świadczonych przez Panią usług w ramach programu certyfikacyjnego „(...)” (w części, która nie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień oraz Dyrektywy, tym samym świadczenie tych usług będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Tym samym, oceniając całościowo Pani stanowisko należało je uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.