0114-KDIP4-2.4012.267.2026.2.AA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz braku obowiązku dokumentowania ich fakturą w okresie od momentu wystąpienia przez Państwa do Sądu Rejonowego z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego;
• możliwości udokumentowania kosztów zużycia wody notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego w okresie od momentu wystąpienia przez Państwa z pozwem o opuszczenie i opróżnienie lokalu

i nieprawidłowe w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz braku obowiązku dokumentowania ich fakturą w okresie od momentu zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego;
• możliwości udokumentowania kosztów zużycia gazu notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego;
• możliwości udokumentowania kosztów zużycia wody notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego w okresie od zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do wniesienia pozwu o opuszczenie i opróżnienie lokalu użytkowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 maja 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina (…), reprezentowana przez Wójta Gminy, jest właścicielem lokalu użytkowego o powierzchni 136,00 m² położonego na działce nr ewidencyjny 1 przy ul. (…) w (…), dla której w Sądzie Rejonowym w (…) prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

Na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego z 18 kwietnia 2019 r. (zmienionej aneksem nr 1 z 19 kwietnia 2024 r.) Gmina wynajęła ww. lokal na rzecz Panów: A.A., B.B. oraz C.C., prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą: (…) S.C., z przeznaczeniem na prowadzenie działalności leczniczej. Najemca zobowiązany był do pokrywania kosztów mediów, tj. gazu, które były rozliczane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu, oraz kosztów zużycia wody, ustalonych ryczałtowo w wysokości 10 m³ miesięcznie.

11 czerwca 2024 r. Najemca poinformował swoich pacjentów, że zaprzestaje prowadzenia działalności leczniczej w ww. lokalu i od tego dnia udziela świadczeń w nowej przychodni mieszczącej się w budynku przy ul. (…) w (…). W związku z powyższym Najemca zaprzestał korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie.

Mając to na uwadze, Gmina (…) pismem z 12 maja 2025 r. wezwała Najemcę do zaprzestania naruszeń postanowień ww. umowy (tj. do korzystania z lokalu zgodnie z warunkami umowy) w terminie 1 miesiąca od dnia otrzymania pisma, pod rygorem jej rozwiązania. Powyższe wezwanie Najemca odebrał 15 maja 2025 r. i do dnia wypowiedzenia nie rozpoczął ponownego korzystania z lokalu. Gmina (…) nie wyrażała zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na dalsze zajmowanie nieruchomości.

Okoliczności faktyczne wskazują w sposób jednoznaczny, iż korzystanie z nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej nie wynika z sytuacji zamierzonej przez Gminę lub przez nią tolerowanej. W związku z tym, z dniem 27 czerwca 2025 r. umowa najmu została wypowiedziana (termin wypowiedzenia upłynął 31 lipca 2025 r.). Pismem z 3 września 2025 r. Gmina wezwała byłych najemców do wydania ww. lokalu wraz z kluczami w terminie 14 dni. Do dnia dzisiejszego byli najemcy nie wydali kluczy i bez zgody właściciela dysponują lokalem.

Byli najemcy wskazywali, iż lokal nie utracił dla nich znaczenia gospodarczego i rzekomo jest użytkowany zgodnie z postanowieniami umowy. Pismem z 10 września 2025 r. odmówili wydania lokalu użytkowego. W odpowiedzi, 7 listopada 2025 r. Gmina (…) wniosła do Sądu Rejonowego w (…) (V Wydział Gospodarczy) pozew o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego.

Następnie, 31 grudnia 2025 r., Gmina złożyła wniosek o udzielenie zabezpieczenia roszczenia.

Postanowieniem z 22 stycznia 2026 r. Sąd udzielił zabezpieczenia poprzez nakazanie pozwanym czasowego wydania lokalu na okres od dnia wydania postanowienia do 30 czerwca 2026 r. 18 lutego 2026 r. złożono wniosek o wszczęcie egzekucji powyższego postanowienia.

Wnioskodawca nie wyrażał i nie wyraża zgody na korzystanie z nieruchomości, a naliczane obciążenia mają na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej szkody oraz odzyskanie kosztów mediów. Koszt mediów nie jest przenoszony w drodze refaktury (zapisy w pierwotnej umowie wskazują na naliczanie ryczałtowe i metrażowe, a nie według bezpośredniego licznika). Gmina nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego zużycia mediów przez podmiot zajmujący lokal, stąd nie jest możliwe dokładne przypisanie faktycznego zużycia i określenie precyzyjnych kosztów.

Pytania

1.    W związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, przy jednoczesnym braku zgody właściciela oraz podejmowaniu czynnych działań zmierzających do odzyskania lokalu (droga sądowa i egzekucyjna), czy należności z tego tytułu powinny być dokumentowane notą obciążeniową (jako świadczenie o charakterze odszkodowawczym, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), czy też fakturą (jako wynagrodzenie za świadczenie usług)?

2.    W jaki sposób należy rozliczyć koszty mediów (w szczególności wody i gazu) w okresie bezumownego korzystania z nieruchomości w sytuacji braku możliwości pomiaru rzeczywistego zużycia, tj. czy dopuszczalne jest obciążanie podmiotu korzystającego kosztami mediów (wyliczonymi ryczałtowo/powierzchniowo) w formie not obciążeniowych – jako elementu rozliczenia o charakterze odszkodowawczym pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane notą obciążeniową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby dane świadczenie uznać za usługę, musi istnieć stosunek prawny (nawet dorozumiany) pomiędzy świadczącym a odbiorcą, z którego wynika wzajemność świadczeń.

W analizowanej sytuacji kluczowy jest brak jakiejkolwiek zgody Gminy (w tym zgody dorozumianej) na korzystanie z lokalu po wygaśnięciu umowy najmu. Gmina podjęła szereg oficjalnych i prawnych kroków w celu odzyskania władztwa nad nieruchomością (wezwania do wydania lokalu, pozew o eksmisję, wniosek o zabezpieczenie oraz wniosek egzekucyjny). Zasadne jest zatem przyjęcie, że pomiędzy Gminą a byłymi najemcami nie istnieje żaden stosunek prawny.

Świadczenie nieoparte na tytule prawnym nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Płatność żądaną w takich okolicznościach należy traktować jako odszkodowanie (rekompensatę) za bezprawne pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania majątkiem.

Zgodnie z art. 415 Kodeksu cywilnego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Roszczenie Gminy ma zatem charakter wyłącznie odszkodowawczy. Ponieważ rekompensata za szkodę nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, właściwym dokumentem księgowym do obciążenia byłych najemców jest nota obciążeniowa.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, koszty mediów (wody i gazu) powinny być dokumentowane notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego.

Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić kosztów zużycia mediów w okresie bezumownego korzystania z lokalu z uwagi na brak indywidualnych urządzeń pomiarowych bezpośrednio przypisanych do lokalu oraz brak współpracy ze strony podmiotu bezprawnie zajmującego lokal.

Skoro brak jest stosunku prawnego (umowy), a samo korzystanie z lokalu ma charakter bezprawny i odbywa się wbrew woli Gminy, obciążenie kosztami mediów nie stanowi odrębnej usługi dostarczania tych mediów ani odsprzedaży (refakturowania) w rozumieniu ustawy o VAT. Koszty te stanowią wymierną stratę finansową Gminy wynikającą bezpośrednio z faktu nieopuszczenia lokalu przez byłych najemców. W konsekwencji kwoty te, kalkulowane na podstawie przyjętych zasad szacunkowych (ryczałt, proporcjonalnie do powierzchni), powiększają kwotę roszczenia odszkodowawczego. Z tego względu również te opłaty pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i powinny być dokumentowane notą obciążeniową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz braku obowiązku dokumentowania ich fakturą w okresie od momentu wystąpienia przez Państwa do Sądu Rejonowego z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego;
• możliwości udokumentowania kosztów zużycia wody notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego w okresie od momentu wystąpienia przez Państwa z pozwem o opuszczenie i opróżnienie lokalu

i nieprawidłowe w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz braku obowiązku dokumentowania ich fakturą w okresie od momentu zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego;
• możliwości udokumentowania kosztów zużycia gazu notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego;
• możliwości udokumentowania kosztów zużycia wody notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego w okresie od zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do wniesienia pozwu o opuszczenie i opróżnienie lokalu użytkowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg dalszej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

W świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego:

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. Kodeksu cywilnego:

Obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego:

Przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)    stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)    udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)    otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)    sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem

2)    wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)    otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)    wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)    czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)    dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na mocy art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w postaci papierowej lub w postaci elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• są Państwo właścicielem lokalu użytkowego o powierzchni 136,00 m²;
• na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego z 18 kwietnia 2019 r. (zmienionej aneksem nr 1 z 19 kwietnia 2024 r.) wynajęli Państwo ww. lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności leczniczej;
• Najemca zobowiązany był do pokrywania kosztów mediów, tj. gazu, które były rozliczane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu, oraz kosztów zużycia wody, ustalonych ryczałtowo w wysokości 10 m³ miesięcznie;
• 11 czerwca 2024 r. Najemca poinformował swoich pacjentów, że zaprzestaje prowadzenia działalności leczniczej w ww. lokalu i od tego dnia udziela świadczeń w nowej przychodni. W związku z powyższym Najemca zaprzestał korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie;
• pismem z 12 maja 2025 r. wezwali Państwo Najemcę do zaprzestania naruszeń postanowień ww. umowy (tj. do korzystania z lokalu zgodnie z warunkami umowy) w terminie 1 miesiąca od dnia otrzymania pisma, pod rygorem jej rozwiązania. Powyższe wezwanie Najemca odebrał 15 maja 2025 r. i do dnia wypowiedzenia nie rozpoczął ponownego korzystania z lokalu;
• Nie wyrażali Państwo zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na dalsze zajmowanie nieruchomości;
• korzystanie z nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej nie wynika z sytuacji zamierzonej lub tolerowanej przez Państwa;
• 27 czerwca 2025 r. umowa najmu została wypowiedziana (termin wypowiedzenia upłynął 31 lipca 2025 r.);
• pismem z 3 września 2025 r. wezwali Państwo byłych najemców do wydania ww. lokalu wraz z kluczami w terminie 14 dni. Do dnia dzisiejszego byli najemcy nie wydali kluczy i bez zgody właściciela dysponują lokalem;
• byli najemcy wskazywali, iż lokal nie utracił dla nich znaczenia gospodarczego i rzekomo jest użytkowany zgodnie z postanowieniami umowy. Pismem z 10 września 2025 r. odmówili wydania lokalu użytkowego;
• w odpowiedzi, 7 listopada 2025 r. wnieśli Państwo do Sądu Rejonowego w (…) pozew o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego. Następnie, 31 grudnia 2025 r., złożyli Państwo wniosek o udzielenie zabezpieczenia roszczenia;
• postanowieniem z 22 stycznia 2026 r. Sąd udzielił zabezpieczenia poprzez nakazanie pozwanym czasowego wydania lokalu na okres od dnia wydania postanowienia do 30 czerwca 2026 r. 18 lutego 2026 r. złożono wniosek o wszczęcie egzekucji powyższego postanowienia;
• nie wyrażali i nie wyrażają Państwo zgody na korzystanie z nieruchomości, a naliczane obciążenia mają na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej szkody oraz odzyskanie kosztów mediów;
• koszt mediów nie jest przenoszony w drodze refaktury (zapisy w pierwotnej umowie wskazują na naliczanie ryczałtowe i metrażowe, a nie według bezpośredniego licznika). Gmina nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego zużycia mediów przez podmiot zajmujący lokal, stąd nie jest możliwe dokładne przypisanie faktycznego zużycia i określenie precyzyjnych kosztów.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, przy jednoczesnym braku zgody właściciela oraz podejmowaniu czynnych działań zmierzających do odzyskania lokalu (droga sądowa i egzekucyjna), powinny być dokumentowane notą obciążeniową (jako świadczenie o charakterze odszkodowawczym, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), czy też fakturą (jako wynagrodzenie za świadczenie usług).

W analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji wyrażali Państwo zgodę (również dorozumianą) na korzystanie z nieruchomości stanowiącej Państwa własność oraz czy podjęli Państwo jakiekolwiek kroki celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Opis sprawy wskazuje, że co prawda zmierzali Państwo do odzyskania nieruchomości kierując do Najemcy wezwania do zaprzestania naruszeń postanowień zawartej umowy oraz wydania lokalu wraz z kluczami, Najemca natomiast nie dokonał zwrotu lokalu. Należy jednak stwierdzić, że w okresie od momentu zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie, tj. od 11 czerwca 2024 r. do dnia wystąpienia z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego, mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za Państwa zgodą. Wskazać bowiem należy, iż chociaż Najemca rozpoczął korzystanie z lokalu niezgodnie z celem zawartym w umowie, to tolerowali Państwo tą sytuację. Ponadto, naliczają Państwo z tego tytułu obciążenia.

W analizowanej sytuacji, do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową o nakaz opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez Najemcę. Wbrew Państwa wskazaniu należy stwierdzić, że tolerowali Państwo stan bezumownego korzystania, a dopiero wystąpienie na drogę sądową z pozwem jest czynnością mającą na celu odzyskanie nieruchomości. Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy, w okresie od momentu zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego, wystąpiła dorozumiana zgoda na korzystanie z nieruchomości przez Najemcę.

W konsekwencji uznać należy, że w okresie od momentu zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie (od  11 czerwca 2024 r.) do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego (do 7 listopada 2025 r.) świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty należne – dotyczące należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości w oznaczonym zakresie.

Ponieważ jak stwierdzono powyżej, kwota należna z tytułu bezumownego korzystania z lokalu do momentu skierowania sprawy do sądu o opuszczenie i opróżnienie lokalu, jest w istocie wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z lokalu przez najemcę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym są Państwo obowiązani do udokumentowania jej fakturą, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Z kolei od momentu wystąpienia przez Państwa do Sądu Rejonowego z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego, mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości bez Państwa zgody. Wystąpienie przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakaz opuszczenia i opróżnienia zajmowanego lokalu użytkowego oznacza, że podjęli Państwo działania mające na celu bezwzględne odzyskanie lokalu. W takich okolicznościach uznać należy, że nie tolerują Państwo sytuacji, w której Najemca nie przekazuje nieruchomości i zmuszeni są Państwo do podjęcia ww. działań, a więc nie wyrażają Państwo zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z tego lokalu przez Najemcę.

Bezumowne korzystanie z lokalu przez Najemcę bez Państwa zgody, w okresie od wystąpienia przez Państwa z pozwem o nakaz opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego, nie jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ podjęli Państwo kroki celem odzyskania nieruchomości poprzez ww. działanie. Od momentu wniesienia pozwu wobec Najemcy zajmującego lokal wbrew Państwa woli, uznać należy, że pomiędzy Państwem i korzystającym bezumownie z lokalu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego, w okresie od momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego (od 7 listopada 2025 r.), to kwoty należne Państwu, dotyczące należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, należności za okres od momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w okresie od momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego (od 7 listopada 2025 r.) kwoty należne Państwu, dotyczące należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie powinny być dokumentowane przez Państwa fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Jednak należy w tym miejscu zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz braku obowiązku dokumentowania ich fakturą w okresie od momentu zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego – Państwa stanowisko jest nieprawidłowe;
• braku opodatkowania podatkiem VAT należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz braku obowiązku dokumentowania ich fakturą w okresie od momentu wystąpienia przez Państwa do Sądu Rejonowego z pozwem o nakazanie opuszczenia i opróżnienia lokalu użytkowego - Państwa stanowisko jest prawidłowe

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, w jaki sposób należy rozliczyć koszty mediów w okresie bezumownego korzystania z nieruchomości w sytuacji braku możliwości pomiaru rzeczywistego zużycia.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z umową Najemca zobowiązany był do pokrywania kosztów mediów, tj. gazu, które były rozliczane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu, oraz kosztów zużycia wody, ustalonych ryczałtowo w wysokości 10 m³ miesięcznie. Naliczane obecnie obciążenia mają na celu rekompensatę poniesionej szkody oraz odzyskanie kosztów mediów. Koszt mediów nie jest przenoszony w drodze refaktury (zapisy w pierwotnej umowie wskazują na naliczanie ryczałtowe i metrażowe, a nie według bezpośredniego licznika). Nie mają Państwo możliwości ustalenia rzeczywistego zużycia mediów przez podmiot zajmujący lokal, stąd nie jest możliwe dokładne przypisanie faktycznego zużycia i określenie precyzyjnych kosztów.

Wobec powyższego należy wskazać, że są spełnione wszystkie przesłanki uznania Państwa działania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mianowicie, istniał stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne (w tym wypadku dorozumiana zgoda pomiędzy stronami umowy, aby mimo naruszenia postanowień zawartej umowy najmu nadal świadczyć usługi dostawy ww. mediów). Niewątpliwie Najemca jako nabywca uzyskał korzyść materialną z odbioru dostarczonych towarów, a naliczane przez Państwa obciążenia stanowią wartość otrzymaną w zamian za czynności wykonywane na rzecz Najemcy.

W tak przedstawionych okolicznościach istnieje dorozumiany stosunek prawny (z własnej woli godzą się Państwo na dostawy mediów), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekują Państwo od najemcy korzystającego nadal z tych mediów. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a określonym, żądanym przez Państwa za tą czynność wynagrodzeniem.

Ponadto, w tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że:

W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w zakresie kosztów gazu, możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia mediów przez Najemcę. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie gazu jest zależne od faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego – zgodnie z umową najmu w oparciu o powierzchnię w m², to najem lokalu i związana z nim dostawa mediów, tj. gazu, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg zasad właściwych dla danej czynności. Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania Najemcy lokalu opłatami za gaz, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy gazu są nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, należy uznać, że w sytuacji obciążania najemcy należnością za zużycie gazu, który w okresie bezumownego korzystania z lokalu tj. w okresie od zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie, zarówno przed wniesieniem pozwu o  opuszczenie i opróżnienie lokalu, jak i po wniesieniu tego pozwu, nabywali Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy - wystąpiła sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpiła po stronie Państwa czynność podlegająca opodatkowaniu.

Zatem wynagrodzenie należne dla Państwa od najemcy za zużycie mediów z tytułu dostawy gazu, w okresie od zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie, zarówno przed wniesieniem pozwu o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego, jak i po wniesieniu tego pozwu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym od momentu zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie, obciążenie Najemcy kosztami zużycia gazu powinni Państwo dokumentować poprzez wystawienie faktury, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.

Natomiast w zakresie zużycia wody, z opisu sprawy wynika, że koszt ustalony był ryczałtowo w  wysokości 10 m³ miesięcznie. Koszt mediów nie jest przenoszony w drodze refaktury. Nie mają Państwo możliwości rzeczywistego zużycia mediów przez podmiot zajmujący lokal. Naliczanie jest ryczałtowe a nie według bezpośredniego licznika.

Obciążenie Najemcy przez Państwa opłatą z tytułu zużycia wody podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak usługa zasadnicza, którą jest usługa najmu lokalu. Czynność ta stanowi bowiem element zasadniczej usługi najmu lokalu. Tak więc obciążenie kosztami zużycia wody powinno być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu lokalu.

W okresie od zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do wniesienia pozwu o opuszczenie i opróżnienie lokalu użytkowego, mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za Państwa zgodą. Tolerowali Państwo sytuację, w której Najemca korzystał z nieruchomości niezgodnie z celem wskazanym w umowie i obciążali Państwo Najemcę opłatami z tytułu zużycia wody. Zatem w okresie od zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do wniesienia pozwu o opuszczenie i opróżnienie lokalu użytkowego świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przypadku kosztów zużycia wody, obciążenie Najemcy z tego tytułu nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz jest to koszt dodatkowy ponoszony w związku ze świadczeniem podstawowej usługi jakim jest najem lokalu. W sprawie objętej wnioskiem występuje jedno świadczenie (w postaci jednej usługi najmu lokalu), do wartości którego jest wliczany dodatkowy koszt, tj. obciążenie kosztami zużycia wody. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie określonej usługi musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest jedna konkretna usługa, a nie dwie odrębne usługi.

Należy zauważyć, że koszt zużycia wody nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz jest to koszt dodatkowy ponoszony w związku ze świadczeniem podstawowej usługi jakim jest najem lokalu.

Zatem w związku z pobieranymi przez Państwa opłatami z tytułu zużycia wody byli Państwo zobowiązani wystawić faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy. Przy czym na fakturze dokumentującej sprzedaż usługi powinna widnieć tylko jedna pozycja, odnosząca się do wykonanej usługi na rzecz Najemcy. Jak bowiem można wywieść z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, ta pozycja na fakturze powinna zawierać zsumowaną (łączną) wartość świadczenia głównego (wykonanej usługi) oraz świadczenia pomocniczego (koszt zużycia wody).

Natomiast od momentu wystąpienia przez Państwa z pozwem o opuszczenie i opróżnienie lokalu użytkowego - jak ustalono powyżej - mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości bez Państwa zgody, które nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, jeżeli Najemca nie przekazał nieruchomości i wnieśli Państwo pozew wobec najemcy o opuszczenie i opróżnienie lokalu, to kwoty należne Państwu od Najemcy dotyczące rozliczenia kosztów mediów w zakresie zużycia wody, w okresie od wystąpienia przez Państwa z pozwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym czynność ta nie powinna być udokumentowana fakturą, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Jednak należy w tym miejscu zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem w zakresie:

• możliwości udokumentowania kosztów gazu notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego – Państwa stanowisko jest nieprawidłowe;
• możliwości udokumentowania kosztów zużycia wody notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego w okresie od zaprzestania przez Najemcę korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z celem określonym w umowie do wniesienia pozwu o opuszczenie i opróżnienie lokalu użytkowego – Państwa stanowisko jest nieprawidłowe;
• możliwości udokumentowania kosztów zużycia wody notą obciążeniową jako element ogólnego rozliczenia odszkodowawczego w okresie od momentu wystąpienia przez Państwa z pozwem o opuszczenie i opróżnienie lokalu użytkowego – Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.