0114-KDIP4-2.4012.298.2026.2.AA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 maja 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest A. w (…), działająca jako stowarzyszenie będące ochotniczą strażą pożarną.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) i realizuje cele statutowe w zakresie ratownictwa, ochrony przeciwpożarowej, przygotowania obronnego oraz krzewienia kultury fizycznej i sportów obronnych.

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów współpracujących z systemem Państwowego Ratownictwa Medycznego.

W ramach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje realizację cyklu szkoleń stacjonarnych z zakresu „przysposobienia wojskowego” dla kadry kierowniczej oraz pracowników B.S.A.

Szkolenie ma charakter kształcenia zawodowego, mającego na celu podniesienie kwalifikacji pracowników podmiotu o strategicznym znaczeniu dla gospodarki i obronności państwa, zarządzającego (…).

Program szkolenia obejmuje moduły prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

(...)

Wnioskodawca przewiduje, że w 2026 roku łączna wartość jego sprzedaży przekroczy limit 240 000 zł określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co wykluczy dalsze korzystanie ze zwolnienia podmiotowego.

Szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych i nie jest realizowane przez jednostkę objętą systemem oświaty. Usługa jest świadczona bezpośrednio na rzecz pracodawcy B. S.A. w celu podniesienia kompetencji zawodowych jego pracowników w obszarze bezpieczeństwa i obronności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie: Czy poszczególne Moduły szkolenia będą Państwo realizować w ramach jednej umowy zawartej z B. S.A.? Odpowiedzieli Państwo:

Realizacja w ramach jednej umowy: Tak, wszystkie Moduły szkolenia będą realizowane w ramach jednej, kompleksowej umowy zawartej z Zamawiającym B. S.A.).

Na pytanie: Czy w celu ukończenia szkolenia obowiązkowe będzie zrealizowanie wszystkich Modułów? Odpowiedzieli Państwo:

Obowiązkowość modułów: Tak, w celu ukończenia szkolenia i uzyskania certyfikatu obowiązkowe jest zrealizowanie wszystkich Modułów przewidzianych w programie.

Na pytanie: Czy poszczególne Moduły szkolenia stanowią cel sam w sobie i będą realizowane niezależnie od siebie? Odpowiedzieli Państwo:

Cel modułów: Moduły nie stanowią celu samego w sobie. Są elementami składowymi jednej, złożonej usługi „przysposobienia wojskowego”, której celem jest podniesienie kompetencji pracowników spółki zarządzającej (…) w obszarze bezpieczeństwa.

Na pytanie: Czy cena za każdy Moduł będzie kalkulowana odrębnie, czy też będą Państwo świadczyć usługę na rzecz (…) w ramach jednej ceny obejmującej całość szkolenia? Odpowiedzieli Państwo:

Kalkulacja ceny: Wnioskodawca świadczy usługę w ramach jednej ceny obejmującej całość szkolenia (cena jednostkowa od osoby za kompletny cykl szkoleniowy).

Na pytanie: Czy któraś czynność realizowana przez Państwa w ramach szkolenia będzie dominująca? Co o tym przesądza? Odpowiedzieli Państwo:

Czynność dominująca: Dominującym elementem jest kształcenie zawodowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa. Pozostałe czynności są niezbędne do realizacji tego celu głównego.

Na pytanie: Czy między czynnościami wykonywanymi przez Państwa w ramach poszczególnych Modułów istnieje zależność powodująca, że nie mogą być one świadczone odrębnie? Na czym będzie polegać ta zależność? Odpowiedzieli Państwo:

Zależność między modułami: Między modułami istnieje ścisła zależność merytoryczna. Przykładowo, umiejętności ratownicze (TCCC) są niezbędne w przypadku ran postrzałowych, co wiąże ten moduł z zajęciami strzeleckimi. Rozdzielenie tych elementów pozbawiłoby szkolenie wartości dydaktycznej wymaganej przez Zamawiającego.

Na pytanie: Czy opisane usługi będą Państwo świadczyć jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy? Odpowiedzieli Państwo:

Status jednostki: Wnioskodawca nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka PAN ani instytut badawczy.

Na pytanie: W jaki sposób osoby biorące udział w szkoleniach będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanej pracy? Odpowiedzieli Państwo:

Wykorzystanie wiedzy w pracy: B. S.A. zarządza (…). Nabyta wiedza (ratownictwo medyczne, nawigacja, SERE) jest niezbędna do zapewnienia bezpieczeństwa (…) oraz ochrony mienia w sytuacjach zagrożeń terrorystycznych, sabotażowych czy wypadków masowych.

Na pytanie: Czy szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, proszę wskazać jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania tych kursów – proszę podać nazwę oraz artykuł (paragraf) aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Odpowiedzieli Państwo:

Odrębne przepisy (Zasady i Formy): Tak, szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

(...)

Na pytanie: Czy opisane szkolenia objęte są/będą akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe? Odpowiedzieli Państwo:

Akredytacja: Szkolenia nie są objęte akredytacją w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Na pytanie: Czy realizowane przez Państwa szkolenia będą podlegać kontroli bądź nadzorowi właściwych instytucji państwowych (jakich)? Jeżeli tak proszę wyjaśnić na czym polega ta kontrola/nadzór? Odpowiedzieli Państwo:

Kontrola instytucji: Nadzór merytoryczny nad realizacją szkolenia sprawują wyłącznie przedstawiciele Zamawiającego  B. S.A. w ramach kontroli wykonania przedmiotu zamówienia.

Na pytanie: W jaki sposób określają Państwo zakres programowy szkoleń? Kto odpowiada za zakres programowy oraz jakość szkoleń? Czy programy szkoleń podlegają/będą podlegać akceptacji przez właściwe instytucje państwowe? Odpowiedzieli Państwo:

Zakres programowy: Program szkolenia jest autorski, opracowany przez kadrę instruktorską A. (byłych żołnierzy jednostek specjalnych i funkcjonariuszy służb mundurowych), bazujący na modelach szkoleniowych stosowanych przez (…).

Na pytanie: Czy zakres programowy opisanych szkoleń jest analogiczny/zbliżony do programu kształcenia w tym zakresie wykonywanym przez podmioty publiczne? Jeśli tak w jaki sposób zapewniają Państwo tę zgodność? Odpowiedzieli Państwo:

Zgodność z podmiotami publicznymi: Tak, zakres programowy (szczególnie obronny i medyczny) odpowiada standardom kształcenia stosowanym w Wojsku Polskim oraz służbach ratowniczych.

Na pytanie: Czy szkolenia zakończone będą egzaminem? Czy będą Państwo podmiotem przeprowadzającym egzamin i wydającym certyfikat? W przypadku twierdzącej odpowiedzi proszę wskazać czy sposób egzaminowania oraz jego kryteria są zgodne i odpowiadają trybowi przeprowadzania egzaminów przez podmioty publiczne? Odpowiedzieli Państwo:

Egzamin i certyfikat: Tak, szkolenie kończy się sprawdzeniem umiejętności. Wnioskodawca przeprowadza egzamin i wydaje imienne certyfikaty.

Na pytanie: Czy mają Państwo pełną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń? Odpowiedzieli Państwo:

Dowolność zasad: Wnioskodawca działa w ramach swobody określonej statutem i celami stowarzyszenia.

Na pytanie: Czy posiadają Państwo wpis do Bazy Usług Rozwojowych? Odpowiedzieli Państwo:

Baza Usług Rozwojowych: Nie.

Na pytanie: Czy są Państwo podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 156)? Czy opisane usługi są świadczone w ramach wykonywania przez Państwa działalności leczniczej? Odpowiedzieli Państwo:

Podmiot leczniczy: Nie.

Na pytanie: Czy opisane usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia tej usługi? Odpowiedzieli Państwo:

Profilaktyka i ratowanie zdrowia: Tak, moduł medyczny TCCC służy bezpośrednio ratowaniu zdrowia i życia w sytuacjach kryzysowych (np. tamowanie krwotoków, udrażnianie dróg oddechowych).

Na pytanie: Czy opisane usługi będą Państwo świadczyć na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza? Odpowiedzieli Państwo:

Świadczenie na terenie zakładów leczniczych: Nie.

Na pytanie: Czy w ramach usług opisanych we wniosku będą Państwo świadczyć usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym? Jaka to dyscyplina sportowa i w jaki sposób szkolenia będą realizowały cel sportowy? Odpowiedzieli Państwo:

Sport i wychowanie fizyczne: Nie, szkolenie nie realizuje celów sportowych, a jedynie przekazuje umiejętności techniczne niezbędne w pracy zawodowej.

Na pytania: Czy opisane usługi są niezbędne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim? Jeśli tak, proszę wskazać na czym ta niezbędność polega i które z usług realizują taki cel. Czy opłaty wnoszone z tytułu uczestnictwa w opisanych usługach są bezpośrednio powiązane z aktywnym uprawianiem sportu? Odpowiedzieli Państwo:

Pytania dot. sportu: Nie dotyczy (odpowiedź negatywna).

Na pytanie: Czy świadcząc te usługi nie są Państwo nastawieni na osiąganie zysków? Odpowiedzieli Państwo:

Nastawienie na zysk: Nie. Wnioskodawca jest stowarzyszeniem prowadzącym działalność pożytku publicznego i nie jest nastawiony na osiąganie zysków; całość dochodów przeznacza na cele statutowe.

Na pytanie: Czy opisane usługi są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym? Odpowiedzieli Państwo:

Osoby uprawiające sport: Nie.

Pytania

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi szkoleniowe z zakresu przysposobienia wojskowego, obejmujące moduły ratownictwa medycznego, strzelectwa oraz technik przetrwania, świadczone na rzecz pracowników spółki zarządzającej B. S.A., stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

2.  Czy w przypadku uznania, że poszczególne moduły szkolenia (np. moduł ...) realizują odrębne cele społeczne i ratownicze, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku VAT odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (usługi ściśle związane z ratowaniem zdrowia i życia) lub art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT (usługi ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym/obronnym świadczone przez stowarzyszenie nieposiadające celu zarobkowego)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie uzupełniającym)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane usługi szkoleniowe z zakresu przysposobienia wojskowego dla pracowników B. S.A. podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska: Kwalifikacja jako kształcenie zawodowe:

Przedmiotowe szkolenie ma na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem osób szkolonych. Pracownicy B. S.A. zarządzają (…), co w dobie obecnych zagrożeń geopolitycznych wymaga posiadania specyficznych kompetencji z zakresu bezpieczeństwa, ratownictwa i obronności. Szkolenie służy zatem bezpośrednio podnoszeniu kwalifikacji zawodowych niezbędnych do wykonywania obowiązków służbowych w podmiocie o znaczeniu strategicznym.

Prowadzenie na podstawie odrębnych przepisów: Poszczególne bloki tematyczne szkolenia są realizowane w formach i na zasadach ściśle określonych w powszechnie obowiązujących ustawach:

(...)

Alternatywna podstawa zwolnienia: Gdyby organ uznał, że usługa nie spełnia wszystkich przesłanek kształcenia zawodowego, Wnioskodawca wskazuje na art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Jako stowarzyszenie non-profit (ochotnicza straż pożarna), którego celem statutowym jest ochrona życia, edukacja obronna oraz krzewienie kultury fizycznej, A. świadczy usługi ściśle związane z wychowaniem fizycznym i sportem obronnym, nie nastawiając się na osiąganie zysku. Podsumowując, ze względu na ścisłe powiązanie programu szkolenia z wymogami ustawowymi (odrębne przepisy) oraz zawodowy charakter szkolenia dla personelu B. S.A., usługa ta powinna korzystać z pełnego zwolnienia z podatku VAT.

Wnioskodawca uważa, że moduł medyczny szkolenia podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Są to usługi ściśle związane z ratowaniem życia i zdrowia, świadczone przez podmiot współpracujący z systemem PRM, mające na celu przygotowanie personelu B. S.A. do udzielania pomocy w stanach zagrożenia życia na terenie (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zatem, aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Ponadto wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1), zwanego dalej Rozporządzeniem. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 Rozporządzenia:

Jednocześnie podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Zatem przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane usługi szkoleniowe z zakresu przysposobienia wojskowego, obejmujące moduły ratownictwa medycznego, strzelectwa oraz technik przetrwania, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy poszczególne moduły szkolenia stanowią odrębne usługi, czy też jest to jednolita usługa szkoleniowa.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków, jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

• program szkolenia obejmuje moduły prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

(...)

• wszystkie moduły szkolenia będą realizowane w ramach jednej, kompleksowej umowy zawartej z Zamawiającym;
• w celu ukończenia szkolenia i uzyskania certyfikatu obowiązkowe jest zrealizowanie wszystkich modułów przewidzianych w programie;
• poszczególne moduły nie stanowią celu samego w sobie. Są elementami składowymi jednej, złożonej usługi „przysposobienia wojskowego”, której celem jest podniesienie kompetencji pracowników spółki zarządzającej (…) w obszarze bezpieczeństwa;
• świadczą Państwo usługę w ramach jednej ceny obejmującej całość szkolenia (cena jednostkowa od osoby za kompletny cykl szkoleniowy);
• dominującym elementem w ramach szkolenia jest kształcenie zawodowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa. Pozostałe czynności są niezbędne do realizacji tego celu głównego;
• między modułami istnieje ścisła zależność merytoryczna. Przykładowo, umiejętności ratownicze (TCCC) są niezbędne w przypadku ran postrzałowych, co wiąże ten moduł z zajęciami strzeleckimi. Rozdzielenie tych elementów pozbawiłoby szkolenie wartości dydaktycznej wymaganej przez Zamawiającego.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że poszczególne moduły stanowią elementy składowe kompleksowej usługi szkoleniowej w zakresie obronności i bezpieczeństwa. Usługi szkoleniowe w zakresie poszczególnych modułów są świadczone w ramach jednej umowy i tworzą jedną (jednolitą) całość, w związku z czym stanowią obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wszystkie moduły szkolenia będą realizowane w ramach jednej, kompleksowej umowy zawartej z Zamawiającym oraz w ramach jednej ceny obejmującej całość szkolenia. W celu ukończenia szkolenia i uzyskania certyfikatu obowiązkowe jest zrealizowanie wszystkich modułów przewidzianych w programie. Poszczególne moduły nie stanowią celu samego w sobie. Są elementami składowymi jednej, złożonej usługi „przysposobienia wojskowego”, której celem jest podniesienie kompetencji pracowników spółki zarządzającej (…) w obszarze bezpieczeństwa. Dominującym elementem w ramach szkolenia jest kształcenie zawodowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa. Pozostałe czynności są niezbędne do realizacji tego celu głównego. Między modułami istnieje ścisła zależność merytoryczna.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że realizowane przez Państwa moduły składają się na świadczenie kompleksowe - usługę szkoleniową w zakresie obronności i bezpieczeństwa.

W tym miejscu wskazać należy, że Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy kompleksowej usługi szkoleniowej w zakresie obronności i bezpieczeństwa.

W celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy usługa szkoleniowa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Skoro, jak wynika z opisu sprawy:

·      szkolenie nie jest realizowane przez jednostkę objętą systemem oświaty,

·      nie świadczą Państwo usług jako uczelnia, jednostka PAN ani instytut badawczy

– to należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa świadczone na rzecz pracowników spółki zarządzającej (…), nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie spełniają Państwo przesłanki podmiotowej określonej w tym przepisie.

Należy zatem rozważyć, czy świadczone przez Państwa usługi korzystają ze zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo realizację cyklu szkoleń stacjonarnych z zakresu „przysposobienia wojskowego” dla kadry kierowniczej oraz pracowników spółki B. S.A.). Szkolenie ma charakter kształcenia zawodowego, mającego na celu podniesienie kwalifikacji pracowników podmiotu o strategicznym znaczeniu dla gospodarki i obronności państwa, zarządzającego (…). Usługa jest świadczona bezpośrednio na rzecz pracodawcy B. S.A.) w celu podniesienia kompetencji zawodowych jego pracowników w obszarze bezpieczeństwa i obronności. Wskazali Państwo, że B. S.A. zarządza (…). Nabyta wiedza (ratownictwo medyczne, nawigacja, SERE) jest niezbędna do zapewnienia bezpieczeństwa pasażerów oraz ochrony mienia w sytuacjach zagrożeń terrorystycznych, sabotażowych czy wypadków masowych.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa w zakresie obronności i bezpieczeństwa stanowi usługę kształcenia zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W wezwaniu do uzupełnienia wniosku prosiłem o wskazanie jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania Państwa kursów.

W odpowiedzi wskazali Państwo, że szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

·      Medycyna (TCCC): Na zasadach wynikających z art. 13-18 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym (standardy KPP) oraz art. 3 ustawy o ochotniczych strażach pożarnych.

·      Strzelectwo: Zasady bezpiecznego posługiwania się bronią wynikają z art. 45-48 ustawy o broni i amunicji.

·      Zadania obronne: Wynikają z art. (…) ustawy o (…) (obowiązki obronne (…) S.A.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców.

·      Formy szkolenia określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 października 2022 r. w sprawie szkolenia obronnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 141):

W myśl art. 13 ust. 8 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 244 ze zm.)

W myśl art. 45-48 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 485 ze zm.):

Zgodnie z § 1, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 października 2022 r. w sprawie szkolenia obronnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2348):

Art. (…) ustawy z (…) r. o (…) (t. j. (…)) stanowi, że:

Wskazali Państwo, że opisana usługa jest świadczona w celu podniesienia kompetencji zawodowych pracowników (…) S.A. w obszarze bezpieczeństwa i obronności. Dominującym elementem opisanej usługi jest kształcenie zawodowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa. Pozostałe czynności są niezbędne do realizacji tego celu głównego.

Należy wskazać, że zgodnie z powołanymi przez Państwa przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szkolenia obronnego oraz ustawy o (…), (…) S.A. jest podmiotem, na który nałożono obowiązek realizacji zadań obronnych. Jak wynika z opisu sprawy – formy szkolenia określa Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie szkolenia obronnego.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w sprawie szkolenia obronnego:

Jak wynika z okoliczności sprawy – nie są Państwo uczelnią wojskową. Nie można również uznać, że prowadzone przez Państwa szkolenia są planowane i organizowane przez Ministra Obrony Narodowej, gdyż – jak wskazali Państwo – działają Państwo w ramach swobody określonej statutem i celami stowarzyszenia. Zatem opisanych szkoleń nie można uznać za formę realizacji obowiązku organizacji kursu obronnego na rzecz przedsiębiorców, na których nałożono obowiązek realizacji zadań obronnych. W związku z tym, opisane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach zawartych w przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 października 2022 r. w sprawie szkolenia obronnego w związku z przepisami ustawy o (…).

Wskazali Państwo także, że opisane szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach m.in. art. 13-18 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym (standardy KPP).

Należy zauważyć, że przepisy te regulują zasady prowadzenia kursu na ratownika medycznego, jednak Państwa szkolenie nie jest kursem uprawniającym do wykonywania zawodu ratownika medycznego, lecz kursem doszkalającym dla pracowników (…) w celu podniesienia kompetencji w obszarze bezpieczeństwa i obronności. Ponadto, jak wynika z ww. przepisów – program takiego kursu zatwierdza wojewoda właściwy ze względu na siedzibę podmiotu prowadzącego kurs, natomiast ramowy program kursu oraz inne warunki jego przeprowadzania określa w drodze rozporządzenia Minister właściwy do spraw zdrowia. Państwo wskazali w opisie sprawy, że nadzór merytoryczny nad realizacją szkolenia sprawują wyłącznie przedstawiciele Zamawiającego B. S.A.) w ramach kontroli wykonania przedmiotu zamówienia. Program szkolenia jest autorski, opracowany przez kadrę instruktorską A. (byłych żołnierzy jednostek specjalnych i funkcjonariuszy służb mundurowych), bazujący na modelach szkoleniowych stosowanych przez (…). Wskazali Państwo również, że działają Państwo w ramach swobody określonej statutem i celami stowarzyszenia.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Państwem, że Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa świadczone na rzecz pracowników spółki zarządzającej (…) będą realizowane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Ponadto, podane przez Państwa przepisy ustawy o ochotniczych strażach pożarnych, ustawy o broni i amunicji oraz ustawy o (…) nie określają form ani zasad usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia, a takie regulacje nie wynikają z podanych przez Państwa przepisów.

Należy również zauważyć, że wskazana przez Państwa ustawa o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców utraciła moc, wobec czego Państwa działania nie mogą być regulowane o te przepisy.

A zatem mimo, że świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa w zakresie obronności i bezpieczeństwa jest usługą kształcenia zawodowego, nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Prowadzone przez Państwa szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pomimo że wskazali Państwo szereg przepisów związanych z tematyką opisanych szkoleń, to nie można uznać, że są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w tych przepisach.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Wskazali Państwo bowiem, że opisane szkolenia nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W opisie sprawy podali Państwo, również, że szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych.

Zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Ponadto w odniesieniu do opisanych usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Państwa usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny, czy w zakresie usługi szkoleniowej w zakresie obronności i bezpieczeństwa są Państwo inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Państwa działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy je interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

·      dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

·      dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

·      związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:

Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

·      nadzór merytoryczny nad realizacją szkolenia sprawują wyłącznie przedstawiciele Zamawiającego B. S.A.) w ramach kontroli wykonania przedmiotu zamówienia;

·      program szkolenia jest autorski, opracowany przez kadrę instruktorską B. (byłych żołnierzy jednostek specjalnych i funkcjonariuszy służb mundurowych), bazujący na modelach szkoleniowych stosowanych przez (…);

·      zakres programowy (szczególnie obronny i medyczny) odpowiada standardom kształcenia stosowanym w Wojsku Polskim oraz służbach ratowniczych;

·      szkolenie kończy się sprawdzeniem umiejętności. Przeprowadzają Państwo egzamin i wydają imienne certyfikaty;

·      w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń działają Państwo w ramach swobody określonej statutem i celami stowarzyszenia;

·      nie posiadają Państwo wpisu do Bazy Usług Rozwojowych.

Oceniając opisane usługi pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Z opisu sprawy nie wynika, aby program prowadzonych przez Państwa podlegał jakiejkolwiek akceptacji przez właściwe instytucje państwowe, które zapewniałyby jakość realizowanych szkoleń. Co prawda, wskazali Państwo, że zakres programowy odpowiada standardom kształcenia stosowanym w Wojsku Polskim i jednocześnie bazuje na modelach szkoleniowych stosowanych przez (…), oraz że formy szkolenia określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 października 2022 r. w sprawie szkolenia obronnego. Należy jednak zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo swobodę zasad działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń, ich program jest autorski, opracowany przez Państwa, a nadzór merytoryczny nad jego realizacją sprawuje wyłącznie Zamawiający – odbiorca usługi – w ramach kontroli wykonania przedmiotu zamówienia. Zatem nie można uznać, że zakres programowy Państwa szkoleń jest analogiczny/zbliżony do programu kształcenia realizowanego w tym zakresie przez podmioty publiczne. Ponadto, wskazali Państwo, że nie posiadają Państwo wpisu do Bazy Usług Rozwojowych, zatem nie sposób Państwa uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie.

Pomimo, że wskazali Państwo, że formy szkolenia określa Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie szkolenia obronnego, to nie wykazali Państwo, aby faktycznie realizowali Państwo szkolenie w tych formach. Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że wspomniane kursy obronne organizowane są pod nadzorem Ministra Obrony Narodowej, natomiast z przedstawionych przez Państwa okoliczności nie wynika, aby Państwa działania podlegały jakiemukolwiek nadzorowi - poza Zamawiającym.

Zatem, świadcząc usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa nie działają Państwo pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. W opisie sprawy nie wykazali Państwo, aby w swoich działaniach dążyli Państwo do zapewnienia należytej jakości świadczonych usług w taki sposób, aby można było uznać Państwa za instytucję, której cele uznane są za podobne do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadcząc opisane usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa – nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa świadczone przez Państwa na rzecz pracowników spółki zarządzającej (…) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy poszczególne moduły szkolenia podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi że usługi szkoleniowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa świadczone przez Państwa na rzecz pracowników spółki zarządzającej (…) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Jak wskazali Państwo w zdarzeniu przyszłym, opisanych usług nie będą Państwo świadczyć na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, należy ponownie zaznaczyć, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w opisie sprawy wskazali Państwo, że moduł medyczny TCCC służy bezpośrednio ratowaniu zdrowia i życia w sytuacjach kryzysowych (np. tamowanie krwotoków, udrażnianie dróg oddechowych). Natomiast, jak rozstrzygnięto powyżej, świadczoną przez Państwa usługę należy oceniać całościowo - jako usługę kompleksową – której dominującym elementem jest kształcenie zawodowe w zakresie obronności i bezpieczeństwa. Zatem nie sposób uznać, że celem opisanej usługi jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W konsekwencji, usługa szkoleniowa w zakresie obronności i bezpieczeństwa świadczona przez Państwa na rzecz pracowników spółki zarządzającej (…) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, gdyż nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych i nie jest świadczona na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy poszczególne moduły szkolenia podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy:

Jednocześnie zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zatem analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia od podatku VAT na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z tego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach usług opisanych we wniosku nie będą Państwo świadczyć usługi ściśle związanej ze sportem lub wychowaniem fizycznym, szkolenie nie realizuje celów sportowych, a jedynie przekazuje umiejętności techniczne niezbędne w pracy zawodowej.

Zatem nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż nie świadczą Państwo usługi ściśle związanej ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W konsekwencji, usługa szkoleniowa w zakresie obronności i bezpieczeństwa świadczona przez Państwa na rzecz pracowników spółki zarządzającej (…) nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.