0114-KDIP4-2.4012.497.2026.1.MMA

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej przez Panią usługi na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące swym zakresem wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest lekarzem posiadającym specjalizację w dziedzinie pediatrii oraz neurologii dziecięcej. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w formie praktyki lekarskiej.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni zawarła ze Szpitalem (dalej: Udzielający zamówienia), będącym podmiotem leczniczym, umowę o świadczenie usług. Przedmiotem zawartej umowy jest wyłącznie pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem Neurologii Dziecięcej.

Zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawczyni udziela stricte świadczeń zdrowotnych pacjentom Szpitala w ramach odrębnej, niezależnej umowy zawartej z Udzielającym zamówienia. Czas wykonywania usług zarządczych nie koliduje z czasem udzielania świadczeń zdrowotnych.

W ramach umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, Udzielający zamówienia zleca, a Wnioskodawczyni przyjmuje obowiązek realizacji usług stricte zarządczych, administracyjnych i nadzorczych.

Do głównych zadań Wnioskodawczyni należy, m.in.:

·      Organizacja pracy w Oddziale i stałe jej usprawnianie, w tym sporządzanie harmonogramów pracy lekarzy oraz grafików dyżurów medycznych.

·      Nadzór administracyjny i organizacyjny nad pracą personelu lekarskiego, zapewniający ciągłość całodobowego udzielania świadczeń.

·      Udział we wszystkich działaniach w zakresie polityki kadrowej Oddziału (m.in. prowadzenie rozmów kwalifikacyjnych).

·      Merytoryczny nadzór nad prowadzeniem leczenia pacjentów, prawidłowym prowadzeniem dokumentacji medycznej oraz sprawowanie nadzoru nad lekarzami rezydentami i stażystami.

·      Zarządzanie zasobami i mieniem (gospodarowanie sprzętem, lekami i środkami medycznymi).

·      Zadania sprawozdawcze i ekonomiczne (raportowanie do NFZ, opłacalność Oddziału).

·      Współpraca z Dyrekcją i reprezentowanie Oddziału.

·      Za realizację wyżej wymienionych usług zarządczych, Wnioskodawczyni otrzymuje odrębną, niezależną od świadczeń medycznych płatność ryczałtową w wymiarze 30 godzin w miesiącu.

Wnioskodawczyni jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako praktyka lekarska, jednakże usługi objęte niniejszym wnioskiem (funkcja Lekarza Kierującego Oddziałem) mają charakter wyłącznie organizacyjno-zarządczy i nie są świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Bezpośrednim celem świadczonych czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym nie będzie cel terapeutyczny.

Celem tym jest wyłącznie zapewnienie prawidłowego i efektywnego funkcjonowania Oddziału.

Świadczone czynności zarządcze nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Ich istotą jest organizacja pracy personelu medycznego.

Usługi te nie będą spersonalizowane i nie będą świadczone na rzecz konkretnego pacjenta, lecz na rzecz Udzielającego zamówienia (Szpitala).

Usługa zarządcza nie jest niezbędna i ściśle związana z procesem leczenia konkretnego pacjenta w następstwie zdiagnozowanej u niego choroby.

Usługa ta nie ma na celu zapobiegania chorobom lub diagnozowania i leczenia lub przywracania zdrowia. Jest nakierowana na nadzór i administrację oddziału. Usługa nie będzie zmierzała do likwidacji zaburzeń czy zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjentów.

Usługa zarządzania oddziałem nie będzie polegała na weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, przeprowadzaniu wywiadu medycznego w celu diagnozy czy proponowania terapii.

Usługa ta nie będzie bezpośrednio poprawiała stanu zdrowia pacjenta.

Usługa nie ma głównie na celu ochrony, utrzymania lub przywracania zdrowia pacjentów.

Usługa nie będzie służyła udzielaniu porad przed podjęciem przez pacjenta decyzji wywołującej określone skutki prawne.

Poszczególne usługi zarządcze nie będą stanowiły świadczeń opieki zdrowotnej, do których Wnioskodawczyni jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów medycznych.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (m.in. usług doradczych, prawniczych, czy ściągania długów), które wykluczałyby możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Pytania

1)  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące swym zakresem wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

2)  Czy w opisanej sytuacji, dla celów ustalenia prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni powinna wliczać do wartości sprzedaży wyłącznie przychody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, a nie powinna wliczać do tego limitu wartości sprzedaży z tytułu stricte usług medycznych, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki 23%.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i obejmuje wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (...). Kluczowe znaczenie ma bezpośredni cel świadczonej usługi, którym musi być cel terapeutyczny lub diagnostyczny.

W analizowanym stanie faktycznym czynności wykonywane w ramach funkcji Lekarza Kierującego mają charakter wyłącznie zarządczy i organizacyjny (...) i nie są nakierowane bezpośrednio na diagnozę, leczenie, ani opiekę nad konkretnym pacjentem.

Dodatkowo usługi zarządcze są świadczone na podstawie odrębnej umowy, co potwierdza ich autonomiczny charakter gospodarczy.

W konsekwencji podlegają opodatkowaniu według stawki 23%.

Ad 2.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dla celów ustalenia prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży powinna wliczać wyłącznie przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług zarządczych (pełnienia funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem), natomiast nie powinna uwzględniać przychodów z tytułu usług medycznych korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Odmiennie należy traktować przychody z tytułu usług zarządczych, które – jako czynności opodatkowane – podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości sprzedaży dla potrzeb art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów

a)  lekarza i lekarza dentysty,

b)  pielęgniarki i położnej,

c)  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),

d)  psychologa.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Ponadto, w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Ponadto Rzecznik wskazał, że:

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

W tym miejscu warto powołać wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że:

„zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

„W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują usług w zakresie opieki medycznej. Takiej definicji nie zawiera również Dyrektywa w sprawie VAT.

Wobec powyższego przy definiowaniu tych usług należy kierować się orzecznictwem TSUE w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27).

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Konieczne jest więc każdorazowe wnikliwe badanie i ustalanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeżeli bowiem świadczone usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, to nie korzystają one ze zwolnienia od podatku.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że:

·   jest Pani lekarzem posiadającym specjalizację w dziedzinie pediatrii oraz neurologii dziecięcej. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w formie praktyki lekarskiej.

·   W ramach prowadzonej działalności, zawarła Pani ze Szpitalem umowę o świadczenie usług. Przedmiotem zawartej umowy jest wyłącznie pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem Neurologii Dziecięcej.

·   W ramach umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, Udzielający zamówienia zleca, a Pani przyjmuje obowiązek realizacji usług stricte zarządczych, administracyjnych i nadzorczych.

·   Do głównych Pani zadań należy, m.in.:

• Organizacja pracy w Oddziale i stałe jej usprawnianie, w tym sporządzanie harmonogramów pracy lekarzy oraz grafików dyżurów medycznych.
• Nadzór administracyjny i organizacyjny nad pracą personelu lekarskiego, zapewniający ciągłość całodobowego udzielania świadczeń.
• Udział we wszystkich działaniach w zakresie polityki kadrowej Oddziału (m.in. prowadzenie rozmów kwalifikacyjnych).
• Merytoryczny nadzór nad prowadzeniem leczenia pacjentów, prawidłowym prowadzeniem dokumentacji medycznej oraz sprawowanie nadzoru nad lekarzami rezydentami i stażystami.
• Zarządzanie zasobami i mieniem (gospodarowanie sprzętem, lekami i środkami medycznymi).
• Zadania sprawozdawcze i ekonomiczne (raportowanie do NFZ, opłacalność Oddziału).
• Współpraca z Dyrekcją i reprezentowanie Oddziału.

·   Za realizację wyżej wymienionych usług zarządczych, Wnioskodawczyni otrzymuje odrębną, niezależną od świadczeń medycznych płatność ryczałtową w wymiarze 30 godzin w miesiącu.

·   Jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako praktyka lekarska, jednakże usługi objęte niniejszym wnioskiem (funkcja Lekarza Kierującego Oddziałem) mają charakter wyłącznie organizacyjno-zarządczy i nie są świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

·   Bezpośrednim celem świadczonych czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym nie będzie cel terapeutyczny. Celem tym jest wyłącznie zapewnienie prawidłowego i efektywnego funkcjonowania Oddziału.

·   Świadczone czynności zarządcze nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Ich istotą jest organizacja pracy personelu medycznego.

·   Usługi te nie będą spersonalizowane i nie będą świadczone na rzecz konkretnego pacjenta, lecz na rzecz Udzielającego zamówienia (Szpitala).

·   Usługa zarządcza nie jest niezbędna i ściśle związana z procesem leczenia konkretnego pacjenta w następstwie zdiagnozowanej u niego choroby.

·   Usługa ta nie ma na celu zapobiegania chorobom lub diagnozowania i leczenia lub przywracania zdrowia. Jest nakierowana na nadzór i administrację oddziału. Usługa nie będzie zmierzała do likwidacji zaburzeń czy zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjentów.

·   Usługa zarządzania oddziałem nie będzie polegała na weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, przeprowadzaniu wywiadu medycznego w celu diagnozy czy proponowania terapii.

·   Poszczególne usługi zarządcze nie będą stanowiły świadczeń opieki zdrowotnej, do których jest Pani uprawniona na podstawie odrębnych przepisów medycznych.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczone przez Panią usługi na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące swym zakresem wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Przez osobę wykonującą zawód medyczny – rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480 , 1795 i 1826 ) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W opisie sprawy wskazała Pani, że jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako praktyka lekarska, jednakże usługi objęte niniejszym wnioskiem (funkcja Lekarza Kierującego Oddziałem) mają charakter wyłącznie organizacyjno-zarządczy i nie są świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

A zatem, świadczone przez Panią usługi na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące swym zakresem wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym, nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem zbadać należy, czy w analizowanej sprawie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

·   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani lekarzem posiadającym specjalizację w dziedzinie pediatrii oraz neurologii dziecięcej. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w formie praktyki lekarskiej.

W kontekście powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonej przez Panią usługi na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy świadczone przez Panią usługi na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące swym zakresem wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. Na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Odnosząc się do charakteru opisanych przez Panią usług zauważyć należy, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, określane ogólnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako posiadające cel terapeutyczny. W tym kontekście nie można uznać, że usługi, które będzie Pani świadczyć na rzecz podmiotu leczniczego mają cel terapeutyczny i będą stanowiły usługi opieki w zakresie opieki medycznej.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, do Pani głównych zadań należy, m.in. organizacja pracy w Oddziale i stałe jej usprawnianie, w tym sporządzanie harmonogramów pracy lekarzy oraz grafików dyżurów medycznych, nadzór administracyjny i organizacyjny nad pracą personelu lekarskiego, zapewniający ciągłość całodobowego udzielania świadczeń, udział we wszystkich działaniach w zakresie polityki kadrowej Oddziału (m.in. prowadzenie rozmów kwalifikacyjnych), merytoryczny nadzór nad prowadzeniem leczenia pacjentów, prawidłowym prowadzeniem dokumentacji medycznej oraz sprawowanie nadzoru nad lekarzami rezydentami i stażystami, zarządzanie zasobami i mieniem (gospodarowanie sprzętem, lekami i środkami medycznymi), zadania sprawozdawcze i ekonomiczne (raportowanie do NFZ, opłacalność Oddziału), współpraca z Dyrekcją i reprezentowanie Oddziału.

Opisanym we wniosku czynnościom składającym się na świadczone przez Panią ww. usługi, nie można przypisać charakteru leczniczego (terapeutycznego). Zasadniczym celem tych usług jest zapewnienie odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych obsługi usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy. Wskazać należy, że opisane usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta – nie będą realizować celu jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta. Nie będą to czynności podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, wskazuje, że bezpośrednim celem świadczonych czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym nie będzie cel terapeutyczny. Celem tym jest wyłącznie zapewnienie prawidłowego i efektywnego funkcjonowania Oddziału. Świadczone czynności zarządcze nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Ich istotą jest organizacja pracy personelu medycznego.

Ponadto, wskazała Pani, że usługi te nie będą spersonalizowane i nie będą świadczone na rzecz konkretnego pacjenta, lecz na rzecz Udzielającego zamówienia (Szpitala). Usługa zarządcza nie jest niezbędna i ściśle związana z procesem leczenia konkretnego pacjenta w następstwie zdiagnozowanej u niego choroby. Usługa ta nie ma na celu zapobiegania chorobom lub diagnozowania i leczenia lub przywracania zdrowia. Jest nakierowana na nadzór i administrację oddziału. Usługa nie będzie zmierzała do likwidacji zaburzeń czy zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjentów. Usługa zarządzania oddziałem nie będzie polegała na weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, przeprowadzaniu wywiadu medycznego w celu diagnozy czy proponowania terapii. Usługa ta nie będzie bezpośrednio poprawiała stanu zdrowia pacjenta. Usługa nie ma głównie na celu ochrony, utrzymania lub przywracania zdrowia pacjentów. Usługa nie będzie służyła udzielaniu porad przed podjęciem przez pacjenta decyzji wywołującej określone skutki prawne.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy, wskazać należy, że świadczone przez Panią usługi na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące swym zakresem wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym, nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji powyższego, świadczone przez Panią usługi na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące swym zakresem wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a zatem przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w opisanej sytuacji, dla celów ustalenia prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, powinna Pani wliczać do wartości sprzedaży wyłącznie przychody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, a nie powinna wliczać do tego limitu wartości sprzedaży z tytułu stricte usług medycznych, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240.000 zł.

Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem w treści art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy został wymieniony katalog usług, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy (z wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41).

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak wskazano powyżej, usługi świadczone przez Panią na podstawie odrębnej umowy o pełnienie funkcji Lekarza Kierującego Oddziałem, obejmujące swym zakresem wyłącznie czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy.

Tym samym, wskazać należy, że świadczone przez Panią ww. czynności o charakterze zarządczym, organizacyjnym i administracyjnym ma Pani obowiązek wliczać do limitu sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast wskazać, że do limitu podmiotowego zwolnienia z podatku VAT nie wlicza się świadczonych przez Panią usług medycznych, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej przez Panią usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast nie mogę ocenić, jaka stawka VAT jest właściwa dla ww. usługi, ponieważ zagadnienie to podlega zakresowi wiążących informacji stawkowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.