0114-KDIP4-2.4012.262.2026.2.MMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania z zakresu matematyki, fizyki i języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów uczelni wyższych;

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania z zakresu języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz osób dorosłych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów uczelni wyższych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług szkolenia przygotowującego do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług nauczania z zakresu matematyki, fizyki i języka angielskiego oraz usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego oraz szkolenia przygotowującego do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 kwietnia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług transportu lotniczego (zawód: pilot). Wnioskodawca posiada pełne kwalifikacje zawodowe oraz licencje niezbędne do wykonywania zawodu pilota oraz przekazywania wiedzy specjalistycznej.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o świadczenie usług edukacyjnych (sklasyfikowanych pod kodem PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Usługi te będą polegały na udzielaniu korepetycji oraz prowadzeniu szkoleń o charakterze teoretycznym dla osób fizycznych (uczniów, studentów oraz kandydatów na pilotów).

Zakres merytoryczny świadczonych usług obejmować będzie:

1.  Przedmioty ogólnokształcące: udzielanie lekcji z zakresu matematyki, fizyki oraz języka angielskiego, ukierunkowanych na program nauczania szkół średnich i wyższych.

2.  Przedmioty specjalistyczne (techniczne): nauczanie w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego.

3.  Przygotowanie do egzaminów: wsparcie edukacyjne dla osób przygotowujących się do państwowych egzaminów teoretycznych przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną (LKE) w celu uzyskania licencji PPL, CPL oraz ATPL, a także przygotowanie do egzaminu językowego ICAO ELPT English Language Proficiency Test).

Wnioskodawca będzie świadczył te usługi osobiście, wykorzystując posiadaną wiedzę ekspercką i uprawnienia zawodowe. Usługi będą miały charakter prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym (w zakresie przedmiotów ogólnokształcących) oraz charakter kształcenia zawodowego (w zakresie przedmiotów technicznych i lotniczych).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W zakresie lekcji z zakresu matematyki, fizyki i języka angielskiego:

Pytanie:

Czy będzie Pan świadczył usługi nauczania z zakresu matematyki, fizyki i języka angielskiego jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy będzie Pan posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1043 ze zm.) i czy prowadzone lekcje z matematyki, fizyki i języka angielskiego objęte są tym wpisem?

Odpowiedź:

Nie, świadczy Pan usługi jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, niebędąca jednostką objętą systemem oświaty.

Pytanie:

Jakie posiada Pan kwalifikacje w zakresie nauczania matematyki, fizyki i języka angielskiego?

Odpowiedź:

Posiada Pan wykształcenie wyższe (stopień mgr inż., kierunek Lotnictwo i kosmonautyka) a także licencję pilota zawodowego (CPL(A)) wraz z egzaminem językowym z języka angielskiego ICAO ELPT Level 6.

Pytanie:

Czy zakres świadczonych przez Pana lekcji z zakresu matematyki, fizyki i języka angielskiego będzie się mieścił w podstawie programowej kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym?

Odpowiedź:

Tak, zakres lekcji z matematyki, fizyki i języka angielskiego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie ponadpodstawowym i wyższym.

Pytanie:

Kto jest/będzie stroną umów na świadczenie przez Pana usług w zakresie lekcji z matematyki, fizyki i języka angielskiego? Czy bezpośrednio uczniowie/rodzice uczniów, czy inne podmioty, np. szkoły?

Odpowiedź:

Stroną umów są bezpośrednio uczniowie lub ich rodzice (opiekunowie prawni).

Pytanie nr 5:

Na czyją rzecz będą świadczone, tj. czy na rzecz uczniów, osób dorosłych, studentów, itp. (proszę wymienić)? Czy korepetycje kierowane do osób dorosłych będą świadczone na rzecz studentów na poziomie wyższym?

Odpowiedź:

Usługi świadczone są na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych, studentów oraz osób dorosłych dążących do podniesienia kompetencji edukacyjnych.

Pytanie nr 6:

Czy korepetycje będą świadczone również na rzecz osób dorosłych, niebędących studentami?

Odpowiedź:

Tak, lecz mowa tu jedynie o zajęciach przygotowujących do egzaminów teoretycznych niezbędnych do zdobycia licencji lotniczych (PPL/CPL/ATPL) oraz certyfikatów językowych (ICAO ELPT). Usługi pozostają w bezpośrednim związku z zawodem pilota, tj. bez wykonywania świadczeń w formie korepetycji, np. z matematyki szkolnej dla osób nie będących uczniami w szkołach, itd.

Pytanie nr 7:

Jeżeli korepetycje będą świadczone również na rzecz osób dorosłych (niebędących studentami) - proszę wskazać:

a) Czy świadczenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak, odpowiedź proszę uzasadnić.

b) Czy świadczenie to jest wykonywane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają.

c) Czy świadczenie to jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego?

d) Czy świadczenie to będzie w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych oraz czy z dokumentów jakie Pani posiada wynika, że usługi te finansowane są ze środków publicznych?

Odpowiedź:

W odniesieniu do pytania 7a:

Tak, świadczenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lotniczą oraz zawodem pilota. Celem tych usług jest uzyskanie, uaktualnienie lub poszerzenie wiedzy specjalistycznej niezbędnej do celów zawodowych.

W odniesieniu do pytania 7b:

Tak, nauczanie w tym zakresie jest wykonywane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady szkolenia personelu lotniczego oraz zakres wymaganej wiedzy teoretycznej regulują: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1041 ze zm.) - w szczególności art. 94 oraz art. 95, określające warunki uzyskiwania licencji i kwalifikacji lotniczych. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym (Part-FCL) - w szczególności załącznik I (część FCL), określający zakres wiedzy teoretycznej niezbędnej do uzyskania poszczególnych licencji.

W odniesieniu do pytania 7c:

Nie, świadczenie to nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi te stanowią formę kształcenia zawodowego opartą na przepisach lotniczych, a nie oświatowych.

W odniesieniu do pytania 7d:

Nie, usługi te nie będą finansowane ze środków publicznych (w całości ani w co najmniej 70%). Koszt usług będzie pokrywany bezpośrednio przez nabywców (osoby dorosłe) ze środków prywatnych.

W zakresie przedmiotów nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego oraz szkolenia przygotowującego do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT:

Pytanie:

Czy świadczone przez Pana usługi obejmujące nauczanie w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego oraz szkolenia przygotowujące do egzaminów na licencje lotnicze oraz egzaminu językowego ICAO ELPT będzie Pan przeprowadzał jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe? Jeżeli tak, to czy posiada Pan zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe i czy ww. usługi objęte są tym wpisem?

Odpowiedź:

Nie, nie będzie Pan przeprowadzał usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego oraz szkoleń przygotowujących do egzaminów na licencje lotnicze oraz egzaminu językowego ICAO ELPT jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. W związku z powyższym, nie posiada i nie będzie posiadał Pan zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a wskazane usługi nie są objęte takim wpisem.

Proszę wskazać odrębnie do poszczególnych przedmiotów nauczania: w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego oraz szkolenia przygotowującego do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT:

Pytanie:

Jaką wiedzę i umiejętności będą nabywali nabywcy usług? Proszę krótko opisać jaki będzie zakres usług.

Odpowiedź:

Nabywcy usług będą uzyskiwali wiedzę teoretyczną oraz umiejętności praktycznego rozwiązywania problemów w dwóch obszarach:

W obszarze ogólnokształcącym: biegłość w stosowaniu aparatury matematycznej i praw fizyki (kluczowych w lotnictwie) oraz kompetencje językowe w zakresie języka angielskiego.

W obszarze specjalistycznym: wiedzę niezbędną do bezpiecznego planowania i wykonywania lotów, w tym zrozumienie zasad aerodynamiki, nawigacji, budowy płatowca, procedur operacyjnych oraz znajomość przepisów krajowego i międzynarodowego prawa lotniczego. W ramach przygotowania do ICAO ELPT nabywcy nabywają umiejętność płynnej komunikacji radiowej i ogólnej w standardzie wymaganym od personelu lotniczego.

Usługi obejmują prowadzenie lekcji i konsultacji teoretycznych (korepetycji) w formie indywidualnej lub grupowej. Zakres merytoryczny obejmuje: matematykę, fizykę, język angielski (ogólny i lotniczy) oraz przedmioty lotnicze zgodne z sylabusem EASA Part-FCL (m.in. Principles of Flight, Air Law, Mass and Balance, Performance).

Pytanie:

Na czyją rzecz będzie Pan świadczył ww. usługi?

Odpowiedź:

Będzie Pan świadczył usługi bezpośrednio na rzecz osób fizycznych:

• uczniów szkół ponadpodstawowych,
• studentów uczelni wyższych,
• osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie.

Pytanie:

Czy nauczanie to (proszę wskazać odrębnie dla poszczególnych usług szkoleniowych) będzie świadczone na rzecz uczniów/studentów na poziomie ponadpodstawowym lub wyższym? Jeśli tak proszę wskazać:

a) Czy zakres świadczonych usług będzie się mieścił w podstawie programowej kształcenia na poziomie ponadpodstawowym lub wyższym?

b) Czy umowy będą zawierane bezpośrednio z uczniami czy też innymi podmiotami, np. szkołami?

Odpowiedź:

Tak, nauczanie w zakresie przedmiotów ogólnokształcących (matematyka, fizyka, język angielski) oraz częściowo w zakresie przedmiotów lotniczych, będzie świadczone na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym oraz studentów na poziomie wyższym. W zakresie matematyki, fizyki i języka angielskiego (ogólnego), treści nauczania są zgodne z podstawą programową kształcenia ogólnego dla liceów i techników oraz programami studiów na kierunkach technicznych.

W zakresie przedmiotów specjalistycznych (lotniczych), zakres nauczania odpowiada podstawie programowej kształcenia w zawodzie technika awionika lub technika mechanika lotniczego oraz programom kształcenia na kierunkach lotniczych wyższych uczelni technicznych.

Umowy (lub porozumienia o świadczenie usług) będą zawierane bezpośrednio z uczniami (w przypadku osób pełnoletnich) lub ich rodzicami/opiekunami prawnymi (w przypadku osób niepełnoletnich), a w przypadku studentów - bezpośrednio ze studentami.

Nie będzie Pan zawierał umów z podmiotami trzecimi, takimi jak szkoły, uczelnie czy ośrodki szkolenia, a usługi będą świadczone na własny rachunek i Pana odpowiedzialność.

Pytanie:

Czy ww. usługi szkoleniowe (proszę wskazać odrębnie dla poszczególnych usług szkoleniowych):

• będą obejmowały nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników? Odpowiedź proszę uzasadnić.
• czy usługi będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników? W czym przejawia się ten związek?
• czy dla wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu?

Odpowiedź:

Wyjaśnia Pan, że wskazane we wniosku usługi szkoleniowe będą obejmowały nauczanie mające na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników, co znajduje uzasadnienie w specyfice branży lotniczej. W przypadku przedmiotów takich jak mechanika lotu, aerodynamika, masa i wyważenie, osiągi samolotu czy prawo lotnicze, wiedza ta jest niezbędna do uzyskania licencji zawodowych, które uprawniają do zarobkowego wykonywania lotów, natomiast w zakresie szkolenia ICAO ELPT służy ona uzyskaniu certyfikatu językowego będącego wymogiem dla personelu lotniczego w ruchu międzynarodowym.

Usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lotniczą oraz zawodem pilota statku powietrznego, a związek ten przejawia się w tym, że zakres merytoryczny nauczania jest ściśle tożsamy z wymogami programowymi określonymi przez Urząd Lotnictwa Cywilnego oraz przepisy EASA Part-FCL. Przekazywana przez Pana wiedza stanowi zakres kompetencji, który każdy kandydat na pilota musi opanować, aby móc ubiegać się o licencję zawodową, przy czym dla wykonywania tego zawodu prawo wymaga posiadania konkretnych kwalifikacji potwierdzonych licencjami personelu lotniczego oraz stosownymi wpisami o uprawnieniach, które można zdobyć właśnie dzięki przygotowaniu teoretycznemu oferowanemu w ramach opisanych usług. Choć kandydaci mogą przyswajać wymagany materiał w różnych formach, Pana usługa jest ukierunkowana na wsparcie merytoryczne w opanowaniu wiedzy, która jest prawnie skodyfikowanym wymogiem zawodowym.

Pytanie:

Czy ww. usługi będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, proszę wskazać, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady? Proszę, żeby podał Pan oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego, bez cytowania treści przepisów. Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych kursem/szkolenia, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

Odpowiedź:

Wyjaśnia Pan, że usługi szkoleniowe z zakresu lotnictwa są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które precyzyjnie określają zakres tematyczny, programy szkolenia oraz wymagania wobec osób ubiegających się o poszczególne licencje i uprawnienia.

Oznaczenie tych przepisów to: art. 94 ust. 1-3, art. 95 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1041 ze zm.) w powiązaniu z przepisami Załącznika I (Part-FCL) do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, w szczególności w zakresie wymagań dotyczących wiedzy teoretycznej określonych w sekcjach dotyczących licencji PPL, CPL oraz ATPL, a także w zakresie wymogów biegłości językowej ICAO ELPT.

Pytanie:

Czy będzie Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz czy świadczone ww. usługi będą objęte tą akredytacją?

Odpowiedź:

Oświadcza Pan, że nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, a świadczone przez Pana usługi nie są i nie będą objęte taką akredytacją, gdyż opierają się one na Pana kwalifikacjach zawodowych i regulacjach prawa lotniczego, a nie na systemie oświaty.

Pytanie:

Czy ww. usługi będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych? Jeśli tak, w jakiej wysokości? Czy będzie Pan posiadał dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że świadczone usługi finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych?

Odpowiedź:

Wskazuje Pan, że przedmiotowe usługi nie będą finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, lecz będą opłacane bezpośrednio przez uczestników ze środków prywatnych. W konsekwencji, nie będzie Pan posiadał dokumentów potwierdzających finansowanie usług ze środków publicznych, ponieważ taka sytuacja nie będzie miała miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto:

Wyjaśnia Pan, że świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego podlegają pośredniej kontroli oraz nadzorowi instytucji państwowej, jaką jest Urząd Lotnictwa Cywilnego. Kontrola ta przejawia się w procesie weryfikacji wiedzy nabytej przez uczestników szkoleń podczas państwowych egzaminów teoretycznych przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, gdzie negatywny wynik egzaminów uniemożliwia uzyskanie licencji, co stanowi obiektywny miernik jakości i rzetelności przekazywanej przez Pana wiedzy. Zakres programowy świadczonych usług określa Pan w sposób ścisły na podstawie sylabusów i wymagań egzaminacyjnych zawartych w przepisach EASA Part-FCL oraz wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego, co oznacza, że programy te są de facto akceptowane i narzucone przez właściwe instytucje państwowe oraz międzynarodowe jako jedyny standard pozwalający na zdobycie uprawnień lotniczych. Za zakres programowy oraz jakość szkoleń odpowiada Pan osobiście, dbając o ich pełną zgodność z aktualnym stanem prawnym i technicznym w lotnictwie cywilnym. Zakres programowy szkoleń jest analogiczny do programów kształcenia realizowanych przez podmioty publiczne, takie jak certyfikowane ośrodki szkolenia lotniczego czy uczelnie państwowe prowadzące kierunki lotnicze, a Pan zapewnia tę zgodność poprzez bieżącą aktualizację materiałów dydaktycznych w oparciu o oficjalne biuletyny i zmiany w przepisach lotniczych. Na ustalenie ceny szkolenia wpływają czynniki rynkowe, stopień skomplikowania danej dziedziny wiedzy lotniczej oraz konieczność zapewnienia aktualnych pomocy naukowych i infrastruktury technicznej. Nie posiada Pan pełnej dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, ponieważ jest ograniczony merytorycznie przez rygorystyczne wymogi prawa lotniczego, które determinują zarówno zakres tematyczny, jak i standardy wiedzy, które muszą zostać przekazane uczestnikom, aby nauczanie było skuteczne w świetle obowiązujących przepisów państwowych.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczenie usług polegających na udzielaniu korepetycji z zakresu przedmiotów ogólnokształcących oraz specjalistycznej wiedzy lotniczej, przygotowujących do egzaminów na licencje lotnicze oraz egzaminów językowych, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (jako usługi prywatnego nauczania na poziomie szkolnym/akademickim) lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT (jako usługi kształcenia zawodowego)?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana działalność polegająca na udzielaniu korepetycji oraz prowadzeniu szkoleń teoretycznych z zakresu lotnictwa i przedmiotów ogólnokształcących będzie w całości korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT).

Podstawą prawną zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (w zakresie przedmiotów szkolnych i akademickich) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT (w zakresie kształcenia zawodowego).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi edukacyjne można podzielić na dwie grupy, z których każda wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (Prywatne nauczanie).

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przesłanka podmiotowa: Wnioskodawca posiada wykształcenie i licencje zawodowe pozwalające na merytoryczne nauczanie przedmiotów takich jak matematyka, fizyka czy język angielski.

Na gruncie orzecznictwa TSUE (np. sprawa C-473/08), pojęcie „nauczyciela” obejmuje osoby posiadające wiedzę ekspercką, które przekazują ją uczniom lub studentom na własny rachunek.

Przesłanka przedmiotowa: Korepetycje z matematyki, fizyki oraz języka angielskiego lotniczego mieszczą się w definicji kształcenia na poziomie szkolnym i akademickim. Fakt, że wiedza ta jest profilowana pod kątem lotnictwa, nie odbiera jej charakteru edukacyjnego objętego programami nauczania publicznego.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT (Kształcenie zawodowe).

Zgodnie z tym przepisem, zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia z zakresu prawa lotniczego, aerodynamiki, osiągów samolotu czy masy i wyważenia są niezbędnym elementem procesu uzyskiwania licencji lotniczych (PPL, CPL, ATPL). Są to kompetencje ściśle zawodowe, bez których kursanci nie mogą przystąpić do egzaminów państwowych.

Ponadto, zasady szkolenia personelu lotniczego są szczegółowo uregulowane w ustawie Prawo lotnicze oraz w rozporządzeniach unijnych. Tym samym, nauczanie teorii niezbędnej do uzyskania licencji zawodowej pilota wypełnia definicję kształcenia zawodowego prowadzonego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Finalnie, egzaminy językowe według standardów ICAO są wymogiem prawnym dla pilotów wykonujących loty międzynarodowe. Usługa przygotowania do tego egzaminu jest więc bezpośrednio związana z nabywaniem kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

prawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania z zakresu matematyki, fizyki i języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów uczelni wyższych;

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania z zakresu języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz osób dorosłych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów uczelni wyższych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług szkolenia przygotowującego do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy:

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Pana usług udzielania lekcji z zakresu matematyki, fizyki oraz języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym oraz studentów na poziomie wyższym oraz nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym, studentów na poziomie wyższym oraz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-73/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Odnosząc się do możliwości zwolnienia dla świadczonych przez Pana usług udzielania lekcji z zakresu matematyki, fizyki oraz języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym oraz studentów na poziomie wyższym oraz nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym, studentów na poziomie wyższym oraz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie należy przeanalizować czy w odniesieniu do tych usług spełnia Pan przesłankę podmiotową.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 515). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że posiada Pan wykształcenie wyższe (stopień mgr inż., kierunek Lotnictwo i kosmonautyka) a także licencję pilota zawodowego (CPL(A)) wraz z egzaminem językowym z języka angielskiego ICAO ELPT Level 6.

Tym samym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

W odniesieniu do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że:

• Nauczanie w zakresie przedmiotów ogólnokształcących (matematyka, fizyka, język angielski) oraz częściowo w zakresie przedmiotów lotniczych, będzie świadczone na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym oraz studentów na poziomie wyższym.
• Zakres lekcji z matematyki, fizyki i języka angielskiego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie ponadpodstawowym i wyższym. Treści nauczania są zgodne z podstawą programową kształcenia ogólnego dla liceów i techników oraz programami studiów na kierunkach technicznych.
• W zakresie przedmiotów specjalistycznych (lotniczych), zakres nauczania odpowiada podstawie programowej kształcenia w zawodzie technika awionika lub technika mechanika lotniczego oraz programom kształcenia na kierunkach lotniczych wyższych uczelni technicznych.
• Umowy (lub porozumienia o świadczenie usług) będą zawierane bezpośrednio z uczniami (w przypadku osób pełnoletnich) lub ich rodzicami/opiekunami prawnymi (w przypadku osób niepełnoletnich), a w przypadku studentów - bezpośrednio ze studentami.
• Nie będzie Pan zawierał umów z podmiotami trzecimi, takimi jak szkoły, uczelnie czy ośrodki szkolenia, a usługi będą świadczone na własny rachunek i Pana odpowiedzialność.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Pana usługi w zakresie udzielania lekcji z zakresu matematyki, fizyki oraz języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym oraz studentów na poziomie wyższym oraz nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym i studentów na poziomie wyższym stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym. Jak wskazał Pan w uzupełnieniu do wniosku, umowy (lub porozumienia o świadczenie usług) będą zawierane bezpośrednio z uczniami (w przypadku osób pełnoletnich) lub ich rodzicami/opiekunami prawnymi (w przypadku osób niepełnoletnich), a w przypadku studentów - bezpośrednio ze studentami.

Zakres lekcji z matematyki, fizyki i języka angielskiego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie ponadpodstawowym i wyższym. Natomiast, w zakresie przedmiotów specjalistycznych (lotniczych), zakres nauczania odpowiada podstawie programowej kształcenia w zawodzie technika awionika lub technika mechanika lotniczego oraz programom kształcenia na kierunkach lotniczych wyższych uczelni technicznych

Tym samym w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka przedmiotowa.

A zatem, z uwagi na fakt, że posiada Pan wykształcenie kierunkowe, a świadczone przez Pana usługi udzielania lekcji z zakresu matematyki, fizyki oraz języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym oraz studentów na poziomie wyższym oraz nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz uczniów na poziomie ponadpodstawowym i studentów na poziomie wyższym, które Pan prowadzi są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie ponadpodstawowym i wyższym, to ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie języka (ogólnego i lotniczego), mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie, nie można uznać za nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, ponieważ nie jest to nauczanie na rzecz osób pobierających czynną naukę na danym poziomie nauczania.

W tym przypadku zatem nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie języka (ogólnego i lotniczego), mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie.

Ponadto, w tym miejscu wskazać należy, że Pana wątpliwości dotyczą również zwolnienia świadczonych przez Pana usług szkolenia przygotowującego do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Jak wskazał Pan w uzupełnieniu do wniosku, świadczy Pan ww. usługi jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, niebędąca jednostką objętą systemem oświaty.

Zatem dla świadczonych przez Pana usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W tym miejscu, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832):

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Powyższy przepis określa dwie przesłanki jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług:

1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Obowiązuje także rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 77/1 ze zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 ww. rozporządzenia Rady (UE) określa, że:

Pierwsza z przesłanek określonych w cytowanym powyżej art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy oznacza, że objęte zwolnieniem są usługi mieszczące się w zakresie definicji usług kształcenia. Z drugiej przesłanki wynika, iż zwolnienie takich usług jest możliwe tylko w sytuacji, gdy są one świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Oznacza to, iż ze zwolnienia mogą korzystać również instytucje inne niż podmioty prawa publicznego, uznane przez państwo członkowskie za mające cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne będą realizować podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywa się pod „nadzorem państwa”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyraził pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zaznaczyć należy, że aby móc skorzystać z ww. zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

W analizowanej sprawie:

• wskazane we wniosku usługi szkoleniowe będą obejmowały nauczanie mające na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników, co znajduje uzasadnienie w specyfice branży lotniczej;
• w przypadku przedmiotów takich jak mechanika lotu, aerodynamika, masa i wyważenie, osiągi samolotu czy prawo lotnicze, wiedza ta jest niezbędna do uzyskania licencji zawodowych, które uprawniają do zarobkowego wykonywania lotów, natomiast w zakresie szkolenia ICAO ELPT służy ona uzyskaniu certyfikatu językowego będącego wymogiem dla personelu lotniczego w ruchu międzynarodowym;
• usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lotniczą oraz zawodem pilota statku powietrznego, a związek ten przejawia się w tym, że zakres merytoryczny nauczania jest ściśle tożsamy z wymogami programowymi określonymi przez Urząd Lotnictwa Cywilnego oraz przepisy EASA Part-FCL;
• przekazywana przez Pana wiedza stanowi zakres kompetencji, który każdy kandydat na pilota musi opanować, aby móc ubiegać się o licencję zawodową, przy czym dla wykonywania tego zawodu prawo wymaga posiadania konkretnych kwalifikacji potwierdzonych licencjami personelu lotniczego oraz stosownymi wpisami o uprawnieniach, które można zdobyć właśnie dzięki przygotowaniu teoretycznemu oferowanemu w ramach opisanych usług;
• zakres programowy świadczonych usług określa Pan w sposób ścisły na podstawie sylabusów i wymagań egzaminacyjnych zawartych w przepisach EASA Part-FCL oraz wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego, co oznacza, że programy te są de facto akceptowane i narzucone przez właściwe instytucje państwowe oraz międzynarodowe jako jedyny standard pozwalający na zdobycie uprawnień lotniczych;
• nie jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, a świadczone przez Pana usługi nie są i nie będą objęte taką akredytacją, gdyż opierają się one na Pana kwalifikacjach zawodowych i regulacjach prawa lotniczego, a nie na systemie oświaty;
• przedmiotowe usługi nie będą finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, lecz będą opłacane bezpośrednio przez uczestników ze środków prywatnych;
• świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego podlegają pośredniej kontroli oraz nadzorowi instytucji państwowej, jaką jest Urząd Lotnictwa Cywilnego;
• nie posiada Pan pełnej dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, ponieważ jest ograniczony merytorycznie przez rygorystyczne wymogi prawa lotniczego, które determinują zarówno zakres tematyczny, jak i standardy wiedzy, które muszą zostać przekazane uczestnikom, aby nauczanie było skuteczne w świetle obowiązujących przepisów państwowych.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, wskazać należy, że świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie języka angielskiego (ogólnego i lotniczego), mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT - stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla oceny czy świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie języka angielskiego (ogólnego i lotniczego), mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT - stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to regulacje, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że usługi szkoleniowe z zakresu lotnictwa są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które precyzyjnie określają zakres tematyczny, programy szkolenia oraz wymagania wobec osób ubiegających się o poszczególne licencje i uprawnienia. Oznaczenie tych przepisów to art. 94 ust. 1-3, art. 95 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze w powiązaniu z przepisami Załącznika I (Part-FCL) do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, w szczególności w zakresie wymagań dotyczących wiedzy teoretycznej określonych w sekcjach dotyczących licencji PPL, CPL oraz ATPL, a także w zakresie wymogów biegłości językowej ICAO ELPT.

Wskazać należy, że z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U. 2025 r., poz. 1431 ze zm.) wynika, że:

W myśl ust. 2 powołanego art. 94:

Zgodnie z art. 94 ust. 3 tej ustawy:

Stosownie do art. 94 ust. 4 cyt. ustawy:

W myśl art. 94 ust. 6 ww. ustawy:

Przepis art. 95a ust. 1 ustawy Prawo lotnicze wskazuje, że:

Z kolei z ust. 2 ww. artykułu wynika, że:

Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 określa szczegółowe zasady szkoleń, egzaminowania, uzyskiwania licencji odnoszące się do personelu zaangażowanego w utrzymywanie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych.

Wskazać należy, że w sekcji 1 podczęści F, ww. Rozporządzenia Komisji (UE), uregulowano szczegółowe wymagania dotyczące samolotów - ATPL:

Wskazać należy, że w sekcji 1 podczęści C, ww. Rozporządzenia Komisji (UE), uregulowano szczegółowe wymagania dotyczące licencja pilota turystycznego (PPL):

Ponadto, w sekcji 1 podczęści D, ww. Rozporządzenia Komisji (UE), uregulowano szczegółowe wymagania dotyczące licencji pilota zawodowego - (CPL):

Wskazać również należy, że w załączniku nr I podczęści A (wymagania ogólne), ww. Rozporządzenia Komisji (UE), uregulowano szczegółowe wymagania biegłości języka:

Biorąc pod uwagę powyższe informacje, wskazać należy, że świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie języka angielskiego (ogólnego i lotniczego), mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT - stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, jednak nie można uznać, że świadczone przez Pana ww. usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazać należy, że głównym celem świadczonych przez Pana usług będzie przekazywanie wiedzy teoretycznej, wyjaśnianie zagadnień egzaminacyjnych oraz przygotowanie uczestników do zaliczenia egzaminów teoretycznych wymaganych w procesie uzyskiwania uprawnień lotniczych.

Usługi te nie będą jednak stanowiły formalnego procesu kształcenia zawodowego prowadzącego bezpośrednio do uzyskania kwalifikacji zawodowych, uprawnień lub wykonywania określonego zawodu. Z wniosku nie wynika, że będzie Pan podmiotem uprawnionym do nadawania kwalifikacji, certyfikatów ani uprawnień lotniczych. Sam udział w udzielanych przez Pana usługach wsparcia edukacyjnego dla osób dorosłych z mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego oraz świadczone przez Pana usługi przygotowujące do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT nie będzie skutkowało uzyskaniem przez uczestnika kwalifikacji zawodowych ani prawa do wykonywania określonych czynności w lotnictwie.

Świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie języka angielskiego (ogólnego i lotniczego), mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT, będą miały charakter doraźny i ukierunkowany na pomoc w przygotowaniu się dorosłych osób do przystąpienia do egzaminów państwowych przed ULC w celu uzyskania licencji pilota PPL, ATPL, CPL. W wyniku świadczonych przez Pana usług, kandydaci uzupełnią i usystematyzują wiedzę niezbędną do przystąpienia do egzaminu na pilota w celu uzyskania licencji pilota PPL, CPL oraz ATPL. Jednak, co istotne udział w organizowanych przez Pana zajęciach nie zwalnia ich uczestników z odbycia szkolenia w certyfikowanych ośrodkach szkoleniowych.

Należy wyraźnie podkreślić, że chociaż zakres merytoryczny świadczonych przez Pana usług nauczania bazuje na sylabusach EASA-Part- FCL oraz wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego, nie zmienia to charakteru świadczonych usług. Korzystanie z oficjalnych sylabusów czy wytycznych ULC, ma wyłącznie charakter pomocniczy i porządkujący przekazywaną wiedzę teoretyczną. Nie oznacza to jednak, że prowadzona przez Pana działalność stanowi formalne szkolenie lotnicze w rozumieniu przepisów prawa lotniczego.

Ponadto, jak wynika z wniosku, nie będzie Pan działał w ramach formalnego systemu szkolenia lotniczego, o którym mowa w przepisach prawa lotniczego oraz regulacjach EASA i ULC. Nie będzie posiadał Pan statusu certyfikowanego ośrodka szkolenia (Approved Training Organisation - ATO lub Declared Training Organisation - DTO), ani że będzie Pan upoważniony do nadawania jakichkolwiek kwalifikacji, certyfikatów lub uprawnień lotniczych.

Wskazać należy, że zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1178/2011 z 3 listopada 2011 r., osoba ubiegająca się o licencję pilota (PPL, ATPL, CPL, itp.) jest obowiązana ukończyć szkolenie teoretyczne w zatwierdzonym ośrodku szkolenia. Fakt, iż treści przekazywanej przez Pana wiedzy opierają się na sylabusach EASA oraz wytycznych ULC, nie jest wystarczający do uznania działalności za szkolenie lotnicze w rozumieniu przepisów - decydujące znaczenie ma posiadanie odpowiedniego certyfikatu ATO/DTO oraz prowadzenie szkolenia zgodnie z zatwierdzonym programem i procedurami.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie języka angielskiego (ogólnego i lotniczego), mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT, nie mogą zostać uznane za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie języka angielskiego (ogólnego i lotniczego), mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wskazał Pan bowiem, że nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz usługi te nie będą finansowane ze środków publicznych (w całości ani w co najmniej 70%). Koszt usług będzie pokrywany bezpośrednio przez nabywców (osoby dorosłe) ze środków prywatnych.

W odniesieniu do świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczonych przez Pana usług wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT, nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny, czy w zakresie świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczonych przez Pana usług wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT, jest Pan instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pana działalności.

Dokonując tej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

• dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
• dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
• związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Oceniając świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów - należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi podlegają pośredniej kontroli oraz nadzorowi instytucji państwowej, jaką jest Urząd Lotnictwa Cywilnego. Kontrola ta przejawia się w procesie weryfikacji wiedzy nabytej przez uczestników szkoleń podczas państwowych egzaminów teoretycznych przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, gdzie negatywny wynik egzaminów uniemożliwia uzyskanie licencji, co stanowi obiektywny miernik jakości i rzetelności przekazywanej przez Pana wiedzy. Zakres programowy świadczonych usług określa Pan w sposób ścisły na podstawie sylabusów i wymagań egzaminacyjnych zawartych w przepisach EASA Part-FCL oraz wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego Za zakres programowy oraz jakość szkoleń odpowiada Pan osobiście, dbając o ich pełną zgodność z aktualnym stanem prawnym i technicznym w lotnictwie cywilnym. Zakres programowy szkoleń jest analogiczny do programów kształcenia realizowanych przez podmioty publiczne, takie jak certyfikowane ośrodki szkolenia lotniczego czy uczelnie państwowe prowadzące kierunki lotnicze, a Pan zapewnia tę zgodność poprzez bieżącą aktualizację materiałów dydaktycznych w oparciu o oficjalne biuletyny i zmiany w przepisach lotniczych. Na ustalenie ceny szkolenia wpływają czynniki rynkowe, stopień skomplikowania danej dziedziny wiedzy lotniczej oraz konieczność zapewnienia aktualnych pomocy naukowych i infrastruktury technicznej. Nie posiada Pan pełnej dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, ponieważ jest ograniczony merytorycznie przez rygorystyczne wymogi prawa lotniczego, które determinują zarówno zakres tematyczny, jak i standardy wiedzy, które muszą zostać przekazane uczestnikom, aby nauczanie było skuteczne w świetle obowiązujących przepisów państwowych.

Mając na uwadze przedstawione przez Pana okoliczności sprawy należy podkreślić, że nie realizuje Pan kompleksowego programu szkoleniowego podlegającego certyfikacji, świadczone przez Pana usługi mają charakter wspierający osoby przygotowujące się do przystąpienia do egzaminu na pilota (PPL, CPL, ATPL). Zatem w sytuacji opisanej we wniosku nie ma podstaw aby uznać Pana za podmiot prawa publicznego realizujący cele publiczne.

Świadcząc usługi polegające na wsparciu edukacyjnym dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT nie działa Pan również jako podmiot podobny do podmiotów prawa publicznego, gdyż świadczone przez Pana usługi nie stanowią kształcenia, jakie mogłoby zostać uznane za podobne do usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego. Celem świadczonych przez Pana usług jest wsparcie dla osób przygotowujących się do państwowych egzaminów teoretycznych przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną (LKE) w celu uzyskania licencji PPL, CPL oraz ATPL, a także przygotowanie do egzaminu językowego ICAO ELPT English Language Proficiency Test). Pomimo tego, że zakres tematyki świadczonych przez Pana usług pokrywa się z zakresem wiedzy wymaganej dla osób przystępujących do egzaminów na pilota i wykorzystuje Pan materiały dydaktyczne zgodne z wytycznymi i programami kształcenia realizowanymi przez podmioty publiczne, takie jak certyfikowane ośrodki szkolenia lotniczego czy uczelnie państwowe prowadzące kierunki lotnicze, to nie można uznać, że oferując usługi wsparcia i uzupełnienia wiedzy dla osób dorosłych planujących przystąpienie do egzaminu na licencje pilota - za kształcenie porównywane czy też mierzalne w stosunku do podmiotów prawa publicznego oferujących w tym zakresie kompletny program szkoleniowy. Natomiast co warte podkreślenia, usługi oferowane przez Pana dla uczestników zajęć mają w istocie charakter uzupełniający to właśnie kształcenie publiczne.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu oraz prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych dążących do zdobycia uprawnień pilota (PPL, CPL, ATPL) lub podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe w lotnictwie oraz świadczone przez Pana usługi wsparcia edukacyjnego dla dorosłych w zakresie przygotowania do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT, nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Rozstrzygając kwestię zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług nauki języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz osób dorosłych, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Pana usługi nauczania z języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz osób dorosłych nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 ani pkt 29 ustawy.

Tym samym, wskazać należy, że świadczone przez Pana usługi nauczania z języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz osób dorosłych stanowią usługi nauczania języków obcych i są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

A zatem, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania z zakresu matematyki, fizyki i języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów uczelni wyższych.

Natomiast Pana stanowisko w części dotyczącej:

• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania z zakresu języka angielskiego (ogólnego i lotniczego) na rzecz osób dorosłych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów uczelni wyższych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie mechaniki lotu, aerodynamiki, masy i wyważenia, osiągów samolotu, prawa lotniczego na rzecz osób dorosłych;
• zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych przez Pana usług szkolenia przygotowującego do egzaminów na licencje lotnicze i przygotowania do egzaminu językowego ICAO ELPT

- należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku.

Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.