0114-KDIP4-2.4012.399.2026.2.AA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług farmaceutycznych;
• możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w przypadku przekroczenia limitu wartości sprzedaży 200 000 zł;
• zwolnienia od podatku VAT usług farmaceutycznych świadczonych przez Pana – jako kierownika apteki

 i nieprawidłowe w części dotyczącej :

• zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług stanowiących realizację zadań kierownika apteki, tj. nadzoru nad funkcjonowaniem apteki oraz organizacji pracy;
• wpływu pełnienia funkcji kierownika apteki na obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT;
• uznania, że sprzedaż detaliczna produktów leczniczych ma charakter pomocniczy względem świadczonej usługi farmaceutycznej i nie powinna być wyodrębniana, jako odrębna czynność dla celów VAT w ramach tej samej obsługi pacjenta.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 15 czerwca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

2 maja 2025 r. rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG). Do końca 2025 r. osiągnął Pan obrót przekraczający kilka tysięcy złotych ponad limit 200 000 zł licząc ułamkowo ze świadczenia usług farmaceutycznych.

W ramach działalności wykonuje Pan usługi w różnych aptekach na podstawie umów B2B. Do końca maja 2026 r. świadczył Pan usługi w charakterze magistra farmacji, obejmujące wystawianie recept farmaceutycznych, realizację recept, czynności recepturowe, udzielanie porad farmaceutycznych, obsługę pacjentów oraz sprzedaż detaliczną produktów leczniczych.

Od czerwca 2026 r. będzie Pan wykonywał również obowiązki kierownika apteki, obejmujące nadzór nad funkcjonowaniem apteki, organizację pracy, obsługę pacjentów oraz sprzedaż detaliczną produktów leczniczych.

Czynności te wykonywane są również równolegle w innych aptekach na podstawie odrębnych umów B2B i obejmują analogiczne usługi farmaceutyczne.

W całym okresie działalności nie doliczał Pan podatku VAT, uznając, że usługi farmaceutyczne korzystają ze zwolnienia z VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

2 maja 2025 r. rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Posiada Pan prawo wykonywania zawodu farmaceuty oraz jest wpisany do Centralnego Rejestru Farmaceutów. Nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (RPWDL).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz aptek na podstawie umów B2B. Usługi te obejmują czynności wykonywane w ramach zawodu farmaceuty, w szczególności: realizację recept, wystawianie recept farmaceutycznych, wykonywanie czynności recepturowych, udzielanie porad farmaceutycznych pacjentom, udział w procesie opieki farmaceutycznej, obsługę pacjentów w aptece, wydawanie produktów leczniczych w imieniu apteki, planuje Pan też w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu prowadzić szczepienia (od lipca).

W ramach wykonywanych czynności wykonuje Pan również działania związane z bezpieczeństwem farmakoterapii, w tym ocenę stosowania leków przez pacjentów w zakresie dostępnych informacji o ich stosowaniu i bezpieczeństwie, w ramach kontaktu z pacjentem w aptece.

Czynności te wykonywane są na rzecz aptek, w których produkty lecznicze stanowią własność apteki. Nie dokonuje Pan sprzedaży produktów leczniczych we własnym imieniu ani na własny rachunek. Pacjenci nie dokonują płatności na Pana rzecz.

Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług otrzymuje Pan wyłącznie od aptek na podstawie zawartych umów.

Od lipca 2026 r. będzie Pan dodatkowo pełnił funkcję kierownika apteki, w ramach której będzie Pan wykonywał obowiązki obejmujące w szczególności nadzór nad funkcjonowaniem apteki, organizację pracy oraz wykonywanie czynności farmaceutycznych, w tym realizację recept, obsługę pacjentów oraz czynności związane z wydawaniem produktów leczniczych w imieniu apteki.

W ramach pełnienia funkcji kierownika apteki nie dokonuje Pan sprzedaży produktów leczniczych we własnym imieniu ani na własny rachunek.

Pytania (doprecyzowane w piśmie uzupełniającym)

1.    Czy świadczone przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi farmaceutyczne, obejmujące w szczególności wystawianie recept farmaceutycznych, udzielanie porad farmaceutycznych, realizację recept, wykonywanie czynności recepturowych oraz sprzedaż detaliczną produktów leczniczych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej? Czy wykonywanie przez Pana działalności w ramach umów B2B w różnych aptekach, obejmujących analogiczne czynności (sprzedaż detaliczna leków, realizacja recept, czynności recepturowe oraz udzielanie porad farmaceutycznych), wpływa na ocenę prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do całej prowadzonej działalności?

2.    Czy przekroczenie w trakcie 2025 r. limitu 200 000 zł wartości sprzedaży powoduje utratę zwolnienia z VAT w przypadku świadczenia opisanych usług farmaceutycznych, czy też usługi te pozostają zwolnione niezależnie od wysokości obrotu?

3.    Czy zmiana pełnionej funkcji od czerwca 2026 r. na kierownika apteki wpływa na obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT oraz sposób opodatkowania świadczonych usług?

4.    Czy w opisanym stanie faktycznym występuje obowiązek rozdzielenia czynności na świadczenie usług farmaceutycznych oraz dostawę towarów (sprzedaż detaliczną) dla celów podatku VAT, czy też czynności te mogą być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe?

5.    Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi farmaceutyczne, wykonywane na rzecz aptek na podstawie umów B2B, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

6.    Czy w przypadku przekroczenia przez Pana w trakcie roku podatkowego limitu 200 000 zł wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, świadczone przez Pana usługi farmaceutyczne mogą nadal korzystać ze zwolnienia z VAT jako zwolnienie przedmiotowe, niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu?

7.    Czy rozpoczęcie przez Pana pełnienia funkcji kierownika apteki od lipca 2026 r., obejmującej nadzór nad funkcjonowaniem apteki oraz wykonywanie czynności farmaceutycznych, wpływa na prawo do zwolnienia z VAT w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług farmaceutycznych?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie uzupełniającym)

W Pana ocenie świadczone przez Pana usługi farmaceutyczne, obejmujące wystawianie recept farmaceutycznych, realizację recept, czynności recepturowe, udzielanie porad farmaceutycznych oraz obsługę pacjentów, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane przez osobę uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego i korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Równoległe wykonywanie analogicznych czynności w różnych aptekach na podstawie umów B2B nie zmienia charakteru świadczonych usług, które nadal mają charakter usług farmaceutycznych w zakresie ochrony zdrowia i powinny być oceniane jednolicie na gruncie VAT jako usługi medyczne.

W Pana ocenie, w przypadku uznania tych czynności za usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione przedmiotowo z VAT, przekroczenie limitu 200 000 zł nie powoduje utraty zwolnienia, ponieważ limit ten dotyczy wyłącznie zwolnienia podmiotowego, a nie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ustawy o VAT.

Zmiana pełnionej funkcji od czerwca 2026 r. na kierownika apteki nie wpływa na zmianę charakteru świadczonych czynności farmaceutycznych, które nadal stanowią usługi związane z ochroną zdrowia i powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

W Pana ocenie:

a)    usługi farmaceutyczne jako świadczenia w zakresie opieki medycznej korzystają ze zwolnienia z VAT,

b)    sprzedaż detaliczna produktów leczniczych ma charakter pomocniczy względem świadczonej usługi farmaceutycznej i nie powinna być wyodrębniana jako odrębna czynność dla celów VAT w ramach tej samej obsługi pacjenta.

W Pana ocenie czynności wykonywane w aptece, obejmujące obsługę pacjenta, realizację recept, udzielanie porad oraz wydanie produktów leczniczych, stanowią jedno świadczenie kompleksowe, którego zasadniczym celem jest ochrona zdrowia pacjenta, a element dostawy towarów ma charakter pomocniczy i nie powinien być wyodrębniany dla celów VAT.

W Pana ocenie świadczone przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi farmaceutyczne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny.

Świadczone przez Pana czynności, obejmujące w szczególności realizację recept, przygotowywanie leków recepturowych, udzielanie porad farmaceutycznych oraz wydawanie produktów leczniczych w imieniu apteki, stanowią element procesu opieki nad pacjentem i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz poprawie zdrowia.

Czynności te wykonywane są osobiście przez Pana jako farmaceutę posiadającego wymagane kwalifikacje zawodowe, w ramach wykonywania zawodu medycznego. Usługi te świadczone są na rzecz aptek, w których produkty lecznicze stanowią własność apteki. Nie dokonuje Pan sprzedaży produktów leczniczych we własnym imieniu ani na własny rachunek, a wynagrodzenie otrzymuje Pan wyłącznie od aptek na podstawie zawartych umów B2B.

W związku z powyższym uważa Pan, że świadczone usługi mają charakter usług medycznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT.

W Pana ocenie przekroczenie limitu 200 000 zł wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT, jeżeli dane usługi korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W Pana ocenie pełnienie przez Pana od lipca 2026 r. funkcji kierownika apteki nie zmienia charakteru świadczonych usług farmaceutycznych, które nadal polegają na wykonywaniu czynności zawodowych farmaceuty w ramach opieki nad pacjentem i nie stanowią samodzielnej działalności handlowej ani sprzedaży towarów.

Pełnienie przez Pana funkcji kierownika apteki od lipca 2026 r. nie wpływa na obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny ani na utratę prawa do zwolnienia z VAT.

Czynności wykonywane w ramach funkcji kierownika apteki mają charakter organizacyjno-nadzorczy oraz farmaceutyczny i są ściśle związane z wykonywaniem zawodu farmaceuty w aptece. Nie stanowią one odrębnej działalności handlowej ani nie obejmują sprzedaży towarów we własnym imieniu.

W konsekwencji sama zmiana pełnionej funkcji zawodowej nie powoduje obowiązku rejestracji do VAT, jeżeli świadczone usługi farmaceutyczne spełniają przesłanki zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług farmaceutycznych;
• możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w przypadku przekroczenia limitu wartości sprzedaży 200 000 zł;
• zwolnienia od podatku VAT usług farmaceutycznych świadczonych przez Pana – jako kierownika apteki

 i nieprawidłowe w części dotyczącej :

• zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług stanowiących realizację zadań kierownika apteki, tj. nadzoru nad funkcjonowaniem apteki oraz organizacji pracy;
• wpływu pełnienia funkcji kierownika apteki na obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT;
• uznania, że sprzedaż detaliczna produktów leczniczych ma charakter pomocniczy względem świadczonej usługi farmaceutycznej i nie powinna być wyodrębniana, jako odrębna czynność dla celów VAT w ramach tej samej obsługi pacjenta.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)    lekarza i lekarza dentysty,

b)    pielęgniarki i położnej,

c)    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),

d)    psychologa.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Rzecznik zauważa również, że:

Działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Ad. 1 i 5

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi farmaceutyczne, obejmujące w szczególności wystawianie recept farmaceutycznych, udzielanie porad farmaceutycznych, realizację recept, wykonywanie czynności recepturowych oraz sprzedaż detaliczną produktów leczniczych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej oraz czy wykonywanie przez Pana działalności w ramach umów B2B w różnych aptekach, obejmujących analogiczne czynności (sprzedaż detaliczna leków, realizacja recept, czynności recepturowe oraz udzielanie porad farmaceutycznych), wpływa na ocenę prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do całej prowadzonej działalności.

Pana wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi farmaceutyczne, wykonywane na rzecz aptek na podstawie umów B2B, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług, należy wskazać, że - jak wynika z opisu sprawy - nie posiada Pan statusu podmiotu leczniczego, tym samym świadczone przez Pana usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem, należy zbadać czy spełnia Pan warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.) o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenie osoby wykonującej zawód medyczny, oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenie świadczenia zdrowotnego, oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 608 ze zm.):

Zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Zawód farmaceuty może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146, z późn. zm.), udzielane przez farmaceutę i stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące:

1)    prowadzenie konsultacji farmaceutycznych - w celu zapewnienia bezpieczeństwa pacjenta w związku ze stosowaniem produktów leczniczych, wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro i wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), zwanych dalej „wyrobami medycznymi” lub środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego;

2)    wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu wykrywania i rozwiązywania problemów lekowych oraz zapewnienia bezpieczeństwa w procesie farmakoterapii;

3)    opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu określenia celów terapeutycznych możliwych do osiągnięcia przez pacjenta stosującego farmakoterapię oraz wskazania sposobów rozwiązywania wykrytych problemów lekowych, ze szczególnym uwzględnieniem edukacji zdrowotnej, promocji zdrowia i zdrowego trybu życia oraz profilaktyki zdrowotnej;

4)    wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 – w celu oceny skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u pacjenta, oraz proponowania metod i badań diagnostycznych;

5)    wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.

Jak stanowi art. 4 ust. 3 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Usługi farmaceutyczne obejmują:

1)    wydawanie z apteki lub punktu aptecznego produktów leczniczych w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy - Prawo farmaceutyczne i wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 43 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448), połączone z udzielaniem informacji i porad dotyczących działania i stosowania oraz przechowywania tych produktów, środków lub wyrobów medycznych;

2)    sporządzanie produktów leczniczych połączone z oceną ich jakości, w tym trwałości;

3)    przeprowadzanie wywiadu farmaceutycznego;

4)    udzielanie porady farmaceutycznej w celu zapewnienia prawidłowego stosowania produktu leczniczego, wyrobu medycznego lub środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, w szczególności w zakresie wydania właściwego produktu leczniczego wydawanego bez przepisu lekarza, przekazania informacji dotyczących właściwego stosowania, w tym dawkowania i możliwych interakcji z innymi produktami leczniczymi lub pożywieniem, wydawanego produktu, wyrobu lub środka oraz prawidłowego używania wyrobów medycznych;

5)    czynności wykonywane w aptece szpitalnej lub zakładowej w zakresie:

a)    sporządzania pozajelitowych leków recepturowych i aptecznych, w tym preparatów do żywienia pozajelitowego,

b)    sporządzania preparatów do żywienia dojelitowego,

c)    przygotowywania leków w dawkach indywidualnych, w tym antybiotyków pozajelitowych, leków cytostatycznych oraz produktów leczniczych terapii zaawansowanej - wyjątków szpitalnych,

d)    sporządzania produktów leczniczych radiofarmaceutycznych,

e)    przygotowywania roztworów do hemodializy i dializy dootrzewnowej

- oraz monitorowanie warunków sporządzania lub przygotowywania takich leków lub preparatów;

6)    wykonywanie pomiaru ciśnienia krwi;

7)    usługi farmacji klinicznej.

Zgodnie z art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Kwalifikacje do wykonywania zawodu farmaceuty posiada osoba, która:

1)    rozpoczęła po roku akademickim 2018/2019 studia przygotowujące do wykonywania zawodu farmaceuty, prowadzone zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 68 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2024 r. poz. 1571, 1871 i 1897), obejmujące sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, i uzyskała tytuł magistra farmacji albo

2)    rozpoczęła przed dniem 1 października 2019 r. w Rzeczypospolitej Polskiej co najmniej pięcioletnie studia na kierunku farmacja, obejmujące co najmniej sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, i uzyskała tytuł magistra farmacji, albo

3)    ukończyła przed dniem 1 maja 2004 r. w Rzeczypospolitej Polskiej czteroletnie lub pięcioletnie studia na kierunku farmacja i uzyskała tytuł magistra farmacji, albo

4)    posiada dyplom wydany przez państwo inne niż państwo członkowskie, potwierdzający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów na kierunku farmacja, obejmujących co najmniej sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem i tytułem magistra farmacji uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce oraz potwierdzający, że spełnione zostały minimalne wymagania dotyczące kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

5)    posiada kwalifikacje uzyskane w państwie członkowskim potwierdzające ukończenie kształcenia spełniającego wymagania określone w przepisach prawa Unii Europejskiej oraz potwierdzone dokumentami określonymi w wykazie, o którym mowa w ust. 2, oraz wymienionymi w ust. 3, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej przez Naczelną Radę Aptekarską, zwaną dalej „NRA”, albo

6)    posiada kwalifikacje, o których mowa w ust. 5, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej przez NRA na podstawie przepisów o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych uzyskanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, albo

7)    posiada dyplom farmaceuty wydany w innym państwie niż państwo członkowskie, poświadczający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów i świadectwo złożenia Farmaceutycznego Egzaminu Weryfikacyjnego, zwanego dalej „FEW”, o którym mowa w art. 6.

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Pana usług, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy spełniona jest przesłanka podmiotowa, a więc czy opisane usługi świadczy Pan w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że świadczy Pan usługi w charakterze magistra farmacji. Posiada Pan prawo wykonywania zawodu farmaceuty oraz jest wpisany do Centralnego Rejestru Farmaceutów.

Z analizy przywołanych przepisów prawa wynika, że farmaceuta, który posiada dyplom potwierdzający uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadający wykształcenie medyczne), jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego. Tym samym farmaceuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu medycznego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym posiadając kwalifikacje zawodowe w zakresie farmacji, jest Pan osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego farmaceuty. Zatem posiadane wykształcenie uprawnia Pana do świadczenia usług farmaceutycznych (w zakresie w jakim wpisują się w zakres opieki farmaceutycznej) w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że:

• w ramach prowadzonej działalności wykonuje Pan usługi w różnych aptekach na podstawie umów B2B;
• Pana usługi obejmują czynności wykonywane w ramach zawodu farmaceuty, w szczególności: realizację recept, wystawianie recept farmaceutycznych, wykonywanie czynności recepturowych, udzielanie porad farmaceutycznych pacjentom, udział w procesie opieki farmaceutycznej, obsługę pacjentów w aptece, wydawanie produktów leczniczych w imieniu apteki, planuje Pan też w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu prowadzić szczepienia;
• w ramach wykonywanych czynności wykonuje Pan również działania związane z bezpieczeństwem farmakoterapii, w tym ocenę stosowania leków przez pacjentów w zakresie dostępnych informacji o ich stosowaniu i bezpieczeństwie, w ramach kontaktu z pacjentem w aptece;
• czynności te wykonywane są na rzecz aptek, w których produkty lecznicze stanowią własność apteki. Nie dokonuje Pan sprzedaży produktów leczniczych we własnym imieniu ani na własny rachunek. Pacjenci nie dokonują płatności na Pana rzecz;
• będzie Pan dodatkowo pełnił funkcję kierownika apteki, w ramach której będzie Pan wykonywał obowiązki obejmujące w szczególności nadzór nad funkcjonowaniem apteki, organizację pracy oraz wykonywanie czynności farmaceutycznych, w tym realizację recept, obsługę pacjentów oraz czynności związane z wydawaniem produktów leczniczych w imieniu apteki;
• w ramach pełnienia funkcji kierownika apteki nie dokonuje Pan sprzedaży produktów leczniczych we własnym imieniu ani na własny rachunek.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku, należy ponownie wskazać, że dla ustalenia czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy istotny jest charakter i cel świadczonej usługi.

Przedmiotem Pana wniosku, jest zwolnienie od podatku VAT usług farmaceutycznych, w szczególności wystawiania recept farmaceutycznych, udzielania porad farmaceutycznych, realizacji recept, wykonywania czynności recepturowych, przygotowania leków recepturowych, wydania leków i produktów leczniczych oraz obsługi pacjentów.

W rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku usług opieki farmaceutycznej świadczonych w aptece w odniesieniu do usług wystawiania recept farmaceutycznych, udzielania porad farmaceutycznych, realizacji recept, wykonywania czynności recepturowych, przygotowania leków recepturowych, wydania leków i produktów leczniczych oraz obsługi pacjentów zostanie spełniona.

Opieka farmaceutyczna, zgodne z cytowanym wyżej art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Udzielana jest przez farmaceutę i stanowi dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii. W opisie sprawy wskazał Pan, że  opisane usługi obejmują czynności wykonywane w ramach zawodu farmaceuty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane przez Pana usługi farmaceutyczne – w zakresie w jakim wpisują się w charakter opieki farmaceutycznej - spełniają przesłankę przedmiotową, niezbędną do zastosowania zwolnienia od podatku. Opieka farmaceutyczna, zgodnie z cytowanym wyżej art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, stanowi świadczenie zdrowotne. Udzielana jest przez farmaceutę i stanowi proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że opisane usługi opieki farmaceutycznej wykonywane przez farmaceutę (posiadającego odpowiednie kwalifikacje), tj. wystawianie recept farmaceutycznych, udzielanie porad farmaceutycznych, realizacja recept, wykonywanie czynności recepturowych, przygotowanie leków recepturowych, wydanie leków i produktów leczniczych oraz obsługa pacjentów, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Na powyższe zwolnienie nie ma wpływu okoliczność, że opisane usługi świadczy Pan w ramach umów B2B w różnych aptekach. Rodzaj zawartej umowy nie zmienia charakteru świadczonych usług, które – jak wskazano powyżej – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Pana stanowisko dotyczące pytań nr 1 i 5, tj. w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług farmaceutycznych należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 6

Pana wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy przekroczenie w trakcie 2025 r. limitu 200 000 zł wartości sprzedaży powoduje utratę zwolnienia z VAT w przypadku świadczenia opisanych usług farmaceutycznych, czy też usługi te pozostają zwolnione niezależnie od wysokości obrotu oraz czy w przypadku przekroczenia przez Pana w trakcie roku podatkowego limitu 200 000 zł wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, świadczone przez Pana usługi farmaceutyczne mogą nadal korzystać ze zwolnienia z VAT jako zwolnienie przedmiotowe, niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r.:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 896):

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 i 894) w art. 113 w ust. 1 wyrazy ,,kwoty 200 000 zł” zastępuje się wyrazami ,,kwoty 240 000 zł”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-3 ww. ustawy:

1.    Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których wartość sprzedaży w 2025 r. była wyższa niż 200 000 zł i nie przekroczyła 240 000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

2.    Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, którzy rozpoczęli w 2025 r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy zmienianej w art. 1, u których wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 200 000 zł i nie przekroczyła 240 000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

3.    Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku sprzedaży dokonywanej przez podatników, o których mowa w art. 113a ustawy zmienianej w art. 1.

Natomiast art. 3 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2026 r.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1)    wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2)    odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)    transakcji związanych z nieruchomościami,

b)    usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)    usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3)    odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem w treści art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy został wymieniony katalog usług, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy (z wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41).

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, w związku ze zmianą kwoty limitu do zwolnienia podmiotowego od 1 stycznia 2026 r. do kwoty 240 000 zł, wprowadzono przepis przejściowy (art. 2 ustawy nowelizującej), zgodnie z którym podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których łączna wartość sprzedaży w 2025 r. była wyższa niż 200 000 zł i jednocześnie nie przekroczyła kwoty 240 000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Tym samym, jeśli wartość sprzedaży w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w roku 2025 przekroczyła kwotę 200 000 zł, jednocześnie nie przekroczyła kwoty 240 000 zł - to może Pan od 1 stycznia 2026 r. korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że wartości sprzedaży wynikającej ze świadczonych przez Pana usług w zakresie opieki farmaceutycznej, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do Pana stanowiska – w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, utrata zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy nie pozbawia Pana prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług opieki farmaceutycznej, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 6, tj. że przekroczenie limitu 200 000 zł wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT, jeżeli dane usługi korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 7

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii, czy zmiana pełnionej funkcji od czerwca 2026 r. na kierownika apteki wpływa na obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT oraz sposób opodatkowania świadczonych usług oraz czy rozpoczęcie przez Pana pełnienia funkcji kierownika apteki od lipca 2026 r., obejmującej nadzór nad funkcjonowaniem apteki oraz wykonywanie czynności farmaceutycznych, wpływa na prawo do zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług farmaceutycznych.

Przechodząc do czynności wykonywanych w ramach funkcji kierownika apteki należy wskazać, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodu medycznego, ale tylko te, które służą określonemu celowi. W szczególności zwolnienie to nie przewiduje zwolnienia od podatku sprzedaży towarów i świadczenia usług ściśle związanych z wykonywaniem zawodu medycznego.

W zakresie, w jakim świadczone przez Pana usługi stanowią realizację zadań kierownika apteki, tj. usługi nadzoru nad funkcjonowaniem apteki oraz organizacji pracy, nie wpisują się w charakter opieki farmaceutycznej. Zatem nie można uznać, że stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Takich usług nie można uznać za świadczenia zdrowotne, gdyż ich celem jest organizacja pracy apteki, a nie działania na rzecz pacjentów służące ww. celom.

W konsekwencji usługi stanowiące realizację zadań kierownika apteki, tj. nadzór nad funkcjonowaniem apteki oraz organizacja pracy, nie spełniają przesłanki przedmiotowej, niezbędnej do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Natomiast usługi opieki farmaceutycznej świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodu medycznego farmaceuty, tj. wystawianie recept farmaceutycznych, udzielanie porad farmaceutycznych, realizacja recept, wykonywanie czynności recepturowych, przygotowanie leków recepturowych, wydanie leków i produktów leczniczych oraz obsługa pacjentów, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy również wtedy, gdy będzie je Pan świadczył pełniąc rolę kierownika apteki.

Rozpoczęcie przez Pana pełnienia funkcji kierownika apteki nie wpływa na prawo do zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług farmaceutycznych.

Zatem rozpoczęcie przez Pana pełnienia funkcji kierownika apteki nie wpływa bezpośrednio na obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT, ani na utratę prawa do zwolnienia z VAT. Należy jednak zauważyć, że usługi stanowiące realizację zadań kierownika apteki, tj. nadzór nad funkcjonowaniem apteki oraz organizacja pracy, nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Tym samym wartość sprzedaży ww. usług niekorzystających ze zwolnienia (nadzór nad funkcjonowaniem oraz organizacja pracy apteki) powinien Pan wliczać do limitu 240 000 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy. W momencie gdy wartość Pana sprzedaży przekroczy w roku 2026 kwotę 240 000 zł, będzie Pan miał obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik VAT.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 7, tj.

• zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana – jako kierownika apteki - usług farmaceutycznych - jest prawidłowe;
• zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług stanowiących realizację zadań kierownika apteki, tj. nadzoru nad funkcjonowaniem apteki oraz organizacji pracy - jest nieprawidłowe;
• wpływu pełnienia funkcji kierownika apteki na obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT - jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Pana wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym występuje obowiązek rozdzielenia czynności na świadczenie usług farmaceutycznych oraz dostawę towarów (sprzedaż detaliczną) dla celów podatku VAT, czy też czynności te mogą być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy zauważyć, że w ramach umów zawartych z aptekami, świadczy Pan usługi farmaceutyczne, w tym m.in. usługę wydawania z apteki produktów leczniczych.

W uzupełnieniu opisu sprawy wskazał Pan, że nie dokonuje Pan sprzedaży produktów leczniczych we własnym imieniu ani na własny rachunek. Pacjenci nie dokonują płatności na Pana rzecz. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług otrzymuje Pan wyłącznie od aptek na podstawie zawartych umów.  W ramach pełnienia funkcji kierownika apteki nie dokonuje Pan sprzedaży produktów leczniczych we własnym imieniu ani na własny rachunek.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że nie posiada Pan ekonomicznego władztwa nad sprzedawanymi w aptece towarami. Zatem w opisanej sprawie nie realizuje Pan dostawy towarów, lecz świadczy Pan na rzecz aptek wyłącznie usługi, które w istocie wiążą się z wydaniem towaru, jednak wydania towaru nie dokonuje Pan we własnym imieniu, a w imieniu aptek, które są właścicielami towarów (produktów leczniczych).

Skoro wydawanie z apteki produktów leczniczych stanowi usługę świadczoną przez Pana na rzecz apteki, to nie ma potrzeby rozdzielania wykonywanych przez Pana czynności na świadczenie usług farmaceutycznych oraz dostawę towarów. Nie dokonuje Pan dostawy towarów, a wydaje Pan produkty lecznicze klientom apteki, co stanowi świadczenie przez Pana usług.

Zatem w opisanym stanie faktycznym nie występuje obowiązek rozdzielenia czynności na świadczenie usług farmaceutycznych oraz dostawę towarów (sprzedaż detaliczną) dla celów podatku VAT, gdyż dochodzi wyłącznie do świadczenia przez Pana usług na rzecz apteki.

Zatem Pana stanowisko dotyczące pytania nr 4, że sprzedaż detaliczna produktów leczniczych ma charakter pomocniczy względem świadczonej usługi farmaceutycznej i nie powinna być wyodrębniana, jako odrębna czynność dla celów VAT w ramach tej samej obsługi pacjenta należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w opisanej sprawie nie dokonuje Pan dostawy towarów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem Pana zapytania, inne kwestie nieobjęte pytaniami oraz stanowiskiem nie były przedmiotem interpretacji. W szczególności interpretacja nie dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT usług przeprowadzania szczepień oraz działań związanych z bezpieczeństwem farmakoterapii, w tym ocena stosowania leków przez pacjentów w zakresie dostępnych informacji o ich stosowaniu i bezpieczeństwie, w ramach kontaktu z pacjentem w aptece.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)    z zastosowaniem art. 119a;

2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.