0114-KDIP4-2.4012.278.2024.11.KS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 618/25 (data wpływu orzeczenia 16 czerwca 2026 r.) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 11 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/24 i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu obowiązku obniżenia podatku naliczonego w przypadku braku dostawy przedmiotu leasingu.

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z o. o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka występuje w roli finansującego (leasingodawcy), ale także świadczenie usług najmu (w ramach, których Spółka działa w charakterze wynajmującego).

Na podstawie zawieranych ze swoimi klientami (dalej: Korzystający) umów leasingu, Spółka oddaje Korzystającym do odpłatnego używania przedmioty leasingu, w tym maszyny, urządzenia, środki transportu (w tym samochody osobowe, ciężarowe, specjalne, etc.), a także nieruchomości. W ramach umów leasingu zawieranych z Korzystającymi, Spółka zobowiązuje się do nabycia konkretnego przedmiotu leasingu od wskazanego przez Korzystającego dostawcy, a następnie do oddania go temu Korzystającemu do używania i pobierania pożytków.

Na gruncie podatku VAT czynności polegające na oddaniu przedmiotu leasingu do używania w ramach umowy leasingu stanowią - w zależności od rodzaju zawartej umowy - świadczenie usług lub dostawę towarów, które to podlegają opodatkowaniu na gruncie VAT, w efekcie czego przy nabyciu przedmiotu leasingu Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców tych przedmiotów (dalej: Dostawcy).

W odniesieniu do niektórych rodzajów przedmiotów leasingu, które wymagają uprzedniego zamówienia lub też wykonania szeregu czynności mających na celu skompletowanie towaru, montażu bądź uruchomienia, Dostawcy często wymagają wniesienia stosownej zaliczki na poczet przyszłej dostawy zamawianego towaru. W związku z tym, Spółka jako nabywca tych przedmiotów leasingu, zobowiązana jest do zapłaty tej zaliczki, angażując własne środki finansowe. Każdorazowo po uiszczeniu przez Spółkę ustalonej z Dostawcą (w drodze umowy) kwoty zaliczki, Dostawca ten wystawia na jej rzecz fakturę zaliczkową, a Spółka w momencie otrzymania takiej faktury dokonuje odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wartości wpłaconej zaliczki. Możliwe jest również, że Dostawca najpierw wystawia fakturę opiewającą na kwotę należnej zaliczki, zaś Spółka dokonuje zapłaty na tej podstawie, po czym odlicza VAT wykazany w otrzymanej fakturze, korespondujący z wpłaconą zaliczką.

Następnie, na podstawie otrzymanej faktury ostatecznej, dokumentującej dokonaną już przez Dostawcę dostawę, bądź dostawę, która nastąpi w najbliższym czasie, Spółka wpłaca pozostałą część należności przysługującej Dostawcy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, natomiast przedmiot ten zostaje oddany Korzystającemu do używania i pobierania pożytków w ramach umowy leasingu.

W praktyce zdarza się jednak, że już po zapłacie przez Spółkę zaliczki na rzecz Dostawcy, z przyczyn leżących głównie po stronie Dostawcy, (np. trudności finansowych ograniczających możliwość realizacji dostawy) bądź z innych obiektywnych przyczyn, (np. brak danych towarów bądź komponentów do nich na rynku), okazuje się, że Dostawca nie jest w stanie wywiązać się z zawartej umowy na dostawę przedmiotu leasingu. W efekcie, mimo zapłaty zaliczki dostawa przedmiotu leasingu na rzecz Spółki nie jest przez Dostawcę realizowana, a tym samym Spółka nie ma możliwości oddania przedmiotu leasingu Korzystającemu do używania. W przypadku, gdy sytuacje takie zaistnieją po zapłacie przez Spółkę na rzecz Dostawcy zaliczki, Spółka podejmuje szereg działań w celu jej odzyskania, w tym np.:

·     Spółka zawiera z Dostawcą i Korzystającym stosowne porozumienie trójstronne, w którym ustalane są warunki odstąpienia od umowy sprzedaży, w tym również kwestie zwrotu zapłaconej przez Spółkę zaliczki - w zdecydowanej większości przypadków Dostawcy stosują się do ustaleń zawartych w porozumieniach, tj. dokonują zwrotu zaliczek na rzecz Spółki i wystawiają odpowiednie faktury korygujące do uprzednich faktur zaliczkowych, na podstawie których Spółka obniża podatek naliczony VAT odliczony wcześniej z tytułu zapłaty zaliczki,

·      w razie braku porozumienia z Dostawcą bądź w sytuacji, gdy - mimo zawartego porozumienia - Dostawca nie stosuje się do niego i nie dokonuje zwrotu zaliczki na rzecz Spółki, Spółka podejmuje działania windykacyjne wobec Dostawcy, ukierunkowane na odzyskanie wpłaconej kwoty zaliczki (bądź zaliczek).

Niekiedy jednak występują sytuacje, w których Dostawca wystawia stosowną fakturę korygującą i przekazuje ją Spółce, nie dokonując jednocześnie zwrotu na rzecz Spółki wpłaconej przez nią uprzednio zaliczki. Tak jak w przypadku braku otrzymania faktury korygującej i zwrotu zaliczki, w takich przypadkach Spółka kieruje takie sprawy do działu windykacji, który podejmuje działania zmierzające do odzyskania od Dostawcy wpłaconych kwot zaliczek. Działania te mogą zakończyć się pozytywnie dla Spółki, tj. działania windykacyjne doprowadzą efektywnie do uzyskania zwrotu zaliczki. Niemniej, w niektórych przypadkach odzyskanie zaliczki od Dostawcy może okazać się niemożliwe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości dokonywanych przez niego rozliczeń na gruncie podatku VAT w sytuacji, w której Dostawca wystawia dla Spółki fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, jednak nie dokonuje na jej rzecz wymaganego zwrotu zaliczki. W szczególności, sytuacja ta budzi wątpliwości w zakresie momentu, w którym Spółka obowiązana jest obniżyć podatek naliczony VAT odliczony uprzednio na podstawie faktury zaliczkowej.

Zaznaczenia wymaga, że opisane w stanie faktycznym zdarzenia dotyczą regularnej działalności gospodarczej Spółki, ukierunkowanej na nabycie przedmiotu leasingu i oddanie go Korzystającemu do używania na podstawie umowy, które to czynności są opodatkowane VAT po stronie Spółki. Każdorazowo wpłata zaliczki na rzecz Dostawcy służy przyszłemu nabyciu towaru, który Spółka zamierza oddać Korzystającemu do używania w zamian za zapłatę rat leasingowych, przy czym - na moment zawarcia umowy leasingu i wpłaty zaliczki na rzecz Dostawcy - brak jest jakichkolwiek sygnałów i Spółka nie ma podstaw by podejrzewać, że do dostawy towaru może efektywnie nie dojść. Spółka dąży do ochrony swoich interesów, w szczególności w celu zagwarantowania, że środki finansowe zaangażowane przez Spółkę w nabycie przedmiotu leasingu zostaną na jej rzecz zwrócone w postaci rat leasingowych (obejmujących spłatę kapitału i element odsetkowy). W tym celu Spółka dokonuje weryfikacji Korzystającego, który to dokonuje wyboru przedmiotu leasingu i jego Dostawcy. Ponadto, każdorazowo weryfikacji podlega status Dostawcy jako czynnego podatnika VAT, zaś Spółka dąży do jak najszerszego stosowania zabezpieczeń biznesowych i innych, zmierzających do ochrony przed nieświadomym wciągnięciem Spółki w próby oszustwa finansowego bądź podatkowego. W tym celu Spółka weryfikuje również rachunki bankowe Dostawców pod kątem uwzględnienia ich w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, a także możliwie szeroko stosuje płatności w tzw. mechanizmie podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku otrzymania od Dostawcy faktury korygującej do faktury zaliczkowej, bez jednoczesnego otrzymania zwrotu wpłaconej uprzednio zaliczki, Spółka jest zobligowana do obniżenia podatku VAT naliczonego w momencie otrzymania wystawionej przez Dostawcę faktury korygującej, czy też dopiero z chwilą uzyskania zwrotu tejże zaliczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w sytuacji w której nie dochodzi do skutku dostawa towaru, na poczet której Spółka wpłaciła zaliczkę, Spółka jest obowiązana do obniżenia podatku naliczonego VAT w momencie otrzymania zwrotu tej zaliczki od Dostawcy, nawet jeśli znacznie wcześniej wystawił on dla Spółki fakturę korygującą do faktury zaliczkowej. Sam fakt wystawienia przez Dostawcę takiej faktury korygującej, nie wywołuje skutków prawnych ani po stronie Dostawcy, ani po stronie Spółki, bowiem wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej możliwe jest wyłącznie w momencie faktycznego zwrotu tej zaliczki. W przeciwnym razie, taka faktura korygująca jest wystawiona niezgodnie z przepisami ustawy o VAT, a co istotne - nie daje podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT po stronie Dostawcy.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub czyść zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)  dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1 b,

2)  dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe oznacza, że w związku z zapłatą zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, dostawca tego towaru jest zobligowany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu i wystawienia faktury zaliczkowej, z kolei po stronie nabywcy tych towarów powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą takiej zaliczki, pod warunkiem że nabycie to ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W dalszej kolejności należy wskazać na brzmienie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania obniża się o:

1)  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)  wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei, stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Z powyższymi przepisami koreluje brzmienie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej m.in. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (czyli całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem czynności opodatkowanej).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, ale także samo wystawienie faktury korygującej w odniesieniu do otrzymanych zaliczek, uzależnione jest od uprzedniego zwrotu tej zaliczki na rzecz nabywcy. Oznacza to, że prawa przewidziane w przepisach art. 29a i art. 106j ustawy o VAT - w odniesieniu do kwot zaliczek pobranych przez niedoszłego dostawcę towaru - i sprowadzające się do (i) wystawienia faktury korygującej oraz (ii) obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT, mają zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że zaliczka ta została zwrócona przez dostawcę na rzecz niedoszłego nabywcy. To jest bowiem zarówno warunkiem wystawienia faktury korygującej, jak i obniżenia podstawy opodatkowania po stronie niedoszłego sprzedawcy.

W oparciu o powyższe przepisy, w przedstawionym stanie faktycznym Dostawca bez dokonania faktycznego zwrotu wpłaconej uprzednio przez Spółkę zaliczki, nie jest uprawniony ani do wystawiania faktury korygującej, ani do uwzględnienia jej w swojej rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego po swojej stronie. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika również, że Spółka - jako niedoszły nabywca - nie ma obowiązku korekty VAT naliczonego odliczonego na podstawie faktury zaliczkowej tak długo, jak nie otrzyma zwrotu wpłaconej zaliczki, przy czym w tym zakresie nie jest istotny fakt otrzymania faktury korygującej wystawionej przez Dostawcę, ani samo odstąpienie od umowy sprzedaży przedmiotu leasingu.

Kluczowe w powyższym zakresie jest bowiem brzmienie przepisu adresowanego do nabywcy, tj. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Konsekwentnie, jeśli powyższy przepis - odnoszący się do sytuacji nabywcy - wymaga, by w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, nabywca towaru pomniejszył stosownie kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania (po stronie dostawcy) zostały spełnione, to należy poddać analizie to, kiedy spełnione zostaną warunki, by dostawca mógł obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny po swojej stronie. Ten moment bowiem wyznacza również moment, w którym to nabywca zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty odliczenia VAT naliczonego po swojej stronie. Jak natomiast wynika z przytoczonych już przepisów art. 29a ust. 10 oraz art. 106j ustawy o VAT, w przypadku pobrania zaliczek na poczet dostawy towarów, do której efektywnie nie dochodzi, dostawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej oraz obniżenia podstawy opodatkowania VAT i samego podatku należnego dopiero z chwilą, w której dokona zwrotu pobranej zaliczki na rzecz niedoszłego nabywcy. Stąd też, jeśli mowa o spełnieniu warunków do obniżenia VAT po stronie Dostawcy - ich spełnienie w przedstawionym stanie faktycznym następuje dopiero z chwilą zwrotu pobranej uprzednio zaliczki. Do tego momentu Dostawca nie jest uprawniony ani do wystawienia faktury korygującej, ani też do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego VAT - nie są więc również spełnione warunki wynikające z przywołanego art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że w razie braku zwrotu na rzecz Spółki pobranej uprzednio przez Dostawcę zaliczki, warunki do obniżenia przez Dostawcę podstawy opodatkowania nie zostały spełnione, nie są wypełnione warunki z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W efekcie, tak długo jak Spółka nie otrzyma zwrotu wpłaconej zaliczki, tak długo nie będzie ona obowiązana do obniżenia podatku VAT naliczonego, bowiem niespełnione zostaną warunki do dokonania takiego obniżenia przede wszystkim po stronie Dostawcy, a konsekwentnie po stronie Spółki.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym sprzedawca nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej (wystawionej przed dostawą towarów, do której efektywnie nie doszło), jeśli sprzedawca nie dokona jednocześnie zwrotu pobranej zaliczki, potwierdza orzecznictwo organów podatkowych, ale też sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Rzeszowie z 30 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 372/18, Sąd uznał, że przedmiotowej sprawie nie wystąpiły materialnoprawne przesłanki zawarte w art. 29a ust. 10 pkt 5 ustawy, które dawałyby podstawę do dokonania korekty faktur. Art. 29 ust. 10 pkt 3 powyższej ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej doszło. Niewątpliwym jest, że Skarżąca nie zwróciła nabywcy otrzymanych przed dokonaniem sprzedaży kwot. W efekcie Skarżąca nie miała podstawy do wystawienia faktur korygujących oraz zmniejszenia z tego tytułu podstawy opodatkowania, a także kwoty podatku należnego.

Przytoczony wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 lutego 2019 r., sygn. I FSK 2355/18, w którym NSA wskazał, że: Niewątpliwie warunkiem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającym wprost z tego przepisu, jest zwrot otrzymanej kwoty. Brak zwrotu nie daje możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że właśnie taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. A zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca, aby zasadnie wystawić faktury korygujące musiałaby zwrócić otrzymane kwoty, było prawidłowe, a zarzut skargi kasacyjnej nie mógł odnieść oczekiwanego skutku.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2075/19, w którym to skład orzekający wskazał, że: Warunkiem dopuszczalności korekty VAT należnego od zadatku jest dokonanie zwrotu tego zadatku na rzecz kupującego odstępującego od umowy przedwstępnej.

Państwa zdaniem oznacza to zatem, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma zwrot zaliczki od Dostawcy, zaś samo wystawienie przez Dostawcę faktury korygującej nie generuje po stronie Spółki obowiązku korekty tego podatku, bowiem faktura ta została wystawiona przedwcześnie, niezgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. art. 29a ust. 13 i art. 106j ust. 1 w związku z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, a w szczególności - jej wystawienie przez Dostawcę nie wiąże się ze spełnieniem po jego stronie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego. Skoro Dostawca bez faktycznego zwrotu zaliczki na rzecz Spółki nie może dokonać korekty VAT należnego, to Państwa zdaniem, obowiązek korekty podatku naliczonego nie powstaje również po stronie Spółki.

Podejście powyższe potwierdza w pełni wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 31 maja 2018 r. w połączonych sprawach C-660/16 i C-661/16 (Achim KollroB i Erich Wirtl), który - co istotne - dotyczył bezpośrednio kwestii potencjalnego obowiązku korekty podatku naliczonego VAT od uiszczonej zaliczki po stronie niedoszłego nabywcy towarów, w sytuacji, gdy do dostawy towaru efektywnie nie doszło. W wyroku tym TSUE uznał, że:

1)  Artykuły 65 i 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Natomiast wspomnianemu nabywcy można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna.

2)  W okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.

Z wyroku tego wynika, że przepisy art. 29a ust. 10 oraz art. 106j ustawy o VAT, w zakresie w jakim uzależniają prawo dostawcy do korekty faktury zaliczkowej i obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego VAT, od zwrotu pobranej zaliczki, nie sprzeciwiają się przepisom dyrektywy 2006/112. Z drugiej strony, z powyższego Trybunał wywiódł wniosek, że w razie braku otrzymania zwrotu pobranej zaliczki, skoro dostawca nie jest uprawniony do pomniejszenia VAT należnego po swojej stronie, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by nabywca nie był obciążany obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego VAT.

Co więcej, w przytoczonym wyroku TSUE - dotyczącym braku zwrotu przez dostawców pobranych zaliczek na skutek ich upadłości - TSUE wskazał, że: „66 Ponadto w odniesieniu do przypadków VAT zafakturowanego nienależnie z racji braku podlegającej opodatkowaniu transakcji Trybunał rzeczywiście orzekł, że zasady neutralności i skuteczności nie sprzeciwiają się zasadniczo obowiązywaniu przypisów krajowych, zgodnie z którymi jedynie dostawca może żądać od organów podatkowych zwrotu kwot wpłaconych omyłkowo z tytułu VAT, zaś nabywca towarów może z kolei wnieść przeciwko dostawcy powództwo o ich zwrot. Jednak Trybunał orzekł również, że jeśli takie powództwo okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, w szczególności w przypadku upadłości dostawcy, rzeczone zasady mogą wymagać, by nabywca mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych (zob. podobnie wyrok z 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabnken, C-35/05, EU:C:2007:167,pkt 39, 41, 42).

67 Te rozważania można zastosować odpowiednio do okoliczności takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym. Tym samym, gdyby nabywcy byli obowiązani dokonać korekty odliczeń z tytułu VAT zapłaconego od zaliczek, które wpłacili, a nie dostali zwrotu od dostawców, mieliby oni, zgodnie z wywodami zamieszonymi w poprzednim punkcie, roszczenie wobec organów skarbowych na kwotę identyczną z tą zwróconą tym organom w ramach tej korekty.

68 Byłoby zaś oczywiście nieracjonalne, żeby zmuszać tych nabywców do korekty odliczeń, a następnie do pozywania organów administracji skarbowej w celu uzyskania zwrotu VAT zapłaconego z tytułu omawianych zaliczek.

Podsumowując, Trybunał wskazał, że:

·     w przypadku, gdy przepisy krajowe z jednej strony uniemożliwiałyby niedoszłemu dostawcy korektę podstawy opodatkowania i VAT należnego w przypadku, gdyby nie dokonał on zwrotu pobranej uprzednio zaliczki na rzecz niedoszłego nabywcy,

·     a jednocześnie przepisy te wymagały od niedoszłego nabywcy, by skorygował on odliczony uprzednio VAT naliczony wynikający z faktury zaliczkowej,

·     niedoszły nabywca byłby uprawniony - po bezskutecznym domaganiu się zwrotu zaliczki od dostawcy - wystąpić z wnioskiem o zwrot skorygowanej kwoty podatku VAT bezpośrednio do organów podatkowych.

To jednak jest, w ocenie Trybunału, nieracjonalne - stąd też ostateczna konkluzja Trybunału wskazuje, że potencjalnemu nabywcy nie można w takim przypadku odmówić prawa do zachowania odliczenia VAT.

Podsumowując, Państwa zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek obniżenia przez Spółkę odliczonego uprzednio VAT naliczonego od zapłaconej zaliczki powstanie dopiero w momencie jej faktycznego zwrotu przez Dostawcę, bowiem samo wystawienie przez niego faktury korygującej do faktury zaliczkowej, przed faktycznym zwrotem tej zaliczki, jest przedwczesne i niezgodne z przepisami ustawy o VAT, a tym samym nie wywołuje skutków prawnych w postaci obowiązku korekty podatku należnego po stronie Dostawcy, jak i podatku naliczonego po stronie Spółki. W sytuacji braku zwrotu zaliczki, nie są bowiem spełnione warunki uzgodnienia, warunkujące korektę podatku, do których odwołuje się zarówno art. 29a ust. 13, jak i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.278.2024.2.KS, w której uznałem, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 lipca 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

12 sierpnia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

·      dokonanie przez Organ autokontroli na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi w całości, a gdyby Organ nie uwzględnił tego wniosku,

·      uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.,

·      skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) p.p.s.a.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie oddalił skargę na interpretację indywidualną wyrokiem z 11 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/24.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 618/25:

·      uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz

·      uchylił interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.278.2024.2.KS.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 27 lutego 2025 r:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 27 lutego 2025 r.:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwa działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług leasingu, w ramach których występują Państwo w roli leasingodawcy. Na podstawie zawieranych z klientami (Korzystający) umów leasingu, oddają Państwo Korzystającym do odpłatnego używania przedmioty leasingu. W ramach umów leasingu, zobowiązują się Państwo do nabycia konkretnego przedmiotu leasingu od wskazanego przez Korzystającego dostawcy, a następnie do oddania Korzystającemu do używania i pobierania pożytków. Dostawcy często wymagają wniesienia stosownej zaliczki na poczet przyszłej dostawy zamawianego towaru. Każdorazowo po uiszczeniu przez Państwa ustalonej z Dostawcą (w drodze umowy) kwoty zaliczki, Dostawca ten wystawia fakturę zaliczkową, a Państwo w momencie otrzymania takiej faktury dokonują odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wartości wpłaconej zaliczki. Zdarza się, że Dostawca nie jest w stanie wywiązać się z zawartej umowy na dostawę przedmiotu leasingu. W efekcie, mimo zapłaty zaliczki dostawa przedmiotu leasingu na Państwa rzecz, nie jest przez Dostawcę realizowana, a tym samym nie mają Państwo możliwości oddania przedmiotu leasingu Korzystającemu do używania. Podejmują Państwo szereg działań w celu odzyskania zaliczki, w tym np.:

·    zawierają z Dostawcą i Korzystającym stosowne porozumienie trójstronne, w którym ustalane są warunki odstąpienia od umowy sprzedaży, w tym również kwestie zwrotu zapłaconej przez Spółkę zaliczki,

·     w razie braku porozumienia z Dostawcą bądź w sytuacji, gdy - mimo zawartego porozumienia - Dostawca nie stosuje się do niego i nie dokonuje zwrotu zaliczki, podejmują Państwo działania windykacyjne wobec Dostawcy, ukierunkowane na odzyskanie wpłaconej kwoty zaliczki (bądź zaliczek).

Niekiedy jednak występują sytuacje, w których Dostawca wystawia stosowną fakturę korygującą i przekazuje ją Państwu, nie dokonując jednocześnie zwrotu wpłaconej uprzednio zaliczki.

Wyrazili Państwo wątpliwość, czy w przypadku otrzymania od Dostawcy faktury korygującej do faktury zaliczkowej, bez jednoczesnego otrzymania zwrotu wpłaconej uprzednio zaliczki, są Państwo zobowiązani obniżyć podatek VAT naliczony w momencie otrzymania wystawionej przez Dostawcę faktury korygującej, czy też dopiero z chwilą uzyskania zwrotu tejże zaliczki.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 maja 2018 r. w połączonych sprawach C-660/16 i C-661/16.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

W związku z powyższym, odnosząc się do Państwa wątpliwości wyjaśnić należy, że w świetle regulacji art. 86 ust. 19a w związku z art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy, nabywca towaru lub usługi w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta, jest zobowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przez upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku należnego. W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towaru lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Tym samym dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

·      uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

·      spełnienia uzgodnionych warunków,

·      posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

W konsekwencji do momentu braku łącznego spełnienie warunków korekty, nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego przez nabywcę.

Zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 26 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 618/25, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku należy zastosować przepisy art. 86 ust. 19a w związku z art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy. Powołane przepisy regulują kwestię korekty podatku naliczonego w przypadku obniżenia przez dostawcę podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, do której nie doszło. Z powyższych przepisów wynika, że obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do otrzymanych zaliczek, uzależnione jest od uprzedniego zwrotu tej zaliczki na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze wydany w rozpatrywanej sprawie ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, w sytuacji gdy spełnienie uzgodnionych z dostawcą warunków korekty było uzależnione od zwrotu zaliczki na rzecz Państwa jako nabywcy, który – jaki wynika z opisu sprawy nie został jednak dokonany, to do czasu spełnienia tego warunku – tj. do czasu zwrotu przez dostawcę uprzednio wpłaconej przez Państwa zaliczki, nie wystąpią wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 19a ustawy, zobowiązujące Państwa do dokonania korekty podatku naliczonego. W rezultacie w przypadku wystawienia przez Dostawcę faktury korygującej do faktury zaliczkowej, bez jednoczesnego otrzymania przez nabywcę zwrotu wpłaconej uprzednio zaliczki, nie są Państwo zobowiązani do obniżenia podatku VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury korygującej. Korekty podatku naliczonego będą Państwo zobowiązani dokonać dopiero w momencie uzyskania zwrotu zaliczki, na podstawie art. 86 ust. 19a w związku z art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.