0114-KDIP4-2.4012.424.2026.2.AA

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 czerwca 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „A.”) - prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej A. pozostaje w relacjach handlowych z kontrahentami (odbiorcami). W ramach tych relacji mogą występować sytuacje, w których:

a) należności wynikające z dokonanych dostaw towarów lub usług nie zostają uregulowane,

b) wobec kontrahenta prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe, bądź następuje definitywna utrata możliwości ich wyegzekwowania.

W takich przypadkach Wnioskodawca, po spełnieniu ustawowych przesłanek, dokonuje odpisu aktualizującego lub spisania wierzytelności jako definitywnie nieściągalnej.

Dla zobrazowania powyższego mechanizmu A. wskazuje przykładowy, zakończony stan faktyczny (B.).

Przypadek B. nie jest przedmiotem pytania samodzielnie, lecz stanowi materialny przykład potwierdzający działanie zasady ogólnej opisanej powyżej.

W 2011 r. Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz kontrahenta B. sp. z o.o. sp.k., udokumentowanej fakturami. Łączna wartość wierzytelności wynosi:

• 393 604,88 PLN netto
• 90 529,12 PLN VAT
• 484 134,00 PLN brutto

Podatek należny VAT w kwocie 90 529,12 PLN został wykazany w deklaracji VAT i odprowadzony przez Spółkę. Kontrahent nie uregulował należności. Wobec dłużnika zostało przeprowadzone postępowanie upadłościowe, które zostało prawomocnie zakończone (postanowienie sądu z 3 września 2025 r., który stał się prawomocny 24 października 2025 r. oraz w wykonaniu złożonego wniosku o wydanie postanowienia został doręczony do A. 24 marca 2026 r.), bez zaspokojenia wierzytelności Spółki. Dłużnik został wykreślony z rejestru przedsiębiorców.

A. posiada wyżej wskazane i opisane wierzytelności, które nie zostały zbyte lub przeniesione w inny sposób oraz są nieściągalne, a nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona, bowiem do dziś nie zostały te wierzytelności uregulowane, a dodatkowo nieściągalność tych wierzytelności została wykazana postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego dłużnika.

A. nie otrzymała żadnej zapłaty z tytułu przedmiotowych wierzytelności, dokonała odpisów aktualizujących w księgach rachunkowych w 2012 r., planuje definitywne spisanie wierzytelności jako nieściągalnej w 2026 r., a sama wierzytelność ma charakter definitywnie nieściągalny.

Spółka posiada także inne historyczne należności, które są przedmiotem postępowania sądowego.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (…).

W odniesieniu do opisanej we wniosku transakcji ze spółką B.

Dostawy towarów zostały dokonane na rzecz B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, NIP (…). Na moment dokonania dostaw kontrahent był aktywnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą. Informacje dotyczące późniejszych postępowań restrukturyzacyjnych lub upadłościowych wskazano w dalszej części uzupełnienia.

Wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku zostały udokumentowane m.in. następującymi fakturami VAT

Nr faktury	Data wystawienia
1	17 listopada 2011 r.
2	17 listopada 2011 r.
3	17 listopada 2011 r.
4	21 listopada 2011 r.
5	1 grudnia 2011 r.

Terminy płatności wynikające z wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku były następujące:

Nr faktury	Termin płatności
1	16 stycznia 2012 r.
2	16 stycznia 2012 r.
3	16 stycznia 2012 r.
4	20 stycznia 2012 r.
5	30 stycznia 2012 r.

Stosowano warunki płatności „przelew 60 dni”.

Spółka nie zawierała z dłużnikiem aneksów ani porozumień zmieniających terminy płatności wynikające z wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku.

Spółka nie identyfikuje okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca dysponuje postanowieniem Sądu (…), sygn. akt (…), stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego 3 września 2025 r. Ogłoszenie o upadłości zostało dokonane 18 czerwca 2013 r. zgodnie z KRS. Postępowanie upadłościowe rozpoczęło się po upływie 180 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturach dokumentujących wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku.

Spółka nie dokonała korekty podstawy opodatkowania ani podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku. Powodem braku dokonania korekty było racjonalne oczekiwanie na otrzymanie zapłaty (ponieważ przedmiot umowy był związany z pracami na rzecz spółki, która wykonywała prace dotyczące obiektu użyteczności publicznej), a następnie w wyniku wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania ulgi na złe długi w sytuacji, gdy wobec dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe.

W okresie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelności:

a) A. Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

b) B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa była kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą i występowała w obrocie jako podatnik VAT.

c) Status kontrahenta w zakresie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego został opisany w odpowiedzi powyżej.

d) Spółka nie dokonała korekty podatku należnego, wobec czego procedura poprzedzająca taką korektę nie była realizowana.

Wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku (B.) dotyczą 2011 roku.

Dostawa została dokonana przed rozpoczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji.

Wniosek dotyczy konkretnych wierzytelności przysługujących A. Sp. z o.o. wobec B. Sp. z o.o. Spółka NIP (…).

Nr faktury	Netto (PLN)	VAT (PLN)	Brutto (PLN)
1	10 639,24	2 447,03	13 086,27
2	40 850,55	9 395,63	50 246,18
3	20 258,80	4 659,52	24 918,32
4	7 575,30	1 742,32	9 317,62
5	49 959,00	11 490,57	61 449,57

Łączna wartość wierzytelności objętych wnioskiem wynosi:

a) 393 604,88 PLN netto

b) 90 529,12 PLN VAT

c) 484 134,00 PLN brutto

W odniesieniu do transakcji z B. wniosek dotyczy wyłącznie skonkretyzowanych wierzytelności i nie obejmuje hipotetycznych przyszłych wierzytelności ani innych niesprecyzowanych stanów faktycznych.

Terminy płatności wynikające z wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku były następujące:

Nr faktury	Termin płatności
1	16 stycznia 2012 r.
2	16 stycznia 2012 r.
3	16 stycznia 2012 r.
4	20 stycznia 2012 r.
5	30 stycznia 2012 r.

W odniesieniu do wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje termin 180 dni, ponieważ faktury zostały wystawione w 2011 r. i podlegały regulacjom obowiązującym przed zmianami dotyczącymi ulgi na złe długi.

Nr faktury	Termin płatności	Data upływu 180 dni od terminu płatności
1	16 stycznia 2012 r.	14 lipca 2012 r.
2	16 stycznia 2012 r.	14 lipca 2012 r.
3	16 stycznia 2012 r.	14 lipca 2012 r.
4	20 stycznia 2012 r.	18 lipca 2012 r.
5	30 stycznia 2012 r.	28 lipca 2012 r.

Terminy płatności wynikające z faktur wynosiły odpowiednio 16 stycznia 2012 r., 20 stycznia 2012 r. oraz 30 stycznia 2012 r.

W konsekwencji dla przykładowych faktur 180. dzień od upływu terminu płatności przypadał odpowiednio na:

• 14 lipca 2012 r. - dla faktur 1, 2 oraz 3,
• 18 lipca 2012 r. - dla faktury 4,
• 28 lipca 2012 r. - dla faktury 5.

Nie zawierano aneksów lub porozumień zmieniających termin płatności.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu.

Nie dokonano korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Przykładowe wierzytelności objęte niniejszym wnioskiem wynikają z faktur wystawionych w 2011 r. Faktury dokumentujące przedmiotowe wierzytelności zostały wystawione odpowiednio 17 listopada 2011 r., 21 listopada 2011 r. oraz 1 grudnia 2011 r.

W konsekwencji 90 dni od terminu płatności tych faktur nie upłynęło po 30 września 2021 r., lecz w 2012 r. Z tego względu pytanie dotyczące trzyletniego terminu, odnoszące się do wierzytelności, dla których 90 dni od terminu płatności upłynęło po 30 września 2021 r., nie znajduje zastosowania do wierzytelności będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytania

1.    Czy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w przypadku wierzytelności, które:

a)    zostały udokumentowane fakturami VAT,

b)    nie zostały uregulowane,

c)    ich definitywna nieściągalność została potwierdzona obiektywnymi okolicznościami, w szczególności zakończeniem postępowania upadłościowego dłużnika bez zaspokojenia wierzyciela, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał informację potwierdzającą definitywną nieściągalność wierzytelności, nawet jeżeli od daty wystawienia faktury upłynął termin wskazany w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT?

W szczególności prosimy o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w kwocie 90 529,12 PLN (tzn. o podatek należny VAT uiszczony w 2011 r. i wynikający z faktur wystawionych w 2011 r.) w miesiącu otrzymania postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, tj. czy podatnik aktualnie - jeszcze w roku 2026 r. może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (podatek VAT) w przypadku ww. wierzytelności, których nieściągalność została ponad wszelką wątpliwość uprawdopodobniona.

Jeśli to nie jest prawidłowe to prosimy o wskazanie prawidłowego miesiąca, w którym należy zmniejszyć podatek należny VAT o kwotę 90 529,12 PLN w celu zachowania neutralności podatkowej.

2.    Czy prawo, o którym mowa w pytaniu nr 1, przysługuje również w sytuacji, gdy:

a) moment definitywnego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności następuje po upływie terminów wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT,

b) opóźnienie to wynika z długotrwałych postępowań sądowych lub upadłościowych,

c) odmowa korekty prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki odnosi się do ogólnej zasady prawa do korekty podatku VAT w przypadku definitywnej nieściągalności wierzytelności. Przypadek B. sp. z o.o. sp.k. stanowi wyłącznie przykład spełnienia tych przesłanek.

W ocenie Spółki:

a)    podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w przypadku definitywnej nieściągalności wierzytelności - w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie tej nieściągalności,

b)    art. 89a ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób zgodny z prawem Unii Europejskiej,

c)    odmowa prawa do korekty w przypadku definitywnego braku zapłaty prowadziłaby do nieuzasadnionego obciążenia podatnika ciężarem podatku i byłaby sprzeczna z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE, w szczególności:

• C‑335/19,
• C‑246/16,
• C‑127/18.

W odniesieniu do przykładu, w Państwa ocenie A.:

a)    ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w kwocie 90 529,12 PLN w związku z definitywną nieściągalnością wierzytelności w miesiącu doręczenia postanowienia sądu o zakończeniu podstępowania upadłościowego,

b)    art. 89a ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z prawem UE,

c)    „odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji definitywnej nieściągalności wierzytelności prowadziłaby do nieuzasadnionego obciążenia podatnika ciężarem podatku” byłaby sprzeczna z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE (C‑335/19, C‑246/16, C‑127/18).

Zgodnie z C‑335/19 - E. sp. z o.o. (15 października 2020 r.): „Artykuł 90 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania od warunku, aby w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz w dniu poprzedzającym złożenie korekty wierzyciel i dłużnik byli zarejestrowani jako podatnicy VAT”.

Przedmiotowa teza oznacza, że brak prawa do korekty należnego podatku VAT tylko dlatego, że dłużnik nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT lub tylko dlatego, że dłużnik nie istnieje narusza prawo UE.

Zgodnie z C‑246/16 - Enzo Di Maura (23 listopada 2017 r.): „Państwa członkowskie nie mogą uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania od warunków, które czynią wykonanie tego prawa praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym”. Przedmiotowa teza oznacza, że nie można wymagać np.: zakończenia upadłości po wieloletnich procedurach sądowych, a jeśli brak zapłaty jest realny, to VAT powinien być korygowany.

Zgodnie z C‑127/18 - A-PACK CZ (24 października 2019 r.): „Zasada neutralności VAT wymaga, aby podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania w przypadku ostatecznego braku zapłaty”. Przedmiotowa teza oznacza, że VAT nie może być „kosztem” podatnika.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (m.in. C‑335/19, C‑246/16, C‑127/18), prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieściągalnych należności stanowi element zasady neutralności VAT i nie może być ograniczane przez przepisy krajowe w sposób, który czyni jego realizację niemożliwą lub nadmiernie utrudnioną.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty podatnik - wierzyciel - A. będzie podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny - tym samym będzie spełniony warunek z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego jest uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika (wyrok z 24 czerwca 2025 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 736/22), LEX nr 3902971).

Skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19, termin ten powinien zostać pominięty (wyrok z 5 września 2025 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1329/22), LEX nr 3938721).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „W przypadku niewywiązania się z płatności podstawa opodatkowania ulega odpowiedniemu obniżeniu.” Zasada ta oznacza, że VAT powinien obciążać wyłącznie faktycznie otrzymane wynagrodzenie.

TSUE wielokrotnie wskazywał, że:

a) państwa członkowskie nie mogą wprowadzać warunków, które czynią prawo do korekty VAT praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (C‑246/16),

b) podatnik musi mieć możliwość korekty VAT w przypadku definitywnego braku zapłaty (C‑127/18),

c) odmowa korekty VAT wyłącznie z przyczyn formalnych narusza zasadę neutralności VAT (C‑335/19).

W analizowanym modelowym stanie faktycznym podatnik:

a) poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT,

b) nie uzyskał żadnej zapłaty,

c) posiada obiektywne potwierdzenie definitywnej nieściągalności wierzytelności.

Ewentualne pozbawienie prawa do korekty wynikałoby wyłącznie z ograniczeń czasowych przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT, które nie wynikają z Dyrektywy VAT i w przypadku ich zastosowania prowadzą do naruszenia zasady neutralności.

W razie kolizji przepisów krajowych z regulacjami dyrektywy VAT, organy podatkowe są zobowiązane do zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej i pominięcia przepisów krajowych sprzecznych z tym prawem.

W przykładzie zawartym w przedmiotowym wniosku, Spółka zapłaciła VAT w wysokości 90 529,12 PLN, mimo że nie otrzymała zapłaty, wierzytelność została potwierdzona jako definitywnie nieściągalna (zakończona upadłość, brak majątku, wykreślenie dłużnika), ewentualny brak prawa do korekty wynikałby wyłącznie z warunku formalnego (3 lata) w przepisach krajowych.

Ograniczenie to nie wynika z Dyrektywy VAT, narusza zasadę neutralności VAT, oraz prowadzi do sytuacji, w której Spółka ponosi ciężar podatku od nieuzyskanego przychodu.

W ocenie Spółki, w analizowanej sprawie dochodzi do kolizji pomiędzy:

• art. 89a ustawy o VAT (w zakresie ograniczenia 3-letniego),
• art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepisy dyrektywy VAT mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, a organy podatkowe są zobowiązane do ich stosowania z pominięciem regulacji krajowych sprzecznych z prawem UE.

Art. 90 Dyrektywy VAT jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny oraz przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty.

W związku z tym podatnik może powoływać się bezpośrednio na ten przepis wobec organów podatkowych. Zgodnie z tymi przepisami A. ma prawo zmniejszyć należny podatek VAT o kwotę 90 529,12 PLN w miesiącu otrzymania postanowienia sądowego o zakończeniu upadłości dłużnika.

Jednocześnie TSUE jednoznacznie wskazuje, że: państwa członkowskie nie mogą wprowadzać warunków, które czynią prawo do obniżenia podstawy opodatkowania iluzorycznym.

W przedmiotowym wniosku: wierzytelność jest bezspornie nieściągalna, Spółka poniosła ekonomiczny ciężar VAT (90 529,12 PLN), brak korekty wynika wyłącznie z upływu czasu.

Warunek 3-letniego terminu na skorygowanie podatku VAT (liczony od daty wystawienia faktury) wynikający z krajowych przepisów art. 89a ust. 2 ustawy o VAT ma charakter czysto formalny, nie wynika z Dyrektywy VAT, prowadzi do definitywnego pozbawienia prawa do korekty.

Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych dot. art. 89a ustawy o VAT: „dla zastosowania mechanizmu korekty podatku należnego kluczowe znaczenie ma faktyczny brak zapłaty oraz brak realnych perspektyw jej uzyskania”. W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, gdyż postępowanie upadłościowe zostało zakończone, brak jest majątku dłużnika, dłużnik został wykreślony z rejestru.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną: „podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatnika w zakresie, w jakim nie otrzymał on zapłaty za dokonane świadczenie” .

W niniejszym wniosku Spółka odprowadziła VAT: 90 529,12 PLN, ale nie otrzymała żadnego wynagrodzenia, co prowadzi do naruszenia tej zasady.

W interpretacjach krajowych wskazuje się również, że:

a)    „warunki przewidziane w art. 89a ustawy o VAT mają charakter formalny i nie mogą prowadzić do całkowitego pozbawienia podatnika prawa do korekty” oraz „przepisy krajowe powinny być interpretowane w sposób zgodny z Dyrektywą VAT oraz zasadą neutralności podatku”.

b)    „w przypadku kolizji przepisów krajowych z regulacjami dyrektywy VAT, należy dokonywać wykładni zapewniającej skuteczność prawa unijnego”

Co oznacza, że: ograniczenie 3-letnie nie powinno mieć zastosowania, jeżeli prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT.

W związku z powyższym A. wnosi o potwierdzenie, że:

a)    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w przypadku definitywnej nieściągalności wierzytelności,

b)    korekta ta może zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym podatnik uzyskał potwierdzenie definitywnego braku zapłaty,

c)    ograniczenia czasowe przewidziane w art. 89a ustawy o VAT nie mają zastosowania, jeżeli prowadziłyby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W odniesieniu do praktycznego przykładu Spółka wnosi o potwierdzenie, że przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w kwocie 90 529,12 PLN w deklaracji za miesiąc, w którym spółka otrzymała postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) uległy zmianie przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r.:

Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu:

Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, że mają Państwo zamiar skorygować podatek należny w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed 31 grudnia 2012 r. Zatem, niniejszego rozstrzygnięcia należy dokonywać w oparciu o przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.):

Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.):

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)    dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)    wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3)    wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4)    wierzytelności nie zostały zbyte;

5)    od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6)    wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2021 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)    dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)    (uchylony)

3)    na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a)    wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b)    dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4)    (uchylony)

5)    od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6)    (uchylony)

Natomiast na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona);

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony)

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.):

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.):

W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.):

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.):

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.):

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.):

Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, iż wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych, można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• w 2011 r. dokonali Państwo dostawy towarów na rzecz kontrahenta B. sp. z o.o. sp.k., udokumentowanej fakturami;
• podatek należny VAT został wykazany w deklaracji VAT i odprowadzony przez Państwa;
• kontrahent nie uregulował należności. Wobec dłużnika zostało przeprowadzone postępowanie upadłościowe, które zostało prawomocnie zakończone (postanowienie sądu z 3 września 2025, który stał się prawomocny w dniu 24 października 2025 bez zaspokojenia Państwa wierzytelności;
• terminy płatności wynikające z faktur przypadały na okres od 16 stycznia 2012 r. do 30 stycznia 2012 r.;
• w konsekwencji 180. dzień od upływu terminu płatności przypadał odpowiednio na okres od 14 lipca 2012 r. do 28 lipca 2012 r.;
• nie zawierali Państwo z dłużnikiem aneksów ani porozumień zmieniających terminy płatności wynikające z wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku;
• nie identyfikują Państwo okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku;
• nie dokonali Państwo korekty podstawy opodatkowania ani podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności w przykładzie będącym przedmiotem wniosku. Powodem braku dokonania korekty było racjonalne oczekiwanie na otrzymanie zapłaty, a następnie w wyniku wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania ulgi na złe długi w sytuacji, gdy wobec dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mogą Państwo dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku wierzytelności z 2011 roku, tj. z pominięciem terminu 2 letniego, przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zakres stosowania właściwego brzmienia przepisów dotyczących „ulgi na złe długi” wyznacza moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, że 180 dni od upływu terminu płatności na fakturach dokumentujących wierzytelności przypadał na okres od 14 lipca 2012 r. do 28 lipca 2012 r. Odnosząc się do Państwa stanowiska należy zaznaczyć, że w tym właśnie okresie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności opisanych wierzytelności. Zdarzenia, które nastąpiły później nie mają znaczenia dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w szczególności zakończenie postępowania upadłościowego w 2025 r. nie wyznacza nowego momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nawet jeśli wynika z długotrwałych postępowań sądowych lub upadłościowych. Przepisy art. 89a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. wskazują jednoznacznie, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Żadne inne okoliczności nie wyznaczają, ani nie powodują zmiany momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W szczególności przepisy nie wskazują na pojęcie „definitywnego” uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które Państwa zdaniem miało miejsce po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Skoro uprawdopodobnienie opisanych wierzytelności miało miejsce w 2012 r. to należy zastosować brzmienie art. 89a ust. 2 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.

Kierując się przepisami art. 89a ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, jako wierzyciel nie są Państwo uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez dłużnika (B. sp. z o.o. sp.k.) wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną. W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do faktur dokumentujących opisane we wniosku wierzytelności, upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione. Wskazać należy, że powołany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W analizowanej sprawie faktury dokumentujące wierzytelności zostały wystawione w okresie od 17 listopada 2011 r. do 1 grudnia 2011 r. Zatem 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione ww. faktury upłynęło z końcem 2013 roku. Tym samym nie mogą Państwo dokonać na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy korekty podatku VAT wynikającego z opisanych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym wierzytelności te zostały uprawdopodobnione, z uwagi na niespełnienie warunku wymienionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Zatem nie mają Państwo prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku opisanych wierzytelności dotyczących spółki B., które:

• zostały udokumentowane fakturami VAT;
• nie zostały uregulowane;
• ich nieściągalność została potwierdzona obiektywnymi okolicznościami, w szczególności zakończeniem postępowania upadłościowego dłużnika bez zaspokojenia wierzyciela.

Powyższe wynika z faktu, że upłynął termin wskazany w art. 89a ust. 2 ustawy, a okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego dłużnika w 2025 roku nie ma żadnego wpływu na terminy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jak i na termin dwuletni na dokonanie korekty w ramach ulgi na złe długi.

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego powołali się Państwo na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, tj. na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i art. 90 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.). zwanej dalej Dyrektywą 112:

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d'imposition.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy.

Należy zatem zauważyć, że Trybunał w wyżej wymienionym wyroku orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT, czyli uznał przepis art. 89a ustawy o VAT za niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim dotyczy warunków związanych z cechami podmiotowymi dotyczącymi dłużnika, natomiast termin 2 lat, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był przedmiotem orzeczenia TSUE.

Należy zauważyć, że w momencie, w którym powinni Państwo skorzystać z ulgi na złe długi nie obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy. Nie byli Państwo w sytuacji, w której skorzystanie z ulgi nie było możliwe, ze względu na obowiązujące przepisy. Dokonanie przez Państwa korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy, było możliwe, ale nie zdecydowali się Państwo na skorzystanie z tej możliwości. Wskazali Państwo, że powodem braku dokonania korekty było racjonalne oczekiwanie na otrzymanie zapłaty, a następnie w wyniku wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania ulgi na złe długi w sytuacji, gdy wobec dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe. Należy zauważyć, że skorzystanie z ulgi na złe długi w opisanej przez Państwa sytuacji nie było uniemożliwione z uwagi na ograniczenia spowodowane brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3, gdyż w obowiązującym wówczas stanie prawnym przepisy te nie obowiązywały.

Podkreślenia wymaga również, że instytucja tzw. ulgi na złe długi w art. 89a ust. 4 ustawy przewiduje sposób postępowania w sytuacji, gdy po dokonaniu korekty (tj. po upływie 180 dni od upływu terminu płatności) należność została uregulowana w całości lub części. Oznacza to, że gdyby otrzymali Państwo zapłatę, po dokonaniu korekty, istniałaby konieczność zwiększenia kwoty podatku należnego. Zatem Państwa wyjaśnienia w zakresie powodów braku dokonania korekty, w świetle obowiązujących przepisów nie mogą zostać uwzględnione.

We własnym stanowisku oczekują Państwo pominięcia terminu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Należy zaznaczyć, że o ile rzeczywiście TSUE w orzeczeniu z 15 października 2020 r. w sprawie
nr C-335/19 nie wypowiedział się wprost o ww. terminie, jak również nie przekreślił jego „rozsądnego charakteru”, o tyle możliwość pominięcia ww. terminu należy potraktować jako pochodną niezgodności innych przesłanek determinujących skorzystanie z prawa do „ulgi na złe długi” z Dyrektywą VAT, gdyż niezgodność ta oddziaływała na podatników w taki sposób, że wywołała u nich przeświadczenie o niemożności skorzystania ze swojego prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, że brak dokonania przez Państwa korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego początkowo nie wynikało z ograniczeń spowodowanych brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy, lecz z oczekiwania przez Państwa na otrzymanie zapłaty, a następnie w wyniku wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania ulgi na złe długi w sytuacji, gdy wobec dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe.

W analizowanej sprawie należy odnieść się do regulacji prawnych wynikających z ww. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.):

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skutkiem przedawnienia jest to, że organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16, w której Trybunał orzekł, że:

Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna.

W wyroku tym Trybunał potwierdził, iż ograniczenie w czasie możliwości dochodzenia nadpłaty podatku, wynikające z art. 79 Ordynacji podatkowej, a więc do okresów nieobjętych przedawnieniem, nie narusza całokształtu dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej, nawet jeżeli po pierwsze – nadpłata wynika z orzeczenia samego Trybunału, po drugie – orzeczenie to zostało wydane już po upływie okresu przedawnienia, w związku z czym podatnik nie mógł wcześniej w oparciu o orzeczenie TSUE ubiegać się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Uwzględniając powyższe, granicą możliwości skorzystania z ulgi na złe długi jest upływ terminu przedawnienia podatkowego.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza również wyłączenie prawa podatnika do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Zgodnie z instytucją przedawnienia w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Jak wskazałem wyżej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wierzytelności będące przedmiotem wniosku zostały udokumentowane fakturami z okresu od 17 listopada 2011 r. do 1 grudnia 2011 r. Wskazali Państwo, że w sprawie nie identyfikują Państwo okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej. Zatem, w analizowanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., upłynął 31 grudnia 2016 r.

Podsumowując, nie mają Państwo prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku - dotyczących kontrahenta B. sp. z o.o. sp. k., gdyż upłynął dwuletni termin na dokonanie korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Powyższego terminu nie można pominąć, gdyż - jak wynika  z opisu sprawy - brak dokonania przez Państwa korekty w terminie nie wynikał z ograniczeń nałożonych przez obowiązujące wówczas przepisy, lecz z podjętej przez Państwa decyzji spowodowanej innymi przesłankami. Co więcej, opisane zobowiązania uległy przedawnieniu.

Brak możliwości korekty z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie narusza zasady neutralności podatkowej wynikającej z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Możliwość pominięcia terminu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi wyjątek dotyczący tylko i wyłącznie spraw, w których  skorzystanie z ulgi na złe długi było uniemożliwione z uwagi na obowiązywanie przepisów zakwestionowanych w orzeczeniu C-335/19, jednak granicą możliwości skorzystania z ulgi na złe długi jest upływ terminu przedawnienia podatkowego.

Skutkiem przedawnienia jest to, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Z upływem terminu przedawnienia podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy również wskazać, że nie mają Państwo prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w sytuacji, gdy moment definitywnego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności następuje po upływie terminów wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy, a opóźnienie to wynika z długotrwałych postępowań sądowych lub upadłościowych.

Jak wyjaśniono powyżej, status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstaje po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające i jedyne przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną.

Przepisy art. 89a ustawy nie zawierają pojęcia „definitywnego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności”. Z punktu widzenia przepisów, okoliczność zakończenia przez dłużnika postępowania upadłościowego lub sądowego, bez zaspokojenia wierzyciela, nie ma wpływu na kwestię ustalenia momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a tym samym okresu rozliczeniowego, do którego należałoby się odnieść dokonując ewentualnej korekty.

Przepisy art. 89a ustawy wskazują jednoznacznie, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 180. dzień od dnia upływu terminu płatności. Jeżeli wierzyciel nie skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 180. dzień od umownego terminu płatności.

Powyższe warunki nie stanowią nieuzasadnionych ograniczeń nałożonych przez przepisy prawa i nie wykraczają poza upoważnienie zawarte w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.