0114-KDIP4-2.4012.446.2026.2.KS

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku usług szkolenia fizjoterapeutów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku usług szkolenia lekarzy - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 29 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia fizjoterapeutów oraz lekarzy.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 13 lipca 2026 r. (wpływ 13 lipca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pan A.A. (dalej Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą (…).

Zgodnie ze wskazanym wpisem do CEiDG, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

·      86.95.Z - Działalność w zakresie fizjoterapii oraz 85.59.B - Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca z zawodu jest fizjoterapeutą i posiada taki tytuł zawodowy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprócz pracy z pacjentami świadczył i zamierza świadczyć m.in. usługi szkoleniowe w zakresie fizjoterapii na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy, którzy mają obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia odbywają się według programu przygotowanego w oparciu o wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Wnioskodawca posiada ponad dwudziestoletnią praktykę w szeroko pojętej fizjoterapii (w tym medycynie manualnej i osteopatii), specjalizuje się w diagnostyce i terapii bólów oraz ograniczeń w obrębie stawów, nerwów, mięśni (układ mięśniowo-szkieletowy).

Szkolenie prowadzone przez Wnioskodawcę składa się z dziesięciu bloków tematycznych:

1)  Diagnoza i leczenie kręgosłupa piersiowego,

2)  Diagnoza i leczenie kręgosłupa szyjnego,

3)  Bark - diagnoza i terapia manualna,

4)  Łokieć i obręcz barkowa - diagnoza i terapia manualna,

5)  Ręka - diagnoza i terapia manualna,

6)  Stopa - diagnoza i terapia manualna,

7)  Kolano - diagnoza i terapia manualna,

8)  Diagnoza i terapia manualna zaburzeń miednicy i biodra,

9)  Kręgosłup lędźwiowy - stany ostre - diagnoza i leczenie,

10)  Kręgosłup lędźwiowy - stany przewlekłe - diagnoza i leczenie.

Szkolenia są przeprowadzane w salach szkoleniowych, stacjonarnie. Wnioskodawca dysponuje pomieszczeniami, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Po zakończeniu każdego kursu (szkolenia), Wnioskodawca wydaje uczestnikom certyfikaty zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia oraz informacje o zakresie i przedmiocie kursu.

W przyszłości część szkoleń może odbywać się także online, szkolenia będą wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczyć będą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych. O ile usługi szkoleniowe w trybie zdalnym będą prowadzone, wymagać będą znaczącego udziału szkolącego. Nie mogłyby się one odbywać bez udziału szkolącego, przekazywanie przez niego wiedzy i umiejętności jest z perspektywy kursantów kluczowym elementem szkolenia.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 1043, dalej Prawo oświatowe). Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę wskazane we Wniosku, nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej „Ustawa o VAT”). Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Formy i zasady świadczenia usług kształcenia mają charakter ogólny i zostały określone w odrębnych przepisach, w szczególności:

a)  odniesieniu do fizjoterapeutów:

- ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 584): art. 2, art. 4 ust. 2;

- ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 156), art. 2 ust. 1 pkt 2;

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401);

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319) wraz z załącznikiem,

b)  w odniesieniu do lekarzy:

- ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 37): art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b;

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Za uczestnictwo w przedmiotowych szkoleniach lekarze nie zdobywają punktów edukacyjnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Związek pomiędzy uczestnictwem w szkoleniach objętych wnioskiem a wykonywanym przez uczestników tych szkoleń zawodem przejawia się w tym, że tematyka szkoleń dotyczy wiedzy i umiejętności wykorzystywanych bezpośrednio w pracy zawodowej uczestników, tj. w procesie diagnozy, oceny funkcjonalnej, terapii manualnej, postępowania z pacjentem oraz doboru właściwych metod terapeutycznych w obszarze układu mięśniowo-szkieletowego.

W odniesieniu do fizjoterapeutów - szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Dotyczą bowiem diagnostyki i terapii manualnej kręgosłupa piersiowego, szyjnego i lędźwiowego, barku, łokcia, obręczy barkowej, ręki, stopy, kolana, miednicy oraz biodra. Są to obszary bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności zawodowych fizjoterapeuty, w szczególności z oceną stanu funkcjonalnego pacjenta, planowaniem i prowadzeniem terapii, stosowaniem technik manualnych oraz doborem postępowania terapeutycznego w przypadku dolegliwości bólowych, ograniczeń ruchomości oraz zaburzeń w obrębie stawów, mięśni, nerwów i innych struktur układu mięśniowo-szkieletowego.

Fizjoterapeuci wykorzystują albo będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w codziennej pracy z pacjentami, w szczególności przy przeprowadzaniu badania funkcjonalnego, analizie przyczyn dolegliwości bólowych, rozpoznawaniu ograniczeń ruchowych, planowaniu procesu fizjoterapii, wykonywaniu technik terapii manualnej oraz monitorowaniu efektów prowadzonego postępowania terapeutycznego.

W odniesieniu do lekarzy - szkolenia pozostają w związku z wykonywaniem zawodu lekarza w zakresie, w jakim lekarze w ramach swojej praktyki zawodowej zajmują się diagnostyką, leczeniem, oceną stanu narządu ruchu, oceną dolegliwości bólowych, kierowaniem pacjentów do fizjoterapii, kwalifikowaniem pacjentów do określonych form terapii, a także współpracą z fizjoterapeutami w procesie leczenia pacjenta.

Lekarze wykorzystują albo będą wykorzystywać zdobytą wiedzę w szczególności przy ocenie stanu pacjenta, analizie objawów ze strony układu mięśniowo-szkieletowego, rozumieniu mechanizmów dolegliwości bólowych, podejmowaniu decyzji diagnostycznych i terapeutycznych, kierowaniu pacjentów do odpowiednich specjalistów lub na odpowiednie formy terapii.

Wszystkie szkolenia objęte wnioskiem, w tym planowane szkolenia online, są albo będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia oraz mają albo będą miały na celu uzyskanie, pogłębienie albo uaktualnienie wiedzy do ich celów zawodowych.

W odniesieniu do fizjoterapeutów - szkolenia dotyczą zagadnień bezpośrednio związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Ich przedmiotem jest diagnostyka i terapia manualna określonych części ciała oraz określonych problemów funkcjonalnych pacjentów. Zakres szkoleń obejmuje wiedzę i umiejętności praktyczne potrzebne w wykonywaniu czynności zawodowych fizjoterapeuty, w szczególności w pracy z pacjentem cierpiącym na bóle, ograniczenia ruchomości, zaburzenia funkcji stawów, mięśni, nerwów i innych układu mięśniowo-szkieletowego. Celem udziału fizjoterapeutów w szkoleniach jest uaktualnienie, pogłębienie i usystematyzowanie wiedzy zawodowej oraz nabycie albo doskonalenie praktycznych umiejętności terapeutycznych, które są wykorzystywane w pracy zawodowej z pacjentami.

W odniesieniu do lekarzy - szkolenia mają na celu uaktualnienie i pogłębienie wiedzy zawodowej w zakresie diagnostyki, rozumienia mechanizmów dolegliwości bólowych oraz postępowania z pacjentem z zaburzeniami w obrębie układu mięśniowo-szkieletowego. Szkolenia nie mają charakteru ogólnego ani hobbystycznego. Są kierowane do osób wykonujących zawód lekarza i dotyczą zagadnień przydatnych w wykonywaniu pracy zawodowej lekarza, zwłaszcza w zakresie oceny pacjenta, diagnostyki różnicowej, kwalifikowania pacjenta do określonych form terapii.

Planowane szkolenia online również będą spełniały powyższe warunki. Ich zdalna forma nie zmieni przedmiotu ani celu szkolenia. Szkolenia online będą prowadzone z aktywnym udziałem prowadzącego, będą obejmowały przekazywanie wiedzy, omawianie przypadków, prezentację technik, wyjaśnianie zagadnień praktycznych oraz możliwość interakcji uczestników z prowadzącym.

Uczestnictwo w prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleniach oraz planowanych szkoleniach online jest albo będzie realizacją obowiązku doskonalenia zawodowego wynikającego z przepisów szczególnych dotyczących lekarzy i fizjoterapeutów.

W odniesieniu do fizjoterapeutów - udział w szkoleniach stanowi element stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz ciągłego doskonalenia zawodowego. Szkolenia służą aktualizowaniu wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Zakres szkoleń odpowiada obszarom czynności zawodowych fizjoterapeuty, ponieważ obejmuje diagnostykę funkcjonalną, terapię manualną oraz postępowanie terapeutyczne w zakresie układu mięśniowo-szkieletowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo oraz wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Ponadto do zadań samorządu zawodowego fizjoterapeutów należy działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów, a do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Uczestnictwo fizjoterapeutów w szkoleniach objętych wnioskiem, wpisuje się więc w obowiązek stałego doskonalenia zawodowego oraz w konieczność wykonywania zawodu zgodnie z aktualną wiedzą medyczną.

W odniesieniu do lekarzy - udział w szkoleniach służy realizacji prawa i obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Szkolenia objęte wnioskiem mają charakter medyczny i zawodowy, ponieważ dotyczą zagadnień przydatnych w pracy lekarza z pacjentem, w szczególności w zakresie diagnostyki, leczenia, kwalifikowania pacjenta do odpowiedniego postępowania terapeutycznego.

Wnioskodawca wskazuje, że szkolenia dla lekarzy nie są prowadzone w oparciu o wpis Wnioskodawcy do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, ponieważ Wnioskodawca takiego wpisu nie posiada. Szkolenia te nie są również szkoleniami specjalizacyjnymi ani szkoleniami objętymi programem specjalizacji.

Jednocześnie szkolenia te mają charakter zawodowych kursów medycznych, służących uzyskaniu, pogłębieniu albo uaktualnieniu wiedzy wykorzystywanej przez lekarzy w praktyce zawodowej. W tym znaczeniu szkolenia wpisują się w cel doskonalenia zawodowego lekarzy, ponieważ umożliwiają aktualizację wiedzy medycznej i pogłębienie kompetencji zawodowych przydatnych w pracy z pacjentem.

Brak przyznawania punktów edukacyjnych za udział w szkoleniu nie zmienia zawodowego charakteru szkolenia ani jego związku z obowiązkiem doskonalenia zawodowego lekarzy. Punkty edukacyjne stanowią formalny mechanizm dokumentowania realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy, natomiast dla celów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest to, że szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem i mają na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W odniesieniu do fizjoterapeutów, Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń objętych wnioskiem. Wnioskodawca posiada tytuł zawodowy fizjoterapeuty oraz ponad dwudziestoletnią praktykę w szeroko pojętej fizjoterapii, w tym w medycynie manualnej i osteopatii. Specjalizuje się w diagnostyce i terapii bólów oraz ograniczeń w obrębie stawów, nerwów i mięśni, tj. układu mięśniowo-szkieletowego.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy dotyczące doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów nie przewidują zamkniętego rejestru podmiotów uprawnionych do prowadzenia każdego szkolenia zawodowego dla fizjoterapeutów ani obowiązku uzyskania szczególnego wpisu.

Wnioskodawca, jako fizjoterapeuta posiadający odpowiednie kwalifikacje zawodowe i wieloletnie doświadczenie praktyczne, prowadzi szkolenia mieszczące się w zakresie nauczania zawodu fizjoterapeuty oraz pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

W odniesieniu do lekarzy - Wnioskodawca wskazuje, że nie jest podmiotem wpisanym do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Wnioskodawca nie jest również uczelnią medyczną, instytutem badawczym ani podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne lekarzy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że szkolenia dla lekarzy nie stanowią szkolenia specjalizacyjnego ani obligatoryjnej formy kształcenia podyplomowego zastrzeżonej wyłącznie dla określonych podmiotów publicznych lub akredytowanych. Szkolenia te mają charakter szkoleń zawodowych/medycznych, służących uzyskaniu, pogłębieniu albo uaktualnieniu wiedzy wykorzystywanej przez lekarzy w praktyce zawodowej.

Przepisy dotyczące wykonywania zawodu lekarza przewidują prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego lekarzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia są jedną z możliwych form realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy wynikającą ze wskazanego rozporządzenia:

·      ROZPORZĄDZENIE MINISTRA ZDROWIA 1 z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów

§ 1. (Formy realizacji doskonalenia zawodowego lekarza i lekarza dentysty)

Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1)  udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

(...)

7)  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym.

Przepisy rozporządzenia nie wskazują katalogu podmiotów uprawnionych do przeprowadzenia szkoleń do wskazanego katalogu form. Wnioskodawca posiada tytuł zawodowy fizjoterapeuty oraz ponad dwudziestoletnią praktykę w szeroko pojętej fizjoterapii, w tym w medycynie manualnej i osteopatii. Specjalizuje się w diagnostyce i terapii bólów oraz ograniczeń w obrębie stawów, nerwów i mięśni, tj. układu mięśniowo-szkieletowego.

Biorąc to pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że posiada odpowiednią wiedzę i kompetencje do prowadzenia szkoleń w omawianym zakresie.

Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Wykaz czynności, na wykonywaniu, których polega wykonywanie zawodu fizjoterapeuty określa art. 4 ust. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1)  nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2)  prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3)  kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4)  zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5)  wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Jak zatem wynika z powyższego, nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów po pierwsze jest uregulowana ustawowo, a po drugie jest formą wykonywanie zawodu fizjoterapeuty.

Zatem usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach niż Ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów.

W zakresie przepisów powszechnie obowiązującego, są to w szczególności:

• ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;
• rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);
• rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: "Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).

W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

• Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty);
• Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

Szkolenia będą dotyczyć nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Biorąc pod uwagę, że Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach niż Ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów, to bez wątpienia należy uznać, iż usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wskazuje, że szkolenia dla lekarzy nie są i nie będą realizowane w oparciu o wpis Wnioskodawcy do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, ponieważ Wnioskodawca nie posiada takiego wpisu.

Szkolenia objęte wnioskiem nie są i co do zasady nie będą finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie opiera stanowiska przedstawionego we wniosku na przesłance finansowania usług ze środków publicznych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, ani na przepisach wykonawczych dotyczących finansowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Usługi szkoleniowe objęte wnioskiem nie podlegają i nie będą podlegały bezpośredniej akceptacji programu ani bieżącemu nadzorowi właściwych instytucji państwowych w takim znaczeniu, że właściwa instytucja państwowa zatwierdzałaby każdorazowo program szkolenia, kontrolowała przebieg szkolenia albo wydawała zgodę na jego przeprowadzenie.

Wnioskodawca jako osoba wykonująca zawód fizjoterapeuty podlega jednak przepisom regulującym wykonywanie zawodu fizjoterapeuty oraz zasadom odpowiedzialności zawodowej właściwym dla tego zawodu. Wnioskodawca posiada kwalifikacje zawodowe i doświadczenie praktyczne pozwalające na prowadzenie szkoleń objętych wnioskiem, a tematyka szkoleń dotyczy wiedzy i umiejętności mieszczących się w obszarze zawodów medycznych.

Szkolenia są kształtowane z uwzględnieniem aktualnej wiedzy zawodowej, doświadczenia Wnioskodawcy oraz zakresu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Wnioskodawca odpowiada za prawidłową realizację szkoleń, ich poziom merytoryczny oraz zgodność przekazywanej wiedzy z aktualną wiedzą medyczną i fizjoterapeutyczną.

Zakres programowy szkoleń określa Wnioskodawca, opierając się na swoim wykształceniu, kwalifikacjach zawodowych, ponad dwudziestoletnim doświadczeniu w pracy fizjoterapeutycznej oraz praktyce w zakresie medycyny manualnej i osteopatii.

Programy szkoleń są tworzone w oparciu o potrzeby zawodowe uczestników, praktyczne problemy występujące w pracy z pacjentami, aktualną wiedzę zawodową oraz zakres czynności wykorzystywanych w fizjoterapii i w pracy z pacjentami z dolegliwościami układu mięśniowo-szkieletowego.

Wnioskodawca odpowiada za zakres programowy oraz jakość szkoleń. Programy obejmują zagadnienia praktyczne i teoretyczne związane z diagnostyką i terapią manualną określonych obszarów ciała oraz z postępowaniem z pacjentem z dolegliwościami bólowymi i ograniczeniami funkcjonalnymi.

Programy szkoleń nie podlegają i nie będą podlegały zatwierdzeniu przez właściwe instytucje państwowe. Wnioskodawca samodzielnie odpowiada za ich merytoryczne przygotowanie, jakość oraz dostosowanie do potrzeb zawodowych uczestników.

W odpowiedzi na pytanie, czy zakres programowy Pana szkoleń jest/będzie analogiczny/zbliżony do programu kształcenia w tym zakresie wykonywanym przez podmioty publiczne? Jeśli tak, należało wskazać w jaki sposób zapewnia Pan tę zgodność? - podał Pan, że zakres programowy szkoleń jest zbliżony do obszarów wiedzy i umiejętności objętych kształceniem oraz doskonaleniem zawodowym osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności fizjoterapeutów, w zakresie diagnostyki funkcjonalnej, terapii manualnej oraz postępowania z pacjentem z zaburzeniami układu mięśniowo-szkieletowego.

Wnioskodawca zapewnia tę zgodność poprzez oparcie programu szkoleń na własnych kwalifikacjach zawodowych, doświadczeniu praktycznym, aktualnej wiedzy zawodowej oraz zagadnieniach odpowiadających czynnościom wykonywanym w praktyce fizjoterapeutycznej. Szkolenia obejmują tematykę, która występuje również w procesie kształcenia i doskonalenia osób wykonujących zawody medyczne, tj. diagnostykę, analizę funkcjonalną, terapię manualną, pracę z pacjentem bólowym oraz dobór właściwego postępowania terapeutycznego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że programy szkoleń nie są programami studiów, specjalizacji ani kształcenia prowadzonego przez podmioty publiczne. Są to kursy zawodowe, których celem jest uaktualnienie i pogłębienie wiedzy oraz umiejętności przydatnych w wykonywaniu zawodu fizjoterapeuty i lekarza.

W odpowiedzi na pytanie, czy ma/będzie Pan miał pełną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń? - podał Pan, że Wnioskodawca ma swobodę organizacyjną w zakresie prowadzenia działalności szkoleniowej, w szczególności w zakresie ustalenia harmonogramu, miejsca szkolenia, liczby uczestników, materiałów dydaktycznych oraz sposobu prowadzenia zajęć. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności. Zakres i sposób prowadzenia szkoleń są ograniczone ich zawodowym charakterem, kwalifikacjami Wnioskodawcy, aktualną wiedzą medyczną i fizjoterapeutyczną, potrzebami zawodowymi uczestników oraz zakresem czynności zawodowych wykonywanych przez fizjoterapeutów i lekarzy.

Pytanie

Czy opisane we Wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodów podanych poniżej, w zakresie świadczonych usług szkoleniowych na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z usługą kształcenia zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT- rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 23%. Jednocześnie zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze przewidują, że wybrane czynności mogą korzystać z obniżonych stawek podatku albo ze zwolnienia z opodatkowania.

Zakres oraz zasady stosowania zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponieważ Wnioskodawca, nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty zgodnie z przepisami ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe ani nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczy, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie będą uznawane za usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)  finansowane w całości ze środków publicznych,

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń umożliwiających uzupełnianie wiedzy i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jeżeli spełni następujące warunki:

1) usługi da się zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2) odnośnie powyższych usług istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady ich prowadzenia.

Powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 str. 347), zwanej dalej „Dyrektywa”. Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), dalej rozporządzenie. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zatem dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tym samym przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód. Zauważyć trzeba - opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego - że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy należy uznać za spełniony. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę, mają na celu zwiększanie kompetencji osób wykonujących zawody medyczne. Skierowane są do osób, które chcą poszerzyć kompetencje zawodowe (fizjoterapeutów i lekarzy). Prowadzenie szkoleń i kursów przez specjalistów zapewnia zatem możliwości podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników, pogłębianie wiedzy i nabycie nowych umiejętności w związku z wykonywanym zawodem medycznym.

Odnosząc się do wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przesłanki prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca poniżej wskazuje na przepisy regulujące takie obowiązki w odniesieniu do fizjoterapeutów i lekarzy.

Obowiązek kształcenia zawodowego fizjoterapeutów.

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2026 r. poz. 584; dalej: ustawa o zawodzie fizjoterapeuty), do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Na podstawie art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2026 r. poz. 156), użyte w ustawie określenie osoba wykonującą zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319). Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. zawierającym ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii celami praktyki zawodowej są m.in.:

• wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
• nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do tej uchwały. Zgodnie z pkt 1 tego załącznika „Ciągłe Doskonalenie Zawodowe” to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Obowiązek kształcenia zawodowego lekarzy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2026 r. poz. 37; dalej: ustawa o zawodzie lekarza), lekarz z zastrzeżeniem ust. 3 ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o zawodzie, lekarza dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 18 ust. 3 ustawy o zawodzie lekarza dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego nie dotyczy lekarza:

1)  odbywającego staż podyplomowy albo

2)  przebywającego na urlopie macierzyńskim, albo

3)  będącego na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby przekraczającej łącznie 50% okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o zawodzie lekarza, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego przez uzyskanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych obliczonych w okresach rozliczeniowych. Natomiast na podstawie art. 18 ust. 9 ustawy o zawodzie lekarza, minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność określenia zakresu stałej aktywność lekarzy w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia.

Szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane m.in. przez:

1)  udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji.

W konsekwencji należy uznać, że usługi szkoleniowe, które świadczył dotychczas i nadal zamierza świadczyć Wnioskodawca prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, pomimo tego, iż za ich udział lekarze nie zdobywają punktów edukacyjnych.

Punkty edukacyjne to tylko formalny aspekt szkolenia. Wszystkie szkolenia zarówno te z punktami jak i bez służą zrealizowaniu celu ustawicznego kształcenia lekarzy. Okoliczność nieprzyznania punktów szkoleniowych nie ma znaczenia w kontekście zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, ponieważ taki wymóg nie wynika wprost z przepisów ustawy VAT.

Istota analizowanego zwolnienia przedmiotowego sprowadza się do doskonalenia zawodowego, które jest przeprowadzane w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Owymi „przepisami” są przepisy prawa regulujące wykonywanie zawodu lekarza oraz wewnętrzne przepisy korporacyjne, takie jak zasady etyki zawodowej czy też uchwały lub zarządzenia organów samorządu odnoszące się do organizacji szkoleń zawodowych.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzanie przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.827.2024.2.LS;
• interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.286.2024.1.AS;
• interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.57.2024.2.AW;
• interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.37.2024.2.MŻA;
• interpretacji indywidualnej z 5 marca 2026 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.910.2025.2.EK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

• zwolnienia od podatku usług szkolenia fizjoterapeutów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku usług szkolenia lekarzy - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Jak stanowi art. 98 ust. 3 Dyrektywy:

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.) określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że z zawodu jest Pan fizjoterapeutą i posiada taki tytuł zawodowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan świadczyć m.in. usługi szkoleniowe w zakresie fizjoterapii na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy, którzy mają obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Posiada Pan długoletnią praktykę w szeroko pojętej fizjoterapii, specjalizuje się w diagnostyce i terapii bólów oraz ograniczeń w obrębie stawów, nerwów, mięśni. Szkolenia są przeprowadzane w salach szkoleniowych, stacjonarnie. W przyszłości część szkoleń może odbywać się także online, szkolenia będą wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczyć będą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Usługi szkoleniowe w trybie zdalnym wymagać będą znaczącego udziału szkolącego. Tematyka szkoleń dotyczy wiedzy i umiejętności wykorzystywanych bezpośrednio w pracy zawodowej uczestników, tj. w procesie diagnozy, oceny funkcjonalnej, terapii manualnej, postępowania z pacjentem oraz doboru właściwych metod terapeutycznych w obszarze układu mięśniowo-szkieletowego.

Pana wątpliwości dotyczą zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowe świadczonych na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są/będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są/będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z treści wniosku wynika, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nie świadczy Pan usług szkoleniowych jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy. Podał Pan również, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawo oświatowy, a usługi szkoleniowe świadczone przez Pana, nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, usługi szkoleniowe, nie są/nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazał Pan, że wszystkie szkolenia objęte wnioskiem, w tym planowane szkolenia online, są albo będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia oraz mają albo będą miały na celu uzyskanie, pogłębienie albo uaktualnienie wiedzy do ich celów zawodowych. Tematyka szkoleń dotyczy wiedzy i umiejętności wykorzystywanych bezpośrednio w pracy zawodowej uczestników, tj. w procesie diagnozy, oceny funkcjonalnej, terapii manualnej, postępowania z pacjentem oraz doboru właściwych metod terapeutycznych w obszarze układu mięśniowo-szkieletowego. Szkolenia fizjotareputów pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Dotyczą diagnostyki i terapii manualnej kręgosłupa piersiowego, szyjnego i lędźwiowego, barku, łokcia, obręczy barkowej, ręki, stopy, kolana, miednicy oraz biodra. Udział w szkoleniach stanowi element stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz ciągłego doskonalenia zawodowego. Szkolenia służą aktualizowaniu wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Fizjoterapeuci wykorzystują albo będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w codziennej pracy z pacjentami, w szczególności przy przeprowadzaniu badania funkcjonalnego, analizie przyczyn dolegliwości bólowych, rozpoznawaniu ograniczeń ruchowych, planowaniu procesu fizjoterapii, wykonywaniu technik terapii manualnej oraz monitorowaniu efektów prowadzonego postępowania terapeutycznego. W odniesieniu do lekarzy - szkolenia pozostają w związku z wykonywaniem zawodu lekarza w zakresie, w jakim lekarze w ramach swojej praktyki zawodowej zajmują się diagnostyką, leczeniem, oceną stanu narządu ruchu, oceną dolegliwości bólowych, kierowaniem pacjentów do fizjoterapii, kwalifikowaniem pacjentów do określonych form terapii, a także współpracą z fizjoterapeutami w procesie leczenia pacjenta. Szkolenia lekarzy mają na celu uaktualnienie i pogłębienie wiedzy zawodowej w zakresie diagnostyki, rozumienia mechanizmów dolegliwości bólowych oraz postępowania z pacjentem z zaburzeniami w obrębie układu mięśniowo-szkieletowego. Są kierowane do osób wykonujących zawód lekarza i dotyczą zagadnień przydatnych w wykonywaniu pracy zawodowej lekarza, zwłaszcza w zakresie oceny pacjenta, diagnostyki różnicowej, kwalifikowania pacjenta do określonych form terapii.

Zatem biorąc pod uwagę podane we wniosku informacje należy uznać, że wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe dla lekarzy i fizjoterapeutów, należy uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji został/zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są/będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Podał Pan, że świadczy usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Formy i zasady świadczenia usług kształcenia mają charakter ogólny i zostały określone w odrębnych przepisach. W szczególności wskazał Pan:

1.  w odniesieniu do fizjoterapeutów:

- ustawę z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty - art. 2, art. 4 ust. 2,

- ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - art. 2 ust. 1 pkt 2,

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów,

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty wraz z załącznikiem,

2.  w odniesieniu do lekarzy:

- ustawę z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b,

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów:

• Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty);
• Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.):

W myśl art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2022 r. poz. 464), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W odniesieniu do usług szkoleniowych, które świadczy/będzie Pan świadczył na rzecz fizjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2026 r. poz. 584 ze zm.):

W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano, że:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

W myśl art. 36 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.) stanowi, że:

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które Pan realizuje/zamierza realizować na rzecz fizjoterapeutów, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Z powyższych przepisów wynika, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, lekarzy dentystów i fizjoterapeutów.

Jednakże zauważyć należy, że w powołanych powyżej przepisach określono również jakie podmioty są uprawnione do przeprowadzania szkoleń.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że szkolenia dla lekarzy nie są i nie będą prowadzone w oparciu o wpis do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, ponieważ takiego wpisu Pan nie posiada. Szkolenia te nie są również szkoleniami specjalizacyjnymi ani szkoleniami objętymi programem specjalizacji. Brak jest przyznawania punktów edukacyjnych za udział w szkoleniu. W odniesieniu do fizjoterapeutów, jest Pan podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń objętych wnioskiem. Przepisy dotyczące doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów nie przewidują zamkniętego rejestru podmiotów uprawnionych do prowadzenia każdego szkolenia zawodowego dla fizjoterapeutów ani obowiązku uzyskania szczególnego wpisu. W odniesieniu do lekarzy - nie jest Pan również uczelnią medyczną, instytutem badawczym ani podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne lekarzy. Szkolenia dla lekarzy nie stanowią szkolenia specjalizacyjnego ani obligatoryjnej formy kształcenia podyplomowego zastrzeżonej wyłącznie dla określonych podmiotów publicznych lub akredytowanych.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem prowadzone przez Pana szkolenia dla fizjoterapeutów uznać należy za jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji świadczone przez Pana usługi szkoleniowe na rzecz fizjoterapeutów, prowadzone są/będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług szkoleniowych prowadzonych dla fizjoterapeutów, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez Pana usług szkoleniowych dla lekarzy należy stwierdzić, że usługi te nie są/nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W zakresie szkoleń lekarzy, nie spełnia Pan warunków prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego lekarzy określonych m.in. w art. 19 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 3 i art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Podał Pan wprost, że szkolenia dla lekarzy nie są i nie będą prowadzone w oparciu o wpis Pana do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, ponieważ takiego wpisu Pan nie posiada. Brak jest także przyznawania punktów edukacyjnych za udział w szkoleniu.

Tym samym w analizowanym przypadku nie można uznać, że realizowane przez Pana usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego lekarzy są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji dla świadczonych przez Pana usług szkoleniowych w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego lekarzy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jednocześnie świadczone przez Pana usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego lekarzy, nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak również nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W analizowanym przypadku nie jest/nie będzie Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto Podał, Pan, że szkolenia objęte wnioskiem nie są i co do zasady nie będą finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Podsumowując dla świadczonych przez Pana usług szkoleniowych w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego lekarzy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń lekarzy, nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania lekarzy stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi szkoleniowe jest/będzie podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla lekarzy, jest/będzie Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pana działalności.

Dokonując tej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

• dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
• dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
• związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Usługi te muszą więc spełniać określone standardy analogiczne do standardów zapewnianych przez podmioty prawa publicznego realizujące usługi w danym zakresie. Dla zastosowania zwolnienia istotne jest aby szkolenia dawały uczestnikom możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu oraz były prowadzone przez podmiot zapewniający odpowiednią jakość świadczeń, dysponujący odpowiednim zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego, które Pan świadczy/będzie świadczył na rzecz lekarzy pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów - należy stwierdzić, że nie posiada Pan statusu podmiotu prawa publicznego.

Świadczy i zamierza świadczyć Pan usługi szkoleniowe m.in. na rzecz lekarzy. Szkolenia odbywają się według programu przygotowanego w oparciu o Pana wiedzę i doświadczenie zawodowe. Z wniosku wynika, że nie posiada Pan statusu jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Nie posiada Pan także akredytacji w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Ponadto szkolenia dla lekarzy nie są prowadzone w oparciu o Pana wpis do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, ponieważ takiego wpisu Pan nie posiada. Szkolenia dla lekarzy nie stanowią szkolenia specjalizacyjnego ani obligatoryjnej formy kształcenia podyplomowego zastrzeżonej wyłącznie dla określonych podmiotów publicznych lub akredytowanych. Usługi szkoleniowe nie podlegają i nie będą podlegały bezpośredniej akceptacji programu ani bieżącemu nadzorowi właściwych instytucji państwowych w takim znaczeniu, że właściwa instytucja państwowa zatwierdzałaby każdorazowo program szkolenia, kontrolowała przebieg szkolenia albo wydawała zgodę na jego przeprowadzenie.

Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać Pani za odpowiedni podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Wobec tego należy przeanalizować, czy w zakresie prowadzonych szkoleń dla lekarzy można uznać Pana za instytucję mającą podobne cele jak podmioty prawa publicznego.

Dla oceny, czy usługi świadczone przez Pana jako podmiot prywatny wykonywane są na warunkach odpowiadających działalności podmiotów prawa publicznego, istotne znaczenie ma możliwość obiektywnego porównania poziomu świadczonych usług z poziomej zapewnianym przez podmioty publiczne. Porównanie to powinno wynikać z mierzalnych kryteriów odnoszących się do sposobu organizacji i realizacji procesu kształcenia.

W tym miejscu należy wskazać, że za cele edukacyjne (szkoleniowe) podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usług na podobnym, porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Poziom tych usług powinien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny a przeprowadzona analiza powinna jednoznacznie prowadzić do wniosku, że kształcenie realizowane przez podmiot komercyjny, odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Aby standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustalenie standardów jego świadczenia, (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców).

Tym samym, aby możliwe było zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych zarówno przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne, istotne jest by metodologia prowadzenia opisanych zajęć była zbliżona do tej stosowanej, np. przez uczelnie wyższe, bądź inne podmioty prawa publicznego.

Uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie realizowane przez podmioty prywatne, może stanowić cel analogiczny, jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne, jednakże zwolnienie od podatku jest determinowane celem działalności danego podmiotu.

Ponadto, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z opisu sprawy wynika, że szkolenia są przeprowadzane z uwzględnieniem aktualnej wiedzy zawodowej, Pana doświadczenia oraz zakresu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Odpowiada Pan za prawidłową realizację szkoleń, ich poziom merytoryczny oraz zgodność przekazywanej wiedzy z aktualną wiedzą medyczną i fizjoterapeutyczną. Określa Pan zakres programowy, opierając się na swoim wykształceniu, kwalifikacjach zawodowych, ponad dwudziestoletnim doświadczeniu w pracy fizjoterapeutycznej oraz praktyce w zakresie medycyny manualnej i osteopatii. Programy szkoleń są tworzone w oparciu o potrzeby zawodowe uczestników, praktyczne problemy występujące w pracy z pacjentami, aktualną wiedzę zawodową oraz zakres czynności wykorzystywanych w fizjoterapii i w pracy z pacjentami. Odpowiada Pan za zakres programowy oraz jakość szkoleń. Programy obejmują zagadnienia praktyczne i teoretyczne związane z diagnostyką i terapią manualną określonych obszarów ciała oraz z postępowaniem z pacjentem z dolegliwościami bólowymi i ograniczeniami funkcjonalnymi. Programy szkoleń nie podlegają i nie będą podlegały zatwierdzeniu przez właściwe instytucje państwowe. Samodzielnie odpowiada Pan za ich merytoryczne przygotowanie, jakość oraz dostosowanie do potrzeb zawodowych uczestników. Podał Pan, że zakres programowy szkoleń jest zbliżony do obszarów wiedzy i umiejętności objętych kształceniem oraz doskonaleniem zawodowym osób wykonujących zawody medyczne i zapewnia Pan tę zgodność poprzez oparcie programu szkoleń na własnych kwalifikacjach zawodowych, doświadczeniu praktycznym, aktualnej wiedzy zawodowej oraz zagadnieniach odpowiadających czynnościom wykonywanym w praktyce fizjoterapeutycznej. Wskazał Pan również, że programy szkoleń nie są programami studiów, specjalizacji ani kształcenia prowadzonego przez podmioty publiczne. Ponadto z wniosku wynika, że ma Pan swobodę organizacyjną w zakresie prowadzenia działalności szkoleniowej, w szczególności w zakresie ustalenia harmonogramu, miejsca szkolenia, liczby uczestników, materiałów dydaktycznych oraz sposobu prowadzenia zajęć.

Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług szkoleniowych na rzecz lekarzy, nie działa/nie będzie działał Pan jako inna instytucja uznana za mającą podobne cele, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Zaprezentowane okoliczności sprawy, a zwłaszcza to, że samodzielnie odpowiada Pan za merytoryczne przygotowanie szkoleń, jakość oraz dostosowanie do potrzeb zawodowych uczestników, wskazuje, że jakość świadczonych przez Pana ww. usług szkoleniowych, ma charakter dowolny i nie podlega obiektywnej ocenie według tych samych kryteriów, które stosowane są do innych podmiotów realizujących szkolenia w tym zakresie. Nie jest więc możliwe porównanie poziomu świadczonych usług z poziomem usług realizowanych przez podmioty wykonujące działalność edukacyjną w warunkach nadzorowanych.

Zatem brak możliwość obiektywnej weryfikacji jakości programu oraz efektów kształcenia nie pozwala stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy realizowane są/będą w warunkach zapewniających mierzalny i porównywalny poziom jakości kształcenia, odpowiadający standardom właściwym dla działalności edukacyjnej uznawanej przez państwo.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodów medycznych świadczonych na rzecz lekarzy w odniesieniu do których brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego, nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest/nie będzie Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych lekarzy, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych usług, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.