0114-KDIP4-2.4012.214.2026.1.KS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 13 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku podlegania opodatkowaniu w Polsce oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pobieranej prowizji z tytułu nabycia usług za pośrednictwem serwisu A., zwolnienia od podatku usług przeprowadzania wycieczek wraz z usługami rezerwacji wycieczek nabywanymi za pośrednictwem serwisu, zakwalifikowania usług przeprowadzania wycieczek wraz z usługą rezerwacji nabytą za pośrednictwem serwisu A. za usługę kompleksową.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem będzie świadczenie usług kwalifikowanych pod kodem PKD 79.90.A jako „Działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych”.

Wnioskodawca, wykorzystując posiadaną wiedzę w zakresie historii, literatury, lokalnych powieści i legend, a także w oparciu o własne umiejętności twórcze i doświadczenie, planuje opracować autorskie wycieczki po (…) w różnych językach, mające na celu popularyzację lokalnej kultury, wydarzeń historycznych, tradycji, a także zaznajomienie osób przybywających do (…) z zabytkami kultury lokalnej, jak np. (…) itd.

Wnioskodawca, oprowadzając osoby odwiedzające (…), planuje łączyć przedstawienie wydarzeń historycznych, prezentowanie porównawczych materiałów zdjęciowych z omówieniem styli architektonicznych budowli, prezentowaniem lokalnych opowieści, legend i przekazów literackich. Wnioskodawca zamierza układać to w sposób twórczy, aby zainteresować osoby odwiedzające Wrocław lokalną kulturą. Wnioskodawca będzie dokładać starań, aby każdorazowo uzupełniać przekaz o nowe informacje lub w inny sposób prezentować treści, tak aby zachować ich aktualność, przejrzystość oraz lepsze zrozumienie przez odbiorców.

Wnioskodawca planuje łączyć świadczenie powyższych usług w ramach działalności gospodarczej z tzw. pracą etatową, co oznacza, że dochody Wnioskodawcy jako przewodnika miejskiego nie będą podstawowym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Wobec powyższego Wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w tym znaczeniu, że wartość sprzedaży świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej nie przekroczy w kolejnych latach podatkowych kwoty 240.000 zł.

Wnioskodawca planuje oferować wycieczkę pieszą grupową po (...) lub nocną wycieczkę po (...), w zależności od wyboru odwiedzających. Wnioskodawca jest w stanie prowadzić rozmowę w kilku różnych językach, natomiast docelowo, planuje używać jednego wybranego języka obcego. Wnioskodawca zamierza pobierać wynagrodzenie w ustalonej z góry kwocie od osoby, czyli wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie zależne od ilości osób biorących udział w wycieczce.

Ze względu na uzupełniający charakter ww. działalności gospodarczej, względem podstawowej aktywności zawodowej, Wnioskodawca nie planuje angażować znacznych zasobów na promowanie świadczonych usług oraz aktywne pozyskiwanie klientów zainteresowanych autorskimi wycieczkami po (…). Wnioskodawca woli skupić się bezpośrednio na prowadzeniu wycieczek, a znaczną część czynności związanych z obsługą wycieczek przekazać podmiotom zewnętrznym.

Wnioskodawca zamierza korzystać z wyspecjalizowanych serwisów wspierających zainteresowane strony, w tym m.in. z serwisu A. (znajdującego się pod linkiem: B.) jako dostawca usług.

Na stronie serwisu A., zostały przedstawione następujące warunki współpracy:

• A. to internetowa platforma oferująca wycieczki, atrakcje i zajęcia. Łączy ona podróżnych z lokalnymi organizatorami wycieczek i dostawcami usług w różnych miejscach na całym świecie, ułatwiając odkrywanie i rezerwowanie wyjątkowych wrażeń z podróży;
• serwis reklamuje się także jako narzędzie służące do rozwoju firm, w ramach którego oferuje się m.in. panel analityczny do analizy wyników działalności dostawców usług w serwisie oraz pozyskanych zleceń, rozwiązanie wspierające automatyczne kreowanie treści oparte o sztuczną inteligencję oraz narzędzie do szacowania i prognozy zbycia usług;
• przed opublikowaniem ofert w serwisie, osoby działające na rzecz A. dokonują weryfikacji treści oferty dostawcy usług;
• dodawanie i utrzymywanie aktywności na platformie jest bezpłatne. Opłata prowizyjna jest pobierana wyłącznie za rezerwacje, które zakończyły się sukcesem;
• dostawcy korzystający z usług serwisu dla promowania swoich usług nie ponoszą wydatków z góry, a płacą na rzecz serwisu prowizję od zrealizowanej rezerwacji;
• rezerwacje wykonane za pośrednictwem serwisu są rozliczane przez A.. Osoba oferująca usługi za pośrednictwem serwisu może wybrać opcję rozliczeniową w okresie miesięcznym bez ponoszenia dodatkowych kosztów lub w okresie krótszym z niewielką dopłatą. Przy rozliczeniu się serwis wypłaca dostawcom należną kwotę za zrealizowane rezerwacje z pomniejszeniem o prowizję należną dla serwisu;
• stawka prowizji jest zależna od kraju, w którym poszczególni dostawcy usług prowadzą działalność. Prowizja za każdą zrealizowaną rezerwację jest przeznaczona na zarządzanie platformą, tworzenie narzędzi, opracowywanie analiz i promowanie ofert dostawców usług za pośrednictwem kanałów marketingowych;
• w jednej z zakładek serwisu informuje się, że „Czy mam jakieś obowiązki? Nie masz żadnych obowiązków. W każdej chwili możesz wyłączyć swoją aktywność lub konto. Dajemy Ci też pełną kontrolę nad dostępnością i cenami, które możesz zmieniać według własnego uznania.”

W dokumencie „Warunki i zasady współpracy” (…) podano informacje, że administratorem serwisu (obsługuje platformę A.) jest C. z siedzibą (…)  Niemcy oraz podmioty stowarzyszone (dalej też: „A.”). Także w tym dokumencie wskazuje się, że w związku z dostępem dostawcy (Supplier) do platformy A. i korzystaniem z niej, dostawca (poszczególni dostawcy) wyznaczają A. jako swojego agenta handlowego wyłącznie w celu:

• ułatwienia dostawcy sprzedaży usług dostawcy klientom;
• pobierania płatności od klientów w imieniu dostawcy i przekazywania odpowiednich wypłat dostawcy zgodnie z warunkami współpracy;
• świadczenia obsługi klienta w związku z usługami dostawcy;
• marketingu usług dostawcy, w tym ofert dostawców; oraz
• wykonywania wszelkich innych usług, które mogą być od czasu do czasu wspólnie uzgodnione przez strony.

Dodatkowo wskazuje się, że klienci mogą nabywać usługi bezpośrednio od poszczególnych dostawców, a dostawcy w celu ułatwienia sprzedaży usług klientom upoważniają A. i jego partnerów dystrybucyjnych, jako swoich agentów handlowych, do:

• zawierania umów między dostawcą a klientem w imieniu i na rzecz dostawcy;
• zarządzania i anulowania rezerwacji, oraz
• dokonywać pełnych lub częściowych zwrotów kosztów klientom, zgodnie z postanowieniami współpracy,
• A. może zdecydować o odrzuceniu zawarcia umowy dostawca-klient według własnego uznania, (np. w przypadku potencjalnego oszustwa lub wątpliwości dotyczących zgodności).

Poszczególni dostawcy przekazują do A. wszystkie informacje niezbędne do prowadzenia ich kont na platformie. Do każdej usługi tworzona jest na platformie A. oferta, odpowiednio do wytycznych A. Także odpowiednio do zapisów dokumentu „Warunki i zasady współpracy” (Supplier Terms and Conditions) w zakresie zawarcia umowy na świadczenia usług wskazuje się, że: „Kiedy klient kupuje usługi za pośrednictwem platformy A., kupuje je bezpośrednio od dostawcy zgodnie z umową między dostawcą a klientem, która jest zawierana ze strony dostawcy przez A. działające jako agent handlowy dostawcy w imieniu i na rzecz dostawcy wyłącznie w celach i z uprawnieniami ściśle ograniczonymi do tych wyraźnie określonych w umowie.” Dostawcy ponoszą odpowiedzialność za wykonywanie usług na rzecz klientów.

W zakresie rozliczeniowym w „Warunkach i zasadach współpracy” (Supplier Terms and Conditions) wskazuje się, że: „Dostawca zleca A., działającemu jako jego agent handlowy, pobieranie płatności od klientów w imieniu i na rzecz dostawcy, a dostawca zgadza się, że A. może od czasu do czasu, według własnego uznania, wyznaczyć podagentów handlowych, których uzna za odpowiednich do przyjmowania tych płatności bezpośrednio od klientów i przekazywania otrzymanych kwot dostawcy. Dostawca zgadza się, że płatność dokonana przez klienta na rzecz A. lub jego podwykonawcy (w tym A. Operations), stosownie do przypadku, za pośrednictwem platformy A. będzie traktowana tak samo jak płatność dokonana bezpośrednio na rzecz dostawcy, a dostawca będzie świadczył usługi na rzecz klientów w uzgodniony sposób, tak jakby otrzymał środki od klientów bezpośrednio.” Także wskazuje się, że: „Dostawca zgadza się zapłacić A. prowizję za każdą zrealizowaną rezerwację. Prowizja A. stanowi procent ceny detalicznej rezerwacji, zgodnie z informacją podaną na koncie dostawcy.” Zgodnie z wyborem dostawcy A. będzie dokonywać płatności na rzecz dostawcy raz lub dwa razy w miesiącu. A. w odpowiednich okresach przekazuje na konto płatnicze dostawcy kwotę równą łącznej kwocie pobranej od klientów za zrealizowane rezerwacje w poprzednim okresie, pomniejszoną o obowiązującą prowizję. Prowizja A. jest zależna od wynagrodzenia za zrealizowane rezerwacje poszczególnych dostawców.

A. dostarcza dostawcom także wyciąg raz w okresie rozliczeniowym, zawierający:

• łączną liczbę zrealizowanych rezerwacji w okresie rozliczeniowym,
• łączną kwotę pobraną od klientów w imieniu dostawcy za zrealizowane rezerwacje,
• całkowitą kwotę przelaną na konto płatnicze dostawcy za te zrealizowane rezerwacje,
• prowizję uzyskaną przez A. oraz
• kwotę obowiązujących podatków pobranych i przekazanych w imieniu dostawcy (jeśli dotyczy).

Wyciąg stanowi podstawę do wypłaty środków przez A. i służy jako faktura prowizyjna wystawiana przez A. na rzecz dostawcy w związku ze świadczonymi przez niego usługami.

Co też ważne, w zakresie współpracy A. zastrzega, że: „W zależności od dostępności usług A. może zmienić datę, godzinę, język lub liczbę osób w rezerwacji do dwóch (2) godzin po dokonaniu rezerwacji przez klienta. Takie zmiany będą dokonywane bezpłatnie dla klienta lub A..”

Dodatkowo, A. wskazuje, że: „Dostawca nie przyjmuje bezpośrednio anulowania rezerwacji od klientów; jeśli klient próbuje anulować rezerwację bezpośrednio u dostawcy, dostawca musi poinstruować klienta, aby zainicjował anulowanie za pośrednictwem platformy A. lub kontaktując się z obsługą klienta A..”

Celem ograniczenia obejścia platformy, A. wprowadza także ograniczenia w komunikacji pomiędzy dostawcami a klientami.

Także w warunkach współpracy ustalono, że: „Dostawca udziela A. niewyłącznej, podlegającej sublicencjonowaniu (na jednym lub kilku poziomach), ogólnoświatowej, w pełni opłaconej i nieodpłatnej licencji, w każdym znanym obecnie lub odkrytym lub opracowanym w przyszłości medium, na wykorzystywanie, reprodukowanie, adaptowanie, tłumaczenie, tworzenie dzieł pochodnych, modyfikowanie, publiczne wyświetlanie, publiczne odtwarzanie, transmitowanie i dystrybucję treści dostawcy, w tym:

1. na platformie A. lub za jej pośrednictwem,
2. w materiałach marketingowych online i offline oraz
3. w inny sposób przewidziany w umowie lub uzgodniony przez strony.”

W „Warunkach i zasadach współpracy” (Supplier Terms and Conditions) ustalono również, że umowa pomiędzy A. a dostawcami podlega prawu niemieckiemu.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, A. przy wystawieniu faktury na rzecz dostawców za wykonane usługi podaje na fakturze:

• dane dostawcy i dane identyfikacyjne faktury;
• łączną kwotę należności wynikającą ze wszystkich rezerwacji w danym okresie rozliczeniowym;
• łączną kwotę prowizji A., która zostaje potrącona od kwoty należności głównej;
• łączną kwotę do wypłaty dla dostawcy;
• dane do wypłaty środków;
• oznaczenie „Reverse Charge” (odwrotne obciążenie) związane z kwotą prowizji pobieranej na rzecz A..

Od strony A. na fakturze jest podawany podmiot A., Niemcy, numer identyfikacyjny (…).

Pytania

1)    Czy prowizja pobierana przez A. od Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem  usług odpowiednio do opisu zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostanie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu dokumentu księgowego od A. z oznaczeniem „Reverse Charge” (odwrotne obciążenie), nie będzie zobowiązany do uregulowania podatku VAT ze względu na import usług do Polski?

2)  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wykonywanie czynności przez A. oraz Wnioskodawcę prowadzących do zorganizowania i przeprowadzenia wycieczek po (...), odpowiednio do opisu zdarzenia przyszłego, należy traktować jako usługę kompleksową, a pobranie przez A. od Wnioskodawcy prowizji jako podział wynagrodzenia, będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ramach usługi kompleksowej, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu dokumentu księgowego od A. z oznaczeniem „Reverse Charge” (odwrotne obciążenie), nie będzie zobowiązany do uregulowania podatku VAT od przedmiotowej prowizji?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, prowizja pobierana przez A. od Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług odpowiednio do opisu zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostanie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu dokumentu księgowego od A. z oznaczeniem „Reverse Charge” (odwrotne obciążenie) nie będzie zobowiązany do uregulowania podatku VAT ze względu na import usług do Polski.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej też: „ustawa o VAT”): „Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.”

W nawiązaniu do opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, wykorzystując posiadaną wiedzę w zakresie historii, literatury, lokalnych opowieści i legend, a także w oparciu o własne umiejętności twórcze i doświadczenie, planuje opracować autorskie wycieczki po (…) w różnych językach, mające na celu popularyzację lokalnej kultury, wydarzeń historycznych, tradycji, a także zaznajomienie osób przybywających do (…) z zabytkami kultury lokalnej, jak np. (…)itd.

Wnioskodawca, oprowadzając osoby odwiedzające (…), planuje łączyć przedstawienie wydarzeń historycznych, prezentowanie porównawczych materiałów zdjęciowych z omówieniem styli architektonicznych budowli, prezentowaniem lokalnych opowieści, legend i przekazów literackich. Wnioskodawca zamierza układać to w sposób twórczy, aby zainteresować osoby odwiedzające Wrocław lokalną kulturą. Wnioskodawca będzie dokładać starań, aby każdorazowo uzupełniać przekaz o nowe informacje lub w inny sposób prezentować treści, tak aby zachować ich aktualność, przejrzystość oraz lepsze zrozumienie przez odbiorców.

Ze względu na uzupełniający charakter ww. działalności gospodarczej, względem podstawowej aktywności zawodowej, Wnioskodawca nie planuje angażować znacznych zasobów na promowanie świadczonych usług oraz aktywne pozyskiwanie klientów zainteresowanych autorskimi wycieczkami po (…). Wnioskodawca woli skupić się bezpośrednio na prowadzeniu wycieczek, a znaczną część czynności związanych z obsługą wycieczek przekazać podmiotom zewnętrznym.

Wnioskodawca zamierza korzystać z wyspecjalizowanych serwisów wspierających zainteresowane strony, w tym m.in. z serwisu A. (znajdującego się pod linkiem: A..pl) jako dostawca usług.

W ocenie Wnioskodawcy usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, spełniają przesłanki „usług kulturalnych” z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Wnioskodawca, wykorzystując posiadaną wiedzę w zakresie historii, literatury, lokalnych opowieści i legend, a także w oparciu o własne umiejętności twórcze i doświadczenie, planuje opracować autorskie wycieczki po (...) w różnych językach, mające na celu popularyzację lokalnej kultury, wydarzeń historycznych, tradycji, a także zaznajomienie osób przybywających do (…) z zabytkami kultury lokalnej, jak np. (…) itd. Wnioskodawca, oprowadzając osoby odwiedzające Wrocław, planuje łączyć przedstawienie wydarzeń historycznych, prezentowanie porównawczych materiałów zdjęciowych, z omówieniem styli architektonicznych budowli, prezentowaniem lokalnych opowieści, legend i przekazów literackich. Wnioskodawca zamierza układać to w sposób twórczy, aby zainteresować osoby odwiedzające (…) lokalną kulturą. Wnioskodawca będzie dokładać starań, aby każdorazowo uzupełniać przekaz o nowe informacje lub w inny sposób prezentować treści, tak aby zachować ich aktualność, przejrzystość oraz lepsze zrozumienie przez odbiorców.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, usługi, które zamierza on świadczyć będą usługami kulturalnymi z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT oraz będą podlegać zwolnieniu na tej podstawie. Jest to zbliżone do sytuacji z interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.955.2025.2.SM, w której za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zostały uznane usługi w zakresie przeprowadzania spotkań autorskich. W interpretacji tej wskazano, iż: „Przeprowadzane przez Pana spotkania autorskie będą przyczyniać się do upowszechnianie dorobku kultury przede wszystkim poprzez promocję czytelnictwa głównie polskiej literatury. W wyniku przeprowadzania spotkań autorskich objętych zakresem pytania nie będzie Pan wykonywał usług wymienionych w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w ramach świadczonych usług opisanych we wniosku podejmuje Pan szereg czynności, które prowadzą do realizacji jednego celu, tj. przeprowadzania spotkań autorskich, które stanowią usługi kulturalne.” Także jest to zbliżone do sytuacji z interpretacji indywidualnej z 6 marca 2026 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.28.2026.2.MBN w której zwolniono na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, usługi polegające na artystycznej oprawie muzycznej oraz prowadzeniu imprez okolicznościowych (takich jak wesela, jubileusze, imprezy firmowe i inne wydarzenia o charakterze rozrywkowym).

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniu będą podlegać także czynności wykonywane przez A. dla Wnioskodawcy, za które A. pobiera od Wnioskodawcy prowizję.

Po pierwsze, aktywność A. nie ogranicza się jedynie do technicznego kojarzenia stron rezerwacji. Jak zostało wskazane w warunkach współpracy w serwisie, poszczególni dostawcy wyznaczają A. jako swojego agenta handlowego w celu:

• ułatwienia dostawcy sprzedaży usług klientom;
• pobierania płatności od klientów w imieniu dostawcy i przekazywania odpowiednich wypłat dostawcy zgodnie z warunkami współpracy;
• świadczenia obsługi klienta w związku z usługami dostawcy;
• marketingu usług dostawcy, w tym ofert dostawców;
• wykonywania wszelkich innych usług, które mogą być od czasu do czasu wspólnie uzgodnione przez strony;
• A. może zmienić datę, godzinę, język lub liczbę osób w rezerwacji do dwóch (2) godzin po dokonaniu rezerwacji przez klienta;
• zawierania umów między dostawcą a klientem w imieniu i na rzecz dostawcy;
• zarządzania i anulowania rezerwacji;
• dokonywać pełnych lub częściowych zwrotów kosztów klientom, zgodnie z postanowieniami współpracy;
• A. może zdecydować o odrzuceniu zawarcia umowy dostawca-klient według własnego uznania, (np. w przypadku potencjalnego oszustwa lub wątpliwości dotyczących zgodności).

W oparciu o powyższe należy wnioskować, że A. nie jest jedynie platformą pełniącą funkcję techniczną do kojarzenia stron, a bierze bezpośredni udział przy świadczeniu usług przez poszczególnych dostawców, a także jest zaangażowana przy świadczeniu usługi w relacji dostawca-klient i ma uprawnienia do kształtowania tego stosunku prawnego. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, A. jest podmiotem współświadczącym usługę kulturalną i będzie takim podmiotem w przypadku świadczenia usług przez Wnioskodawcę odpowiednio do opisu zdarzenia przyszłego.

Zbliżona sytuacja została opisana w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.326.2024.2.JS, w której wnioskodawca miał możliwość zastosowania zwolnienia, a bez wpływu pozostał fakt, że wnioskodawca nie bierze czynnego udziału w widowisku, jako artysta: „W samych widowiskach Pan nie występuje, jako artysta. Sporadycznie jest Pan w trakcie widowisk konferansjerem. Z artystami występującymi w widowiskach współpracuje Pan na podstawie umów o dzieło, gwarantujących indywidualne artystyczne wykonanie widowiska.

W ramach zawieranych przez Pana umów, zobowiązany jest Pan m.in. do:

1)    zapewnienia występu artystów (wokalistów, muzyków) w określonym składzie, miejscu i czasie,

2)    przygotowania artystów do koncertu, w tym poprzez organizację prób,

3)    zapłaty honorariów za wykonanie widowiska oraz za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do artystycznego wykonania utworów,

4)    dokonania bezpośrednich rozliczeń z artystami i odprowadzenia stosownych podatków,

5)    transportu członków zespołu oraz instrumentów,

6)    tworzenia scenariusza widowiska, począwszy od układu światła, po ustawienie poszczególnych artystów na scenie podczas próby i koncertu,

7)    współtworzenia teledysków, projekcji multimedialnych i grafik wykorzystywanych w widowiskach,

8)    dbanie o należytą jakość widowisk, poprzez nadzór lub obsługę nagłośnienia, reżyserię świateł, obsługę techniczną,

9)    realizację wszelkich obowiązków i zobowiązań względem (…).

W wyniku realizacji widowisk powstają „utwory” w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie usług, objętych wnioskiem, działa Pan zarówno w imieniu własnym, a w zakresie umów wskazanych we wniosku, także w imieniu artystów wykonawców (…).

W świetle zatem powyższego wskazać należy, że w okolicznościach sprawy, w ramach świadczonych usług opisanych we wniosku podejmuje Pan szereg czynności, które prowadzą do realizacji jednego celu, tj. wykonania widowisk artystycznych, które stanowią usługi kulturalne.

Tym samym, skoro świadczone przez Pana usługi polegające na wykonywaniu widowisk artystycznych, które Pan współtworzy wraz z kilkuosobowym zespołem artystów zatrudnionych na podstawie umów o dzieło, stanowią usługi kulturalne i świadczy je Pan, jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a usługi te są wynagradzane w formie honorarium, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

A zatem Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.”

Podobnie w niniejszej sytuacji, A. działa w imieniu własnym, ale także dochodzi do zawierania umów między poszczególnymi dostawcami, a klientami w imieniu i na rzecz dostawców.

A. angażuje poszczególnych dostawców celem świadczenia usług kulturalnych.

A. podejmuje szereg czynności prowadzących do realizacji jednego celu, tj. zorganizowanie wycieczek autorskich, które stanowią usługi kulturalne. A. nie jest jedynie platformą pełniącą funkcję techniczną do kojarzenia stron, a bierze bezpośredni udział przy świadczeniu usług przez poszczególnych dostawców, w tym przy tworzeniu i ocenie ofert publikowanych na platformie, ustanawiania standardów świadczenia usługi, a także jest zaangażowana przy świadczeniu usługi w relacji dostawca-klient i ma uprawnienia do kształtowania tego stosunku prawnego.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, A. jest podmiotem współświadczącym (współtworzącym) usługę kulturalną, doprowadzającą końcowo do powstania utworów w formie autorskich wycieczek, w związku z czym usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że A. pośredniczy przy płatnościach między dostawcami a klientami, w szczególności dokonuje rozliczeń okresowych z dostawcami, wystawia faktury, sporządza wyciągi oraz dokonuje zmiany sytuacji finansowej stron stosunku klient-dostawca.

Czynności te również podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako czynności związane z prowadzeniem usług finansowych.

W oparciu o powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, prowizja pobierana przez A. od Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług odpowiednio do opisu zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostanie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu dokumentu księgowego od A. z oznaczeniem „Reverse Charge” (odwrotne obciążenie) nie będzie zobowiązany do uregulowania podatku VAT ze względu na import usług w Polsce.

Odprowadzanie podatku VAT przez Wnioskodawcę od prowizji należnej dla A., gdzie w dokumentacji wskazuje się, że jest to kwota netto wynagrodzenia, wobec znacznej wysokości prowizji (30%) uczyni prowadzenie usług dla Wnioskodawcy za nierentowne.

Ad 2.

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy wykonywanie czynności przez A. oraz Wnioskodawcę prowadzące do zorganizowania i przeprowadzenia wycieczek po (...), odpowiednio do opisu zdarzenia przyszłego, należy traktować jako usługę kompleksową, a pobranie przez A. od Wnioskodawcy prowizji jako podziału wynagrodzenia, będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ramach usługi kompleksowej, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu dokumentu księgowego od A. z oznaczeniem „Reverse Charge” (odwrotne obciążenie), nie będzie zobowiązany do uregulowania podatku VAT od przedmiotowej prowizji.

W ocenie Wnioskodawcy, stopień zaangażowania A. w świadczenie usługi w relacji klient-dostawca jest znaczny i nie ogranicza się jedynie do kojarzenia stron rezerwacji. Jak zostało wskazane w warunkach współpracy w serwisie, poszczególni dostawcy wyznaczają A. jako swojego agenta handlowego w celu:

• ułatwienia dostawcy sprzedaży usług klientom;
• pobierania płatności od klientów w imieniu dostawcy i przekazywania odpowiednich wypłat dostawcy zgodnie z warunkami współpracy;
• świadczenia obsługi klienta w związku z usługami dostawcy;
• marketingu usług dostawcy, w tym ofert dostawców;
• wykonywania wszelkich innych usług, które mogą być od czasu do czasu wspólnie uzgodnione przez strony;
• A. może zmienić datę, godzinę, język lub liczbę osób w rezerwacji do dwóch (2) godzin po dokonaniu rezerwacji przez klienta;
• zawierania umów między dostawcą a klientem w imieniu i na rzecz dostawcy;
• zarządzania i anulowania rezerwacji;
• dokonywać pełnych lub częściowych zwrotów kosztów klientom, zgodnie z postanowieniami współpracy;
• A. może zdecydować o odrzuceniu zawarcia umowy dostawca-klient według własnego uznania, (np. w przypadku potencjalnego oszustwa lub wątpliwości dotyczących zgodności).

A. jest bezpośrednio zaangażowany w świadczenie usług przez dostawców oraz pełni najważniejsze funkcje przy świadczeniu usług, które można sprowadzić do roli:

• regulacyjnej – ustanawia zasady i reguluje stosunek prawny między stronami;
• zarządzającej – zarządza rezerwacjami, może je anulować lub zmieniać warunki rezerwacji;
• reprezentacyjnej – jako agent handlowy dostawców, działa na rzecz dostawców w stosunkach z klientami;
• rozliczeniowej – prowadzi rozliczenia finansowe między stronami, przekazuje środki finansowe dostawcom w odpowiednich okresach rozliczeniowych;
• nadzorczej – kontroluje wykonywanie umowy i prowadzi aktywne działania w sytuacjach nietypowych lub konfliktowych.

A. podejmuje szereg czynności prowadzących do realizacji jednego celu, tj. zorganizowanie wycieczek autorskich, które stanowią usługi kulturalne, na czym będzie zależało także Wnioskodawcy.

Odpowiednio do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

W ocenie Wnioskodawcy, w powyższym rozumieniu, czynności Wnioskodawcy oraz A., będą prowadzić do zorganizowania i przeprowadzenia wycieczek po (…) jako usług kulturalnych w ramach jednego celu gospodarczego objętego usługą kompleksową.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, a także z punktu widzenia konsumenta stanowią jednolitą całość, jako jedna usługa.

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę  treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Korzystanie jedynie z usług serwisu A., nie ma dla klientów żadnego znaczenia gospodarczego, gdy nie prowadzi to do ustalenia relacji z poszczególnymi dostawcami, takimi jak Wnioskodawca, natomiast A., w ramach usług pomocniczych, tworzy warunki do świadczenia usługi zasadniczej poszczególnych dostawców polegającej na świadczeniu usług kulturalnych. Z punktu widzenia przeciętnego klienta wygląda to jako jednolicie zorganizowana usługa z podziałem obowiązków i odpowiedzialności. Co więcej, pod względem finansowym, rozliczenia odbywają się między A. i poszczególnymi dostawcami, a nie na linii dostawca-klient. Świadczy to o tym, że wszystkie pojedyncze czynności są elementami szerszej usługi kompleksowej, połączonej wspólnym celem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie czynności przez A. oraz Wnioskodawcę prowadzące do zorganizowania i przeprowadzenia wycieczek po (…), odpowiednio do opisu zdarzenia przyszłego, należy traktować jako usługę kompleksową, a pobranie przez A. od Wnioskodawcy prowizji, jako podziału wynagrodzenia, będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ramach usługi kompleksowej, w związku z czym  Wnioskodawca po otrzymaniu dokumentu księgowego od A. z oznaczeniem „Reverse Charge” (odwrotne obciążenie), nie będzie zobowiązany do uregulowania podatku VAT od przedmiotowej prowizji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług, gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Według art. 28b ust. 3 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie mają one zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, polegającej na opracowywaniu autorskich wycieczek. Zamierza Pani korzystać z wyspecjalizowanych serwisów wspierających zainteresowane strony, tj. z serwisu A. administrowanego m.in. przez podmiot mający siedzibę w Niemczech, który będzie posługiwał się niemieckim numerem VAT. Z wniosku nie wynika, aby podmiot ten posiadał siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zamierza Pani skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jak już wyjaśniłem wcześniej, podatnikiem według regulacji wskazanych w art. 28a ustawy jest zarówno podatnik VAT czynny, jak i podatnik korzystający ze zwolnienia. Oznacza to, że będzie Pani spełniać przesłanki wynikające z art. 28a ustawy i będzie podatnikiem w rozumieniu tego przepisu.   

W świetle powyższego stwierdzić należy, że będzie Pani nabywać usługi od podmiotu niemającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Pani zaś będzie podatnikiem VAT w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą. Należy zatem wskazać, że będzie Pani spełniać przesłanki wynikające z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy i będzie Pani podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, że miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

W odniesieniu do Pani wątpliwości należy wskazać, że z tytułu nabycia usług od podmiotu niemającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zobowiązana będzie Pani do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują, że będzie Pani podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Miejsce opodatkowania nabywanych przez Panią usług, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, nabywane przez Panią usługi, będą opodatkowane w Polsce. Wobec powyższego, to na Pani będzie ciążył obowiązek rozliczenia nabywanych usług, z tytułu których serwis nalicza prowizje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przechodząc do kwestii zastosowania dla nabywanych przez Panią usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, wskazać należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE:

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) i e) Dyrektywy 2006/112/WE:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie. W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE. Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że:

TSUE stwierdził, że:

W świetle powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-264/14 za transakcje finansowe zostały uznane transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

Należy wskazać, że ww. zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższy pogląd potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że:

Mając na uwadze wykładnię zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że:

Z opisu sprawy wynika, że w związku z planowanym opracowaniem autorskich wycieczek, zamierza Pani korzystać z wyspecjalizowanych serwisów wspierających zainteresowane strony, w tym m.in. z serwisu A. Jest to internetowa platforma oferująca wycieczki, atrakcje i zajęcia. Łączy ona podróżnych z lokalnymi organizatorami wycieczek i dostawcami usług. Opłata prowizyjna jest pobierana wyłącznie za rezerwacje, które zakończyły się sukcesem. Dostawcy korzystający z usług serwisu płacą na rzecz serwisu prowizję od zrealizowanej rezerwacji. Rezerwacje wykonane za pośrednictwem serwisu są rozliczane przez A.. Przy rozliczeniu się serwis wypłaca dostawcom należną kwotę za zrealizowane rezerwacje z pomniejszeniem o prowizję należną dla serwisu. Prowizja za każdą zrealizowaną rezerwację jest przeznaczona na zarządzanie platformą, tworzenie narzędzi, opracowywanie analiz i promowanie ofert dostawców usług za pośrednictwem kanałów marketingowych. W związku z dostępem dostawcy do platformy A. i korzystaniem z niej, dostawca (poszczególni dostawcy) wyznaczają A. jako swojego agenta handlowego wyłącznie w celu:

• ułatwienia dostawcy sprzedaży usług klientom;
• pobierania płatności od klientów w imieniu dostawcy i przekazywania odpowiednich wypłat dostawcy zgodnie z warunkami współpracy;
• świadczenia obsługi klienta w związku z usługami dostawcy;
• marketingu usług dostawcy, w tym ofert dostawców; oraz
• wykonywania wszelkich innych usług, które mogą być od czasu do czasu wspólnie uzgodnione przez strony.

Klienci mogą nabywać usługi bezpośrednio od poszczególnych dostawców, a dostawcy w celu ułatwienia sprzedaży usług klientom upoważniają A. i jego partnerów dystrybucyjnych, jako swoich agentów handlowych, do:

• zawierania umów między dostawcą a klientem w imieniu i na rzecz dostawcy;
• zarządzania i anulowania rezerwacji, oraz
• dokonywać pełnych lub częściowych zwrotów kosztów klientom, zgodnie z postanowieniami współpracy,
• A. może zdecydować o odrzuceniu zawarcia umowy dostawca-klient według własnego uznania, (np. w przypadku potencjalnego oszustwa lub wątpliwości dotyczących zgodności).

Poszczególni dostawcy przekazują do A. wszystkie informacje niezbędne do prowadzenia ich kont na platformie. Do każdej usługi tworzona jest na platformie A. oferta, odpowiednio do wytycznych A. Kiedy klient kupuje usługi za pośrednictwem platformy A., kupuje je bezpośrednio od dostawcy zgodnie z umową między dostawcą a klientem, która jest zawierana ze strony dostawcy przez A. działające jako agent handlowy dostawcy w imieniu i na rzecz dostawcy wyłącznie w celach i z uprawnieniami ściśle ograniczonymi do tych wyraźnie określonych w umowie. Dostawcy ponoszą odpowiedzialność za wykonywanie usług na rzecz klientów. Dostawca zleca A., działającemu jako jego agent handlowy, pobieranie płatności od klientów w imieniu i na rzecz dostawcy, a dostawca zgadza się, że A. może od czasu do czasu, według własnego uznania, wyznaczyć podagentów handlowych, których uzna za odpowiednich do przyjmowania tych płatności bezpośrednio od klientów i przekazywania otrzymanych kwot dostawcy. Dostawca zgadza się, że płatność dokonana przez klienta na rzecz A. lub jego podwykonawcy, stosownie do przypadku, za pośrednictwem platformy A. będzie traktowana tak samo jak płatność dokonana bezpośrednio na rzecz dostawcy, a dostawca będzie świadczył usługi na rzecz klientów w uzgodniony sposób, tak jakby otrzymał środki od klientów bezpośrednio.

Przedstawione okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że dokonywana przez Panią opłata prowizyjna na rzecz A. będzie dotyczyła rezerwacji organizowanych przez Panią wycieczek, która to rezerwacja za pośrednictwem serwisu zakończyła się sukcesem. Będzie więc Pani płaciła za usługi serwisu od zrealizowanej rezerwacji wycieczki, a nie za nabywanie usług przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy. W analizowanej sprawie, istotne jest to, że przedmiotem nabywanych przez Panią usług nie będą czynności objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy. Opis sprawy wskazuje, że nie będą to transakcje dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, czy usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługa pośrednictwa w rezerwacji wycieczek, które Pani przeprowadza, a wynagrodzenie należne A. stanowi prowizję wypłacaną za zrealizowaną rezerwację, czyli stanowi wynagrodzenie prowizyjne z tytułu sprzedaży.

Mając na uwadze zakres oraz charakter usług, jakie zamierza Pani nabywać w związku z organizacją wycieczek nie można uznać, że usługi te będą stanowić transakcje finansowe, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy. W opisanych przez Panią okolicznościach nie mamy również do czynienia z usługami w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Usługi te nie będą stanowić usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Przy czym fakt, że będzie Pani wyrażać zgodę, aby serwis A. pobierał płatności od klientów w imieniu i na Pani rzecz nie oznacza, że nabywane usługi stają się usługami finansowymi w rozumieniu ww. przepisów. Rodzaj i cechy nabywanych przez Panią usług – polegających na rezerwacji wycieczek za które będzie pobierana prowizja, wskazuje na brak możliwości zakwalifikowania ich do usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy. Z opisu sprawy wprost wynika, że podmiot od którego będzie Pani nabywać usługi opisane we wniosku, będzie działać w charakterze agenta handlowego, a więc istotą nabywanych przez Panią usług, nie będzie świadczenie usług finansowych, a usług pośrednictwa w sprzedaży przeprowadzanych przez Panią wycieczek. Skoro dokonywana opłata prowizyjna na rzecz A. będzie dotyczyła wyłącznie rezerwacji wycieczek organizowanych przez Panią, która to rezerwacja zakończyła się sukcesem, to tym samym będzie Pani płaciła właśnie za usługi pośrednictwa w doprowadzeniu do zrealizowanej rezerwacji wycieczek, a nie za usługi przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy. W rezultacie nabywane przez Panią usługi za pośrednictwem tego serwisu, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów.

Wobec tego, Pani stanowisko w zakresie skorzystania ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy w stosunku do pobieranej przez serwis prowizji, należało uznać za nieprawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Panią na rzecz uczestników wycieczek, będzie kombinacja różnych czynności, tj. usługi rezerwacji wycieczek nabywane przez Panią od serwisu A. oraz usługi przeprowadzenia wycieczek, świadczone przez Panią na rzecz klientów.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że:

oraz

Tak również w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

·         świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

·         poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

·         kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

·         kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście powyższych wyroków stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o opodatkowaniu czy zwolnieniu od podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy ustalić, czy nabywane przez Panią za pośrednictwem serwisu A. świadczenia w postaci usług rezerwacji wycieczek, wykonywane w związku z usługą przeprowadzania przez Panią wycieczek, będą stanowiły wraz z tą usługą jedno świadczenie kompleksowe, czy też należy je traktować odrębnie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że realizowane przez serwis A. świadczenia i wykonywane przez Panią czynności w postaci wycieczek, nie będą stanowić jednego świadczenia kompleksowego.

W opisanej sprawie, wystąpi brak tożsamości beneficjentów (odbiorców) świadczonych usług. Usługi nie będą świadczone na rzecz tego samego odbiorcy. To Pani, a nie uczestnicy wycieczek/turyści   będzie beneficjentem usług pośrednictwa w rezerwacji wycieczek świadczonych przez ww. serwis. Z kolei beneficjentem usług w postaci przeprowadzenia wycieczek będą jej uczestnicy/turyści. Nabywana przez Panią usługa pośrednictwa w rezerwacji wycieczek od serwisu, nie będzie przez Panią odsprzedawana na rzecz uczestników wycieczek. Uczestnicy wycieczek nie będą otrzymać świadczenia złożonego, skoro odbiorcą usług pośrednictwa w rezerwacji wycieczek będzie Pani. Nabywana przez Panią usługa, za którą serwis będzie pobierał prowizję, stanowi wydatek związany z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą. Koszt prowizji, o którą będzie pomniejszone Pani wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonych wycieczek, stanowić będzie należne serwisowi wynagrodzenie z tytułu zrealizowanej za jej pośrednictwem rezerwacji. A zatem usługi pośrednictwa w rezerwacji wycieczek świadczone przez serwis oraz usługi przeprowadzania wycieczek wykonywane przez Panią, będą świadczone na rzecz dwóch różnych odbiorców. Poszczególne czynności, a więc zarówno usługi rezerwacji, jak i przeprowadzania wycieczek nie będą świadczone na rzecz tego samego odbiorcy. W tej sytuacji, nie można więc mówić o jednej usłudze kompleksowej. Rezerwacja wycieczek będzie dla Pani jako beneficjenta tego świadczenia kosztem ponoszonym przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, co istotne dojdzie do odrębnego fakturowania za daną usługę, skoro – jak Pani wskazała serwis będzie dostarczał Pani jako dostawcy wyciąg, który służy jako faktura prowizyjna wystawiona przez serwis, Pani jako odbiorca świadczenia nie będzie obciążała nim ostatecznych beneficjentów świadczonych przez Panią usług, tj. turystów i uczestników wycieczek.

A zatem, prowizje pobierane przez serwis z tytułu pośrednictwa w sprzedaży zrealizowanych rezerwacji wycieczek, których będzie Pani adresatem oraz opłaty wnoszone przez uczestników wycieczek będą dotyczyły odrębnych świadczeń dokumentowanych odrębnie przez różnych podatników.

W świetle powyższego, usługi przeprowadzania wycieczek dla ich uczestników/turystów świadczone przez Panią wraz z nabywanymi przez Panią usługami pośrednictwa w rezerwacji wycieczek, nie będą stanowiły jednej usługi kompleksowej. W konsekwencji prowizja pobierana przez serwis z tytułu pośrednictwa w rezerwacji wycieczek, powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla tego świadczenia.

A zatem Pani stanowisko w zakresie uznania wykonywanych czynności przez A. oraz przeprowadzania przez Panią wycieczek za usługę kompleksową, należało również uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług jako usług o charakterze kulturalnym, należy wskazać że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 19 ustawy:

Opis sprawy wskazuje, że zarówno serwis, od którego nabywane będą usługi rezerwacji wycieczek, jak i Pani, nie będzie posiadać statusu podmiotu prawa publicznego lub innego podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanego do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W sprawie będącej przedmiotem, wniosku, nie będzie więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

Z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienie to stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawodawca określając katalog podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku - w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – wymienia indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1)    stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2)    stanowić przejaw działalności twórczej;

3)    mieć indywidualny charakter.

Treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie ustala się w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller  „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

W związku z tym należy, przywołać regulacje ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 457), definiujące pojęcie działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci, np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną, (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

W rezultacie, za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Podkreślić należy, że nie każda usługa świadczona przez twórcę/artystę, jest usługą kulturalną. Nawet, jeżeli usługa jest świadczona przez twórcę/artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wynagradzana w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, nie oznacza, że jest to usługa kulturalna.

Przechodząc do przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, w odniesieniu do usług będących przedmiotem Pani wątpliwości, nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa i przedmiotowa zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Jak już wskazałem, skoro dokonywana przez Panią opłata prowizyjna na rzecz serwisu będzie dotyczyła wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przez serwis zrealizowanych rezerwacji wycieczek, to nie będzie Pani nabywała usług kulturalnych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Przedmiotem nabywanych przez Panią usług nie będą więc czynności objęte dyspozycją ww. przepisu. Zakres oraz charakter usług, jakie zamierza Pani nabywać od serwisu, nie pozwala na uznanie, że usługi te będą stanowić usługi kulturalne. W odniesieniu do usług pośrednictwa w sprzedaży zrealizowanych rezerwacji wycieczek, od których będą pobierane prowizje, serwis nie będzie również spełniał przesłanki podmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Opis sprawy wskazuje, że serwis będzie świadczył usługi dotyczące pośrednictwa w dokonywaniu rezerwacji przeprowadzanych przez Panią wycieczek występując w charakterze agenta handlowego, co wyklucza zastosowanie ww. zwolnienia od podatku.

Nie można również podzielić Pani stanowiska, że usługi które zamierza Pani świadczyć będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani wykorzystując posiadaną wiedzę w zakresie historii, literatury, lokalnych powieści i legend, a także w oparciu o własne umiejętności twórcze i doświadczenie, jako przewodnik miejski opracować autorskie wycieczki, mające na celu popularyzację lokalnej kultury, wydarzeń historycznych, tradycji, a także zaznajomienie uczestników wycieczek z zabytkami kultury lokalnej. Planuje Pani łączyć przedstawienie wydarzeń historycznych, prezentowanie porównawczych materiałów zdjęciowych z omówieniem styli architektonicznych budowli, prezentowaniem lokalnych opowieści, legend i przekazów literackich. Zamierza Pani układać to w sposób twórczy, aby zainteresować osoby zwiedzające miasto lokalną kulturą. Będzie Pani dokładać starań, aby każdorazowo uzupełniać przekaz o nowe informacje lub w inny sposób prezentować treści, tak aby zachować ich aktualność, przejrzystość oraz lepsze zrozumienie przez odbiorców.

Z przedstawionych informacji nie wynika, że będzie spełniać Pani przesłankę podmiotową określoną w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Wykonując powyższe usługi, nie będzie Pani działać jako twórca w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa odnoszącej się do usługodawcy, który musi być wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Ponadto świadczenia opisane we wniosku, nie będą wypełniać przesłanki przedmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy - nie będzie Pani świadczyć usług kulturalnych. Realizowane świadczenia związane z przeprowadzaniem wycieczek, nie będą wpisywać się w definicję działalności kulturalnej. Opis sprawy nie wskazuje, aby była to działalność polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Celem realizowanych przez Panią usług będzie przekazywanie informacji turystom/odwiedzającym. W szczególności podczas wycieczek jako przewodnik miejski będzie Pani przekazywać określone informacje turystyczne wykorzystując przy tym posiadaną wiedzę w zakresie historii, literatury, lokalnych powieści i legend. Nie będą to usługi kulturalne polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Podejmowane przez Panią działania będą miały przede wszystkim na celu poinformowanie podczas wycieczek turystów/odwiedzającym o specyfice historycznej i architektonicznej odwiedzanym miejsc. Nawet jeżeli podczas wycieczek będzie Pani zaznajamiała uczestników wycieczek z zabytkami kultury lokalnej, wydarzeniami historycznymi, czy też będzie Pani prezentować porównawcze materiały zdjęciowe z omówieniem styli architektonicznych budowli, prezentować lokalne opowieści, legend i przekazy literackie w sposób twórczy, nie oznacza to, że będzie świadczyła Pani usługi kulturalne. Podejmowane przez Panią czynności będą wpisywać się w istotę Pani pracy jako przewodnika - osoby przeprowadzającej wycieczki z uwzględnieniem specyfiki odwiedzanych miejsc. Czynności te będą efektem realizacji złożonego zlecenia rezerwacji wycieczki za pośrednictwem serwisu. O ile, jak Pani wskazuje, działania te będą mieć charakter twórczy, to usługom polegającym na przekazywaniu turystom informacji na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie historii, literatury, lokalnych powieści i legend, nie można nadać waloru kulturalnego.

Przedstawiony przez Panią opis sprawy nie pozwala na przyjęcie, że podejmowane przez Panią działania na rzecz uczestników wycieczek, spełniać będą przesłanki do uznania ich za usługi kulturalne. Należy zaznaczyć, że elementem Pani pracy jako przewodnika miejskiego będzie oprowadzanie turystów/odwiedzających, udzielając ich fachowej i aktualnej informacji o kraju, odwiedzanych miejscowościach, obszarach i obiektach. Przewodnik miejski z uwagi na specyfikę swojej pracy musi również dbać o aktualizację wiedzy historycznej i umiejętności, aby zapewnić turystom wartościowe doświadczenia, co w zestawieniu z opisanymi przez Panią czynnościami nie będzie wystarczające do stwierdzenia, że świadczyć będzie Pani usługi kulturalne. Całokształt przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy nie wskazuje, aby podejmowane przez Panią czynności w związku z organizacją i przeprowadzaniem wycieczek miał stanowić usługi kulturalne.

W konsekwencji usługi przeprowadzania wycieczek, w tym usługi pośrednictwa w sprzedaży rezerwacji wycieczek, nabywane od serwisu, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że:

• z tytułu nabycia usług pośrednictwa w rezerwacji od serwisu A., będzie Pani zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Pobierana przez serwis prowizja z tytułu nabywanych przez Panią usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
• usługi przeprowadzania wycieczek dla ich uczestników/turystów wraz z usługą pośrednictwa w rezerwacji nabytą od serwisu A., nie będą stanowiły jednej kompleksowej usługi. W rezultacie usługi przeprowadzania wycieczek, w tym usługi rezerwacji wycieczek nabywane za pośrednictwem serwisu, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

A zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Pani na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych do sytuacji przedstawionej we wniosku. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, pobieranej prowizji z tytułu nabycia usług za pośrednictwem serwisu, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy usług przeprowadzania wycieczek wraz z usługami rezerwacji wycieczek nabywanych za pośrednictwem serwisu oraz zakwalifikowania usług przeprowadzania wycieczek wraz z usługą rezerwacji nabytą za pośrednictwem serwisu za usługę kompleksową, nie jest kwestią uniwersalną, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Poza tym specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy pozornie podobne okoliczności sprawy, nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.