0114-KDIP4-2.4012.201.2026.2.MC

Interpretacja indywidualna2026-06-02Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a dla usługi dozymetrii indywidualnej.

ochrona-ochrona zdrowia opieka-opieka zdrowotna podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 maja 2026 r. (wpływ 4 maja 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Tytułem wstępu należy wskazać, że niniejszy opis sprawy stanowi stan faktyczny - rozumiane jako lata podatkowe ubiegłe, jak i zdarzenie przyszłe - rozumiane jako lata podatkowe przyszłe i obecny rok podatkowy.

Wnioskodawcą jest A. w (...), wpisany do Rejestru (…) (aktualnie - Rejestr przedsiębiorców) przy Sądzie Rejonowym (...) w (...), posiadającego numer KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) - zwany dalej również jako: „A.”.

A. prowadzi swoją działalność w formie prawnej (...), której organizację formalno-prawną regulują przepisy ustawy (…) - zwana dalej również jako: „(...)”).

A. działa w oparciu o Statut z dnia 7 kwietnia 2011 r. (zwany dalej również jako: „Statut”), zatwierdzony (wraz ze sporządzonymi do niego zmianami z dnia 18 czerwca 2015 r. oraz z dnia 17 marca 2017 r.) przez Ministra Zdrowia, a także na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa:

1) ustawy (…),

2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm.),

Działalność A. nadzoruje minister właściwy do spraw zdrowia.

A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji podatnika: 1 listopada 2003 r.).

A. jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm. - zwana dalej również jako: „ustawa o działalności”) i podlega wpisowi do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. A. jest zarejestrowany pod numerem (…).

W ramach działalności A. jako podmiotu leczniczego wyodrębnione są następujące komórki organizacyjne:

1) klinika chorób zawodowych;

2) klinika ostrych zatruć;

3) pracownika diagnostyki toksykologicznej;

4) ośrodek alergii zawodowej i zdrowia środowiskowego;

5) przychodnia chorób zawodowych;

6) samodzielna pracownia otolaryngologii i audiologii zawodowej;

7) ośrodek diagnostyki i leczenia szumów usznych;

8) klinika audiologii i foniatrii;

9) izba przyjęć;

10) dział farmacji szpitalnej;

11) RTG;

12) stacja dializ;

13) pracownia audiologiczna;

14) pracownia foniatryczna;

15) pracownia logopedyczna;

16) oddział chorób zawodowych;

17) oddział toksykologii;

18) pracownia dermatologii;

19) pracownia immunologii środowiskowej;

20) pracownia diagnostyki alergologicznej i chorób zawodowych;

21) poradnia alergologiczna;

22) oddział alergologiczny;

23) poradnia toksykologiczna;

24) pracownia zaburzeń równowagi;

25) centrum ochrony zdrowia pracujących;

26) centrum rehabilitacji medycznej;

27) B.

Wszystkie wyżej wskazane komórki organizacyjne świadczą działalność leczniczą oraz podlegają wyodrębnieniu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

A. prowadzi działalność, której przeważającym przedmiotem są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z).

Przedmiotem pozostałej działalności A. jest:

1) opieka zdrowotna w zakresie działalności A. (PKD 86),

2) pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E),

3) wydawanie książek (PKD 58.11.Z),

4) wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14.Z),

5) pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (63.99.Z),

6) pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B),

7) pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z),

8) działalność komercyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.9),

9) działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z).

Zgodnie z postanowieniami § 3 Statutu, do podstawowej działalności A. należy prowadzenie badań naukowych, prac wdrożeniowych i ekspertyzowych w zakresie środowiskowych zagrożeń dla zdrowia oraz bezpieczeństwa ludzi, szczególnie ze strony czynników i zjawisk występujących w środowisku pracy.

Do zadań A., których realizacja ma na celu wykonywanie wskazanej powyżej podstawowej działalności należy:

1. inicjowanie, planowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych i prac usługowo-badawczych w zakresie:

1) medycyny pracy, medycyny środowiskowej, zdrowia publicznego, zdrowia i bezpieczeństwa pracujących, toksykologii, higieny pracy, ochrony radiologicznej,

2) fizjologii, psychologii, socjologii pracy i ergonomii w zakresie niezbędnym dla ochrony zdrowia,

3) patologii zawodowej i prewencji chorób zawodowych i chorób związanych z pracą, profilaktyki skutków zdrowotnych narażeń środowiskowych oraz diagnostyki i leczenia ostrych zatruć,

4) promocji zdrowia,

5) polityki zdrowia pracujących, w tym oceny działalności służby medycyny pracy,

6) metod oceny ekspozycji na chemiczne, fizyczne, alergizujące, rakotwórcze i biologiczne czynniki szkodliwe występujące w środowisku pracy i związanych z nimi skutków zdrowotnych,

7) metod oceny wpływu czynników psychospołecznych i organizacyjnych na stan zdrowia pracujących,

8) oceny toksycznego działania substancji chemicznych z uwzględnieniem indywidualnej wrażliwości osobniczej,

9) oceny toksyczności produktów leczniczych, kosmetyków, produktów weterynaryjnych i innych,

10) szacowania wielkości ryzyka zdrowotnego, związanego z narażeniem zawodowym i środowiskowym na czynniki szkodliwe,

11) molekularnych uwarunkowań zaburzeń zdrowia występujących w związku z narażeniem zawodowym i środowiskowym na czynniki szkodliwe,

12) ustalenia kryteriów zdrowotnych warunkujących wybór zawodu oraz możliwości wykonywania pracy, orzecznictwa o niepełnosprawności oraz o zdolności do pracy osób niepełnosprawnych oraz ich aktywizacji zawodowej;

2. śledzenie rozwoju dziedzin naukowych w kraju oraz za granicą, tematycznie wiążących się z działalnością A., a także inicjowanie prac związanych z postępem nauki i techniki oraz udzielenia pomocy przy wprowadzaniu osiągnięć naukowych do działalności praktycznej;

3. prowadzenie studiów podyplomowych i studiów doktoranckich, szkoleń specjalistycznych i innych form kształcenia ustawicznego w zakresie zagrożeń zdrowia;

4. podnoszenie kwalifikacji zawodowych i naukowych pracowników A.;

5. prowadzenie działalności upowszechniającej naukę;

6. prowadzenie działalności konsultacyjno-orzeczniczej, profilaktycznej, rehabilitacyjnej, ekspertyzowej i usługowej w zakresie:

1) oceny stanu zdrowia, funkcji psychicznych i psychomotorycznych w aspekcie możliwości wykonywania pracy na stanowiskach o szczególnych wymaganiach zdrowotnych,

2) chorób zawodowych związanych z pracą,

3) oceny zdolności do pracy osób niepełnosprawnych oraz możliwości ich aktywizacji zawodowej,

4) zaburzeń zdrowia związanych z narażeniem środowiskowym,

5) ostrych otruć,

6) psychospołecznych warunków pracy,

7) oceny fizycznego i psychicznego obciążenia pracą;

7. prowadzenie działalności diagnostycznej, leczniczej i rehabilitacyjnej w zakresie:

1) toksykologii klinicznej,

2) chorób alergicznych,

3) chorób narządów słuchu i równowagi,

4) chorób narządu głosu,

5) innych zgodnych z posiadanymi kompetencjami;

8. tworzenie i prowadzenie baz danych i rejestrów w dziedzinach związanych z przedmiotowym działaniem A.;

9. prowadzenie prac wydawniczych w zakresie działalności A.; opracowywanie ekspertyz, analiz i merytorycznych założeń do aktów legislacyjnych;

10. prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej.

W celu realizacji swoich statutowych zadań, A. współpracuje z Polską Akademią Nauk, szkołami wyższymi, instytucjami badawczymi i innymi jednostkami naukowymi, stowarzyszeniami naukowymi i zawodowymi, a także organizacjami pozarządowymi, zakładami opieki zdrowotnej działającymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a także poza jej granicami. Ponadto, A. może współtworzyć także centra naukowo - przemysłowe oraz konsorcja naukowe.

A. jest jednostką realizującą zadania z (…) (finansowane ze środków pochodzących z budżetu państwa). W latach 2016-2020 A. w ramach współpracy z (…) zrealizował następujące projekty:

1) Prowadzenie działań zapobiegawczych, w tym, podejmowanie inicjatyw na rzecz profilaktyki chorób zawodowych i związanych z pracą, w tym ze służbą żołnierzy zawodowych i funkcjonariuszy oraz wzmocnienie zdrowia pracujących.

2) Prowadzenie baz danych dotyczących występowania czynników rakotwórczych i mutagennych w miejscu pracy.

3) Prowadzenie Krajowego Rejestru Czynników Biologicznych.

4) Monitorowanie narażenia na cytostatyki, gazy anestetyczne i aldehydy u pracowników ochrony zdrowia.

5) Prowadzenie monitoringu oceniającego ekspozycję na związki chemiczne w środowisku pracy kierowców zawodowych i służb technicznych.

6) Prowadzenie monitoringu oceniającego ekspozycję na związki chemiczne w środowisku pracy; ocena narażenia zawodowego na nanocząstki i cząstki ultradrobne wśród pracowników transportu i drogowych.

7) Rozwój kompetencji osób uczestniczących w zadaniach na rzecz ograniczania występowania nadwagi i otyłości przez działania edukacyjne dla pracodawców, kadry zakładów pracy, organizacji pracowniczych, specjalistów służby medycyny pracy w zakresie przygotowania i animacji programów promocji aktywności fizycznej i zdrowego odżywiania w zakładach pracy.

8) Edukacja pracodawców, menedżerów, specjalistów zarządzania zasobami ludzkimi i ochrony zdrowia pracujących w zakresie tworzenia i realizacji w zakładach pracy programów zarządzania zdrowiem starzejących się pracowników.

9) Ekspertyza dotycząca potencjalnych efektów biologicznych działania elektromagnetycznych fal milimetrowych (EFM) emitowanych przez urządzenia systemu 5G na organizm człowieka.

10) Prowadzenie Centralnego Rejestru Chorób Zawodowych.

11) Badanie i ocena wpływu jakości środowiska na stan zdrowia, w tym środowiska służby żołnierzy zawodowych i funkcjonariuszy, z uwzględnieniem następujących komponentów środowiska i elementów z nim powiązanych: powietrza, odpadów i ścieków odprowadzanych do środowiska (w tym farmaceutyki i substancje endokrynopodobne), wody przeznaczonej do spożycia oraz wykorzystywanej do celów rekreacyjnych, hałasu, promieniowania elektromagnetycznego, zanieczyszczenia związkami chemicznymi gleb wykorzystywanych rolniczo, klimatu (w tym susze i zjawiska ekstremalne, choroby wektorowe, osuwiska ziemi, powodzie i podtopienia) i działań związanych z adaptacją do jego zmian.

12) Monitorowanie narażenia na hałas i szacowanie ryzyka uszkodzenia słuchu u pracowników różnych grup zawodowych:

a) pracowników branży rozrywkowej - trenerów fitness,

b) pracowników stosujących słuchawkowe zestawy komunikacyjne,

c) operatorów ultradźwiękowych urządzeń technologicznych niskich częstotliwości

Ponadto, A. - mocą Rozporządzenia Ministra Zdrowia - został ustanowiony ośrodkiem administrującym Systemem Informowania o Ciężkich Działaniach Niepożądanych Spowodowanych Stosowaniem Produktów Kosmetycznych. W Systemie przetwarza się dane o ciężkich działaniach niepożądanych zgłoszonych zgodnie z art. 23 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1223/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. dotyczącego produktów kosmetycznych.

Opis usługi objętej wnioskiem:

Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej A. jest podmiotem specjalizującym się m.in. w pomiarach dawek indywidualnych (dozymetrii indywidualnej) oraz pomiarach dozymetrycznych w środowisku pracy (dozymetrii środowiskowej) zwanych ogólnie w dalszej części dokumentu „usługą dozymetrii”, od promieniowania jonizującego.

A. dokonuje pomiarów na terenie jednostek opieki zdrowotnej, w celu dostosowania panujących tam warunków tak, żeby były one bezpieczne zwłaszcza dla pracowników służby zdrowia pracujących przy źródłach promieniowania jonizującego (a więc narażonych na promieniowanie jonizujące w miejscu pracy).

Celem przeprowadzanych usług dozymetrycznych jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej pomiarowi/badaniu. Prowadzenie pomiarów jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych wywołanych promieniowaniem jonizującym, a także profilaktyki zdrowotnej.

Usługi dozymetryczne realizuje wyodrębniony w ramach A. B., podległy bezpośrednio Dyrektorowi ds. Medycznych.

B. jest komórką organizacyjną podlegającą wyodrębnieniu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą w Dziale III - komórki organizacyjne zakładu leczniczego i ich profile, pod numerem 9 - inne komórki organizacyjne działalności medycznej, kod HC.R.6 - nadzór radiologiczny.

B. zajmuje się szeroko rozumianą problematyką narażenia na promieniowanie jonizujące w tym:

1) monitoringiem dozymetrycznym a więc pomiarami dawek indywidualnych oraz pomiarami dozymetrycznymi w środowisku pracy osób zawodowo narażonych na promieniowanie fotonowe,

2) badaniami naukowymi w zakresie szeroko pojętej fizyki medycznej,

3) wzorcowaniem przyrządów dozymetrycznych w zakresie kermy w powietrzu i mocy kermy w powietrzu oraz pochodnych wielkości dozy metrycznych,

4) wzorcowaniem przyrządów stosowanych w kontroli jakości aparatury rentgenowskiej (w tym nieinwazyjnych mierników wysokiego napięcia oraz czasu ekspozycji),

5) pomiarami ochronności materiałów stosowanych w ochronie radiologicznej,

6) pomiarami środowiskowymi stężeń radonu (222-Rn) i produktów jego rozpadu w powietrzu,

7) wzorcowaniem dozymetrów pasywnych stosowanych do pomiaru ekspozycji (stężeń) radonu i jego pochodnych, wzorcowaniem aktywnych przyrządów pomiarowych stosowanych do pomiaru stężeń radonu i jego pochodnych.

W ramach prowadzonej działalności A. wykonuje usługę dozymetrii indywidualnej i środowiskowej na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe.

Zgodnie z art. 26. [Obowiązek zapewnienia opieki medycznej i środków ochrony indywidualnej pracownikom zatrudnionym w warunkach narażenia: obowiązek prowadzenia pomiarów dawek indywidualnych albo pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy] ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U. z 2026 r., poz. 1), kierownik jednostki organizacyjnej zatrudniającej pracowników w warunkach narażenia jest obowiązany zapewnić:

1) opiekę medyczną pracownikom oraz niezbędne środki ochrony indywidualnej i sprzęt dozymetryczny, stosownie do warunków narażenia;

2) prowadzenie pomiarów dawek indywidualnych albo pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy zgodnie z art. 17 ust. 3 i 4 oraz rejestrowanie danych w tym zakresie;

3) w przypadku działalności, które mogą prowadzić do uwolnień substancji promieniotwórczych do środowiska - opracowanie i wdrożenie procedur pomiaru i oceny narażenia osób z ogółu ludności, prowadzenie pomiarów, a także rejestrowanie wyników tych pomiarów oraz wyników oceny narażenia osób z ogółu ludności;

4) odpowiedni dobór, właściwe użytkowanie, sprawdzenie sprawności i konserwację przyrządów dozymetrycznych oraz ich wzorcowanie.

Już sama ustawa Prawo atomowe rozróżnia na prowadzenie pomiarów dawek indywidualnych albo pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy poprzez wskazanie „albo”, tj. alternatywa rozłączna.

Głównymi jednostkami organizacyjnymi, dla których A. świadczy usługi dozymetrii są:

1) jednostki służby zdrowia (około 90%),

2) szkoły medyczne (około 1,5%),

3) zakłady techniki medycznej (0,3%),

4) WSSE (około 0,5%),

5) zakłady przemysłowe (około 3,5%),

6) placówki naukowo-badawcze (około 1,7%),

7) pracownicy A.

Celem dokładnego wyjaśnienia należy wskazać, że usługi dozymetryczne świadczone przez A. w (...) (TMP) w (…) B. służą ocenie narażenia pracowników na promieniowanie jonizujące poprzez realizację następujących celów (zwanych dalej również: „Celami Usług Dozymetrii”):

1) pomiarów/oceny dawek indywidualnych u osób zawodowo eksponowanych na promieniowanie jonizujące - tzw. dozymetria indywidualna (pomiary dawek indywidualnych realizowane są dla ok. 30 000 osób rocznie),

2) pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy, w którym występuje narażenie na promieniowanie X i gamma - tzw. dozymetria środowiskowa (wykonywanych jest ok. 1000 pomiarów rocznie).

Dawka mierzona w dozymetrii indywidualnej (pkt 1) przypisana jest do konkretnej osoby noszącej dozymetr/y (tzw. dozymetr/y indywidualny/e). Każda osoba, na której ciąży obowiązek prawny do indywidualnych pomiarów dozymetrycznych posiada swój przypisany dozymetr (przyrząd pomiarowy), który dokonuje w trybie ciągłym pomiarów dla tylko tej konkretnej/jedynej osoby; nie może ona przerywać pomiarów (np. odłożyć chociażby na chwile dozymetr) w całym okresie pracy w warunkach wymagających pomiaru ani „odstąpić” dozymetru innej osobie podlegającej również powyższej indywidualnej profilaktyce.

Wyniki pomiarów realizowanych w ramach dozymetrii indywidualnej (pkt 1) pozwalają określić, czy daną osobę należy odsunąć od pracy lub nawet leczyć (działanie przywracające zdrowie). Nie służą więc one tylko ani przede wszystkim zdiagnozowaniu źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęciu czynności zapobiegawczych w celu przywrócenia właściwych warunków w miejscach pracy lecz głównie indywidualnej profilaktyce.

W ramach dozymetrii indywidualnej A. wykonuje pomiary:

1) indywidualnego równoważnika dawki Hp(l 0) do oceny dawki efektywnej (tzw. dozymetria całego ciała) przy pomocy dwóch metod:

filmowej,
termoluminescencyjnej (TL),

2) indywidualnego równoważnika dawki Hp(0.07) do oceny dawki na dłonie (tzw. dozymetria pierścionkowa lub nadgarstkowa) przy pomocy metody termoluminescencyjnej (TL),

3) indywidualnego równoważnika dawki Hp(3) do oceny dawki na soczewki oczu (tzw. dozymetria soczewkowa) przy pomocy metody termoluminescencyjnej (TL).

Dodatkowo, A. wykonuje w ramach dozymetrii środowiskowej pomiary:

I. przestrzennego równoważnika dawki H*(10) metodą TL.

Usługa dozymetrii indywidualnej polega na dokonywaniu kolejno następujących czynności:

1. Przygotowanie przez pracowników B. dozymetrów do wysłania - proces ten przebiega różnie w zależności od rodzaju dozymetrii:

Dla części podmiotów materiał detekcyjny pakowany jest w kasety i w takiej formie wysyłany.

2) w pomiarach indywidualnego równoważnika dawki Hp(10) metoda TL materiał detekcyjny umieszczany jest w kasetach.

Kasety z wydrukowaną etykietą umieszczane są w obudowach i w takiej formie dozymetry wysyłane są do podmiotu.

3) w pomiarach indywidualnego równoważnika dawki Hp(0.07) do oceny dawki na dłonie metoda TL, czyli tzw. dozymetrii pierścionkowej lub nadgarstkowej, materiał detekcyjny umieszczany jest w numerowanych obudowach pierścionków i w takiej formie wysyłany jest do podmiotu.

2. Z każdą wysyłką dozymetrów podmioty otrzymują wydrukowane arkusze, pozwalające rozdzielić pracownikom dozymetry zgodnie z ich przypisaniem.

3. W jednostce organizacyjnej objętej pomiarami dozymetrycznymi materiał detekcyjny poddawany jest ekspozycji w okresie od 1 do 3 miesięcy w zależności od rodzaju dozymetrii i postanowień umowy lub zlecenia.

4. Po okresie ekspozycji sam materiał detekcyjny (w przypadku metody filmowej) lub cały dozymetr razem z materiałem detekcyjnym (w przypadku metody TL) jest odsyłany do B.

5. Po powrocie materiał detekcyjny poddawany jest procesom fizyczno-chemicznym (w zależności od rodzaju dozymetrii) w celu określenia wielkości dawki jaką był eksponowany:

1) W metodzie filmowej materiał detekcyjny poddaje się obróbce fotochemicznej.

Dawkę określa się w zależności od zaczernienia materiału detekcyjnego.

2) W metodzie TL dawkę określa się na podstawie ilości zliczeń impulsów świetlnych (proces fizyczny) podczas odczytu w automatycznym czytniku.

Z kolei w przypadku dozymetrii środowiskowej proces jest analogiczny do przedstawionego powyżej za wyjątkiem pkt. 2, tj. dozymetry środowiskowe umieszczane są na stanowisku pracy, w miejscu gdzie wykonywane są czynności związane z realizacją zadań w pracy, a nie rozdawane konkretnym pracownikom i przez tych pracowników noszone.

W każdym przypadku (tj. dozymetrii indywidualnej i środowiskowej) wynik badania poddawany jest analizie. Z przeprowadzonych badań (pomiarów) A. sporządza sprawozdanie, które doręcza podmiotowi, dla którego realizowano pomiar - z reguły dla pracodawcy. W przypadku stwierdzenia dawki większej niż 6 mSv o zaistniałym fakcie informowany jest Inspektor Ochrony Radiologicznej (dawniej informowano Wojewódzką Stację Sanitarno-Epidemiologiczną) celem wyjaśnienia przyczyn zwiększonego narażenia danego pracownika. Działanie to ma na celu optymalizację narażenia będącej elementem profilaktyki indywidualnej konkretnego pracownika.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Inspektor Ochrony Radiologicznej występuje do kierownika jednostki badanej z wnioskiem o zmianę warunków pracy pracowników, w szczególności w przypadku gdy wyniki pomiarów dawek indywidualnych lub pomiarów dozymetrycznych uzasadniają taki wniosek - taki obowiązek wynika z prawa powszechnie obowiązującego - prawo atomowe.

W przypadku stwierdzenia przekroczenia dawki granicznej, pracownik kierowany jest na obowiązkowe badania lekarskie, a uprawniony lekarz wydaje decyzję o zezwoleniu bądź nie na dalszą pracę w warunkach narażenia. W sytuacji braku zgody wobec pracownika może być stwierdzone powstanie choroby zawodowej.

W ramach świadczonej usługi A. podejmuje się także - na wniosek lekarza orzecznika - szacowania tzw. dawki życiowej dla konkretnego pracownika (na podstawie wartości zmierzonych w poszczególnych okresach pomiarowych dawek indywidualnych dla danego pracownika zawartych w bazie dozymetrycznej B.), który jest zawodowo narażony na promieniowanie jonizujące co stanowi o istocie dozymetrii indywidualnej, czyli skierowanie indywidualnie do konkretnej osoby.

W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca podejmuje zatem następujące czynności:

1. dokonuje:

1) pomiarów w środowisku pracy, tzw. dozymetria środowiskowa lub

2) pomiarów/oceny indywidualnego narażenia u osób zawodowo eksponowanych na promieniowanie jonizujące - tzw. dozymetria indywidualna poddaje wyniki pomiarów analizie i sporządza sprawozdanie.

3. o nieprawidłowościach informuje Inspektora Ochrony Radiologicznej.

4. opracowuje dawki życiowe (indywidualne dla konkretnego pracownika).

Usługa jest zakwalifikowana według kodu PKWiU pod numerem 86.90.19 jako pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Celem przeprowadzanych usług dozymetrycznych - w zakresie dozymetrii indywidualnej - jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej badaniu. Prowadzenie pomiarów jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z ważnych elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych wywołanych promieniowaniem jonizującym, a także profilaktyki zdrowotnej.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia - przy czym powinno to podlegać ocenie prawnej Dyrektora KIS.

Przejawia się/będzie się przejawiać profilaktyka zdrowia świadczonych usług dozymetrii w ten sposób, że poprzez dokonywanie wymaganych przepisami prawa, tj. art. 26 pkt 2) ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U. z 2026 r., poz. 1) pomiarów dawek promieniowania w środowisku pracy, zapewnia/będzie zapewniać utrzymanie w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających oraz przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zagwarantowania bezpiecznych dla zdrowia miejsc pracy, zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium.

Z kolei dozymetria indywidualna świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka na które narażony jest konkretny pracownik.

W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia konkretnych osób-pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Wnioskodawca świadczy usługi dozymetrii (indywidualna i środowiskowa) w zamian za określone wynagrodzenie, które stanowi jego przychód (dochód) w myśl ustaw podatkowych. Dla Wnioskodawcy bez znaczenia (poza sferą zainteresowań) jest to, czy konkurencyjne podmioty (podatnicy) korzystają lub nie ze zwolnienia w zakresie takiej samej usługi (dozymetrii).

Usługa dozymetrii indywidualnej i środowiskowej wykonywana przez Wnioskodawcę stanowi usługę podstawową.

Kluczowym elementem świadczonej przez A. usługi dozymetrii indywidualnej jest fakt, iż w ramach usługi A. dokonuje nie tylko samego pomiaru dawek promieniowania, ale także – a właściwie przede wszystkim – opracowuje wyniki konkretnych pomiarów poprzez ich analizę oraz sporządzenie sprawozdania. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, tj. zbyt dużych dawek promieniowania jonizującego. A. informował o tym fakcie Organ odpowiedzialny za bezpieczeństwo radiologiczne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a obecnie Inspektora Ochrony Radiologicznej w miejscu pracy. Rezultatem wskazanych postępowań jest podjęcie przez Inspektora Ochrony Radiologicznej wyjaśnienia źródła zwiększonej ekspozycji oraz wprowadzenie działań zapobiegawczych, które mają zmierzać do zagwarantowania pracownikowi jednostki kontrolowanej odpowiednich, niezagrażających jego zdrowiu i życiu warunków pracy.

Wreszcie, w ramach świadczonej usługi A. dokonuje także szacowania (na wniosek lekarza orzecznika) tzw. dawki życiowej dla danego pracownika, który z uwagi na miejsce pracy, jest szczególnie narażony na promieniowanie jonizujące. Szacowanie dawki życiowej ma zmierzać do zagwarantowania pracownikowi warunków odpowiednich pod względem indywidualnym (właściwym dla danej osoby) tak, żeby maksymalnie ograniczyć ryzyko nadmiernego napromieniowania.

Z punktu widzenia przyjętej w nauce radiologii hipotezie liniowego, bezprogowego oddziaływania promieniowania na organizm, która zakłada, że nie ma dawki całkowicie bezpiecznej, a każda zaabsorbowana przez człowieka dawka promieniowania jest szkodliwa. Cel, jaki realizuje się poprzez świadczoną przez A. dozymetrię indywidualną, ma charakter bezspornie profilaktyczny.

Fachowa literatura (medyczna) wskazuje bowiem wprost, że ograniczenie promieniowania do dawki znikomej - co następuje wyłącznie poprzez zapewnienie bezpiecznego otoczenia, w którym nie dochodzi do przekroczenia dopuszczalnej dawki - pozwala niemalże całkowicie wyeliminować zagrożenie wystąpienia skutków biologicznych promieniowania jonizującego, które dzielą się na dwie grupy:

1) skutki somatyczne, które wynikają z uszkodzenia komórek organizmu. Następstwa tego rodzaju mogą pojawić się od razu lub nawet w trakcie ekspozycji - nazywane wczesnymi, a gdy wystąpią po dłuższym upływie czasu - tygodniach, miesiącach czy latach - określane są wówczas jako późne;

2) skutki genetyczne, których przyczyny zachodzą w komórkach rozrodczych, a zatem mogą obciążać potomstwo osoby napromieniowanej (zob. Samusik M., J., Gościk E., Narażenie pacjenta na promieniowanie jonizujące [w:] Wybrane aspekty radiodiagnostyki dziecięcej. Tom l”, red. Kulak P., Gościk E., s. 51).

Jak podkreśla autor cytowanej publikacji, moc dawki oraz rozkład przestrzenny dawki w czasie, ma znaczący wpływ na biologiczne skutki promieniowania, dlatego właśnie stała kontrola osób narażonych na promieniowanie w stopniu większym (np. pracowników służby zdrowia, obsługujących aparaturę promieniującą), aniżeli przeciętny człowiek, a także odpowiednie dostosowywanie miejsca napromieniowania do właściwości konkretnej osoby mają znamienne znaczenie w kontekście ochrony ich zdrowia, a jak wynika także z powyższych wskazań - również dla ochrony zdrowia potomstwa tych osób.

Z uwagi na rozróżnienie pomiarów/badań na wskazane wyżej, tj. dozymetrię indywidualną i dozymetrię środowiskową Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego wątpliwości i zapytanie w przedmiotowym wniosku dotyczą wyłącznie tzw. dozymetrii indywidualnej wobec tego generalnie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytanie i własne stanowisko odnoszą się do zagadnienia dozymetrii indywidualnej.

Niejako na marginesie A. pragnie zauważyć, że składa ponownie wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zagadnieniu, tj. dotyczącym opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług dozymetrii. Nie mniej jednak z uwagi na merytoryczną ocenę prawną zarówno Dyrektora KIS oraz orzeczenia WSA w (...), a zwłaszcza na ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 2021/22 - dotyczy interpretacji indywidualnej z 4 marca 2022 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.776.2021.3.AR) w uzasadnieniu wyroku i podczas rozprawy A. ponownie składa wniosek precyzując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe albowiem w pierwotnym wniosku z 17 listopada 2021 r. (wpływ do organu 19 listopada 2021 r.) zawarto nieprecyzyjny opis świadczonej usługi oraz pytanie, co skutkowało błędnymi wnioskami a tym samym mylną oceną prawną dokonaną przez Dyrektora KIS oraz dalej Sądy. Na co zwrócił już w toku rozprawy NSA, sygnalizując, że opis usługi został dopiero doprecyzowany na etapie skargi kasacyjnej co nie mogło zostać już na tym etapie uwzględnione i ocenione, ponieważ Organ interpretacyjny opiera swoje stanowisko na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym konieczne stało się złożenie ponownie doprecyzowanego wniosku poprzez szczegółowy opis charakterystyki świadczonej usługi.

Jednocześnie wskazują Państwo, że brak jest jakichkolwiek przeszkód (podstaw faktycznych i prawnych) aby złożyć ponownie doprecyzowany wniosek i aby organ interpretacyjny ponownie rozpoznał sprawę oraz wydał interpretację indywidualną w oparciu o doprecyzowany stan faktyczny/prawny wraz z pytaniem i stanowiskiem oraz wyrok NSA w tej sprawie stanowiący obowiązującą wykładnię prawa.

Można wskazać na jednoznaczne stanowisko w tym przedmiocie (brak tzw. res iudicata dla spraw interpretacyjnych) sądów administracyjnych, tytułem przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 550/12 (pełna treść orzeczenia opublikowana również w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej zwana również jako: „CBOSA”): „Brak było zatem podstawy prawnej uprawiającej (...) do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją. Związania takiego nie można bowiem domniemywać. (vide wyrok NSA z 23 marca 2010 r. sygn. akt: II FSK 1734/08. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 14 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1426/09, w którym zaznaczono, że prawo wnioskodawcy do złożenia kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza jedynie art. 14b § 5 O.p. Także NSA w wyroku z 3 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 1250/10 potwierdził, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie nie jest kwestionowane, że orzeczenie interpretacyjne nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (wyroki opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http:cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując, nawet w sytuacji gdy stany faktyczne i prawne objęte wnioskami zainteresowanego podmiotu są tożsame, to organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego, podmiotu zainteresowanego”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazali Państwo następujące informacje.

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy celem świadczonej przez Państwa usługi dozymetrii indywidualnej jest/będzie zapewnienie pracownikom bezpiecznych warunków w miejscu pracy, wskazali Państwo:

„Celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi dozymetrii indywidualnej jest przede wszystkim ochrona zdrowia konkretnej osoby narażonej na promieniowanie jonizujące, poprzez monitorowanie jej indywidualnego narażenia radiacyjnego oraz dostarczenie danych niezbędnych do podejmowania decyzji medycznych w jako istotną część nadzoru medycznego w ramach medycyny pracy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wyniki dozymetrii indywidualnej wspierają system zapewnienia bezpiecznych warunków pracy, w szczególności poprzez:

umożliwienie identyfikacji przypadków nadmiernego narażenia konkretnej osoby,
przekazanie informacji Inspektorowi Ochrony Radiologicznej,
zainicjowanie działań zapobiegawczych po stronie pracodawcy.

Należy podkreślić, że:

zapewnienie bezpiecznych warunków pracy jako takich,
ocena środowiska pracy, stanowisk, źródeł promieniowania i organizacji pracy

należy do obowiązków pracodawcy oraz Inspektora Ochrony Radiologicznej i jest realizowane w odrębnym reżimie prawnym.

Dozymetria indywidualna stanowi zatem element systemu ochrony zdrowia pracowników narażonych na promieniowanie jonizujące, funkcjonującego w ramach medycyny pracy.”

W odpowiedzi na pytanie nr 2: w jaki sposób świadczona przez Państwa usługa dozymetrii indywidualnej realizuje/będzie realizowała cel terapeutyczny, wskazali Państwo:

„Usługa dozymetrii indywidualnej realizuje cel terapeutyczny poprzez to, że:

jest prowadzona imiennie wobec konkretnej osoby,
dostarcza danych o indywidualnej dawce promieniowania jonizującego,
stanowi niezbędny element nadzoru i procesu medycznego w medycynie pracy.

Wyniki dozymetrii:

warunkują decyzje lekarza medycyny pracy dotyczące zdolności do pracy w narażeniu,
stanowią podstawę do odsunięcia pracownika od pracy o skierowania go na badania kontrolne lub pogłębioną diagnostykę,
w przypadku wysokiego lub kumulacyjnego narażenia - prowadzą do wdrożenia działań zapobiegających pogorszeniu stanu zdrowia (profilaktyka wtórna) lub do leczenia.

Usługa dozymetrii indywidualnej stanowi świadczenie będące niezbędnym elementem opieki medycznej, umożliwiające zdiagnozowanie choroby jako choroby zawodowej.

Cel terapeutyczny realizowany jest zatem bezpośrednio wobec konkretnej osoby, jako element procesu diagnostyczno-profilaktyczno-leczniczego.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3: czy usługa dozymetrii indywidualnej jest/będzie świadczona przez Państwa również na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, wskazali Państwo:

„Tak. Usługa dozymetrii indywidualnej jest i będzie świadczona również na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W szczególności:

ekspozycja imiennych dozymetrów następuje w tych zakładach leczniczych,
dotyczy personelu medycznego wykonującego działalność leczniczą w warunkach narażenia na promieniowanie jonizujące,
całość usługi pozostaje funkcjonalnie związana z działalnością leczniczą prowadzoną w tych zakładach.

Usługa ta wspiera realizację świadczeń zdrowotnych przez personel medyczny oraz pozostaje w bezpośrednim związku z procesem udzielania świadczeń zdrowotnych.”

W odpowiedzi na pytanie nr 4: czy wskazane w opisie sprawy czynności „W przypadku stwierdzenia przekroczenia dawki granicznej, pracownik kierowany jest na obowiązkowe badania lekarskie, a uprawniony lekarz wydaje decyzję o zezwoleniu bądź nie na dalszą pracę w warunkach narażenia. W sytuacji braku zgody wobec pracownika może być stwierdzone powstanie choroby zawodowej” są/będą wykonywane przez Państwa, czy też przez inny podmiot, wskazali Państwo:

„Nie. Wnioskodawca nie wykonuje czynności polegających na kierowaniu pracownika na badania, wydawaniu decyzji o dopuszczeniu lub niedopuszczeniu do pracy ani orzekaniu o chorobie zawodowej.

Czynności te są wykonywane przez:

lekarza medycyny pracy lub lekarza orzecznika,
pracodawcę (w zakresie organizacyjnym, np. odsunięcia od pracy),
właściwe organy (w postępowaniu dotyczącym chorób zawodowych).

Rola Wnioskodawcy skupia się, tj. ogranicza się do:

wykonania pomiarów dozymetrycznych,
opracowania imiennych wyników,
przekazania ich jako medycznej podstawy do dalszych decyzji klinicznych.”

W odpowiedzi na pytanie nr 5: w opisie sprawy wskazali Państwo „Celem przeprowadzanych usług dozymetrycznych – w zakresie dozymetrii indywidualnej – jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej badaniu” – proszę wyjaśnić w jaki sposób świadczona przez Państwa usługa dozymetrii indywidualnej przyczynia się/będzie się przyczyniać do diagnozy, opieki oraz leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia konkretnego pacjenta, wskazali Państwo:

„Usługa dozymetrii indywidualnej przyczynia się do diagnozy, opieki oraz leczenia konkretnego pacjenta w następujący sposób:

1. Diagnoza

umożliwia ocenę rzeczywistego, indywidualnego narażenia zdrowotnego,
stanowi podstawę rozpoznania skutków zdrowotnych narażenia chorób zawodowych,
obliczenie tzw. „dawki życiowej” wykonywane jest na wniosek lekarza w procesie diagnostycznym.

2. Opieka medyczna

wyniki są włączane do dokumentacji medycyny pracy,
umożliwiają bieżący nadzór medyczny nad osobą pracującą w narażeniu,
wspierają profilaktykę wtórną i decyzje dotyczące dalszej ścieżki opieki.

3. Leczenie i działania przywracające zdrowie

W przypadku przekroczeń lub wysokiego narażenia rezultaty dozymetrii stanowią podstawę do podjęcia takich działań jak:

odsunięcie od ekspozycji,
skierowanie na badania i leczenie,
działania zapobiegające dalszemu pogorszeniu stanu zdrowia.

Usługa dozymetrii indywidualnej spełnia kryterium celu terapeutycznego oraz jest integralnie związana z procesem opieki medycznej nad konkretną osobą”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w ocenie Wnioskodawcy stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację - co do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest nadal w pełni aktualne. Wzmacnia tę ocenę prawną zdaniem Wnioskodawcy nie tylko orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (WSA i NSA) oraz orzecznictwo TSUE ale także wnioski płynące z orzeczenia NSA wydanego na rzecz Wnioskodawcy - wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną.

Na marginesie należy jedynie przypomnieć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (w tym NSA) oraz doktryną prawa podatkowego, to Dyrektor KIS (Organ interpretujący) winien ocenić stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W tym względzie warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - zwana dalej również: „O.p.”) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Uzupełnieniem tych regulacji jest art. 14c § 1 i 2 O.p. stanowiący m.in., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, iż na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę „organ interpretacyjny jest obowiązany przedstawić informację o tym, jakie należy zastosować przepisy prawa podatkowego, jakiej wykładni należy dokonać, a także wskazać jakie przepisy nie będą mogły być zastosowane (Antoni Hanusz, Urzędowe interpretacje przepisów prawa podatkowego w Polsce oraz ich sądowoadministracyjna kontrola, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 6(63)/2015). „Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji” (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r. FSK 3621/14 - treść dostęp na stronie Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - zwana dalej również: „CBOSA”).

Przytoczone przepisy wyznaczają zatem, z jednej strony, zakres kompetencji organów wydających interpretacje indywidualne ograniczając je do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z drugiej natomiast ustalają zakres obowiązków organu, które zasadniczo sprowadzają się do przedstawienia stanowiska co do rozumienia treści tych przepisów i sposobu ich zastosowania w określonym, podanym przez podatnika stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Innymi słowy, udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Konstatując powyższe wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wnioskodawcy powinno zostać przedstawione w sposób jednoznaczny, a organ powinien ocenić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w kontekście przedstawionego pytania i własnego stanowiska w sprawie - co wynika m.in. z następujących wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10; z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10; z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 395/12; z 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10 oraz z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11 (treść dostępna na stronie CBOSA).

W powołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

a) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

Wracając do pytań Dyrektora KIS odnośnie charakteru usługi dozymetrii w kontekście zwolnienia to należy zwrócić uwagę na jednolity i aktualny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 (pełna treść dostępna w CBOSA): „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie.”

Dalej wskazano, że: „Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.”

Reasumując to podatnik ma prawo oczekiwać, że Dyrektor KIS przedstawi ocenę prawną opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługiwało za lata ubiegłe, jak i będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług (VAT) wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18) i 18a) ustawy o VAT w zakresie świadczonej usługi - opisanej we wniosku - tzw. dozymetrii indywidualnej?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie postanowionego pytania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie świadczonej usługi, tzw. dozymetrii indywidualnej, opisanej we wniosku jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), Wnioskodawcy przysługiwało dotychczas i będzie przysługiwało w przyszłości zwolnienie od podatku od towarów i usług (VAT) w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18) i 18a) ustawy o VAT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - zwana dalej również jako: „ustawa o VAT” bądź „u.p.t.u.”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W treści komentowanego przepisu ustawodawca wprowadził katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Artykuł 5 określa zatem przedmiotowy zasięg opodatkowania podatkiem od towarów i usług i oznacza to tym samym, że przepisy ustawy o VAT znajdują zastosowanie w zasadzie wyłącznie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że katalog wpisany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym, o czym przesądza jego treść, ale przede wszystkim konstytucyjna zasada, wynikająca explicite z dyspozycji art. 217 Konstytucji RP, statuującego, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy. Potwierdza to nie tylko doktryna, ale również judykatura (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Na gruncie przedmiotowej sprawy elementarne znaczenie ma właśnie świadczenie usług w kontekście opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana regulacja nie zawiera w swojej treści definicji usług. Wyjaśnienia tego terminu należy poszukiwać w art. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że usługą jest każde odpłatne świadczenie spełnione na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, która nie stanowi dostawy towarów. Każda zatem czynność niebędąca dostawą towarów, wykonana za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu, jest usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W sposób esencjonalny warto jedynie wskazać, że dostawa towarów w pewnym sensie odpowiada „sprzedaży” - jako czynności opodatkowanej wedle poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. Ma ona jednakże szerszy zakres przedmiotowy. Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do władania rzeczami, jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Jak wskazuje doktryna, prawodawca w sposób skrajnie szeroki zdefiniował zakres świadczenia usług. Patio legis takiej właśnie definicji świadczenia usług jest dopełnienie definicji dostawy towarów w myśl zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec dostawy towarów, gdyż - tak jak wymagają tego regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. - obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Dychotomiczny podział czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem towarów i usług na dostawę oraz świadczenie usług nie oznacza jednakże, że każde przesunięcie określonych wartości ekonomicznych, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, należy uznać za świadczenie usług.

W sposób tożsamy pojęcie usługi przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., w którym orzeczono, że z przyjętej w art 8 ust. 1 u.p.t.u, definicji „usługi” wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2016 r., sygn. I FSK 1260/15, CBOSA i LEX nr 2105392). Jak prawidłowo skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu, przez „świadczenie” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz określonej osoby, a zatem świadczenie może przybrać zarówno formę działania, jak i zaniechania.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, świadczeniem usługi będzie również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub też nakazem wynikającym z mocy prawa. Podstawą świadczenia usługi może być zatem nie tylko umowa między usługodawcą a odbiorcą, ale również nakaz organu władzy publicznej lub przepis prawa. Zinstytucjonalizowany przymus państwowy - na przykład przejawiający się orzeczeniem sądowym zastępującym oświadczenie woli - wyręcza wolę podatnika i niezależnie od niej i od zamiaru podatnika powoduje powstanie świadczenia.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem usługa świadczona na rzecz podmiotu wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie, czy podstawą stosunku, na podstawie którego realizowane zostaje świadczenie jest umowa, nakaz organu władzy, czy przepis normatywny. Koniecznym dla powstania obowiązku podatkowego w omawianej sytuacji jest jednakże również to, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny.

Istotę odpłatności przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 22 kwietnia 2016 r. wskazując, co następuje: „aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.” (por. wyrok NSA, 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1720/14, CBOSA i LEX nr 2022542). Naczelny Sąd Administracyjny wyodrębnił zatem dwa elementy, których łączne wystąpienie stanowi warunek sine qua non dla zrealizowania się przesłanki odpłatności. Elementami tymi są: stosunek prawny między usługodawcą a odbiorcą oraz skorelowane z tym stosunkiem prawnym - wynagrodzenie.

O uznaniu danego działania za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT decyduje nie tylko odpłatność, ale również działanie na rzecz innego podmiotu. Usługą są bowiem czynności podejmowane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub tzw. ułomnej osoby prawnej. Ten zewnętrzny charakter działania stanowi zatem warunek sine qua non obok odpłatności.

Zważywszy tym samym na treść przywołanych przepisów oraz ich prawidłową wykładnię nie sposób zaprezentować odmienne stanowisko aniżeli takie, że wykonywanie przez A. dozymetrii stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jest zdarzeniem mieszczącym się w granicach regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Świadczenie usługi odbywa się w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą między A. a kontrahentem. Czynności podejmowane przez A. w ramach omawianej dozymetrii stanowią usługę także w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, co do zasady przybierają postać wyłącznie działania, a zatem bezspornie są świadczeniem, o którym mowa w ustawie. Kolejno, czynności podejmowane są na rzecz osób trzecich, tj. dokładnie podmiotów służby zdrowia. Wreszcie, działalność A. w omawianym zakresie ma charakter odpłatny - za wykonaną dozymetrię kontrahent płaci A. umówioną cenę na podstawie wystawionego dokumentu rachunkowego. Opisana powyżej działalność bezspornie nie stanowi również dostawy w ujęciu ustawy o VAT. Powyższe w pełni realizuje znamiona świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie co do zasady winno podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub też zwolnienie z opodatkowania. Jednakże, możliwość skorzystania ze stawki preferencyjnej bądź całkowitego zwolnienia z opodatkowania musi wynikać z przepisów podatkowych. Innymi słowy, zastosowania stawki innej niż podstawowa bądź zwolnienia z opodatkowania nie można domniemywać.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku brak jest podstaw do przyjęcia, że usługa dozymetrii indywidualnej może być rozliczana w oparciu o stawkę preferencyjną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% (23% według art. 146a ust. 1 u.p.t.u.) z zastrzeżeniem ustępów 2-12c komentowanego przepisu, w których to jednostkach redakcyjnych przewidziane zostały stawki preferencyjne w wysokości 8% oraz 5% dla usług lub dostaw wprost tam wskazanych. Żaden ze wskazanych powyżej ustępów art. 41 u.p.t.u. nie stanowi o usłudze świadczonej przez A. Co więcej, art. 41 u.p.t.u. w swoim enumeratywnym wyliczeniu nie zawiera także usługi jakkolwiek związanej ze świadczoną przez A. dozymetrią. Podobnie nie można znaleźć jakiegokolwiek aktu niższego rzędu od ustawy (np. rozporządzenie), które dotyczyłoby usługi dozymetrii. W związku z tym, brak jest normatywnych podstaw uznania stawki preferencyjnej dla świadczenia dozymetrii indywidualnej.

Mając jednakże na uwadze treść pozostałych regulacji w przedmiotowej sprawie należy wskazać na możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia z opodatkowania usługi dozymetrii indywidualnej podatkiem VAT.

Do 31 grudnia 2010 r. zwolnienia z podatku od towarów i usług miały charakter wyłącznie przedmiotowy. Oznaczało to, że od podatku zwolniona była pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonywał (zob. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 43, VAT. Komentarz, WKP 2021). W aktualnym stanie prawnym wśród zwolnień podatkowych wyróżnić można zwolnienia podmiotowe, przedmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. W przypadku zwolnień podmiotowych od podatku zwolniony jest określony w ustawie podmiot, niezależnie od występujących przedmiotów opodatkowania (np. niezależnie od rodzaju dochodów). Zwolnienia przedmiotowe charakteryzują się tym, że od podatku u wszystkich podatników zwolnione są wyspecyfikowane przedmioty - spośród podlegających opodatkowaniu przedmiotów danego rodzaju - np. określone dochody. Z kolei zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe dotyczą tylko wyspecyfikowanego przedmiotu opodatkowania, występującego u określonych podmiotów. Jednocześnie, od 1 stycznia 2011 r. większość zwolnień dotyczących świadczonych usług ma charakter właśnie podmiotowo-przedmiotowy.

Zwolnienia w przypadku VAT zostały wprowadzone z różnych powodów. Pewne czynności zwolnione z podatku dotyczą działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. Stąd też, jak również z uwagi na cenotwórczą dla konsumpcji funkcję VAT, czynności te zostały zwolnione z podatku.

Dodatkowo w literaturze przedmiotu wskazuje się niekiedy także, iż przyczyną jaka legła u podstaw zastosowania przez ustawodawcę zwolnienia danej czynności z opodatkowania może być także znaczna trudność w ustaleniu podstawy opodatkowania (zob. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 43, VAT. Komentarz. WKP 2021).

Zwolnienia te najczęściej jednak wprowadzane są ze względów celowościowych - wówczas gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe albo gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych (jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym).

Nie bez znaczenia wydają się być także względy etyczno-moralne. Są bowiem takie dziedziny i działania, z których państwo zwyczajnie nie powinno czerpać korzyści (wpływów budżetowych) z obrotu pewnymi dobrami. Dzieje się tak zwłaszcza, gdy usługa realizuje głęboki cel społeczny, gospodarczy bądź naukowy.

Zwolnienia podatkowe - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - funkcjonują także chociażby z uwagi na względy ochrony konkurencji. Jak słusznie podnosi A. Bartosiewicz, katalog zwolnień realizuje głównie postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej. Dlatego też - w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy VAT z 1993 r. - ustawodawca został pozbawiony swobody w stosowaniu zwolnień w podatku od towarów i usług. W poprzednim stanie prawnym bowiem udzielenie danej czynności zwolnienia było suwerenną decyzją ustawodawcy, a w pewnym zakresie - właściwego ministra, delegowanego do tego ustawą VAT z 1993 r. (zob. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 43, VAT Komentarz, WKP 2021).

Akcesja Polski do Unii Europejskiej i akceptacja jej porządku prawnego wymaga jednakże, aby zakres opodatkowania VAT - a więc i zakres stosowanych zwolnień od tego podatku - był taki sam we wszystkich państwach członkowskich. Wewnątrzwspólnotowe regulacje - z uwagi na niemalże niekontrolowany obecnie przepływ towarów i usług z uwagi na postępującą globalizację - winny być spójne i tożsame. Tylko w niektórych przypadkach prawo unijne pozostawia państwom członkowskim swobodę co do wprowadzenia określonego zwolnienia, ewentualnie co do doprecyzowania jego zakresu.

Obligatoryjny charakter zwolnień wynika z Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006. poz. 347 - zwana dalej również jako: „Dyrektywa”). Artykuł 13 Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie „stosują zwolnienie” z podatku czy też „powinny zwolnić” z podatku. Polskojęzyczny przekład aktu unijnego wskazuje zaś stwierdzenie, że „państwa członkowskie zwalniają...”. Nie budzi zatem wątpliwości, że obowiązek zwolnienia pewnych form działalności z podatku od towarów i usług został narzucony przez Unię Europejską i nie jest bynajmniej kwestią uznaniową.

Tylko w niektórych przypadkach państwom członkowskim pozostawiono (względną) swobodę we wprowadzaniu zwolnienia bądź precyzowania jego warunków. Państwa członkowskie mają prawo do wprowadzania opodatkowania jedynie niekiedy, gdy przepisy unijne wprost umożliwiają wprowadzenie opcji opodatkowania dla danego rodzaju czynności (gdy czynności pozostają generalnie zwolnione, lecz państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia opodatkowania, ewentualnie mogą umożliwić podatnikom wybór opodatkowania). Wskazuje to więc na obligatoryjność objęcia zwolnieniem wymienionych w dyrektywie rodzajów czynności. Państwa członkowskie mają w związku z tym obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla określonych czynności.

Jest to więc sytuacja inna niż w przypadku stawek obniżonych, gdzie Dyrektywa zostawia państwom członkowskim względną swobodę, stanowiąc o prawie do objęcia określonych czynności stawką (stawkami) obniżoną. Stosowne regulacje stanowią bowiem, że państwa członkowskie mogą zastosować taką stawkę.

Przykładem takich właśnie usług, które na mocy przepisów unijnych zostały implementowane do polskiego porządku normatywnego, jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania, są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18) i 18a) ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze czy też świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. jest właśnie konsekwencją prawodawstwa unijnego. Dyrektywa założyła bowiem konieczność zwolnienia z opodatkowania VAT usług dotyczących ochrony zdrowia. Co istotne, zwolnienia w zakresie ochrony zdrowia mieszczą się w rozdziale 2 działu IX Dyrektywy i noszą tytuł: „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Prawodawca unijny zwrócił zatem uwagę na interes publiczny, jaki realizują usługi związane z ochroną zdrowia, a co za tym idzie - zwolnienie tego rodzaju usług z opodatkowania realizuje głęboki cel społeczny, który przedstawiono powyżej (jako okoliczność uzasadniającą wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania).

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. przewiduje zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Tym samym, przepisy Dyrektywy dotyczące opieki medycznej kształtują się następująco.

Stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Aby możliwe było zatem zakwalifikowanie danej czynności jako zwolnionej, niezbędne jest stwierdzenie dwóch kryteriów:

1) kryterium przedmiotowego w postaci transakcji w zakresie opieki szpitalnej oraz medycznej lub czynności ściśle z nimi związanej;

2) kryterium podmiotowego.

Wyżej wymienione czynności mogą być dokonywane przez instytucje prawa publicznego albo przez inne podmioty działające na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, tj. przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze do szpitali, ośrodków medycznych i diagnostycznych (zob. Brzeziński B., Usługi medyczne zwolnione z VAT [w:] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013).

Artykuł 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy nie definiuje pojęć w nim zawartych. Próbę takiego zdefiniowania podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując, że opieka szpitalna i medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości, o tym, czy usługa powinna korzystać ze zwolnienia, jako usługa medyczna, decyduje jej cel. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania, por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, pkt 42).

Już w tym miejscu zasadne jest wskazanie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-212/01 wskazuje, iż usługami w zakresie opieki zdrowotnej nie są usługi „polegające na” na usługi, które „służą” diagnozie, opiece lub leczeniu. W ocenie Trybunału usługą z zakresu opieki zdrowotnej mogą być nie tylko usługi polegające wprost na diagnozowaniu, opiece lub leczeniu, ale wszystkie inne, które tej diagnozie, opiece lub leczeniu służą, tj. mają związek i ze związku tego można wywodzić, iż realizują one cel terapeutyczny, czyli służą profilaktyce, zachowaniu bądź ratowaniu zdrowia, nawet jeśli stanowią jedynie wstępny, potencjalny etap umożliwiający dalszą diagnostykę.

Elementarne z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku jest jednocześnie wskazanie, że Trybunał zauważył także, że o ile opieka medyczna powinna realizować cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie.

Nie można zatem uznać za uzasadnione przyjęcie, iż aby usługa korzystała z przedmiotowego zwolnienia, to musi polegać na stawianiu konkretnej diagnozy, świadczeniu konkretnej opieki bądź podejmowaniu konkretnych działań w procesie leczenia. W rzeczywistości, nawet jeśli okaże się, że osoby poddane badaniom, mającym wymiar jedynie zapobiegawczy, nie cierpią z powodu jakichkolwiek chorób bądź zaburzeń (badanie wykazuje, że brak jest uzasadnienia dla podjęcia dalszych działań o charakterze stricte diagnostycznym), to nadal badania te „służą” diagnozowaniu, opiece bądź leczeniu i jako takie - zgodnie z wykładnią TSUE - mieszczą się w pojęciu opieki zdrowotnej, korzystającej ze zwolnienia w zakresie podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Trybunału bowiem wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca wyżej wymienionym zwolnieniom (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., pkt 29; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene, pkt 30; por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/OlDAmbrumenil i Dispute ResolutionService. pkt 58, 59).

Tożsamy punkt widzenia (sposób definiowania świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej, jako usług, które „służą” diagnozowaniu, opiece lub leczeniu) wyartykułował także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 10 czerwca 2010 r. wprost wskazując w tezie Nr 28. że: „pojęcie świadczeń opieki medycznej odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (por. wyrok TSUE, 10 czerwca 2010 r., C-262/08, LEX nr 578267).

Uzasadniając powyższe, TSUE wprost wskazał (teza Nr 29), że nie należy nadawać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskiego znaczenia. Z całą bowiem stanowczością nie można utożsamiać usług z zakresu opieki zdrowotnej wyłącznie z usługami polegającymi bezpośrednio na diagnozowaniu chorób, opiece oraz leczeniu.

Jak wskazał dalej TSUE w przywołanym wyroku (teza Nr 37), dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczające jest, aby świadczona usługa jedynie uzasadniała dalszą diagnozę lekarską, nawet jeśli sama w sobie nią nie jest. W ocenie TSUE, już wówczas należy uznać, że ma miejsce realizacja świadczeń diagnostycznych, objętych zwolnieniem.

Stanowisko to podziela również najnowsze orzecznictwo Trybunału czego przykładem może być wyrok TSUE z 13 stycznia 2022 r., w którym wskazano, że dla zastosowania rzeczowego zwolnienia wystarczające jest, aby świadczona usługa stanowiła etap (choćby początkowy) uzasadniający podjęcie dalszych czynności w procesie świadczenia opieki medycznej stricte rozumianej, tj. nawet w procesie leczenia (por. wyrok TSUE, 13 stycznia 2022 r., C-513/20. EUR-LEX Nr 62020CJ0513). Co kluczowe, Strona pragnie zauważyć, iż ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczył usługi związanej z prowadzeniem kuracji termalnej, ale nie odnosił się do stricte prowadzenia kuracji termalnych, a do bardzo wstępnego etapu klasyfikowania danej osoby na taką kurację i wytycznych co do ewentualnego sposobu jej prowadzenia. Sedno sporu w powyższej sprawie odnosi się wręcz do usługi sporządzania karty medycznej, która następnie jest wykorzystywana w procesie kuracji. Powyższe potwierdza jedynie, że wykładnia TSUE w zakresie definiowania usług z zakresu opieki zdrowotnej jest rozumiane nader szeroko i z całą stanowczością nie odnosi się wyłącznie do usług polegających na diagnozowaniu chorób, opiece i leczeniu, ale ogólnie do usług, które takim procesom mogą służyć, choćby na bardzo wczesnym etapie.

Zatem świadczenia, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi - w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości - korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Analizując zaś kryterium podmiotowe, przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, odnosi się do oficjalnie uznanych placówek realizujących cele społeczne, takie jak ochrona ludzkiego zdrowia. Omawiane zwolnienie wymienia zatem dwie kategorie podmiotów zwolnionych, a mianowicie: podmioty prawa publicznego oraz podmioty działające na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego za jakie uznano szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (zob. Brzeziński B., Usługi medyczne zwolnione z VAT [w:] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013).

Z punktu widzenia przedmiotowego zatem decydujące znaczenie - w świetle prawodawstwa unijnego - ma cel, jaki realizuje usługa. Żeby usługa mogła korzystać ze zwolnienia od podatku musi mieć wymiar medyczny, tj. służyć ochronie bądź ratowaniu zdrowia. W zakresie zaś podmiotowym - co tytułem podsumowania warto raz jeszcze podkreślić - prawodawca unijny pozostawia w tym zakresie dowolność ustawodawczą.

Odzwierciedleniem (implementacją) unijnych regulacji w prawnym porządku krajowym jest przytoczony powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u., który wskazuje, że zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Pojęcia wykorzystane w ww. regulacji wprost wynikają z treści Dyrektywy unijnej i mają charakter otwarty”, niedookreślony. Skoro zatem Trybunał dokonał ich wykładni i wprost wskazał, że pojęciu „opieki medycznej” nie można przypisywać wąskiego rozumowania, to ani organ podatkowy ani Sąd nie jest władny do tego, aby taką wykładnię TSUE pominąć, czy też z nieuzasadnionych przyczyn wykładnię tę zawężać.

Identyczny pogląd w omawianym zakresie prezentuje także orzecznictwo krajowe, które także utożsamia usługi z zakresu opieki zdrowotnej z usługami, które służą diagnozowaniu chorób, opiece lub leczeniu, nie zawężając nadmiernie ww. usług do takich czynności, które jedynie wprost polegają na diagnozowaniu, opiece i leczeniu.

Jak expIicite wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2013 r.: „pojęcie opieki szpitalnej i medycznej obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (por. wyrok NSA, 10 maja 2013 r., sygn. I FSK 896/12, CBOSA i LEX nr 1363487).

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Taki pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: „DKIS” bądź „Dyrektor KIS”) z interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2020 r. (por. interpretacja indywidualna DKIS z 28 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.314.2020.1.SR).

Jedynie na marginesie warto wskazać, że badając wystąpienie przesłanki podmiotowej, nie należy pojęcia podmiotu leczniczego zawężać do podmiotów wskazanych w krajowej ustawie o działalności leczniczej. Podmiot leczniczy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. należy bowiem postrzegać szerzej. Mogą to być nawet podmioty zagraniczne, posiadające odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia, zobligowane na podstawie ustawy podatkowej do opodatkowania swoich usług, pomimo tego, że nie posiadają statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności.

Pogląd taki jest prezentowany w aktualnym orzecznictwie i został przedstawiony chociażby przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2019 r., w którym wskazano, że: „według oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którą należy w pełni się zgodzić, przy wykładni terminu „podmiot leczniczy”, chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia - ograniczył dostęp do usług medycznych - ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała skarżąca.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r., sygn. I FSK 249/17, CBOSA i LEX nr 2631676).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. Tym samym wykładnia orzecznicza w zakresie podmiotowej przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT ma charakter szeroki i nie ogranicza się wyłącznie do podmiotu leczniczego, o którym mowa w ustawie o działalności.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, iż bezspornie Wnioskodawca realizuje podmiotową przesłankę. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, który swoją działalność koncentruje wokół świadczenia usług medycznych, służących przywracaniu bądź profilaktyce zdrowia. Brak jest zatem wątpliwości co do tego, że podmiotowo istotne względy skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. zostały w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zrealizowane.

W zakresie przesłanki przedmiotowej należy wskazać zaś, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były - klasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie zatem usługi mieszczące się w tym grupowaniu (z wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia było bowiem to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę (zob. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 43, VAT. Komentarz, WKP 2021).

Obecnie ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Jak wskazują Organy podatkowe administracji skarbowej pod pojęciem profilaktyki zdrowotnej kryją się działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby (por. interpretacja indywidualna DKIS z 28 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB3- 2.4012.314.2020.1.SR).

Koncentrując się na usłudze dozymetrii indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z uwagi na jej profilaktyczny charakter, warto odnieść się także do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikową definicją, „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia, jeszcze zanim okoliczności te wystąpią.

Zauważyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom (poprzez podejmowanie działań służących wyeliminowaniu okoliczności, które takowe choroby mogłyby wywołać) bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby (zob. Opracowanie zbiorowe, Współczesny słownik języka polskiego, wyd. Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1391).

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

1) profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

2) profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

3) profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

4) profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Z punktu widzenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dozymetria indywidualna świadczona w zaprezentowanym zakresie niewątpliwie jest elementem profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu/monitorowaniu czynników ryzyka (w tym przypadku promieniowania jonizującego), na które narażony jest dany pracownik. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowane są dawki promieniowania jonizującego, co pozwala zidentyfikować przyczynę zwiększonej ekspozycji oraz wprowadzić działania optymalizujące narażenie konkretnych pracowników badanych jednostek. Celem takiego działania jest niedopuszczenie do pojawienia się okoliczności, które w przyszłości mogą skutkować powstaniem stanów chorobowych u konkretnych osób, które na tę nadmierną ekspozycję były narażone.

Działanie takie jest postępowaniem zmierzającym do „zachowania” odpowiednich, niezagrażających zdrowiu i życiu warunków, a tym samym stanowi zachowanie (ochronę) zdrowia. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Analizując powyższe definicje można zasadniczo stwierdzić, że cel usługi dozymetrii indywidualnej przybiera formę:

1) profilaktyki pierwotnej, jako działań zapobiegających chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka;

2) zachowania zdrowia, jako działań zmierzających do utrzymania prawidłowych (niezmienionych) warunków środowiska tzw. narażenia, żeby nie dopuścić do nadmiernego natężenia promieniowania jonizującego.

Od 1 stycznia 2011 r. kluczowy jest zatem cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Kluczowym elementem świadczonej przez A. usługi dozymetrii indywidualnej jest fakt, iż w ramach usługi A. dokonuje nie tylko samego pomiaru natężenia promieniowania, ale także - a właściwie przede wszystkim - opracowuje wyniki konkretnych pomiarów poprzez ich analizę oraz sporządzenie sprawozdania. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, tj. zbyt dużych indywidualnych dawek promieniowania jonizującego, A. informował o tym fakcie Organ odpowiedzialny za bezpieczeństwo radiologiczne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a obecnie informuje- Inspektora Ochrony Radiologicznej w miejscu pracy. Rezultatem wskazanych postępowań jest podjęcie przez Inspektora Ochrony Radiologicznej działań zapobiegawczych, które mają zmierzać do zagwarantowania pracownikowi jednostki kontrolowanej odpowiednich, niezagrażających jego zdrowiu i życiu warunków pracy.

Ponieważ dawka życiowa dla skutków deterministycznych nie jest wielkością absolutną, a jej wartość zmienia się w zależności od indywidualnej wrażliwości organizmu, szacowanie ma znaczenie prozdrowotne, kluczowe w profilaktyce zdrowia osoby stale narażonej na promieniowanie jonizujące z uwagi na wykonywany zawód (zob. Samusik M., J., Gościk E., Narażenie pacjenta na promieniowanie jonizujące [w:] Wybrane aspekty radiodiagnostyki dziecięcej. Tom V, red. Kułak P., Gościk E., s. 51).

Z punktu widzenia przyjętej w nauce radiologii hipotezie liniowego, bezprogowego oddziaływania promieniowania na organizm, która zakłada, że nie ma dawki całkowicie bezpiecznej, a każda zaabsorbowana przez człowieka dawka promieniowania jest szkodliwa, cel, jaki realizuje się poprzez świadczoną przez A. dozymetrię indywidualną, ma charakter bezspornie profilaktyczny.

Fachowa literatura (medyczna) wskazuje bowiem wprost, że ograniczenie promieniowania do dawki znikomej - co następuje wyłącznie poprzez zapewnienie bezpiecznego otoczenia, w których nie dochodzi do przekroczenia dopuszczalnej dawki granicznej - pozwala niemalże całkowicie wyeliminować zagrożenie wystąpienia skutków biologicznych promieniowania jonizującego, które dzielą się na dwie grupy:

Jak podkreśla autor cytowanej publikacji, moc dawki, czyli natężenie pola promieniowania oraz rozkład dawki w czasie, ma znaczący wpływ na biologiczne skutki promieniowania, dlatego właśnie stała kontrola osób narażonych na promieniowanie w stopniu większym (np. pracowników służby zdrowia, obsługujących aparaturę promieniującą), aniżeli przeciętny człowiek, a także odpowiednie dostosowywanie miejsca napromieniowania do właściwości konkretnej osoby mają znamienne znaczenie w kontekście ochrony ich zdrowia, a jak wynika także z powyższych wskazań - również dla ochrony zdrowia potomstwa tych osób.

Zakres świadczonej usługi wskazuje także, że ma ona wymiar nie tylko profilaktyczny, sprzyjający ochronie zdrowia, ale także diagnostyczny. Mając na uwadze treść art. 31 Prawo atomowe Załącznik Nr 4 do Ustawy zawiera wykaz dawek granicznych dla określonych grup pracowników, których konsekwencją stwierdzenia przekroczenia jest obligatoryjne skierowanie pracownika na badania lekarskie. W takiej sytuacji dalsza praca w warunkach narażenia uzależniona jest od wydania zgody przez uprawnionego lekarza, zaś w przypadku jej braku - do pracownika stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy w zakresie rozpoznania choroby zawodowej. Skoro zatem rezultat przeprowadzonej dozymetrii indywidualnej (świadczonej usługi) może prowadzić do wszczęcia medycznej procedury rozpoznania choroby zawodowej, to usłudze tej przypisać należy także cel diagnostyczny, co stanowi o jej medycznym wymiarze.

Wszystkie przytoczone powyżej działania, które mieszczą się w ramach świadczonej przez A. usługi dozymetrii indywidualnej (fakt, iż usługa nie ogranicza się jedynie do dokonania pomiarów) konstatują wniosek, że usługa ma wymiar zarówno profilaktyczny oraz diagnostyczny względem badanego pracownika. Działalność A. w omawianym zakresie koncentruje się zatem wokół ochrony zdrowia indywidualnego pracownika przed wystąpieniem negatywnych skutków działania promieniowania jonizującego, tj. ograniczaniu występowania w otoczeniu pracownika czynników ryzyka powodujących powstawanie stanów chorobowych (profilaktyka pierwotna, I faza).

Świadczoną przez A. usługę dozymetrii indywidualnej, należy ujmować, że rezultatem/celem jest zagwarantowanie warunków bezpiecznych w miejscach pracy, w których pracownicy są stale narażani na promieniowanie jonizujące. Działalność A. opiera się zatem na założeniu, że pomimo realnego zagrożenia, szkodliwość promieniowania może być znacznie ograniczona, co wywiera realny wpływ na możliwość zminimalizowania ryzyka powstawania chorób zawodowych.

Raz jeszcze podkreślić należy, że opisane działanie wynika ze specyfiki zajmowanych stanowisk pracy, tj. konieczności regularnego przebywania w miejscach, w których czynniki ryzyka występują stale, co - w niekontrolowanych warunkach (bez przeprowadzania regularnych pomiarów dozymetrii indywidualnej) stwarza ryzyko - pogorszenia stanu zdrowia).

W zakresie usług zapewniających bezpieczne warunki pracy jako usług o charakterze profilaktycznym w zakresie ochrony zdrowia wypowiedział się chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2019 r. (sygn. I FSK 653/17 CBOSA i LEX nr 2723700) orzekając, że przepisy prawa nakładają na pracodawców obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej, w tym także przepisy nakazujące tworzenie i utrzymywanie bezpiecznych dla pracowników miejsc pracy. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania między innymi wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników i osób przyjmowanych do pracy, ale również podejmowanie działań zmierzających do zapewnienia odpowiednich do danych stanowisk warunków pracy.

Jak wskazał bowiem NSA: „w razie, gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika, albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego”.

W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że wszelkie obowiązki z zakresu ochrony zdrowia pracowników, jakie na pracodawców nakładają przepisy prawa służą zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia pracownicy nie wykonywali określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony ich zdrowia. W ocenie NSA: „skoro tak, to usługi te w takim zakresie służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia.” (por. wyrok NSA, 23 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 653/17, CBOSA i LEX nr 2723700) i tym samym - korzystają ze zwolnienia.

Działalność A. w omawianym zakresie służy zatem zapobieganiu występowania narażenia pracowników na nadmierną dawkę promieniowania oraz eliminowaniu lub ograniczaniu ryzyka występowania chorób wywołanych promieniowaniem, co następuje poprzez realizowanie ustawowych obowiązków, gwarantujących tworzenie bezpiecznych środowisk pracy, działając w celu ochrony zdrowia (profilaktyki).

Wymiar świadczonej usługi przez A. ma znaczenie kluczowe przy ocenie charakteru działalności. Skoro nie ogranicza się ona wyłącznie do dokonywania pomiarów promieniowania jonizującego, a związana jest z podejmowaniem dalszych czynności, zmierzających do zagwarantowania ochrony radiologicznej osobom badanym, a w dalszej konsekwencji wyeliminowania (maksymalnego ograniczenia) narażenia osób badanych na wystąpienie skutków biologicznych napromieniowania, to realizuje cele medyczne (lecznicze, profilaktyczne, prozdrowotne).

Cel ten (w postaci ochrony zdrowia ludzkiego) dostrzegł także ustawodawca. Szczególnego charakteru (leczniczego, profilaktycznego) świadczonej usłudze dozymetrii (w tym dozymetrii indywidualnej) nadają bowiem również przepisy ustawy Prawo atomowe, które wprowadzają obowiązek ochrony pracowników jednostek kontrolowanych pod kątem narażenia na promieniowanie jonizujące.

Na mocy przepisów wyżej wskazanej ustawy, tj. art. 26 pkt 2) P.a., kierownik jednostki kontrolowanej jest obowiązany zapewnić ochronę zdrowia pracownika narażonego na promieniowanie właśnie poprzez pomiary dozymetryczne w środowisku pracy. To kierownik jednostki kontrolowanej zobligowany jest zatem, ażeby dołożyć wszelkiej staranności ku regularnej weryfikacji poziomu promieniowania, a obowiązkowi temu czyni zadość poprzez regularne zlecanie przeprowadzania dozymetrii w środowisku pracy. Podejmując działania, do których obliguje ustawa Prawo atomowe realizuje się cel w postaci zagwarantowania ochrony zdrowia pracowników świadczących pracę w warunkach narażenia.

Obok regularnego przeprowadzania dozymetrii indywidualnej wprowadzono również takie środki ochrony zdrowia pracownika, jak:

1) zapewnienie opieki medycznej pracownikom oraz niezbędne środki ochrony indywidualnej i sprzęt dozymetryczny, stosownie do warunków narażenia;

2) prowadzenie pomiarów dawek indywidualnych oraz rejestrowanie danych w tym zakresie;

4) odpowiedni dobór, właściwe użytkowanie, sprawdzenie sprawności i konserwację przyrządów dozymetrycznych oraz ich wzorcowanie.

Nie sposób nie podzielić poglądu, że obowiązek opisany w pkt 2. - prowadzenie pomiarów dawek indywidualnych oraz rejestrowanie danych w tym zakresie, służy zachowaniu zdrowia osób narażonych na nadmierne promieniowanie (u których występuje ryzyko chorób popromiennych) i tym samym stanowi badanie (usługę) wynikające ze specyfiki zajmowanych stanowisk, o którym Naczelny Sąd Administracyjny - jako uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego - wskazał w wyroku z 22 marca 2016 r. (sygn. I FSK 1815/14).

Należy podkreślić zatem, że przeprowadzanie dozymetrii indywidualnej w miejscu pracy, w którym występuje stale natężenie promieniowania zostało uznane przez ustawodawcę jako środek ochrony zdrowia pracownika, o czym świadczy bezpośrednie posłużenie się w regulacji normatywnej takim właśnie określeniem, tj. „ochrona zdrowia”.

Nieprzypadkowe zdaje się być również umiejscowienie zapisów o obowiązku regularnego przeprowadzania dozymetrii w ustawie. Zapisy prawne o usłudze, której poświęcono niniejszą opinię, znajdują się w Rozdziale 3, który został przez prawodawcę zatytułowany: Bezpieczeństwo jądrowe i ochrona radiologiczna oraz ochrona zdrowia pracowników.

Skatalogowanie przepisów regulujących przeprowadzanie dozymetrii indywidualnej w warunkach narażenia właśnie w rozdziale stanowiącym o ochronie zdrowia pracowników wydaje się nie być bez znaczenia.

Tak skonstruowane przepisy ustawy Prawo atomowe - zarówno w swojej treści, jak i umiejscowieniu w akcie prawnym, prowadzą do wniosku, że ustawodawca - regulując problematykę zawartą w ustawie Prawo atomowe, sam przyjął, że przeprowadzanie dozymetrii ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia ochrony zdrowia pracownika, albowiem zapewnia ochronę radiologiczną w miejscach pracy, gdzie występuje stałe natężenie promieniowania jonizacyjnego.

Można zatem przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było uznanie omawianej usługi za środek ochrony zdrowia pracowników, co nadaje dozymetrii indywidualnej medycznego charakteru (leczniczego, profilaktycznego).

Przyjęcie zatem, że celem usługi dozymetrii indywidualnej jest ochrona zdrowia (profilaktyka) indywidualnych osób przebywających w warunkach narażenia - poprzez kontrolę otrzymywanych przez nich dawek promieniowania jonizującego w środowisku pracy (otoczeniu) i podejmowanie ewentualnych środków zapobiegawczych lub zwalczających - prowadzi do konstatacji, że prowadzenie pomiarów, wraz z ich analizą i opracowywaniem wyników, jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych, a także profilaktyki zdrowotnej, a w konsekwencji - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT.

Bez znaczenia tym samym pozostaje fakt, że usługa ta stanowi wstępny etap całego procesu diagnostycznego. W myśl zaprezentowanego powyżej orzecznictwa TSUE, które w sposób ugruntowany ukształtowało sposób definiowania usługi z zakresu opieki medycznej wskazać należy, że pod pojęciem takiej usługi należy rozumieć nie tylko stricte polegające na diagnozowaniu chorób, opiece i leczeniu, ale także takie, które temu diagnozowaniu, opiece i leczeniu służą. Dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczające jest, aby świadczona usługa jedynie uzasadniała dalszą diagnozę lekarską, nawet jeśli sama w sobie nią nie jest. W ocenie TSUE, już wówczas należy uznać, że ma miejsce realizacja świadczeń diagnostycznych, objętych zwolnieniem.

Bowiem pod pojęciem profilaktyki zdrowotnej - w znaczeniu istotnym dla oceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi - kryją się działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez zapobieganie powstawaniu okoliczności (warunków otoczenia) sprzyjających rozwojowi niekorzystnych zjawisku zdrowotnych. Co więcej, należy wskazać, iż właściwie przeprowadzanie regularnych pomiarów dozymetrycznych (dozymetrii indywidualnej) eliminujących zagrożenie nadmiernej ekspozycji na promieniowanie jonizujące jest jedynym odpowiednim sposobem umożliwiającym zachowanie zdrowia w tym newralgicznym obszarze. Nie istnieją bowiem inne - stosowane praktycznie i zasadne z punktu widzenia aktualnej wiedzy medycznej - techniki bądź działania, które mogłyby (poprzez kontrolowanie czynników ryzyka) chronić przed powstawaniem schorzeń popromiennych.

Skoro zatem ta usługa stanowi jedyne skuteczne narzędzie profilaktyczne zapobiegające powstawaniu schorzeń stanowiących rezultat nadmiernej, niekontrolowanej ekspozycji na szkodliwe promieniowanie, nie sposób przypisać jej inny cel, jak właśnie profilaktyczny z zakresu opieki zdrowotnej.

Powyższe w pełni uzasadnia przypisanie świadczonej przez Wnioskodawcę usłudze cechy jako usługi z zakresu opieki zdrowotnej, co stanowi podstawę do przyjęcia, że usługa ta korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT. Realizuje ona bowiem cel o znaczeniu profilaktycznym służący zachowaniu zdrowia (zagwarantowaniu niewystąpienia czynników powodujących utratę zdrowia). Innymi słowy, usługa dozymetrii indywidualnej jest ukierunkowana na niepogorszenie zdrowia, co w świetle aktualnych regulacji - nawet jeśli stanowi wstępny etap całego procesu - uzasadnia zwolnienie podatkowe.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie także przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a) ustawy o VAT.

Przewiduje on bowiem zwolnienie z tego podatku dla wszelkiego rodzaju podmiotów (nie jest zakreślony w sposób ścisły zakres podmiotowy zwolnienia, tak jak w przypadku powyżej opisanych ulg ), zaś zakres przedmiotowy tego zwolnienia pokrywa się z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Przepis ten przewiduje zatem, że zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak wynika z tego przepisu nie zawiera on ograniczeń podmiotowych dla możliwości skorzystania z tego zwolnienia i oznacza to, że wszystkie podmioty, które zajmują się wykonywaniem opisanych w nim usług w okolicznościach w nim zakreślonych mogą korzystać z tego zwolnienia.

Przyjęcie zatem, że celem usługi dozymetrii indywidualnej jest ochrona zdrowia (profilaktyka) pracowników świadczących pracę w warunkach narażenia - poprzez kontrolę natężenia promieniowania jonizującego w środowisku pracy i podejmowanie ewentualnych środków zapobiegawczych lub zwalczających - prowadzi do konstatacji, że prowadzenie pomiarów, wraz z ich analizą i opracowywaniem wyników, jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych, a także profilaktyki zdrowotnej, a w konsekwencji - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 18a) ustawy o VAT.

Zakres zwolnień w kwestii usług objętych dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 18) i 18a) ustawy o VAT - z uwagi na otwarty charakter przepisu - kształtuje i kształtować będzie orzecznictwo oraz stanowisko Organów podatkowych administracji skarbowej. Analiza wydanych już wyroków oraz interpretacji podatkowych pozwala jednak już dziś wyprowadzić bezsporny wniosek, że o zakwalifikowaniu usługi jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług decyduje zawsze cel usługi. Usługa musi bowiem służyć ochronie zdrowia, profilaktyce bądź przywróceniu (ratowaniu) zdrowia.

Na medyczny (leczniczy, profilaktyczny) charakter usługi dozymetrii indywidualnej wskazuje również fakt, iż A. jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm. - zwana dalej również jako: „ustawa o działalności”).

Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 4) ustawy o działalności, podmiotami leczniczymi są A.y badawcze, prowadzące badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie nauk medycznych, uczestniczące w systemie ochrony zdrowia. Już na mocy samego przepisu A. badawczy wskazany w przywołanej wyżej regulacji (będący podmiotem leczniczym) niejako zobligowany jest do prowadzenia wyłącznie działalności leczniczej. Nie można bowiem wyprowadzić innego wniosku, skoro A. posiada status podmiotu leczniczego, które powołuje się do życia właśnie w celu prowadzenia działalności leczniczej (zob. Grzegorczyk F., Komentarz do art. 3, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, LexisNexis 2013).

Trafnie wskazuje chociażby M. Dercz, że ustawa o działalności nakazuje podmiotom leczniczym prowadzić działalność wyłącznie określonego rodzaju. Wyodrębniony zatem organizacyjnie podmiot ma gwarantować realizację ustawowego zadania, nie zaś koncentrować się wokół świadczenia usług o charakterze niemedycznym (zob. Dercz M., Komentarz do art. 3, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, WKP 2019).

Pod pojęciem tym (działalności leczniczej) kryje się zaś nie tylko świadczenie zdrowotne, ale także promocja zdrowia oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z ustawą o działalności na pojęcie działalności leczniczej składają się zatem dwa wyodrębnione obszary aktywności podmiotu ją wykonującego: podstawowy i obligatoryjny, który obejmuje udzielanie świadczeń zdrowotnych, a także dodatkowy i fakultatywny, w ramach którego może być realizowana działalność dydaktyczna i badawcza, prowadzona w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, oraz promocja zdrowia.

Dokonując jednakże niezbędnych rozważań w zakresie objętym niniejszą opinią należy poczynić również pewne uwagi w zakresie pojęcia „świadczeń zdrowotnych”. Z pozoru może się bowiem wydawać, że pod pojęciem tym kryje się wyłącznie świadczenie stacjonarnej opieki medycznej. W doktrynie jednakże wskazano, że istotę świadczenia zdrowotnego ujmuje się w ustawie w dwóch płaszczyznach - opisowej oraz przez wyliczenie okoliczności, w których może być ono udzielane.

Zawarta w przepisach definicja opisowa świadczenia zdrowotnego stanowi, że jest to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przytoczona regulacja rozstrzyga o generalnych założeniach rozważanego pojęcia przez odwołanie do cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia oraz celów, których osiągnięciu jego spełnienie ma służyć (zob. Bach - Golecka A., Komentarz do art. 3, Komentarz do ustawy: Działalność lecznicza, opracowanie red. [w:] Organizacja systemu ochrony zdrowia, C.H. Beck 2018).

Podmiot leczniczy, poprzez swoją działalność, podejmuje zatem co do zasady wyłącznie działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, co istotnie wpływa na medyczny (leczniczy, profilaktyczny) charakter usługi dozymetrii indywidualnej.

W zakresie usługi dozymetrii indywidualnej oczywistym jest, że zarówno stanowisko Organów podatkowych administracji skarbowej, jak i judykatury nie zostało jak dotąd w żaden sposób zaprezentowane. Usługa ta świadczona jest bowiem zaledwie przez cztery instytucje w całym kraju.

W celu wykazania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy warto jednakże posłużyć się analogicznymi rozstrzygnięciami Organów podatkowych oraz Sądów administracyjnych, w zakresie podobnych usług.

Dotychczas za korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uznano następujące świadczenia (podane w niniejszym wniosku jako przykłady):

1. Badania i analizy laboratoryjne.

Uznanie badań oraz analiz laboratoryjnych za usługę korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi opieki medycznej swój początek znajduje w orzecznictwie unijnym. W wyroku z 8 czerwca 2006 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że: „w istocie świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie. Analizy laboratoryjne, których wykonanie jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.” (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P).

Orzecznictwo krajowe podziela pogląd zaprezentowany przez Trybunał, czego przejawem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2021 r., w którym wskazano, że badania laboratoryjne, których celem jest wykrywanie utajonych alergii pokarmowych stanowi usługę mieszczącą się w zwolnieniu. Podejmując niezbędną argumentację NSA wskazał, że: „prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja organu podatkowego w zakresie art. 43 ust 1 pkt 18) ustawy o VAT stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych,” (por. wyrok NSA, 9 lutego 2021 r., I FSK 425/20 CBOSA i LEX nr 3173112). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem zwolnienia jest rozszerzenie dostępu do usług, których istotą jest szeroko rozumiana ochrona zdrowia, a zawężanie niedookreślonych pojęć ustawowych (chociażby takimi, jakimi posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 18), jest sprzeczne z celami, jakie przypisuje się zwolnieniom i niezgodne z założeniem ustawodawcy i racjonalną interpretacją przepisów.

W zakresie stanowiska Organów podatkowych administracji skarbowej warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2020 r., w którym wskazano, że usługa badania materiału biologicznego korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ realizuje cel profilaktyczny. Służy ona bowiem ochronie zdrowia (jego utrzymaniu), a zatem mieści się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna DKIS z 28 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.314.2020.1.SR).

Również w zakresie badań o nieco innym charakterze niż badania materiału biologicznego Organ podatkowy przyjmuje, że badania te służą profilaktyce zdrowotnej i korzystają ze zwolnienia. Do takich wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2020 r., dotyczącej usługi diagnostyki obrazowej rezonansu magnetycznego i tomografii komputerowej (por. interpretacja indywidualna DKIS z 25 sierpnia 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.502.2020.2.MD).

Jako przykład można równi podać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z 8 lutego 2012 r., z której wynika, że usługi w zakresie wykonywania badań USG, EKG, spirometrycznych, udzielania porad lekarskich osobom nieubezpieczonym oraz świadczeń stomatologicznych, które w swojej istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT i tym samym podlegają zwolnieniu od podatku VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 lutego 2012 r., IPTPP1/443-944/11-4/MW).

2. Badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych.

W orzecznictwie oraz poglądach organów podatkowych administracji skarbowej ugruntował się pogląd, że także badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile świadczoną są w celu profilaktycznym bądź diagnostycznym.

W zakresie badań psychologicznych poszczególnych grup zawodowych warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2019 r., w którym orzeczono w sposób następujący: „obowiązkowe badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stanowisko powyższe dotyczy zarówno zwolnienia z podatku badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych (wstępnych i okresowych) realizowanych w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak też usług w zakresie badań psychologicznych kierowców wykonujących transport drogowy, oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 653/17 CBOSA i LEX nr 2723700).

W wyroku z 24 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w sposób tożsamy, że: „skoro testy psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy i są przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków, to są zwolnione z VAT.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017 r., sygn. I FSK 1314/15, CBOSA i LEX nr 2259370.

Identycznie orzekł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. orzekając, iż: „mocą art. 43 ust. 1 pkt 18) VATU od podatku VAT zostały zwolnione usługi w zakresie opieki medycznej służące między innymi profilaktyce i zachowaniu zdrowia. W tym pojęciu mieszczą się badania psychotechniczne (psychologiczne), o które zapylano w ww. wniosku, gdyż wskazano na ich przeprowadzanie właśnie w ramach badań wstępnych okresowych i kontrolnych dokonywanych przez służbę medycyny pracy wobec pracowników (lub kandydatów do niej).” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2031/14, CBOSA i LEX nr 2025482). Z treści zacytowanego orzeczenia wynika, że badania psychologiczne realizują cel profilaktyczny, służący zachowaniu oraz ochronie zdrowia, a zatem jako takie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Trafne poglądy wynikają również z orzecznictwa Sądów I instancji. Jak podniósł między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 października 2016 r.: „głównym celem badań psychologicznych nie jest kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu. Celem wiodącym jest bowiem ochrona zdrowia pracowników, a zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19) u.p.t.u. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy.” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 965/16, CBOSA i LEX nr 2141363).

Dodatkowo odnotować należy, że w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia można już mówić o jednolitym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznaje, że usługi obowiązkowych badań psychologicznych poszczególnych grup zawodowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym celu warto wskazać również na następujące orzeczenia, które jedynie potwierdzają jednolity charakter poglądów w omawianym zakresie (dostępne w CBOSA):

1) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r., sygn. I FSK 1657/16;

2) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r., sygn. I FSK 2101/15;

3) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017 r., sygn. I FSK 1314/15;

4) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2016 r., sygn. I FSK 1815/14.

3. Badania medycyny pracy.

Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT skorzystać mogą również podmioty świadczące usługi przeprowadzania badań medycyny pracy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 r.: „badania przeprowadzane w ramach medycyny pracy realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. Badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Wszystkie zatem badania jakie były do nich włączone, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ ich celem jest ocena (weryfikacja) stanu zdrowia pracownika. Nie można sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 5 września 2018 r., sygn. I FSK 1657/16, CBOSA i LEX nr 2558043).

W wyroku z 23 lipca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny również stanął na stanowisku, że badania wykonywane w ramach badań profilaktycznych służby medycyny pracy są z podatku zwolnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1350/12, CBOSA i LEX nr 1339231).

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 marca 2017 r. oraz z 23 sierpnia 2019 r. wskazując, że: „usługi z zakresu medycyny pracy w postaci badań korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017 r., sygn. I FSK 1314/15, CBOSA i LEX nr 2259370; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 653/17, CBOSA i LEX nr 2723700).

Do zdania ww. sądów przychylił się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2020 r., w której potwierdził, że zwolnione z VAT są usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych - na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy oraz pracodawcy - kierowców zawodowych, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych, dla osób pracujących na wysokościach, innych grup zawodowych jak instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów oraz osób kierujących tramwajem (por. interpretacja indywidualna DKIS z 19 sierpnia 2020 r., 0112-KDIL1-2.4012.226.2020.2.PM).

4. Transplantologia.

Swego czasu wiele kontrowersji budził temat zwolnienia z VAT usługi odpłatnego przekazania narządów na rzecz szpitali, wykorzystujących je przy operacjach. Ostatecznie możliwość skorzystania ze zwolnienia w przypadku tego rodzaju usług została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wybrzmiewa z wyroku z 4 listopada 2016 r.: „usługi polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2016 r., sygn. I FSK 484/15, CBOSA i LEX nr 2142463. Jak wskazał w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, odpłatne przekazanie narządów na rzecz szpitali, które wykorzystują je następnie przy operacjach, jest usługą ściśle związaną z opieką medyczną, bowiem służyć ma ochronie zdrowia bądź jego przywróceniu.

Zauważyć trzeba, że początkowo organ podatkowy podzielił inny pogląd. Organ uznał, że pobieranie materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest w celu hipotetycznego wykorzystania go w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, a zatem jest to usługa niemająca celu terapeutycznego i powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Pomimo tak zaprezentowanego poglądu, Naczelny Sąd Administracyjny finalnie wyraził całkowicie odmienne zdanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miał racji Organ podatkowy wskazując, że usługi będą miały jedynie potencjalny, hipotetyczny związek z terapią lub profilaktyką, ponieważ nie zaistnieje ich związek z terapią rozpoczętą bądź planowaną w określonej przyszłości. Jak wskazał NSA wymóg, by świadczenie było ściśle związane z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana wymaga rozważenia z uwzględnieniem uwarunkowań dotyczących trybu przeprowadzania przeszczepów, wynikających z tak zwanej ustawy transplantacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny - wydając komentowane rozstrzygnięcie - podkreślił, że trzeba mieć na uwadze to, że tkanki i komórki pobrane w celu ich przeszczepienia trafiają do pacjentów z tak zwanej listy osób oczekujących na przeszczepienie, prowadzonej przez Centrum Organizacyjno-Koordynacyjne do Spraw Transplantacji „Poltransplant”. Umieszczenie pacjenta na tej liście oznacza, że jego leczenie jest w toku, ma być kontynuowane lub co najmniej jest zaplanowane. W tym też sensie mamy do czynienia z konkretnym pacjentem, którego tożsamości spółka świadcząca usługę nie musi znać w chwili pobierania materiału biologicznego od dawcy, bo to nie wyklucza uznania, że jej świadczenia będą ściśle związane z opieką medyczną (zob. Malinowski M., Pozyskiwanie, preparowanie i przechowywanie tkanek także bez VAT).

W uzasadnieniu komentowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny skoncentrował się zatem na celu zdrowotnym usługi.

5. Szczepienia ochronne.

Na uwagę zasługuje także stanowisko Organów podatkowych administracji skarbowej w zakresie szczepień ochronnych. W interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2020 r. DKIS wskazał, że: „w ocenie Organu bezsprzecznie szczepienia ochronne mieszczą się w pojęciu profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby”, (por. interpretacja indywidualna DKIS z 28 kwietnia 2020 r. 0111-KDIB3-2.40I2.314.2020.1.SR).

Jak podkreślił Dyrektor KIS w prezentowanej interpretacji mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szczepień ochronnych spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku.

6. Akupunktura.

W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych także usługi akupunktury świadczone w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawy zdrowia będą korzystały ze zwolnienia z zastrzeżeniem, że są świadczone przez uprawniony podmiot leczniczy (por. interpretacja indywidualna DKIS z 5 lutego 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.773.2018.2.MMA).

Dokładna analiza orzecznictwa (unijnego jak i krajowego) pozwala wyprowadzić bezsporny wniosek, iż na przestrzeni ostatnich lat nie tylko coraz bardziej przychylne podatnikowi w tym zakresie są sądy administracyjne, ale także organy podatkowe administracji skarbowej. Liczne orzecznictwo zmierza do maksymalnego otwarcia pojęć, jakimi w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT posłużył się ustawodawca. Powyższe odpowiada wykładni omawianych pojęć, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jak zdaje się wynikać z tego orzecznictwa - stanowi konsekwencję rozwoju w dziedzinie medycyny.

Trafnie w tym zakresie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując w wyroku z 13 stycznia 2017 r., że zakres usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT należy dostosowywać do aktualnej wiedzy medycznej. Słusznie podkreślono bowiem, że: „skoro współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiale jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby.” (por. wyrok WSA Warszawa, 13 stycznia 2017 r.. sygn. III SA/Wa 3103/15. CBOSA).

Na przestrzeni ostatnich lat wyraźnie zaś widoczne jest, iż nie tylko coraz bardziej przychylne podatnikowi sądy administracyjne, ale także organy podatkowe administracji skarbowej, zmierzają do maksymalnego otwarcia pojęć, jakimi w art. 43 ust. 1 pkt 18) i 18a) ustawy o VAT posłużył się ustawodawca.

Pojęcie „opieki medycznej” nie jest już zatem sztucznie zawężane w ten sposób, że usługi tego rodzaju przypisuje się wyłącznie stricte podmiotom medycznym (szpitalom, przychodniom) tak, żeby kojarzyły się z przysłowiowym „białym fartuchem”. Obejmują one bowiem swoim zakresem również takie działania, które służą prawidłowym przebiegom procesów terapeutycznych, a niekiedy - tak jak ma to miejsce w przypadku dozymetrii, a także szczepień ochronnych i badań z zakresu medycyny pracy (te dwie ostatnie usługi zostały uznane w judykaturze za korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT) - mają na celu nie dopuścić do konieczności podjęcia procesu terapeutycznego w ścisłym tego znaczeniu, czyli do sytuacji, w której niezbędne okaże się przywracanie zdrowia, na skutek jego utraty bądź pogorszenia.

Podkreślić zatem należy, że jak dotąd szereg nieoczywistych usług został uznany zarówno przez Organy podatkowe administracji skarbowej dokonujące interpretacji (wykładni) przepisów prawa podatkowego, jak i przez sądownictwo administracyjne (Wojewódzkie Sądy Administracyjne, a także Naczelny Sąd Administracyjny), jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. Co istotne, podobnie jak w przypadku dozymetrii, żaden przepis ustawy podatkowej nie wskazuje wprost przytoczonych powyżej usług, jako korzystających ze zwolnienia. We wszystkich przytoczonych powyżej przykładach argumentacja leżąca u podstaw orzeczeń była jednakże tożsama. Ażeby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla usługi o charakterze medycznym, musi za tym przemawiać cel usługi. Jeśli celem tym jest profilaktyka, ochrona, zachowanie, ratowanie bądź przywrócenie zdrowia, to możliwe jest skorzystanie z przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że A. - jako podmiot leczniczy - realizuje przesłankę podmiotową zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT. Mając zaś na względzie cel usługi dozymetrii, jaką świadczy, dopuszczalne jest przyjęcie, że usługa ta służy profilaktyce zdrowia. Kluczowe bowiem jest, że wykonywanie dozymetrii indywidualnej nie ogranicza się jedynie do sporządzenia pomiaru. W ramach usługi A. dokonuje analizy wyników, sporządza sprawozdanie, a w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości - zawiadamia Inspektora Ochrony Radiologicznej w celu podjęcia działań zapobiegawczych.

Świadczona przez A. usługa dozymetrii indywidualnej służy zatem ochronie zdrowia pracowników jednostek kontrolowanych, którzy z uwagi na wykonywana prace, są stale narażeni na szkodliwe oddziaływanie promieniowania jonizującego. Usługa ta ma więc na celu weryfikację, czy warunki jakie panują w miejscu pracy nie narażają konkretnych pracowników na nadmierne promieniowanie tak, ażeby wyeliminować (maksymalnie ograniczyć) ryzyko powstawania chorób zawodowych, zagrażających zarówno tym pracownikom, jak i w przypadku wystąpienia skutków genetycznych napromieniowania - także potomstwu. Usłudze można zatem przypisać cel zdrowotny jako działanie profilaktyczne, polegające na zapobieganiu chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka. Ponadto, celem usługi jest ewentualne doprowadzenie panujących w środowisku pracy warunków do niezagrażających życiu bądź zdrowiu osób w nim stale przebywających.

W świetle obowiązujących przepisów świadczenia, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług. Aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia, wymagane jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, usługa musi być świadczona przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa). Po drugie, celem usługi musi być ochrona (profilaktyka) bądź ratowanie zdrowia - rozumiane jako opieka medyczna.

Końcowo raz jeszcze podkreślić należy, że w rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca omawianym zwolnieniom.

Ponieważ brak przeprowadzania pomiarów dozymetrycznych (dozymetrii indywidualnej), które pozwalają wykazywać nieprawidłowości w środowiskach narażenia na promieniowanie, mogłyby prowadzić do występowania skutków somatycznych oraz genetycznych promieniowania, a także występowania chorób zawodowych (choćby nawet potencjalnie), usłudze należy przypisać charakter medyczny (leczniczy, profilaktyczny), co uzasadnia zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 18a) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Ponadto, podkreślić należy, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty lecznicze świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy).

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenie podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenie świadczenie zdrowotne oznacza – działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r. poz. 1480, 1795 i 1826) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2025 r. poz. 515),

4) A.y badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o A.ach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534 oraz z 2025 r. poz. 1017 i 1080),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 w sprawie Drotter przeciwko Willimaier wynika, że:

preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Ponadto Rzecznik zauważył, że:

„działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dodatkowo Rzecznik zauważył, że:

„usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Pojęcie opieki medycznej zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 18a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy definiujące zwolnienie od podatku od towarów i usług mają charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Zatem z powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Jednocześnie należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 1):

Kierownik jednostki organizacyjnej zatrudniającej pracowników w warunkach narażenia jest obowiązany zapewnić:

1) opiekę medyczną pracownikom oraz niezbędne środki ochrony indywidualnej i sprzęt dozymetryczny, stosownie do warunków narażenia;

2) prowadzenie pomiarów dawek indywidualnych albo pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy zgodnie z art. 17 ust. 3 i 4 oraz rejestrowanie danych w tym zakresie;

4) odpowiedni dobór, właściwe użytkowanie, sprawdzenie sprawności i konserwację przyrządów dozymetrycznych oraz ich wzorcowanie.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo wpisani do Rejestru (…). Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Posiadają Państwo status podmiotu leczniczego. Prowadzą działalność, której przeważającym przedmiotem są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Są Państwo podmiotem specjalizującym się m.in. w pomiarach dawek indywidualnych (dozymetrii indywidualnej) oraz pomiarach dozymetrycznych w środowisku pracy (dozymetrii środowiskowej). Dokonują Państwo pomiarów na terenie jednostek opieki zdrowotnej, w celu dostosowania panujących tam warunków tak, żeby były one bezpieczne zwłaszcza dla pracowników służby zdrowia pracujących przy źródłach promieniowania jonizującego (a więc narażonych na promieniowanie jonizujące w miejscu pracy).

Wskazują Państwo, że celem przeprowadzanych usług dozymetrycznych jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej pomiarowi/badaniu. Prowadzenie pomiarów jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych wywołanych promieniowaniem jonizującym, a także profilaktyki zdrowotnej.

W ramach prowadzonej działalności wykonują Państwo usługę dozymetrii indywidualnej i środowiskowej na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe.

Głównymi jednostkami organizacyjnymi, dla których świadczą Państwo usługi dozymetrii są: jednostki służby zdrowia (około 90%), szkoły medyczne (około 1,5%), zakłady techniki medycznej (0,3%), WSSE (około 0,5%), zakłady przemysłowe (około 3,5%), placówki naukowo-badawcze (około 1,7%), pracownicy A.

Usługi dozymetryczne świadczone przez Państwa służą ocenie narażenia pracowników na promieniowanie jonizujące poprzez realizację następujących celów:

2) pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy, w którym występuje narażenie na promieniowanie X i gamma - tzw. dozymetria środowiskowa (wykonywanych jest ok. 1000 pomiarów rocznie).

Punkt 1) dotyczy działań ukierunkowanych na profilaktykę konkretnej osoby objętej dozymetrią indywidualną. Podobnie jak badania krwi jest to element profilaktyki zdrowotnej zapobiegania rozwojowi chorób, gdyż promieniowanie jonizujące jest ważnym czynnikiem etiologicznym. Istnieje bowiem ścisły związek pomiędzy wielkością skumulowanej dawki efektywnej mierzonej przez dozymetr indywidualny noszony przez konkretną osobę a prawdopodobieństwem wystąpienia poważnej choroby u tej właśnie osoby. Dawka mierzona w dozymetrii indywidualnej (pkt 1) przypisana jest do konkretnej osoby noszącej dozymetr/y (tzw. dozymetr/y indywidualny/e). Każda osoba, na której ciąży obowiązek prawny do indywidualnych pomiarów dozymetrycznych posiada swój przypisany dozymetr (przyrząd pomiarowy), który dokonuje w trybie ciągłym pomiarów dla tylko tej konkretnej/jedynej osoby; nie może ona przerywać pomiarów (np. odłożyć chociażby na chwile dozymetr) w całym okresie pracy w warunkach wymagających pomiaru ani „odstąpić” dozymetru innej osobie podlegającej również powyższej indywidualnej profilaktyce. Wyniki pomiarów realizowanych w ramach dozymetrii indywidualnej (pkt 1) pozwalają określić, czy daną osobę należy odsunąć od pracy lub nawet leczyć (działanie przywracające zdrowie). Nie służą więc one tylko ani przede wszystkim zdiagnozowaniu źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęciu czynności zapobiegawczych w celu przywrócenia właściwych warunków w miejscach pracy lecz głównie indywidualnej profilaktyce.

W ramach dozymetrii indywidualnej wykonują Państwo pomiary:

1) indywidualnego równoważnika dawki Hp(l 0) do oceny dawki efektywnej (tzw. dozymetria całego ciała) przy pomocy dwóch metod:

- filmowej,

- termoluminescencyjnej (TL),

2) indywidualnego równoważnika dawki Hp(0.07) do oceny dawki na dłonie (tzw. dozymetria pierścionkowa lub nadgarstkowa) przy pomocy metody termoluminescencyjnej (TL),

3) indywidualnego równoważnika dawki Hp(3) do oceny dawki na soczewki oczu (tzw. dozymetria soczewkowa) przy pomocy metody termoluminescencyjnej (TL).

Usługa dozymetrii indywidualnej polega na dokonywaniu kolejno następujących czynności:

1. Przygotowanie przez pracowników B. dozymetrów do wysłania - proces ten przebiega różnie w zależności od rodzaju dozymetrii:

1) w pomiarach indywidualnego równoważnika dawki Hp(10) metoda filmowa materiał detekcyjny w postaci błon filmowych pakowany jest do kopert i wysyłany do jednostki organizacyjnej zlecającej usługę pomiarów dawek. Dla części podmiotów materiał detekcyjny pakowany jest w kasety i w takiej formie wysyłany.

2) w pomiarach indywidualnego równoważnika dawki Hp(10) metoda TL materiał detekcyjny umieszczany jest w kasetach. Kasety z wydrukowaną etykietą umieszczane są w obudowach i w takiej formie dozymetry wysyłane są do podmiotu.

W jednostce organizacyjnej objętej pomiarami dozymetrycznymi materiał detekcyjny poddawany jest ekspozycji w okresie od 1 do 3 miesięcy w zależności od rodzaju dozymetrii i postanowień umowy lub zlecenia. Po okresie ekspozycji sam materiał detekcyjny (w przypadku metody filmowej) lub cały dozymetr razem z materiałem detekcyjnym (w przypadku metody TL) jest odsyłany do B. Po powrocie materiał detekcyjny poddawany jest procesom fizyczno-chemicznym (w zależności od rodzaju dozymetrii) w celu określenia wielkości dawki, jaką był eksponowany: w metodzie filmowej materiał detekcyjny poddaję się obróbce fotochemicznej (dawkę określa się w zależności od zaczernienia materiału detekcyjnego), zaś w metodzie TL dawkę określa się na podstawie ilości zliczeń impulsów świetlnych (proces fizyczny) podczas odczytu w automatycznym czytniku.

W każdym przypadku (tj. dozymetrii indywidualnej i środowiskowej) wynik badania poddawany jest analizie. Z przeprowadzonych badań (pomiarów) sporządzają Państwo sprawozdanie, które doręczają podmiotowi, dla którego realizowano pomiar - z reguły dla pracodawcy. W przypadku stwierdzenia dawki większej niż 6 mSv o zaistniałym fakcie informowany jest Inspektor Ochrony Radiologicznej celem wyjaśnienia przyczyn zwiększonego narażenia danego pracownika. Działanie to ma na celu optymalizację narażenia będącej elementem profilaktyki indywidualnej konkretnego pracownika. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości Inspektor Ochrony Radiologicznej występuje do kierownika jednostki badanej z wnioskiem o zmianę warunków pracy pracowników, w szczególności w przypadku gdy wyniki pomiarów dawek indywidualnych lub pomiarów dozymetrycznych uzasadniają taki wniosek - taki obowiązek wynika z prawa powszechnie obowiązującego - prawo atomowe.

W ramach wykonywanej usługi podejmują Państwo następujące czynności:

1. dokonują:

1) pomiarów w środowisku pracy, tzw. dozymetria środowiskowa lub

2) pomiarów/oceny indywidualnego narażenia u osób zawodowo eksponowanych na promieniowanie jonizujące - tzw. dozymetria indywidualna poddają wyniki pomiarów analizie i sporządzają sprawozdanie.

3. o nieprawidłowościach informują Inspektora Ochrony Radiologicznej.

4. opracowują dawki życiowe (indywidualne dla konkretnego pracownika).

Dozymetria indywidualna świadczona przez Państwa przybiera/przybierać będzie formę profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka na które narażony jest konkretny pracownik. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia konkretnych osób-pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycje.

Kluczowym elementem świadczonej przez Państwa usługi dozymetrii indywidualnej jest fakt, iż w ramach usługi A. dokonuje nie tylko samego pomiaru dawek promieniowania, ale także – a właściwie przede wszystkim - opracowują Państwo wyniki konkretnych pomiarów poprzez ich analizę oraz sporządzenie sprawozdania. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, tj. zbyt dużych dawek promieniowania jonizującego. Informowali Państwo o tym fakcie organ odpowiedzialny za bezpieczeństwo radiologiczne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a obecnie Inspektora Ochrony Radiologicznej w miejscu pracy. Rezultatem wskazanych postępowań jest podjęcie przez Inspektora Ochrony Radiologicznej wyjaśnienia źródła zwiększonej ekspozycji oraz wprowadzenie działań zapobiegawczych, które mają zmierzać do zagwarantowania pracownikowi jednostki kontrolowanej odpowiednich, niezagrażających jego zdrowiu i życiu warunków pracy.

W ramach świadczonej usługi dokonują Państwo także szacowania (na wniosek lekarza orzecznika) tzw. dawki życiowej dla danego pracownika, który z uwagi na miejsce pracy, jest szczególnie narażony na promieniowanie jonizujące. Szacowanie dawki życiowej ma zmierzać do zagwarantowania pracownikowi warunków odpowiednich pod względem indywidualnym (właściwym dla danej osoby) tak, żeby maksymalnie ograniczyć ryzyko nadmiernego napromieniowania. Z punktu widzenia przyjętej w nauce radiologii hipotezie liniowego, bezprogowego oddziaływania promieniowania na organizm, która zakłada, że nie ma dawki całkowicie bezpiecznej, a każda zaabsorbowana przez człowieka dawka promieniowania jest szkodliwa. Cel, jaki realizuje się poprzez świadczoną przez Państwa dozymetrię indywidualną, ma charakter bezspornie profilaktyczny.

2) skutki genetyczne, których przyczyny zachodzą w komórkach rozrodczych, a zatem mogą obciążać potomstwo osoby napromieniowanej.

Moc dawki oraz rozkład przestrzenny dawki w czasie, ma znaczący wpływ na biologiczne skutki promieniowania, dlatego właśnie stała kontrola osób narażonych na promieniowanie w stopniu większym (np. pracowników służby zdrowia, obsługujących aparaturę promieniującą), aniżeli przeciętny człowiek, a także odpowiednie dostosowywanie miejsca napromieniowania do właściwości konkretnej osoby mają znamienne znaczenie w kontekście ochrony ich zdrowia, a jak wynika także z powyższych wskazań - również dla ochrony zdrowia potomstwa tych osób.

Wskazali Państwo, że zapytanie w przedmiotowym wniosku dotyczy wyłącznie tzw. dozymetrii indywidualnej oraz że:

celem świadczonej przez Państwa usługi dozymetrii indywidualnej jest przede wszystkim ochrona zdrowia konkretnej osoby narażonej na promieniowanie jonizujące, poprzez monitorowanie jej indywidualnego narażenia radiacyjnego oraz dostarczenie danych niezbędnych do podejmowania decyzji medycznych w jako istotna część nadzoru medycznego w ramach medycyny pracy,
wyniki dozymetrii indywidualnej wspierają system zapewnienia bezpiecznych warunków pracy, w szczególności poprzez: umożliwienie identyfikacji przypadków nadmiernego narażenia konkretnej osoby, przekazanie informacji Inspektorowi Ochrony Radiologicznej, zainicjowanie działań zapobiegawczych po stronie pracodawcy. Zapewnienie bezpiecznych warunków pracy jako takich oraz ocena środowiska pracy, stanowisk, źródeł promieniowania i organizacji pracy należy do obowiązków pracodawcy oraz Inspektora Ochrony Radiologicznej i jest realizowane w odrębnym reżimie prawnym. Dozymetria indywidualna stanowi element systemu ochrony zdrowia pracowników narażonych na promieniowanie jonizujące, funkcjonującego w ramach medycyny pracy,
usługa dozymetrii indywidualnej realizuje cel terapeutyczny poprzez to, że jest prowadzona imiennie wobec konkretnej osoby, dostarcza danych o indywidualnej dawce promieniowania jonizującego oraz stanowi niezbędny element nadzoru i procesu medycznego w medycynie pracy.

Wyniki dozymetrii warunkują decyzje lekarza medycyny pracy dotyczące zdolności do pracy w narażeniu, stanowią podstawę do odsunięcia pracownika od pracy o skierowania go na badania kontrolne lub pogłębioną diagnostykę oraz w przypadku wysokiego lub kumulacyjnego narażenia - prowadzą do wdrożenia działań zapobiegających pogorszeniu stanu zdrowia (profilaktyka wtórna) lub do leczenia. Usługa dozymetrii indywidualnej stanowi świadczenie będące niezbędnym elementem opieki medycznej, umożliwiające zdiagnozowanie choroby jako choroby zawodowej. Cel terapeutyczny realizowany jest zatem bezpośrednio wobec konkretnej osoby, jako element procesu diagnostyczno-profilaktyczno-leczniczego.

Usługa dozymetrii indywidualnej jest i będzie świadczona również na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W szczególności: ekspozycja imiennych dozymetrów następuje w tych zakładach leczniczych, dotyczy personelu medycznego wykonującego działalność leczniczą w warunkach narażenia na promieniowanie jonizujące oraz całość usługi pozostaje funkcjonalnie związana z działalnością leczniczą prowadzoną w tych zakładach. Usługa ta wspiera realizację świadczeń zdrowotnych przez personel medyczny oraz pozostaje w bezpośrednim związku z procesem udzielania świadczeń zdrowotnych.

Nie wykonują Państwo czynności polegających na kierowaniu pracownika na badania, wydawaniu decyzji o dopuszczeniu lub niedopuszczeniu do pracy ani orzekaniu o chorobie zawodowej. Czynności te są wykonywane przez lekarza medycyny pracy lub lekarza orzecznika, pracodawcę (w zakresie organizacyjnym, np. odsunięcia od pracy), właściwe organy (w postępowaniu dotyczącym chorób zawodowych). Państwa rola ogranicza się do wykonania pomiarów dozymetrycznych, opracowania imiennych wyników oraz przekazania ich jako medycznej podstawy do dalszych decyzji klinicznych.

Wskazali Państwo, że usługa dozymetrii indywidualnej przyczynia się do diagnozy, opieki oraz leczenia konkretnego pacjenta w następujący sposób:

1. Diagnoza: umożliwia ocenę rzeczywistego, indywidualnego narażenia zdrowotnego, stanowi podstawę rozpoznania skutków zdrowotnych narażenia chorób zawodowych, obliczenie tzw. „dawki życiowej” wykonywane jest na wniosek lekarza w procesie diagnostycznym.

2. Opieka medyczna: wyniki są włączane do dokumentacji medycyny pracy, umożliwiają bieżący nadzór medyczny nad osobą pracującą w narażeniu, wspierają profilaktykę wtórną i decyzje dotyczące dalszej ścieżki opieki.

3. Leczenie i działania przywracające zdrowie. W przypadku przekroczeń lub wysokiego narażenia rezultaty dozymetrii stanowią podstawę do podjęcia takich działań jak: odsunięcie od ekspozycji, skierowanie na badania i leczenie oraz działania zapobiegające dalszemu pogorszeniu stanu zdrowia.

Dozymetria indywidualna nie jest więc celem samym w sobie, lecz integralnym elementem procesu medycznego, bez którego diagnoza, opieka i leczenie skutków narażenia na promieniowanie jonizujące nie byłyby możliwe. Usługa dozymetrii indywidualnej spełnia kryterium celu terapeutycznego oraz jest integralnie związana z procesem opieki medycznej nad konkretną osobą.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługiwało Państwu za lata ubiegłe, jak i będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy w zakresie świadczonej, tzw. dozymetrii indywidualnej.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Zatem pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną” (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, bowiem muszą one służyć bezpośrednio celom diagnostycznym lub terapeutycznym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy nie można uznać, że wykonane przez Państwa świadczenie w zakresie dozymetrii indywidualnej stanowi usługę w zakresie opieki medycznej. W analizowanym przypadku świadczone przez Państwa usługi nie są związane z ochroną zdrowia pacjenta (nie realizują celu jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta).

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje w stosunku do każdej usługi w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. O tym, czy usługa medyczna powinna korzystać ze zwolnienia decyduje charakter i cel usługi. Jeżeli jej podstawowym celem nie jest ochrona bądź przywrócenie zdrowia, zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Usługi wykonywane przez Państwa w zakresie dozymetrii indywidualnej nie realizują bezpośrednio, w sposób oczywisty, celu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Działania takie niewątpliwe mają pewien związek z profilaktyką zdrowotną, jednak na tyle odległy, że nie ma uzasadnienia aby uznać je za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z całokształtu opisu sprawy wynika, że zasadnicze czynności wykonywane przez Państwa w ramach usług dozymetrii to dokonywanie pomiarów dawek indywidualnych, opracowanie wyników konkretnych pomiarów poprzez ich analizę oraz sporządzenie sprawozdania. A zatem nie można uznać, że podejmowane przez Państwa czynności w ramach świadczonej usługi stanowią usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie można podzielić Państwa oceny, że cel, jaki realizuje się poprzez świadczoną przez Państwa usługę dozymetrii indywidualnej, ma charakter bezspornie profilaktyczny.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie: w jaki sposób świadczona przez Państwa usługa dozymetrii indywidualnej realizuje/będzie realizowała cel terapeutyczny, wskazali Państwo, że usługa dozymetrii indywidualnej realizuje cel terapeutyczny poprzez to, że jest prowadzona imiennie wobec konkretnej osoby dostarcza danych o indywidualnej dawce promieniowania jonizującego oraz stanowi niezbędny element nadzoru i procesu medycznego w medycynie pracy.

Wyniki dozymetrii mogą warunkować decyzje lekarza medycyny pracy dotyczące zdolności do pracy w narażeniu lub stanowić podstawę do odsunięcia pracownika od pracy o skierowania go na badania kontrolne lub pogłębioną diagnostykę oraz w przypadku wysokiego lub kumulacyjnego narażenia - prowadzą do wdrożenia działań zapobiegających pogorszeniu stanu zdrowia (profilaktyka wtórna) lub do leczenia. Usługa dozymetrii indywidualnej stanowi świadczenie będące niezbędnym elementem opieki medycznej, umożliwiające zdiagnozowanie choroby jako choroby zawodowej. Cel terapeutyczny realizowany jest bezpośrednio wobec konkretnej osoby, jako element procesu diagnostyczno-profilaktyczno-leczniczego.

Dokonując analizy przedstawionych przez Państwa informacji nie sposób uznać, że świadczona przez Państwa usługa dozymetrii indywidualnej wykazuje cechy pozwalające na uznanie, że realizuje cel terapeutyczny. Wyniki dozymetrii, co prawda, warunkują decyzje lekarza medycyny pracy dotyczące zdolności do pracy w narażeniu, stanowią podstawę do odsunięcia pracownika od pracy o skierowania go na badania kontrolne lub pogłębioną diagnostykę oraz w przypadku wysokiego lub kumulacyjnego narażenia prowadzą do wdrożenia działań zapobiegających pogorszeniu stanu zdrowia (profilaktyka wtórna) lub do leczenia. Powyższe nie oznacza jednakże, że Państwa usługa ma charakter terapeutyczny. Efekty Państwa świadczenia stanowią jedynie podstawę do podjęcia decyzji/działań przez inne podmioty.

Sama okoliczność, że dawka mierzona w dozymetrii indywidualnej jest przypisana do konkretnej osoby noszącej udostępniony przez Państwa dozymetr indywidualny nie powoduje, że świadczona przez Państwa usługa realizuje cele diagnostyczne, czy też terapeutyczne związane z zapewnieniem opieki medycznej dla tej osoby.

Świadczona przez Państwa usługa jest nakierowana na dokonanie określonych pomiarów promieniowania jonizującego (pomiarów dawek indywidualnych). Jak wskazali Państwo we wniosku, w ramach wykonywanej usługi podejmują Państwo następujące czynności: dokonują pomiarów/oceny indywidualnego narażenia u osób zawodowo eksponowanych na promieniowanie jonizujące, poddają wyniki pomiarów analizie i sporządzają sprawozdanie, o nieprawidłowościach informują Inspektora Ochrony Radiologicznej oraz opracowują dawki życiowe (indywidualne dla konkretnego pracownika).

Państwa działania w zakresie dozymetrii indywidulanej nie realizują tym samym celu leczniczego, lecz ich istotą jest wykonanie czynności o charakterze technicznym i analitycznym związanych z pomiarem dawek promieniowania, analizą wyników pomiarów, sporządzeniem sprawozdania, poinformowaniem właściwy organ o nieprawidłowościach oraz opracowaniem dawki życiowej.

Prowadzone przez Państwa pomiary w ramach dozymetrii indywidualnej stanowią jedynie wstępny etap całego procesu diagnostycznego. Pomimo, że wyniki otrzymane w ramach Państwa usługi mogą przyczynić się do ochrony zdrowia osoby poddanej pomiarom, Państwa świadczenie samo w sobie nie charakteryzuje się cechami, które są właściwe dla usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

We wniosku wskazali Państwo, że kluczowym elementem świadczonej przez Państwa usługi dozymetrii indywidualnej jest to, iż w ramach usługi dokonują Państwo nie tylko samego pomiaru dawek promieniowania, ale także opracowują Państwo wyniki konkretnych pomiarów poprzez ich analizę oraz sporządzenie sprawozdania. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, tj. zbyt dużych dawek promieniowania jonizującego, informowali Państwo o tym fakcie organ odpowiedzialny za bezpieczeństwo radiologiczne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a obecnie Inspektora Ochrony Radiologicznej w miejscu pracy. Rezultatem wskazanych postępowań jest podjęcie przez Inspektora Ochrony Radiologicznej wyjaśnienia źródła zwiększonej ekspozycji oraz wprowadzenie działań zapobiegawczych, które mają zmierzać do zagwarantowania pracownikowi jednostki kontrolowanej odpowiednich, niezagrażających jego zdrowiu i życiu warunków pracy.

Zatem oceniając zakres i rodzaj podejmowanych przez Państwa działań nie sposób uznać, że mają one charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Z opisu sprawy wynika, że nadrzędnym celem usługi dozymetrii indywidualnej nie jest opieka medyczna, a dostarczenie informacji właściwemu podmiotowi w celu podjęcia decyzji o odsunięciu od pracy lub nawet leczeniu.

Okoliczność, że w ramach usługi dokonują Państwo analizy wyników, sporządzają sprawozdanie, a w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości - zawiadamiają Inspektora Ochrony Radiologicznej w celu podjęcia działań zapobiegawczych, nie zmienia charakteru świadczonej przez Państwa usługi i nie pozwala na przyjęcie, że usługa ta realizuje cel terapeutyczny i można jej przypisać charakter leczniczy. Podkreślić należy, że czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej.

Zatem uwzględniając zakres i charakter świadczonej przez Państwa usługi nie jest dopuszczalne przyjęcie, że usługa ta spełnia przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niedopuszczenie do pojawienia się okoliczności, które mogą skutkować powstaniem stanów chorobowych u konkretnych osób, które były narażona na nadmierną ekspozycję promieniowania jonizującego nie jest opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Opisane we wniosku usługi dozymetrii indywidualnej nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z diagnozą, czy też leczeniem aby stwierdzić, że realizują one cel terapeutyczny. Skoro Państwa usługa stanowi tylko etap wstępny, który potencjalnie umożliwi dalszą diagnostykę i ewentualne leczenie, które to czynności nie będą realizowane przez Państwa nie sposób uznać, że Państwa świadczenie w zakresie dozymetrii indywidualnej jest świadczeniem w wystarczającym stopniu związanym z opieką medyczną.

W związku z wykonywaną przez Państwa usługą dozymetrii indywidualnej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Jak wynika bowiem z opisu sprawy celem świadczonych przez Państwa usług jest przeprowadzenie pomiarów, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Zatem biorąc pod uwagę charakter wykonywanej przez Państwa usługi należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Państwa, choć nie wykluczają przyszłej korzyści leczniczej dla osób poddanych badaniu dozymetrem, to jednak badania (pomiary) nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjentów. Głównym celem usługi dozymetrii indywidualnej nie jest ochrona zdrowia, a dostarczenie informacji o wysokości natężenia promieniowania w środowisku pracy.

Państwa usługa ogranicza się jedynie do dokonania pomiarów promieniowania jonizującego i nie jest związana z podejmowaniem dalszych czynności związanych z celami medycznymi. Działania o charakterze medycznym, które potencjalnie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT podejmowane przez podmioty, które otrzymują wyniki uzyskane w ramach świadczonej przez Państwa usługi.

Wskazali Państwo, że Państwa rola ogranicza się do przekazania wyników jako medycznej podstawy do dalszych decyzji klinicznych. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że usługa dozymetrii indywidualnej, pomimo, że jest skierowana do konkretnego pracownika stanowi jedynie techniczny pomiar dozymetryczny, który nie posiada żadnych cech, które można by przypisać opiece medycznej i jest jedynie wstępnym etapem do działań podejmowanych przez inne podmioty. Państwa działania mają na celu podjęcia działań zapobiegawczych przez odpowiednie podmioty przy uwzględnieniu wyników pomiarów dokonanych przez Państwa. Tym samym należy uznać, że Państwa usługa nie ma zasadniczo celu ochrony zdrowia. W Państwa przypadku związek podejmowanych przez Państwa działań z profilaktyką zdrowia jest zbyt nieoczywisty i odległy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie w jaki sposób świadczona przez Państwa usługa dozymetrii indywidualnej przyczynia się/będzie się przyczyniać do diagnozy, opieki oraz leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia konkretnego pacjenta, wskazali Państwo, że usługa dozymetrii indywidualnej przyczynia się do diagnozy, opieki oraz leczenia konkretnego pacjenta w następujący sposób:

3. Leczenie i działania przywracające zdrowie. W przypadku przekroczeń lub wysokiego narażenia, rezultaty dozymetrii stanowią podstawę do podjęcia takich działań jak: odsunięcie od ekspozycji, skierowanie na badania i leczenie, działania zapobiegające dalszemu pogorszeniu stanu zdrowia.

W świetle powyższych wyjaśnień nie sposób uznać, że celem przeprowadzonych usług w zakresie dozymetrii indywidualnej jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej badaniu. Państwa działania nie mogą być uznane za realizujące cele związane z diagnozą, opieką oraz leczeniem chorób lub zaburzeń zdrowia osoby, wobec której dokonano pomiarów promieniowania jonizującego. Wyniki dokonanych przez Państwa pomiarów mogą potencjalnie służyć ww. celom, jednakże same w sobie mogą być uznane za opiekę medyczną. Państwa działania są elementem umożliwiającym potencjalne podjęcie w przyszłości działań, które mogą służyć ochronie zdrowia pracowników, jednakże jako takie nie mają wymiaru medycznego i nie można przypisać im charakteru profilaktycznego. Opisane przez Państwa działania nie stanowią w istocie diagnozy, opieki medycznej, czy też leczenia i działań przywracających zdrowie.

Zatem skoro w analizowanym przypadku zasadniczym celem Państwa usługi jest dokonanie pomiarów promieniowania jonizującego (dawek indywidualnych), analiza wyników oraz sporządzenie sprawozdania, Państwa działania w zakresie dozymetrii indywidualnej nie mogą zostać uznane za profilaktykę zdrowia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazują Państwo, że nie wykonują czynności polegających na kierowaniu pracownika na badania, wydawaniu decyzji o dopuszczeniu lub niedopuszczeniu do pracy ani orzekaniu o chorobie zawodowej. Czynności te są wykonywane przez lekarza medycyny pracy lub lekarza orzecznika, pracodawcę (w zakresie organizacyjnym, np. odsunięcia od pracy), właściwe organy (w postępowaniu dotyczącym chorób zawodowych). Państwa rola ogranicza się do wykonania pomiarów dozymetrycznych, opracowania imiennych wyników, analizy tych wyników oraz przekazania ich jako medycznej podstawy do dalszych decyzji klinicznych.

Zatem skoro działania wykonywane przez lekarza medycyny pracy lub lekarza orzecznika, pracodawcę, czy też właściwe organy, nie są czynnościami realizowanymi przez Państwa w ramach świadczonej usługi, lecz czynnościami wykonywanymi przez odrębne podmioty, działania te pozostają bez wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej przez Państwa usługi dozymetrii indywidualnej. W swej istocie Państwa usługa w zakresie dozymetrii indywidualnej ogranicza się jedynie do dokonania stosownych pomiarów w zakresie dawek indywidualnych promieniowania, analizy tych pomiarów oraz sporządzenia sprawozdania. Dalsze działania, które mogą uznane za czynności o charakterze profilaktycznym nie są objęte zakresem Państwa usługi i nie realizują celów, które są immanentnie związane z usługami dla których znajduje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że będące częścią świadczonej przez Państwa usługi dozymetrii indywidualnej opracowanie dawki życiowej (indywidualnej dla każdego pracownika) nie stanowi opieki medycznej. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach świadczonej usługi dokonują Państwo także szacowania (na wniosek lekarza orzecznika) tzw. dawki życiowej dla danego pracownika, który z uwagi na miejsce pracy, jest szczególnie narażony na promieniowanie jonizujące. Szacowanie dawki życiowej ma zmierzać do zagwarantowania pracownikowi warunków odpowiednich pod względem indywidualnym (właściwym dla danej osoby) tak, żeby maksymalnie ograniczyć ryzyko nadmiernego napromieniowania. Zatem działania zmierzające do opracowania dawki życiowej nie mogą zostać uznane za czynności, których celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jednocześnie należy wskazać, że podnoszony przez Państwa fakt, że są Państwo podmiotem leczniczym nie powoduje, że usługi dozymetrii indywidualnej mają charakter medyczny (leczniczy, profilaktyczny). Dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, poza posiadaniem przez podatnika statusu podmiotu leczniczego, istotne jest także czy świadczona przez ten podmiot usługa stanowiła usługę opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że podmioty lecznicze mogą potencjalnie świadczyć również usługi, które nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy.

Świadczone przez Państwa usługi dozymetrii indywidulanej w ramach których dokonują Państwo pomiarów/oceny indywidualnego narażenia u osób zawodowo eksponowanych na promieniowanie jonizujące, poddają wyniki pomiarów analizie i sporządzają sprawozdanie, informują o nieprawidłowościach Inspektora Ochrony Radiologicznej oraz opracowują dawki życiowe (indywidualne dla konkretnego pracownika) – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie, w uzasadnieniu wyroku z 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w której Trybunał stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż opisane we wniosku usługi dozymetrii indywidualnej mają na celu przede wszystkim dokonanie pomiarów/oceny indywidualnego narażenia u osób zawodowo eksponowanych na promieniowanie jonizujące, poddanie wyniki pomiarów analizie i sporządzenie sprawozdanie, poinformowanie o nieprawidłowościach Inspektora Ochrony Radiologicznej oraz opracowanie dawki życiowej, a zatem stanowią czynności, które umożliwią podjęcie czynności zapobiegawczych przez odpowiednie podmioty i nie wykazują cech charakterystycznych dla opieki medycznej.

Tego typu badania (pomiary) wykonywane przez Państwa nie służą więc bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie.

Podsumowując należy podkreślić, że realizując opisaną we wniosku usługę dozymetrii indywidualnej nie wykonują Państwo wobec pacjentów jakichkolwiek badań o charakterze medycznym, lecz dokonują pomiarów stopnia natężenia promieniowania jonizującego. Trudno zatem uznać, że wykonują Państwo świadczenia w zakresie opieki medycznej.

W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do usługi dozymetrii indywidualnej nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy.

Zatem skoro usługi dozymetrii indywidualnej nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, usługi te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie przysługiwało Państwu za lata ubiegłe, jak i nie będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy w zakresie świadczonej usługi dozymetrii indywidualnej.

Zatem Państwa stanowisko należało nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowi odmienny opis sprawy niż zaprezentowany w powołanych przez Państwa interpretacjach indywidualnych.

Powołane przez Państwa interpretacje indywidualne dotyczą świadczeń, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Natomiast w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak wykazano powyżej, nie mamy do czynienia z usługami, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, lecz z usługami, które obejmują swym zakresem jedynie czynności związane z pomiarem i analizą poziomu promieniowania jonizującego, sporządzeniem sprawozdania i poinformowaniem właściwych podmiotów o wynikach pomiarów, a zatem stanowią usługi o zupełnie odmiennym charakterze niż usługi przedstawione w powołanych przez Państwa interpretacjach indywidualnych.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych zaznaczyć, że każdy z wyroków sądów administracyjnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza.

Wskazane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych zapadły w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym wyrokom opisom spraw.

Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca powołanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których wyroki te zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →