0114-KDIP4-2.4012.517.2026.1.MC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Spółka wpisana jest do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadząc zakład leczniczy pod nazwą B.

W ramach prowadzonej działalności zajmuje się wykonywaniem ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych w zakresie badań radiograficznych, tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego oraz cyfrowej angiografii subtrakcyjnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Spółka występuje w roli „podmiotu świadczącego” w rozumieniu par. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, tj. świadczy usługę teleradiologiczną na rzecz innego podmiotu leczniczego zlecającego mu tę usługę.

Podmiot zlecający (klient Spółki, dalej: Zlecający) wykonuje samodzielnie badanie obrazowe bezpośrednio na rzecz swojego pacjenta (z wykorzystaniem odpowiedniego aparatu, czy to tomografu komputerowego, czy rezonansu magnetycznego lub RTG), po czym przesyła za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wykonane obrazy wraz z niezbędną dokumentacją i zleceniem do Spółki (podmiot świadczący), która zobowiązana jest - przy udziale własnego personelu medycznego, lekarzy radiologów spełniających wymogi ww. Rozporządzenia - sporządzić opis przesłanego badania, a następnie zwrotnie przesłać go (za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) do Zlecającego (klienta Spółki), który kompletny wynik badania obrazowego (obraz + opis) wydaje pacjentowi.

Spółka świadczy ww. usługi w oparciu o umowę o świadczenie usług teleradiologicznych zawieraną na czas oznaczony lub nieoznaczony ze Zlecającym (innym podmiotem leczniczym), dalej: Umowa.

Spółka nie zawiera umowy i nie świadczy usługi bezpośrednio na rzecz pacjenta, aczkolwiek - zgodnie z obowiązującymi przepisami - zobowiązana jest m.in. do samodzielnego prowadzenia dokumentacji medycznej (niezależnie od Zlecającego).

Usługa teleradiologiczna mimo iż jest wykonywana przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zlecającego a „jedynie” pośrednio na rzecz pacjenta, służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Na podstawie Umowy, Strony zobowiązują się wspólnie podejmować działania mające na celu zapewnienie wykonywania Usługi przy spełnieniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa warunków, w tym w zakresie:

a)  stosowania środków techniczno-organizacyjnych służących zapewnieniu bezpiecznej transmisji dokumentów elektronicznych w postaci graficznej (obraz radiologiczny) i tekstowej (zlecenie wykonania Usługi, ocena i opis obrazu radiologicznego) w sposób zapewniający ich ochronę przed nieuprawnionym wykorzystaniem,

b)  zapewnienia łączy oraz wyposażenia elektronicznego umożliwiającego odpowiednią szybkość i jakość transmisji danych (obrazu i dźwięku),

c)  zapewnienia Spółce dostępu do obrazu radiologicznego i oceny prawidłowości badania radiologicznego w trakcie jego trwania - w przypadku tomografii komputerowej,

d)  zachowania kompresji bezstratnej danych obrazowych;

e)  zapewnienia należytej ochrony danych osobowych oraz dokumentacji medycznej; dalej: Wymagania.

W celu spełnienia Wymagań:

a)  Spółka zobowiązuje się zorganizować i udostępnić Zlecającemu odpowiedni system elektroniczny umożliwiający wysyłanie zleceń wraz z niezbędną dokumentacją; kontakt z personelem medycznym Spółki odpowiedzialnym za merytoryczne wykonanie Usługi oraz odbiór Opisu (dalej: System),

b)  Spółka zobowiązuje się udzielić Zlecającemu odpowiednich wyjaśnień i instrukcji dotyczących należytego korzystania z Systemu.

Spółka wykonuje Usługi wyłącznie za pośrednictwem Systemu, chyba że wyjątkowo charakter podejmowanych w ramach Usługi czynności wykluczy możliwość wykorzystania Systemu.

Zapewnienie Systemu przez Spółkę może odbywać się za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego (dalej: Właściciel Systemu), z którym Spółka posiada stosowną umowę licencyjną.

Zlecający zobowiązany jest do współpracy ze Spółką oraz Właścicielem Systemu w zakresie niezbędnym do:

a)  weryfikacji możliwości wdrożenia Systemu u Zlecającego, w tym z wykorzystaniem jego własnego sprzętu oraz jego ewentualnej integracji z innymi systemami funkcjonującymi u Zlecającego;

b)  instalacji i montażu Systemu (w tym koniecznych urządzeń) u Zlecającego;

c)  udostępnienia Zlecającemu (w tym jego upoważnionemu personelowi) możliwości korzystania z Systemu;

d)  kontroli przez Spółkę lub Właściciela Systemu prawidłowości funkcjonowania Systemu;

e)  usuwania przez Spółkę lub Właściciela Systemu stwierdzonych nieprawidłowości w funkcjonowaniu Systemu;

f)   dezaktywacji Systemu u Zlecającego, w tym demontażu i odbioru udostępnionych Zlecającemu na potrzeby korzystania z Systemu urządzeń po rozwiązaniu/wygaśnięciu Umowy/Sublicencji lub zakończeniu współpracy z danym Właścicielem Systemu.

W zakresie zapewnienia Systemu przez Spółkę możliwe są dwie sytuacje.

Sytuacja A:

Korzystanie przez Zlecającego z Systemu uzależnione może być od uprzedniego udzielenia mu sublicencji przez Spółkę na korzystanie z Systemu w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług przez Spółkę (dalej: Sublicencja). Do każdej udzielonej Sublicencji Właściciel Systemu udostępnia odpowiednie urządzenie dostępowe umożliwiające korzystanie Zlecającemu z Systemu. Urządzenie dostępowe pozostaje własnością Właściciela Systemu.

Sytuacja B:

Strony dopuszczają możliwość zaistnienia sytuacji, w której Zlecający nabędzie licencję na System bezpośrednio od Właściciela Systemu lub będzie korzystał z własnego (innego) systemu, o ile jest możliwa jego integracja z Systemem Spółki.

W sytuacji nr B zakres obowiązków Spółki w zakresie zapewnienia Systemu jest węższy (np. administrowanie samym Systemem w całości pozostaje po stronie Zlecającego), natomiast w dalszym ciągu - celem zapewnienia należytego wykonywania Umowy - Spółka zobowiązana jest do zapewnienia bezpiecznego kanału komunikacji pomiędzy Stronami (w tym stosowanymi przez nich systemami) i stałego nadzoru nad jego bezpieczeństwem.

Generalnie, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z sytuacją A czy B, w ramach Umowy celem zapewnienia możliwości jej bezpiecznego - zgodnego z wymaganiami prawa - wykonywania, Spółka zajmuje się nadzorem i obsługą techniczną Systemu (dalej: Nadzór Techniczny), który obejmuje:

·      w sytuacji B: utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy systemami Spółki i Zlecającego (Ograniczony Nadzór Techniczny),

·      w sytuacji A: utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy Zlecający i Spółką, a ponadto m.in. administrowanie Systemem (np. nadanie uprawnień użytkownikom itp.) czy zapewnienie pierwszej linii wsparcia technicznego Systemu - help-desk (Pełny Nadzór Techniczny).

Z tytułu świadczenia Usługi w zakresie wykonywania opisów badań, Spółka uzyskuje od Zlecającego wynagrodzenie wyliczane jako iloczyn liczby wykonanych opisów oraz przyjętej stawki jednostkowej (dalej: Wynagrodzenie Podstawowe).

Poza Wynagrodzeniem Podstawowym Spółce może ponadto przysługiwać:

a)  dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przeprowadzenia weryfikacji sprzętu Zlecającego oraz uruchomienia i konfiguracji Systemu dla Zlecającego (integracja i wdrożenie) w ryczałtowej jednorazowej kwocie;

a także

b)  dodatkowe wynagrodzenie z tytułu bieżącego nadzoru i obsługi technicznej Systemu (Nadzoru Technicznego) w stałej ryczałtowej kwocie należnej za przyjęty okres rozliczeniowy, zazwyczaj za każdy miesiąc obowiązywania Umowy; wynagrodzenie to jest niezależne od Wynagrodzenia Podstawowego wypłacanego za wykonane opisy (tj. naliczane jest za sprawowany Nadzór Techniczny w danym okresie obowiązywania i wykonywania Umowy, niezależnie od liczby wykonanych opisów), dalej: Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny.

Niekiedy Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny nie stanowi odrębnego składnika wynagrodzenia, odrębnie naliczanego według ustalonej ryczałtowej comiesięcznej kwoty i odrębnie fakturowanego. Niekiedy bowiem koszty związane z wykonywaniem Nadzoru Technicznego Spółka wkalkulowuje w Wynagrodzenie Podstawowe, tj. w stawkę jednostkową za wykonywanie opisów badań. Wówczas Zlecający uiszcza wyższe wynagrodzenie za wykonane opisy badań (Wynagrodzenie Podstawowe), ale odrębnie nie jest mu dodatkowo doliczane Wynagrodzenia za Nadzór Techniczny.

Na gruncie powyższych okoliczności możemy mieć zatem do czynienia z 4 stanami faktycznymi:

Stan Faktyczny nr 1

W ramach Umowy i w celu jej należytego wykonywania, Spółka zapewnia Zlecającemu System (w ramach Sublicencji), a jednocześnie zapewnia mu Pełny Nadzór Techniczny obejmujący również administrowanie Systemem czy Help-Desk i z tego tytułu pobiera odrębnie naliczane Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny.

Stan Faktyczny nr 2

W ramach Umowy i w celu jej należytego wykonywania, Spółka zapewnia Zlecającemu System (w ramach Sublicencji), a jednocześnie zapewnia mu Pełny Nadzór Techniczny obejmujący również administrowanie Systemem czy Help-Desk, przy czym nie jest odrębnie naliczane z tego tytułu Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny, bowiem jego koszty zostały wkalkulowane przez Spółkę w stawkę Wynagrodzenia Podstawowego za każdy wykonany opis badania.

Stan Faktyczny nr 3

W ramach Umowy i w celu jej należytego wykonywania, Spółka nie zapewnia Zlecającemu Systemu (Zlecający posiada własny System), jednakże zapewnia mu Ograniczony Nadzór Techniczny obejmujący jedynie zapewnienie bezpieczeństwa komunikacji/łącza i z tego tytułu pobiera odrębnie naliczane Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny.

Stan Faktyczny nr 4

W ramach Umowy i w celu jej należytego wykonywania, Spółka nie zapewnia Zlecającemu Systemu (Zlecający posiada własny System), jednakże zapewnia mu Ograniczony Nadzór Techniczny obejmujący jedynie zapewnienie bezpieczeństwa komunikacji/łącza, przy czym nie jest odrębnie naliczane z tego tytułu Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny, bowiem jego koszty zostały wkalkulowane przez Spółkę w stawkę Wynagrodzenia Podstawowego za każdy wykonany opis badania.

Dodatkowe informacje/zastrzeżenia:

a)  Spółka nie oferuje Nadzoru Technicznego (zarówno Pełnego, jak i Ograniczonego) jako odrębnej usługi dla podmiotów trzecich; usługa ta świadczona jest wyłącznie na rzecz Zlecających w ramach zawartych z nimi umowy o świadczenie usług teleradiologicznych celem zapewnienia możliwości wykonywania tych usług;

b)  czynności w zakresie Nadzoru Technicznego Spółka wykonuje między innymi przy udziale specjalistów z dziedziny IT, z którymi posiada umowy o współpracy (B2B), w ramach których zapewniają oni wsparcie informatyczne na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym w zakresie Nadzoru Technicznego dla Zlecających;

c)  zapewnienie Nadzoru Technicznego (w tym Ograniczonego Nadzoru Technicznego) przez podmiot trzeci, np. zapewniony przez samego Zlecającego, teoretycznie/techniczne mogłoby być możliwe, jednakże wymagałoby ze strony Spółki udzielenia takiemu podmiotowi szerokiego zakresu uprawnień/dostępów do wewnętrznych systemów/zabezpieczeń Spółki, co narażałoby ją na wysokie niebezpieczeństwo, w tym w zakresie naruszenia rygorystycznych wymogów zapewnienia bezpieczeństwa poufnych danych (w tym dokumentacji medycznej pacjentów);

d)  aktualnie Spółka nie dolicza do Wynagrodzenia Podstawowego z tytułu świadczenia Usługi teleradiologicznej podatku VAT z uwagi na zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

e)  aktualnie Spółka nie dolicza do Wynagrodzenia za Nadzór Techniczny podatku VAT, bowiem usługa ta traktowana jest na równi z usługą podstawową i wykazywana na fakturach jako usługa „zw.” z art. ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT;

f)   aktualnie Spółka - z uwagi na nieosiągnięcie progów wskazanych w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Pytanie

Czy w przedstawionych czterech stanach faktycznych świadczone przez Spółkę na rzecz Zlecających usługi Nadzoru Technicznego objęte będą zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w każdym z przedstawionych czterech stanów faktycznych, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę na rzecz Zlecającego usług w zakresie Nadzoru Technicznego (zarówno Pełnego, jak i Ograniczonego) znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18, 18a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, lub

2)  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedstawionych stanach faktycznych żadna z powyższych negatywnych przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie występuje.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świadczenie usługi teleradiologicznej (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) przez Spółkę (jako podmiotu leczniczego) na rzecz Zlecających każdorazowo wymaga zapewnienia bezpiecznego i stale nadzorowanego połączenia (łącza) teleinformatycznego, a także odpowiedniego administrowania i nadzorowania dedykowanym systemem teleinformatycznym (usługa ściśle związana z usługą teleradiologii).

Wymogi te wynikają wprost z przepisów, w tym Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych.

Jak stanowi par. 4 pkt 3 ww. Rozporządzenia, wykonanie usługi teleradiologicznej jest możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

a)  stosowania środków techniczno-organizacyjnych służących zapewnieniu bezpiecznej transmisji dokumentów elektronicznych w postaci graficznej (obraz radiologiczny) i tekstowej (zlecenie wykonania usługi teleradiologicznej, ocena i opis obrazu radiologicznego) w sposób zapewniający ich ochronę przed nieuprawnionym wykorzystaniem,

b)  zapewnienia wyposażenia w sprzęt i aparaturę medyczną, w tym stanowiska opisowego, oraz warunków dotyczących opisu i przeglądu obrazów radiologicznych rejestrowanych w postaci elektronicznej, odpowiedniego do zakresu wykonywanych badań,

c)  zapewnienia łączy oraz wyposażenia elektronicznego umożliwiającego odpowiednią szybkość i jakość transmisji danych (obrazu i dźwięku),

d)  zapewnienia lekarzowi dostępu do obrazu radiologicznego i oceny prawidłowości badania radiologicznego w trakcie jego trwania - w przypadku tomografii komputerowej,

e)  zachowania kompresji bezstratnej danych obrazowych.

Świadczenie tej dodatkowej usługi Nadzoru Technicznego (Pełnego lub Ograniczonego) przez Spółkę jest niezbędne, aby należycie wykonać usługę podstawową (wykonać opis badania obrazowego w systemie teleradiologii, tj. na odległość).

Co więcej, głównym celem świadczenia przez Spółkę usługi Nadzoru Technicznego nie jest uzyskanie dodatkowego dochodu, ale zapewnienie bezpiecznego i zgodnego z prawem wykonania usługi podstawowej.

Naliczane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu zapewnienia Nadzoru Technicznego służy przede wszystkim pokryciu kosztów, które Spółka i tak musi z tego tytułu ponosić. Spółka i tak wykonywałaby bowiem tę usługę, niezależnie od tego czy pobierałaby to wynagrodzenie dodatkowe czy też nie. Po prostu jest do tego zobowiązana chcąc należycie wykonywać usługę podstawową.

Co więcej, zazwyczaj musi to być usługa Pełnego Nadzoru Technicznego, bowiem zdecydowana większość Zlecających nie dysponuje własnym Systemem i zmuszona jest do wykorzystywania Systemu zapewnionego przez Spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·      przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

·      przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jednocześnie, zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Również z orzeczenia C-384/98 w sprawie Drotter przeciwko Willimaier wynika, że:

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Ponadto Rzecznik zauważył, że:

Dodatkowo Rzecznik zauważył, że:

Pojęcie opieki medycznej zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujące zwolnienie od podatku od towarów i usług mają charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Zatem z powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Jednocześnie należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy również, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przedstawionych we wniosku czterech stanach faktycznych świadczone przez Państwa na rzecz Zlecających usługi Nadzoru Technicznego objęte będą zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z okoliczności spawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo wykonywaniem ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych w zakresie badań radiograficznych, tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego oraz cyfrowej angiografii subtrakcyjnej. Występują Państwo w roli „podmiotu świadczącego” w rozumieniu par. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, tj. świadczą usługę teleradiologiczną na rzecz innego podmiotu leczniczego zlecającego Państwu tę usługę.

Podmiot Zlecający wykonuje samodzielnie badanie obrazowe bezpośrednio na rzecz swojego pacjenta (z wykorzystaniem odpowiedniego aparatu, czy to tomografu komputerowego, czy rezonansu magnetycznego lub RTG), po czym przesyła za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wykonane obrazy wraz z niezbędną dokumentacją i zleceniem do Państwa (podmiot świadczący), którzy zobowiązani są - przy udziale własnego personelu medycznego, lekarzy radiologów spełniających wymogi ww. Rozporządzenia - sporządzić opis przesłanego badania, a następnie zwrotnie przesłać go (za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) do Zlecającego (klienta Spółki), który kompletny wynik badania obrazowego (obraz + opis) wydaje pacjentowi.

Świadczą Państwo ww. usługi w oparciu o Umowę o świadczenie usług teleradiologicznych zawieraną na czas oznaczony lub nieoznaczony ze Zlecającym (innym podmiotem leczniczym).

Nie zawierają Państwo umowy i nie świadczą usługi bezpośrednio na rzecz pacjenta, aczkolwiek - zgodnie z obowiązującymi przepisami – zobowiązani są Państwo jest m.in. do samodzielnego prowadzenia dokumentacji medycznej (niezależnie od Zlecającego).

Usługa teleradiologiczna, mimo iż jest wykonywana przez Państwa bezpośrednio na rzecz Zlecającego a „jedynie” pośrednio na rzecz pacjenta, służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Na podstawie Umowy, Strony zobowiązują się wspólnie podejmować działania mające na celu zapewnienie wykonywania Usługi przy spełnieniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa warunków, w tym w zakresie:

a)  stosowania środków techniczno-organizacyjnych służących zapewnieniu bezpiecznej transmisji dokumentów elektronicznych w postaci graficznej (obraz radiologiczny) i tekstowej (zlecenie wykonania Usługi, ocena i opis obrazu radiologicznego) w sposób zapewniający ich ochronę przed nieuprawnionym wykorzystaniem,

b)  zapewnienia łączy oraz wyposażenia elektronicznego umożliwiającego odpowiednią szybkość i jakość transmisji danych (obrazu i dźwięku),

c)  zapewnienia Państwu dostępu do obrazu radiologicznego i oceny prawidłowości badania radiologicznego w trakcie jego trwania - w przypadku tomografii komputerowej,

d)  zachowania kompresji bezstratnej danych obrazowych;

e)  zapewnienia należytej ochrony danych osobowych oraz dokumentacji medycznej (Wymagania).

W celu spełnienia Wymagań:

a)  zobowiązują się Państwo zorganizować i udostępnić Zlecającemu odpowiedni system elektroniczny umożliwiający wysyłanie zleceń wraz z niezbędną dokumentacją; kontakt z Państwa personelem medycznym odpowiedzialnym za merytoryczne wykonanie Usługi oraz odbiór opisu (System),

b)  zobowiązują się Państwo udzielić Zlecającemu odpowiednich wyjaśnień i instrukcji dotyczących należytego korzystania z Systemu.

Wykonują Państwo Usługi wyłącznie za pośrednictwem Systemu, chyba że wyjątkowo charakter podejmowanych w ramach Usługi czynności wykluczy możliwość wykorzystania Systemu.

Zapewnienie Systemu przez Państwa może odbywać się za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego (Właściciel Systemu), z którym Spółka posiada stosowną umowę licencyjną.

Zlecający zobowiązany jest do współpracy z Państwem oraz Właścicielem Systemu w zakresie niezbędnym do:

a)  weryfikacji możliwości wdrożenia Systemu u Zlecającego, w tym z wykorzystaniem jego własnego sprzętu oraz jego ewentualnej integracji z innymi systemami funkcjonującymi u Zlecającego;

b)  instalacji i montażu Systemu (w tym koniecznych urządzeń) u Zlecającego;

c)  udostępnienia Zlecającemu (w tym jego upoważnionemu personelowi) możliwości korzystania z Systemu;

d)  kontroli przez Państwa lub Właściciela Systemu prawidłowości funkcjonowania Systemu;

e)  usuwania przez Państwa lub Właściciela Systemu stwierdzonych nieprawidłowości w funkcjonowaniu Systemu;

f)   dezaktywacji Systemu u Zlecającego, w tym demontażu i odbioru udostępnionych Zlecającemu na potrzeby korzystania z Systemu urządzeń po rozwiązaniu/wygaśnięciu Umowy/Sublicencji lub zakończeniu współpracy z danym Właścicielem Systemu.

W zakresie zapewnienia Systemu przez Państwa możliwe są dwie sytuacje.

Sytuacja A:

Korzystanie przez Zlecającego z Systemu uzależnione może być od uprzedniego udzielenia mu sublicencji przez Państwa na korzystanie z Systemu w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług przez Państwa (Sublicencja). Do każdej udzielonej Sublicencji Właściciel Systemu udostępnia odpowiednie urządzenie dostępowe umożliwiające korzystanie Zlecającemu z Systemu. Urządzenie dostępowe pozostaje własnością Właściciela Systemu.

Sytuacja B:

Strony dopuszczają możliwość zaistnienia sytuacji, w której Zlecający nabędzie licencję na System bezpośrednio od Właściciela Systemu lub będzie korzystał z własnego (innego) systemu, o ile jest możliwa jego integracja z Państwa Systemem.

W sytuacji nr B zakres Państwa obowiązków w zakresie zapewnienia Systemu jest węższy (np. administrowanie samym Systemem w całości pozostaje po stronie Zlecającego), natomiast w dalszym ciągu - celem zapewnienia należytego wykonywania Umowy – są Państwo zobowiązani do zapewnienia bezpiecznego kanału komunikacji pomiędzy Stronami (w tym stosowanymi przez nich systemami) i stałego nadzoru nad jego bezpieczeństwem.

Generalnie, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z sytuacją A czy B, w ramach Umowy celem zapewnienia możliwości jej bezpiecznego - zgodnego z wymaganiami prawa - wykonywania, zajmują się Państwo nadzorem i obsługą techniczną Systemu (Nadzór Techniczny), który obejmuje:

·      w sytuacji B: utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy Państwa systemami i Zlecającego (Ograniczony Nadzór Techniczny),

·      w sytuacji A: utrzymanie i zapewnienia bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy Zlecającym i Państwem, a ponadto m.in. administrowanie Systemem (np. nadanie uprawnień użytkownikom itp.) czy zapewnienie pierwszej linii wsparcia technicznego Systemu - help-desk (Pełny Nadzór Techniczny).

Z tytułu świadczenia Usługi w zakresie wykonywania opisów badań, uzyskują Państwo od Zlecającego wynagrodzenie wyliczane jako iloczyn liczby wykonanych opisów oraz przyjętej stawki jednostkowej (Wynagrodzenie Podstawowe).

Poza Wynagrodzeniem Podstawowym może Państwu ponadto przysługiwać:

c)  dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przeprowadzenia weryfikacji sprzętu Zlecającego oraz uruchomienia i konfiguracji Systemu dla Zlecającego (integracja i wdrożenie) w ryczałtowej jednorazowej kwocie;

a także

d)  dodatkowe wynagrodzenie z tytułu bieżącego nadzoru i obsługi technicznej Systemu (Nadzoru Technicznego) w stałej ryczałtowej kwocie należnej za przyjęty okres rozliczeniowy, zazwyczaj za każdy miesiąc obowiązywania Umowy; wynagrodzenie to jest niezależne od Wynagrodzenia Podstawowego wypłacanego za wykonane opisy (tj. naliczane jest za sprawowany Nadzór Techniczny w danym okresie obowiązywania i wykonywania Umowy, niezależnie od liczby wykonanych opisów) – Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny.

Niekiedy Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny nie stanowi odrębnego składnika wynagrodzenia, odrębnie naliczanego według ustalonej ryczałtowej comiesięcznej kwoty i odrębnie fakturowanego. Niekiedy bowiem koszty związane z wykonywaniem Nadzoru Technicznego Spółka wkalkulowuje w Wynagrodzenie Podstawowe, tj. w stawkę jednostkową za wykonywanie opisów badań. Wówczas Zlecający uiszcza wyższe wynagrodzenie za wykonane opisy badań (Wynagrodzenie Podstawowe), ale odrębnie nie jest mu dodatkowo doliczane do Wynagrodzenia za Nadzór Techniczny.

Na gruncie powyższych okoliczności możemy mieć zatem do czynienia z 4 stanami faktycznymi:

Stan Faktyczny nr 1

W ramach Umowy i w celu jej należytego wykonywania, zapewniają Państwo Zlecającemu System (w ramach Sublicencji), a jednocześnie zapewniają mu Pełny Nadzór Techniczny obejmujący również administrowanie Systemem czy Help-Desk i z tego tytułu pobiera odrębnie naliczane Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny.

Stan Faktyczny nr 2

W ramach Umowy i w celu jej należytego wykonywania, zapewniają Państwo Zlecającemu System (w ramach Sublicencji), a jednocześnie zapewnia mu Pełny Nadzór Techniczny obejmujący również administrowanie Systemem czy Help-Desk, przy czym nie jest odrębnie naliczane z tego tytułu Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny, bowiem jego koszty zostały wkalkulowane przez Państwa w stawkę Wynagrodzenia Podstawowego za każdy wykonany opis badania.

Stan Faktyczny nr 3

W ramach Umowy i w celu jej należytego wykonywania, nie zapewniają Państwo Zlecającemu Systemu (Zlecający posiada własny System), jednakże zapewniają mu Ograniczony Nadzór Techniczny obejmujący jedynie zapewnienie bezpieczeństwa komunikacji/łącza i z tego tytułu pobiera odrębnie naliczane Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny.

Stan Faktyczny nr 4

W ramach Umowy i w celu jej należytego wykonywania, nie zapewniają Państwo Zlecającemu Systemu (Zlecający posiada własny System), jednakże zapewniają mu Ograniczony Nadzór Techniczny obejmujący jedynie zapewnienie bezpieczeństwa komunikacji/łącza, przy czym nie jest odrębnie naliczane z tego tytułu Wynagrodzenie za Nadzór Techniczny, bowiem jego koszty zostały wkalkulowane przez Państwa w stawkę Wynagrodzenia Podstawowego za każdy wykonany opis badania.

Nie oferują Państwo Nadzoru Technicznego (zarówno Pełnego, jak i Ograniczonego) jako odrębnej usługi dla podmiotów trzecich; usługa ta świadczona jest wyłącznie na rzecz Zlecających w ramach zawartych z nimi umów o świadczenie usług teleradiologicznych celem zapewnienia możliwości wykonywania tych usług.

Czynności w zakresie Nadzoru Technicznego wykonują Państwo między innymi przy udziale specjalistów z dziedziny IT, z którymi posiadają Państwo umowy o współpracy (B2B), w ramach których zapewniają oni wsparcie informatyczne na potrzeby działalności prowadzonej przez Państwa, w tym w zakresie Nadzoru Technicznego dla Zlecających.

Zapewnienie Nadzoru Technicznego (w tym Ograniczonego Nadzoru Technicznego) przez podmiot trzeci, np. zapewniony przez samego Zlecającego, teoretycznie/techniczne mogłoby być możliwe, jednakże wymagałoby z Państwa strony udzielenia takiemu podmiotowi szerokiego zakresu uprawnień/dostępów do wewnętrznych Państwa systemów/zabezpieczeń, co narażałoby ją na wysokie niebezpieczeństwo, w tym w zakresie naruszenia rygorystycznych wymogów zapewnienia bezpieczeństwa poufnych danych (w tym dokumentacji medycznej pacjentów).

Zatem w odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Zatem pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną” (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, bowiem muszą one służyć bezpośrednio celom diagnostycznym lub terapeutycznym.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Państwa na rzecz Zlecających usług Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) w przedstawionych we wniosku czterech stanach faktycznych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podkreślić należy, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, określane ogólnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako posiadające cel terapeutyczny.

W tym kontekście trudno uznać, że usługi Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny), które świadczą Państwo na rzecz Zlecających mają cel terapeutyczny czy też diagnostyczny. Opisanym we wniosku czynnościom składającym się na świadczone przez Państwa usługi Nadzoru Technicznego nie można przypisać charakteru leczniczego (terapeutycznego).

Wskazali Państwo, że niezależnie od tego czy mamy do czynienia z sytuacją A czy B, w ramach Umowy celem zapewnienia możliwości jej bezpiecznego wykonywania, zajmują się Państwo nadzorem i obsługą techniczną Systemu (Nadzór Techniczny), który obejmuje: w sytuacji B: utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy systemami Spółki i Zlecającego (Ograniczony Nadzór Techniczny), natomiast w sytuacji A: utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy Zlecającym i Państwem, a ponadto m.in. administrowanie Systemem (np. nadanie uprawnień użytkownikom itp.) czy zapewnienie pierwszej linii wsparcia technicznego Systemu - help-desk (Pełny Nadzór Techniczny).

Zatem zasadniczym celem Państwa usług jest nadzór i obsługa techniczna Systemu, w tym zapewnienie bezpieczeństwa teleinformatycznego.

Tym samym, nie można uznać, że wykonane przez Państwa na rzecz Zlecających usługi Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. W analizowanym przypadku świadczone usługi nie są związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta (nie będą realizować celu jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta). Opisane we wniosku usługi nie będą zatem świadczeniem stanowiącym opiekę medyczną.

Jednocześnie, usług, które świadczą Państwo na rzecz Zlecających nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Opisane we wniosku usługi Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) nie stanowią usług służących lepszemu wykonaniu usług podstawowych świadczonych przez Państwa na rzecz Zlecających (usług teleradiologicznych). Usługi te nie są usługami pomocniczymi względem podstawowej usługi opieki medycznej.

Opisanych we wniosku usług Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) obejmujących w sytuacji A: utrzymanie i zapewnienia bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy Zlecającym i Państwem, a ponadto m.in. administrowanie Systemem (np. nadanie uprawnień użytkownikom itp.) czy zapewnienie pierwszej linii wsparcia technicznego Systemu - help-desk (Pełny Nadzór Techniczny), natomiast w sytuacji B: utrzymanie i zapewnienia bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy systemami Spółki i Zlecającego (Ograniczony Nadzór Techniczny), nie można uznać za czynności konieczne do wykonania usługi podstawowej, tj. świadczonej przez Państwa usługi teleradiologicznej. Biorąc pod uwagę zakres i charakter świadczeń wchodzących w skład opisanych we wniosku usług Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) nie sposób przyjąć, że świadczenia te stanowią usługi niezbędne do wyświadczenia przez Państwa usługi teleradiologicznej na rzecz Zlecających.

Czynności realizowane przez Państwa na rzecz Zlecających nie wykazują ze względu na swoją istotę ścisłego związku z usługą podstawową, tj. usługą teleradiologiczną. Wymienionych we wniosku czynności z uwagi na ich charakter nie można uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Państwa usług. Czynności te nie pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez podmiot leczniczy usługami opieki medycznej, pozwalającym na stwierdzenie, że czynności te zapewniają prawidłowe i nieprzerwane wykonanie usług medycznych.

Zatem w przypadku opisanych we wniosku usług Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) nie można mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki medycznej.

Czynności składające się na usługi Nadzoru Technicznego nie stanowią czynności mających charakter czynności związanych z opieką medyczną (usługami medycznymi świadczonymi przez podmiot leczniczy), lecz stanowią czynności o charakterze technicznym, zapewniających wsparcie informatyczne. Trudno zatem przypisać świadczonym przez Państwa usługom Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) cel terapeutyczny, czy też diagnostyczny.

Czynności te mają związek z prowadzoną przez Państwa działalnością leczniczą, jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi usługami medycznymi. Ponadto, usługi świadczone przez Państwa ze względu na swój charakter nie mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą podstawową (usługą teleradiologiczną) świadczoną przez Państwa na rzecz Zlecających.

Pomiędzy wykonywanymi przez Państwa usługami Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) a usługami teleradiologicznymi świadczonymi przez Państwa nie zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi medycznej bez usług o charakterze technicznym świadczonych przez Państwa.

Nie można przyjąć, że świadczone przez Państwa usługi Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny), ze względu na ich zakres i charakter, wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia usług teleradiologicznych przez podmiot leczniczy i stanowią etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne. Świadczone przez Państwa usługi stanowią w pewien sposób usprawnienie procesu przesyłania dokumentacji za pośrednictwem Systemu, jednak pomiędzy świadczonymi przez Państwa usługami Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny), a wykonywanymi przez Państwa usługami teleradiologicznymi nie zachodzi tak ścisły związek, że niemożliwym byłoby prowadzenie działalności leczniczej (wykonywanie usług teleradiologicznych) bez zapewnienia usług Nadzoru Technicznego.

Głównym celem świadczonych przez Państwa usług Nadzoru Technicznego jest zapewnienie możliwości bezpiecznego wykonania usługi teleradiologicznej. Realizowana przez Państwa w sytuacji A, jak również w sytuacji B usługa Nadzoru Technicznego ma charakter czysto techniczny, ograniczający się do zapewnienia warunków informatycznych niezbędnych dla bezpiecznego przesyłu dokumentacji związanej z wykonywaną usługą teleradiologiczną.

A zatem w analizowanym przypadku nie ma podstaw do uznania, że sprawowany przez Państwa nad dostarczanym przez Państwa lub Zlecającego Systemem, Nadzór Techniczny obejmujący nadzór i obsługę techniczną Systemu logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług w zakresie opieki medycznej, stanowi etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne.

Czynności wykonywane przez Państwa w ramach Nadzoru Technicznego, tj. w sytuacji B: utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy Państwa systemami i Zlecającego (Ograniczony Nadzór Techniczny) oraz w sytuacji A: utrzymanie i zapewnienia bezpieczeństwa tuneli VPN (połączenie teleinformatyczne) pomiędzy Zlecającym i Państwem, a ponadto m.in. administrowanie Systemem (np. nadanie uprawnień użytkownikom itp.) czy zapewnienie pierwszej linii wsparcia technicznego Systemu - help-desk (Pełny Nadzór Techniczny) nie przedstawiają ścisłego związku z opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jaką zapewniają Państwo realizując na rzecz Zlecających usługę teleradiologiczną niezbędną do wyświadczenia przez Zlecających usługi opieki medycznej względem pacjentów.

Dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zapewniają Państwo Pełny Nadzór Techniczny, czy też Ograniczony Nadzór Techniczny, jak również w jaki sposób jest kalkulowane należne Państwu wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi Nadzoru Technicznego (odrębnie naliczane wynagrodzenie, czy też wynagrodzenie wkalkulowane przez Państwa w stawkę Wynagrodzenia Podstawowego). Okoliczności te nie wpływają bowiem na istotę świadczonych przez Państwa usług Nadzoru Technicznego i nie zmieniają stricte technicznego, informatycznego charakteru tych usług.

Państwa usługi w zakresie Nadzoru Technicznego wykazują pewien związek z wykonywaniem usługi teleradiologicznej, jednakże związek ten nie jest wystarczający dla uznania, że Państwa usługi stanowią usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, zwłaszcza w sytuacji B, w której nie zapewniają Państwo Systemu, lecz to Zlecający dostarcza ten System (Zlecający nabędzie licencję na System bezpośrednio od Właściciela Systemu lub będzie korzystał z własnego (innego) systemu, o ile jest możliwa jego integracja z Państwa Systemem).

Państwa usługi w zakresie Nadzoru Technicznego odgraniczają się do czynności związanych z obsługą systemu informatycznego, który służy jedynie do przekazywania dokumentacji związanej z wykonaniem usługi teleradiologicznej, czynności te nie są zaś nakierowane na realizację celu leczniczego (terapeutycznego) jaki przyświeca usługom teleradiologicznym. Usługi Nadzoru Technicznego to usługi o szczególnej specyfice związanej z zapewnieniem bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych służących do przesyłania danych pomiędzy Zlecającymi a Państwem.

Zatem usług Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny), które świadczą Państwo na rzecz podmiotu leczniczego nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami teleradiologicznymi.

Tym samym należy uznać, że w przedstawionych przez Państwa we wniosku czterech stanach faktycznych w odniesieniu do usług Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) nie została spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Tym samym dla wykonywanych przez Państwa usług Nadzoru Technicznego (Pełny Nadzór Techniczny i Ograniczony Nadzór Techniczny) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ usługi te nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie Państwa pytania, tj. zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla świadczonych przez Spółkę na rzecz Zlecających usług Nadzoru Technicznego, nie dotyczy natomiast zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wykonywanych przez Państwa usług teleradiologicznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.