0114-KDIP4-2.4012.483.2026.1.MMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

• uznania, że przenosząc własność sieci na X, Gmina działa w charakterze podatnika, a w konsekwencji, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT i należało ją udokumentować fakturą

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

• prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieci gazowej, której własność następnie została przeniesiona odpłatnie na X.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że przenosząc własność sieci na X, Gmina działa w charakterze podatnika, a w konsekwencji, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT i należało ją udokumentować fakturą oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieci gazowej, której własność następnie została przeniesiona odpłatnie na X.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto i Gmina (...) (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza.

Gmina realizuje budowę nowego budynku, w którym będzie prowadzona nowa szkoła podstawowa i żłobek (budynek szkolno-żłobkowy). Budynek będzie zatem przeznaczony do prowadzenia szkoły podstawowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U z 2026 r. poz. 504 ze zm.) oraz żłobka na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat trzech (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 798 ze zm.).

Na cele grzewcze tego budynku został zamontowany piec gazowy. Celem działania pieca konieczne było przyłączenie budynku do sieci gazowej. Gmina chce by żłobek funkcjonował już od września 2026 r. W tym celu Gmina zawarła umowę z X Sp. z o.o. (X) - podmiotem zajmującym się dostawą gazu za pomocą sieci gazowej.

Umowa obejmuje przyłączenie do sieci gazowej i dostawy gazu. Wobec tego, że w interesie Gminy było, aby przyłączenie do sieci gazowej nastąpiło w krótszym czasie (Gmina chce uruchomić żłobek od września 2026 r.), Gmina i X umówiły się także w tej umowie, że Gmina we własnym zakresie przygotuje i wykona prace projektowe oraz budowę sieci gazowej, a następnie przeniesie własność do wybudowanej sieci gazowej na X.

Na zlecenie Gminy odrębny podmiot: Y. S.C. (Wykonawca) zaprojektował i wybudował sieć gazową, o której mowa. Usługa Wykonawcy została udokumentowana fakturami. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wynagrodzenie Wykonawcy wyniosło 48 000 zł netto, 11 040 zł VAT (23%), łącznie 59 040 zł brutto. Umowa z Wykonawcą została zawarta 18 sierpnia 2025 r.

W umowie zawartej przez Gminę z X strony ustaliły, że za przeniesienie własności sieci gazowej zaprojektowanej i wybudowanej przez Gminę (która została zaprojektowana i wybudowana przez Wykonawcę na zlecenie Gminy) X zapłaci 25 882,00 zł netto, 5 952,86 zł VAT, łącznie 31 834,86 zł brutto. Z kolei z tytułu przeniesienia na rzecz X praw majątkowych do Projektu ustalono wynagrodzenie należne od X na rzecz Gminy w wysokości 3 000 zł netto, 690,00 zł VAT, 3 690 zł brutto.

Cena ta została ustalona w umowie o przyłączenie do sieci gazowej zawartej 9 października 2025 r. Ustalenie ceny i zawarcie umowy zostało poprzedzone negocjacjami między przedstawicielem Gminy - Burmistrzem, oraz przedstawicielem X. Negocjacje zostały potwierdzone protokołem z 13 czerwca 2025 r.

Gmina uznała, że odpłatne przeniesienie prawa własności sieci i praw do projektu na X jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT 23%.

Wystawiła na X fakturę na ustalone, wyżej wskazane kwoty. Gdyby Gmina nie zawarła umowy z Wykonawcą na zaprojektowanie i wybudowanie sieci gazowej, X wykonałaby to na własny koszt i we własnym zakresie, ale byłoby to później, a w konsekwencji prawdopodobnie nie byłoby możliwe uruchomienie żłobka od września 2026 r.

Zatem Gmina nabyła usługę polegającą na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieci gazowej za cenę: 48 000 zł netto, 11 040 zł VAT (23%), łącznie 59 040 zł brutto. Z tego tytułu otrzymała fakturę od Wykonawcy.

Prawo własności do wybudowanej sieci gazowej oraz prawa majątkowe do projektu Gmina przeniosła na X łącznie za kwotę: 28 882,00 zł netto, 6 642,86 zł VAT, łącznie 35 524,86 zł brutto i udokumentowała tę sprzedaż fakturą.

Pytania

1)  Czy prawidłowo Gmina uznała, że przenosząc własność sieci na X działa w charakterze podatnika, a w konsekwencji, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT i należało ją udokumentować fakturą?

2)  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieci gazowej, której własność następnie została przeniesiona odpłatnie na X?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Gmina prawidłowo uznała, że przenosząc własność sieci na X działa w charakterze podatnika, a w konsekwencji, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT i należało ją udokumentować fakturą.

2)  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieci gazowej, której własność następnie została przeniesiona odpłatnie na X.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej: „UoVAT”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 UoVAT: Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UoVAT: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 UoVAT: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UoVAT: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 UoVAT: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 UoVAT: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT.

W interpretacji z 31 marca 2026 r., 0111-KDIB3-2.4012.175.2026.1.AR, DKIS wskazał: „Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.”

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokona odpłatnego przeniesienia prawa własności do wybudowanej sieci gazowej na rzecz X na podstawie stosunku cywilnoprawnego.

Zatem nie będzie miało zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 UoVAT.

W konsekwencji Gmina będzie dla tej czynności działać w charakterze podatnika VAT. Odpłatne przeniesienie prawa własności do sieci gazowej będzie stanowiło zatem czynność podlegającą opodatkowaniu. Czynność ta nie jest objęta żadnym ze zwolnień przedmiotowych. Oznacza to, że odpłatne przeniesienie prawa własności do sieci jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 UoVAT: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W tym przypadku nabywcą usługi jest X - podatnik. W tym przypadku prawidłowe jest zatem udokumentowanie fakturą przeniesienia prawa własności do sieci gazowej za ustaloną kwotę.

Podsumowując, prawidłowo Gmina uznała, że:

• dla odpłatnego przeniesienia prawa własności do sieci gazowej na X działa w charakterze podatnika VAT,
• czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT oraz
• prawidłowym jest udokumentowanie tej czynności fakturą.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UoVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu UoVAT informuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług;

2. gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, tj. intencje podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne.

W okolicznościach tej sprawy, Gmina zaprojektowała i wybudowała sieć gazową z zamiarem odpłatnego przeniesienia własności tej sieci na X, a zatem z zamiarem dokonania czynności opodatkowanej. Nabyta usługa pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż czynność ta polega na odpłatnym zbyciu wybudowanej sieci. W wyniku zbycia sieci Gmina przestaje być jej właścicielem i tym samym nie będzie jej wykorzystywać do jakichkolwiek innych czynności. Jedyną czynnością do jakiej zostały wykorzystane nabyte usługi jest sprzedaż zaprojektowanej i wybudowanej sieci gazowej.

Zatem, nabyte usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - związek ten jest bezpośredni, albowiem dochodzi do odsprzedaży. Okoliczność, że cena sprzedaży jest niższa od ceny zakupu nie stoi temu na przeszkodzie. Nie jest to przesłanka wyłączająca prawo do odliczenia, ani ograniczająca kwotę podatku podlegającego odliczeniu. Nie ma takiej przesłanki w art. 88 UoVAT.

Ponadto, niejednokrotnie DKIS potwierdzał powyższe stanowisko w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo: „W omawianej sprawie warunki, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, gdyż - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz towary objęte akcją promocyjną (samochody) wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które by ograniczały lub wykluczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które zostały sprzedane po cenie niższej niż cena ich zakupu. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wyżej wskazano, spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów, które sprzedaje klientom poniżej ceny zakupu.” - interpretacja indywidualna z 5 lutego 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.664.2019.2.MJ.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 22 czerwca 2016 r., w sprawie C-267/15: „jeżeli cena dostawy jest niższa od kosztu wytworzenia, odliczenie nie może być ograniczone do części odpowiadającej różnicy między tą ceną a tym kosztem, nawet jeżeli rzeczona cena jest wyraźnie niższa niż koszt wytworzenia, chyba że cena ta jest czysto symboliczna.”

W świetle powyższego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu usługi zaprojektowania i wybudowania sieci, które zostały nabyte celem sprzedaży prawa własności sieci na rzecz X.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

• uznania, że przenosząc własność sieci na X, Gmina działa w charakterze podatnika, a w konsekwencji, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT i należało ją udokumentować fakturą

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

• prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieci gazowej, której własność następnie została przeniesiona odpłatnie na X.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C‑202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1)  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2)  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 , dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b .

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z opisu sprawy wynika, że:

• Są Państwo czynnym podatnikiem VAT.
• Gmina realizuje budowę nowego budynku, w którym będzie prowadzona nowa szkoła podstawowa i żłobek (budynek szkolno-żłobkowy). Budynek będzie przeznaczony do prowadzenia szkoły podstawowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz żłobka na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat trzech.
• Na cele grzewcze tego budynku został zamontowany piec gazowy. Celem działania pieca konieczne było przyłączenie budynku do sieci gazowej. Gmina chce by żłobek funkcjonował już od września 2026 r. W tym celu Gmina zawarła umowę z X Sp. z o.o. (X) - podmiotem zajmującym się dostawą gazu za pomocą sieci gazowej.
• Umowa obejmuje przyłączenie do sieci gazowej i dostawy gazu. Wobec tego, że w interesie Gminy było, aby przyłączenie do sieci gazowej nastąpiło w krótszym czasie (Gmina chce uruchomić żłobek od września 2026 r.), Gmina i X umówiły się także w tej umowie, że Gmina we własnym zakresie przygotuje i wykona prace projektowe oraz budowę sieci gazowej, a następnie przeniesie własność do wybudowanej sieci gazowej na X.
• Na zlecenie Gminy odrębny podmiot zaprojektował i wybudował sieć gazową, o której mowa. Usługa Wykonawcy została udokumentowana fakturami. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.
• Gmina uznała, że odpłatne przeniesienie prawa własności sieci i praw do projektu na X jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT 23%.
• Gmina wystawiła na X fakturę.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy prawidłowo Gmina uznała, że przenosząc własność sieci na X działa w charakterze podatnika, a w konsekwencji, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT i należało ją udokumentować fakturą.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dokonując odpłatnego przeniesienia sieci gazowej na X, występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy czynność ta podlega opodatkowaniu VAT oraz powinna zostać udokumentowana fakturą.

Wskazać należy, że odpłatne przeniesienie przez Państwa prawa własności sieci gazowej na X miało charakter czynności cywilnoprawnej. Czynność ta nie została dokonana w ramach sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, ani wykonywania zadań publicznych w charakterze organu władzy publicznej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji wyłączenie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania.

Tym, samym dokonując odpłatnego zbycia sieci gazowej na rzecz X, działali Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie sieć gazowa stanowi towar w rozumieniu art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, a jej odpłatne przeniesienie na rzecz X stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Skoro, zatem dokonane przez Państwa odpłatne przeniesienie prawa własności sieci gazowej na rzecz X stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, byli Państwo zobowiązani do udokumentowania tej transakcji, fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieci gazowej, której własność następnie została przeniesiona odpłatnie na X.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy zauważyć przy tym, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zatem niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, opisany został w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Group PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais, z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz).

W świetle tych orzeczeń, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Przyjmuje się również, że związek pośredni, występuje w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika. W odniesieniu właśnie do tego rodzaju wydatków podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2013; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 664 i in.).

Jak wskazali Państwo we wniosku, realizują Państwo budowę nowego budynku, w którym będzie prowadzona nowa szkoła podstawowa i żłobek (budynek szkolno-żłobkowy). Budynek będzie przeznaczony do prowadzenia szkoły podstawowej oraz żłobka. Na cele grzewcze tego budynku został zamontowany piec gazowy. Celem działania pieca konieczne było przyłączenie budynku do sieci gazowej. Gmina chce by żłobek funkcjonował już od września 2026 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

A zatem, wydatki poniesione na budowę budynku, w którym będzie prowadzona szkoła podstawowa i żłobek są związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 798 ze zm.):

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Zgodnie z art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 820):

Należy, zauważać, że działalność prowadzona w budynku szkoły/żłobka stanowi realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, ustawy prawo oświatowe oraz ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3. W tym zakresie, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz wykonuje zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa.

Wprawdzie, po zakończeniu inwestycji Gmina dokonała odpłatnego przeniesienia własności sieci gazowej na rzecz X, jednak okoliczność ta sama w sobie nie przesądza o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla oceny tego prawa decydujące znaczenie ma bowiem cel, w jakim ponoszone były wydatki inwestycyjne oraz ich rzeczywisty związek z działalnością opodatkowaną.

W analizowanej sprawie, celem budowy sieci gazowej nie było wykonywanie czynności opodatkowanych, lecz zapewnienie możliwości korzystania z gazu przez budynek szkoły/żłobka.

Nie można się z Państwem zgodzić, że nabycie usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieć gazowej było związane z zamiarem odpłatnego przeniesienia własności tej sieci na X, a zatem z zamiarem dokonania czynności opodatkowanej. Gmina nabyła wymienione we wniosku usługi w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania szkoły i żłobka, a więc nabycie usług pozostawało w bezpośrednim związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatne przeniesienie własności sieci gazowej na rzecz X miało charakter wtórny i wynikało z uwarunkowań związanych z funkcjonowaniem infrastruktury gazowej, nie zaś z zamiaru wykorzystywania ponoszonych wydatków do wykonywania działalności opodatkowanej.

Skoro, zatem wydatki poniesione na budowę sieci gazowej służą realizacji zadań własnych Gminy, a nie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu sieci gazowej, której własność następnie została przeniesiona odpłatnie na X, ponieważ wydatki te są związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie funkcjonowania żłobka i przedszkola, a nie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2020 r. o nr sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.664.2019.2.MJ wskazać należy, że powołana interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Spółki w związku z nabyciem samochodów sprzedawanych następnie poniżej ceny zakupu.

W konsekwencji, powołana przez Państwa interpretacja odnosi się do odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Państwa w złożonym wniosku.

Tym samym wskazać należy, że powołana przez Państwa interpretacja indywidualna sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.664.2019.2.M nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Państwa wniosku w zakresie pytania nr 2.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.