0114-KDIP4-2.4012.297.2026.1.MMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 10 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług przeprowadzania badań sądowo-psychologicznych i sporządzania opinii w zakresie psychologii na zlecenie sądów i prokuratur.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wykonującą zawód psychologa. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pani usługi psychologiczne obejmujące w szczególności diagnostykę i ocenę stanu zdrowia psychicznego. Wnioskodawczyni wykonuje czynności jako biegły sądowy na zlecenie sądów oraz prokuratur.

W ramach tych czynności przeprowadza Pani badania sądowo-psychologiczne oraz sporządza Pani opinie psychologiczne w indywidualnych sprawach.

Zakres wykonywanych czynności obejmuje:

• analizę dokumentacji medycznej i akt sprawy;
• przeprowadzenie badania psychologicznego z wykorzystaniem metod diagnostycznych stosowanych w psychologii klinicznej (wywiad, testy psychologiczne, obserwacja), ocenę funkcjonowania psychicznego osoby badanej;
• sformułowanie wniosków diagnostycznych dotyczących stanu zdrowia psychicznego;
• sporządzenie pisemnej opinii zawierającej wyniki diagnozy.

Istotą świadczonych usług jest przeprowadzenie specjalistycznej diagnozy psychologicznej, której celem jest:

• rozpoznanie zaburzeń psychicznych;
• ocena stanu zdrowia psychicznego opiniowanego;
• wskazanie ewentualnej potrzeby leczenia, terapii lub dalszej diagnostyki;
• ocena wpływu stanu zdrowia psychicznego na funkcjonowanie osoby badanej.

Sporządzenie opinii stanowi element końcowy procesu diagnostycznego i polega na przedstawieniu wyników przeprowadzonego badania i wniosków co do dalszego postępowania sądowego wobec opiniowanego.

Podmiotem zlecającym i finansującym usługę jest sąd lub prokuratura, natomiast świadczenie wykonywane jest na rzecz osoby badanej, której dotyczy diagnoza psychologiczna.

Wnioskodawczyni dokumentuje wykonywane czynności w kartach pracy biegłego, które odzwierciedlają poszczególne etapy procesu diagnostycznego.

Wnioskodawczyni dotychczas stosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług dla opisanych czynności.

Pytania

1)  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz w odniesieniu do analogicznych zdarzeń przyszłych wynagrodzenie Wnioskodawczyni - psychologa, biegłego sądowego - za przeprowadzanie badań sądowo-psychologicznych i sporządzanie opinii w zakresie psychologii na zlecenie sądów i prokuratur, obejmujące w szczególności analizę akt sprawy, analizę dokumentacji medycznej, przeprowadzenie badania sądowo-psychologicznego, wyciągnięcie wniosków klinicznych oraz sporządzenie pisemnej opinii, korzysta w całości ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

2)  W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - czy prawidłowe będzie wyodrębnienie, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, dwóch odrębnych świadczeń, tj.:

a)  usługi badania psychologicznego i diagnostyki stanu zdrowia psychicznego (analiza dokumentacji medycznej, badanie sądowo-psychologiczne, wyciągnięcie wniosków klinicznych) - jako usługi w zakresie opieki medycznej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT, oraz

b)  usługi sporządzenia pisemnej opinii dla sądu/prokuratury na podstawie wyników badań - jako odrębnej usługi opodatkowanej właściwą stawką VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym oraz w odniesieniu do analogicznych zdarzeń przyszłych wynagrodzenie za przeprowadzanie badań sądowo-psychologicznych i sporządzanie opinii w zakresie psychologii na zlecenie sądów i prokuratur korzysta w całości ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni jest osobą wykonującą zawód medyczny (psycholog), prowadzącą działalność w zakresie opieki zdrowotnej, a wykonywane czynności - analiza dokumentacji medycznej, badanie sądowo-psychologiczne, wyciągnięcie wniosków klinicznych oraz sporządzenie opinii - mają bezpośredni cel medyczny (diagnoza, ocena stanu zdrowia psychicznego, profilaktyka i poprawa zdrowia osoby badanej).

Fakt, że zleceniodawcą i płatnikiem jest sąd lub prokuratura, nie zmienia medycznego charakteru świadczenia, co jest zgodne z orzecznictwem TSUE i NSA oraz z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 9 czerwca 2025 r. sygn. 0112-KDSL1-1.4011.301.2025.2.DS, dotyczącą usług biegłego psychiatry.

Ad. pytania nr 2

W razie gdyby Organ nie podzielił stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dopuszczalne jest wyodrębnienie dwóch odrębnych świadczeń:

• zwolnionej z VAT usługi w zakresie opieki medycznej - obejmującej analizę dokumentacji medycznej, przeprowadzenie badania psychologicznego oraz wyciągnięcie wniosków klinicznych co do stanu zdrowia psychicznego (świadczenie na rzecz osoby badanej);
• odrębnej usługi sporządzenia pisemnej opinii dla sądu/prokuratury na podstawie wyników badań - opodatkowanej właściwą stawką VAT.

Karty pracy biegłego, wyraźnie rozdzielają czas i zakres czynności diagnostycznych (medycznych) od czynności redakcyjno-opiniodawczych, co pozwala na obiektywne wyodrębnienie wartości części medycznej. Zgodnie z zasadami opodatkowania świadczeń złożonych w świetle orzecznictwa TSUE i NSA, w takim przypadku możliwe jest odmienne traktowanie podatkowe poszczególnych elementów, o ile mają one samodzielne znaczenie gospodarcze i ich rozdzielenie nie jest sztuczne - co w niniejszej sprawie ma miejsce.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. sprawy C-76/99 i C- 106/05), dla zastosowania zwolnienia z VAT, decydujące znaczenie ma główny cel świadczenia medycznego; zwolnieniem objęte są te usługi, których zasadniczym celem jest diagnoza, profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjenta, a nie wyłącznie dostarczenie informacji na potrzeby decyzji prawnej lub administracyjnej.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię spełniają powyższe kryterium, ponieważ:

• obejmują przeprowadzenie specjalistycznej diagnozy psychologicznej,
• prowadzą do oceny stanu zdrowia psychicznego osoby badanej,
• mogą skutkować wskazaniem potrzeby leczenia lub terapii.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia:

• kto finansuje usługę, ani kto ją zleca.

Decydujące jest to, że świadczenie:

• jest wykonywane na rzecz konkretnej osoby, oraz dotyczy jej zdrowia.

W niniejszej sprawie: sąd lub prokuratura pełnią wyłącznie rolę zlecającego i płatnika, natomiast rzeczywistym beneficjentem świadczenia jest osoba badana.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z 22 marca 2016 r. sygn. I FSK 1815/14, w którym NSA uznał, że badania psychologiczne wykonywane w ramach badań z zakresu medycyny pracy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT, jeżeli ich głównym celem jest profilaktyka i ocena stanu zdrowia psychicznego badanych osób, a nie jedynie realizacja celu administracyjno-prawnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)  lekarza i lekarza dentysty,

b)  pielęgniarki i położnej,

c)  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),

d)  psychologa.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W opisie sprawy wskazała Pani, że:

• przeprowadza badania sądowo-psychologiczne oraz sporządza opinie psychologiczne w indywidualnych sprawach;
• zakres wykonywanych czynności obejmuje: analizę dokumentacji medycznej i akt sprawy; przeprowadzenie badania psychologicznego z wykorzystaniem metod diagnostycznych stosowanych w psychologii klinicznej (wywiad, testy psychologiczne, obserwacja), ocenę funkcjonowania psychicznego osoby badanej; sformułowanie wniosków diagnostycznych dotyczących stanu zdrowia psychicznego; sporządzenie pisemnej opinii zawierającej wyniki diagnozy;
• istotą świadczonych usług jest przeprowadzenie specjalistycznej diagnozy psychologicznej, której celem jest: rozpoznanie zaburzeń psychicznych; ocena stanu zdrowia psychicznego opiniowanego; wskazanie ewentualnej potrzeby leczenia, terapii lub dalszej diagnostyki; ocena wpływu stanu zdrowia psychicznego na funkcjonowanie osoby badanej;
• sporządzenie opinii stanowi element końcowy procesu diagnostycznego i polega na przedstawieniu wyników przeprowadzonego badania i wniosków co do dalszego postępowania sądowego wobec opiniowanego;
• podmiotem zlecającym i finansującym usługę jest sąd lub prokuratura, natomiast świadczenie wykonywane jest na rzecz osoby badanej, której dotyczy diagnoza psychologiczna;
• Wnioskodawczyni dokumentuje wykonywane czynności w kartach pracy biegłego, które odzwierciedlają poszczególne etapy procesu diagnostycznego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi przeprowadzania badań sądowo-psychologicznych i sporządzania opinii w zakresie psychologii na zlecenie sądów i prokuratur mogą korzystać w całości ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

W tym miejscu warto powołać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Konieczne jest więc każdorazowe wnikliwe badanie i ustalanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeżeli bowiem świadczone usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, to nie korzystają one ze zwolnienia od podatku.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 187).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1)  diagnozie psychologicznej,

2)  opiniowaniu,

3)  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

4)  psychoterapii,

5)  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W opisie sprawy, wskazała Pani, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wykonującą zawód psychologa. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pani usługi psychologiczne obejmujące w szczególności diagnostykę i ocenę stanu zdrowia psychicznego. Wykonuje Pani czynności jako biegły sądowy na zlecenie sądów oraz prokuratur.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług.

Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Tym samym, wskazać należy, że w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy świadczone przez Panią usługi przeprowadzania badań sądowo-psychologicznych i sporządzania opinii w zakresie psychologii na zlecenie sądów i prokuratur, spełniają - wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Zatem, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Jeżeli zatem usługa polega, np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano powyżej, w wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi, które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi.

Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, np. badanie fizyczne pacjenta albo analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób. Tego rodzaju usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, że nie ma znaczenia fakt, czy raport biegłego lekarza jest sporządzany dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznanie renty inwalidzkiej, czy biegły lekarz został powołany przez sąd czy przez zakład ubezpieczeń społecznych lub też czy zgodnie z prawem krajowym zakład ten pokrywa koszty związane z pracą biegłego lekarza. Nawet jeżeli okoliczności wskazują, że przedmiotowa działalność biegłego jest wykonywana w interesie publicznym, warunki art. 13 część A ust. 1 lit. a) nie zezwalają na zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do usług medycznych, których celem nie jest ochrona zdrowia człowieka.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Kr 1837/11, WSA wskazał:

Można zatem stwierdzić, że te same badania wykonywane przez skarżącego, jeżeli nie będą stanowiły wydania opinii na potrzeby postępowania sądowego, bądź prokuratorskiego, będą zwolnione z opodatkowania, po spełnieniu oczywiście przesłanek związanych z opieką medyczną. Jeżeli jednak badania takie zostaną przeprowadzone na potrzeby związane z wydaniem opinii dla sądu bądź prokuratury, nie będą korzystać ze zwolnienia.

Powyższe stanowisko potwierdza również uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. (I FPS 3/08). NSA w omawianej uchwale stwierdził, że:

dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym różni się od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcia sprawy. Sama opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do Sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych.

A zatem, mając na uwadze powyższe orzeczenia i wyroki sądów stwierdzić należy, że to nie Pani poprzez wydanie opinii o stanie zdrowia badanego decyduje, że dana osoba ma, np. zostać poddana określonemu leczeniu. Decyzję taką podejmuje zawsze sąd lub prokuratura, która jedynie może wziąć pod uwagę sporządzoną przez biegłego opinię. Opinia biegłego stanowi jedynie dowód w sprawie, który może zostać przez sąd lub prokuraturę uwzględniony lub odrzucony.

Z powyższego wynika, że wydanie na rzecz sądów lub prokuratur opinii sądowej z zakresu psychologii opisującej stan zdrowia psychicznego osób jest następstwem uprzedniego badania lekarskiego pacjenta, bowiem wydając opinię dysponuje kompletem wcześniej przeprowadzonych badań pacjenta (dokumentacją medyczną pacjenta). Jednak kontekst wykonywanych przez Panią usług wskazuje, że celem podstawowym nie jest jednak ochrona zdrowia tych osób, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, ich celem jest wydawanie opinii o stanie zdrowia badanego, która ma umożliwić podmiotowi trzeciemu (sądowi lub prokuraturze) podjęcie decyzji o określonych skutkach dla osoby badanej.

W tym miejscu należy podkreślić, że przeprowadzane przez Panią badania sądowo-psychologiczne stanowią niewątpliwie istotny element procesu sporządzania opinii psychologicznych na potrzeby postępowań prowadzonych przez sądy i prokuraturę. Sam fakt wykonywania badań psychologicznych nie oznacza jednak, że świadczona usługa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy, wynika, że badania sądowo-psychologiczne realizowane są na zlecenie sądów lub prokuratur i mają na celu zgromadzenie oraz ocenę informacji niezbędnych do sporządzenia opinii wykorzystywanej w toku postępowania sądowego lub przygotowawczego. Podstawowym celem tych czynności nie jest diagnoza terapeutyczna, leczenie, profilaktyka zdrowotna ani podejmowanie działań zmierzających do zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia osoby badanej. Ich zasadniczym zadaniem jest dostarczenie sądowi lub prokuraturze, specjalistycznej wiedzy psychologicznej niezbędnej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Innymi słowy, osoba poddawana badaniu nie korzysta z usługi w charakterze pacjenta, lecz uczestnika postępowania sądowego, wobec którego konieczne jest uzyskanie określonych informacji i wniosków psychologicznych. Sporządzana opinia służy przede wszystkim realizacji celów procesowych i dowodowych, a nie ochronie zdrowia osoby badanej. O charakterze świadczonej usługi decyduje natomiast jej główny i bezpośredni cel, a nie ewentualne następstwa, które mogą pojawić się w związku z jej wykonaniem.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje okoliczność, że w toku badania mogą zostać ujawnione informacje dotyczące stanu zdrowia psychicznego osoby badanej, a wyniki przeprowadzonej oceny mogą pośrednio przyczynić się do podjęcia przez tą osobę dalszych działań diagnostycznych lub terapeutycznych. Są to jednak następstwa poboczne wykonywanej czynności, które nie stanowią jej zasadniczego celu. Decydujące znaczenie ma bowiem funkcja, jaką badanie pełni w konkretnym stosunku prawnym i dla jakiego podmiotu jest ono wykonywane.

Z tego względu opisane we wniosku badania sądowo-psychologiczne wykonywane przez Panią w ramach sporządzenia opinii dla sądów i prokuratur nie mogą być uznane za usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Faktem jest, że sporządzenie opinii biegłego w zakresie psychologii (zarówno na podstawie przeprowadzonych badań, jak i na podstawie historii choroby pacjenta i jego dokumentacji medycznej) wymaga wiedzy lekarskiej, jednak działanie biegłego nie ma celu terapeutycznego, profilaktycznego lub diagnostycznego w zakresie ochrony zdrowia. Jest to czynność wymagana dla podjęcia przez podmiot trzeci rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wydana opinia może przynieść wnioski mające znaczenie dla zdrowia osoby, której opinia dotyczy (np. wykrycie nowych schorzeń), ale nie jest to jednak podstawowym celem działań biegłego.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek przedmiotowy zwolnienia, ponieważ świadczone przez Panią usługi przeprowadzania badań sądowo-psychologicznych i sporządzania opinii w zakresie psychologii na zlecenie sądów i prokuratur, obejmujące w szczególności analizę akt sprawy, analizę dokumentacji medycznej, przeprowadzenie badania sądowo-psychologicznego, wyciągnięcie wniosków klinicznych oraz sporządzenie pisemnej opinii - nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Podsumowując należy wskazać, że pomimo, iż w rozpatrywanej sprawie jest wypełniona przesłanka o charakterze podmiotowym uprawniająca do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, to nie jest wypełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, tj. świadczone przez Panią usługi przeprowadzania badań sądowo-psychologicznych i sporządzania opinii w zakresie psychologii na zlecenie sądów i prokuratur, obejmujące w szczególności analizę akt sprawy, analizę dokumentacji medycznej, przeprowadzenie badania sądowo-psychologicznego, wyciągnięcie wniosków klinicznych oraz sporządzenie pisemnej opinii - wbrew Pani twierdzeniu - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto, wskazać należy, że nie ma podstaw do wyodrębnienia usługi badania psychologicznego oraz usługi sporządzania opinii, ponieważ sporządzenie opinii stanowi rezultat przeprowadzonych czynności diagnostycznych i jest nierozerwalnie związane z wcześniejszą analizą dokumentacji, badaniem oraz oceną stanu psychicznego osoby badanej.

Poszczególne czynności wykonywane są w ramach jednego procesu opiniodawczego realizowanego na zlecenie sądu lub prokuratury i dopiero łącznie prowadzą do osiągnięcia celu, jakim jest wydanie opinii psychologicznej. Wyodrębnienie tych elementów miałoby charakter sztuczny, gdyż żadna z tych czynności nie jest wykonywana samodzielnie ani nie stanowi celu samego w sobie.

Tym samym, świadczone przez Panią usługi w zakresie przeprowadzania badań sądowo-psychologicznych i sporządzania opinii w zakresie psychologii na zlecenie sądów i prokuratur, obejmujące w szczególności analizę akt sprawy, analizę dokumentacji medycznej, przeprowadzenie badania sądowo-psychologicznego, wyciągnięcie wniosków klinicznych oraz sporządzenie pisemnej opinii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

A zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2016 r. sygn. I FSK 1815/14, wskazać należy, że w powołanym wyroku oceniano badania których zasadniczym celem była profilaktyka i ocena stanu zdrowia psychicznego pracownika. Natomiast czynności wykonywane przez Panią realizowane są na potrzeby postępowań sądowych lub przygotowawczych i obejmują analizę akt, badanie psychologiczne oraz sporządzenie opinii dla organu procesowego. W konsekwencji, powołany przez Panią wyrok odnosi się do odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Panią w złożonym wniosku.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 czerwca 2025 r. sygn. 0112-KDSL1-1.4011.301.2025.2.DS wskazać należy, że powołana interpretacja dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w której wskazano, że przychody ze świadczonych przez Panią usług na rzecz sądów, prokuratury i innych instytucji wymiaru sprawiedliwości, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 86.22.19.0, podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W konsekwencji, powołana przez Panią interpretacja odnosi się do innego podatku oraz odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Panią w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.